20.1.2025

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Itä-Suomen hallinto-oikeus 1.9.2023 nro 1938/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Korkein hallinto-oikeus hylkää valituslupahakemuksen A:n ensisijaisen vaatimuksen osalta eli siltä osin kuin hän on vaatinut, että hänen palkastaan tehty ennakonpidätys 10 516,83 euroa luetaan hänen hyväkseen verovuoden 2020 verotuksessa.

2. Korkein hallinto-oikeus myöntää A:lle valitusluvan ja tutkii asian A:n toissijaisen vaatimuksen osalta eli siltä osin kuin hän on vaatinut, että mainittua ennakonpidätystä ei lueta hänen tulokseen.

Valitus hyväksytään osittain. Hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä sekä toimitettua verotusta muutetaan. A:n tulosta poistetaan 9 933,01 euroa.

Asian tausta

(1) A ei ole korjannut verovuoden 2020 esitäytettyä veroilmoitusta, josta ovat puuttuneet hänen palkkatulonsa ja siitä tehty ennakonpidätys.

(2) Verohallinto on verotusta toimittaessaan tulorekisteritietojen perusteella lisännyt A:n veronalaisiin ansiotuloihin C Oy:ltä saatua palkkaa 52 584,15 euroa. Palkasta tehdyt ennakonpidätykset 10 516,83 euroa, joita ei ollut maksettu Verohallinnolle, on jätetty verotusmenettelystä annetun lain 34 a §:n perusteella lukematta hänen hyväkseen, koska A on ollut yhtiön hallituksen varajäsen ja hänen avopuolisonsa sen osakkeenomistaja, toimitusjohtaja ja hallituksen puheenjohtaja ja A:n on katsottu olleen yhtiössä sellaisessa asemassa, että hän on tiennyt yhtiön taloudellisen tilanteen ja sen, ettei yhtiö tule maksamaan ennakonpidätyksiä.

(3) A on vaatinut oikaisuvaatimuksessaan ensisijaisesti, että hänen verotuksessaan huomioidaan jo maksettuina veroina tulorekisteriin ilmoitettu ennakonpidätys 10 516,83 euroa, ja toissijaisesti, että mainitun ennakonpidätyksen osuutta palkkatuloista ei ainakaan lueta hänen veronalaiseksi tulokseen.

(4) Verotuksen oikaisulautakunta on hyväksynyt A:n ensisijaisen vaatimuksen osittain ja lukenut hänen hyväkseen ansiotulon ennakonpidätyksiä 583,82 euroa. Oikaisulautakunnan mukaan Verohallinto on kohdistanut C Oy:ltä saatuja maksuja vuoden 2020 tammikuulta ilmoitettuihin ennakonpidätyksiin siten, että A:lle tammikuun palkkatietoilmoituksilla ilmoitetusta yhteensä 1 027,67 euron ennakonpidätyksestä on voitu lukea hänen hyväkseen 583,82 euroa. Muilta osin verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt vaatimukset.

(5) Itä-Suomen hallinto-oikeus , jossa A on toistanut oikaisuvaatimuksessa esittämänsä vaatimukset, on jättänyt A:n valituksen tutkimatta siltä osin kuin verotuksen oikaisulautakunta oli jo hyväksynyt ansiotulon ennakonpidätyksiä luettavaksi valittajan hyväksi. Muilta osin hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

(6) Hallinto-oikeus on perusteluissaan todennut, että A on työskennellyt C Oy:ssä erilaisissa taloushallinnon tehtävissä toimistopäällikön nimikkeellä. Hän on toiminut myös hallituksen varajäsenenä. Hänelle on pystytty maksamaan palkkaa vuoden 2020 jokaisena kuukautena, vaikka yhtiö on suorittanut ilmoittamiaan ennakonpidätyksiä Verohallinnolle vain osittain tammikuun 2020 osalta. Ennakonpidätysten maksamatta jättäminen ei ole johtunut yhtiön maksukyvyttömyydestä. A on ollut B:n avopuolisona etuyhteydessä C Oy:ssä määräysvaltaa käyttävään tahoon. Hallinto-oikeus on pitänyt ilmeisenä, että valittaja ja ennakonpidätysvelvollinen ovat yhdessä toimineet siten, että maksamatta jätetyltä verolta vältyttäisiin.

(7) Tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitettu palkka, joka sisältää tehdyn ennakonpidätyksen määrän, katsotaan kokonaisuudessaan verovelvollisen tuloksi sinä vuonna, kun palkka on maksettu. Valittajan verovuoden 2020 palkkatuloista ei siten voida poistaa ennakonpidätyksen määrää.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Toni Sarivirta, Minna Iivanainen ja Miika Laine, joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(8) A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Hän on valituksessaan vaatinut ensisijaisesti, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että A:n maksettuina veroina huomioidaan tulorekisteriin ilmoitettu ennakonpidätys 10 516,83 euroa. Hän on vaatinut toissijaisesti, että kyseistä ennakonpidätyksen määrää ei lueta hänen veronalaiseksi tulokseen.

(9) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että valitus hylätään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Valituslupahakemuksen osittainen hylkääminen

(10) Oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 111 §:n 1 momentin mukaan valituslupa on myönnettävä, jos:

1) lain soveltamisen kannalta muissa samanlaisissa tapauksissa tai oikeuskäytännön yhtenäisyyden vuoksi on tärkeätä saattaa asia korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi;

2) asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi on erityistä aihetta asiassa tapahtuneen ilmeisen virheen vuoksi; tai

3) valitusluvan myöntämiseen on muu painava syy.

(11) Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei A:n ensisijaisen vaatimuksen osalta ole valitusluvan myöntämisen perustetta.

2. Pääasiaratkaisu

Kysymyksenasettelu

(12) Asiassa on ratkaistavana, onko A:n työnantajan palkanmaksun yhteydessä tekemä ja Verohallinnolle ilmoitettu ennakonpidätys, joka on verotusta toimitettaessa jätetty lukematta verona A:n hyväksi, luettava hänen tulokseen.

(13) A:n mukaan ennakonpidätystä, jota ei lueta verovelvollisen hyväksi, ei voida lukea myöskään hänen tulokseen. A ei ole saanut tätä osaa palkasta itselleen.

(14) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan A on saanut ennakonpidätyksen tuloverolain 110 §:n tarkoittamalla tavalla vallintaansa ja se on tullut verottaa hänen tulonaan.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

(15) Verotusmenettelystä annetun lain 34 a §:ssä, jonka soveltamisen osalta asia on tullut lainvoimaisesti ratkaistuksi, kun valituslupaa ei ole myönnetty, säädetään siitä, milloin ilmoitettu ennakonpidätys voidaan jättää lukematta verovelvollisen hyväksi maksettuna verona. Ennakonpidätyksen lukeminen tuloksi on puolestaan ratkaistava tuloverolain säännöksiä soveltaen.

(16) Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.

(17) Tuloverolain 29 §:n 1 momenttia tulkittaessa on otettava huomioon tulon jaksottamista koskeva saman lain 110 §:n 1 momentti. Sen mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan.

(18) Koska palkasta tehty ennakonpidätys tavanomaisesti luetaan verotusta toimitettaessa maksettuna verona verovelvollisen hyväksi, se muodostuu hänelle samalla rahanarvoiseksi etuudeksi. Hyväksi lukemista ei ole kuitenkaan nyt tapahtunut. Tämän vuoksi on erikseen arvioitava, voidaanko jollain muulla perusteella katsoa, että muutoksenhakija on saanut ennakonpidätykseen perustuvan rahanarvoisen etuuden vallintaansa.

(19) Verotusmenettelystä annetun lain 34 a §:n soveltaminen edellyttää sitä, että suorituksen saaja ja ennakonpidätysvelvollinen ovat yhdessä toimineet siten, että maksamatta jätetyltä verolta vältyttäisiin. Verotusta toimitettaessa muutoksenhakijan on katsottu tienneen, ettei yhtiö tule maksamaan ennakonpidätyksiä. Muutoksenhakija ei ole kuitenkaan ollut yhtiössä sellaisessa asemassa, että hän olisi voinut päättää Verohallinnolle maksamatta jätetyn ennakonpidätyksen käyttämisestä muuhun tarkoitukseen. Ei ole myöskään esitetty, että yhtiö olisi ohjannut säästyneitä varoja muutoksenhakijan hyväksi. Yhtiön ja muutoksenhakijan yhdessä toimiminen on siten rajoittunut yhtiön hyötymiseen, eikä ole perustetta katsoa, että säästyneet varat olisivat tulleet muutoksenhakijan vallintaan. Tilannetta ei ole arvioitava toisin sen vuoksi, että muutoksenhakijan avopuoliso on käyttänyt määräysvaltaa yhtiössä.

(20) Verohallinto on myöhemmin kohdistanut C Oy:ltä saatuja maksuja verovuoden 2020 tammikuulta ilmoitettuihin ennakonpidätyksiin siten, että oikaisulautakunta on lukenut muutoksenhakijan hyväksi 583,82 euroa. Tämä määrä alun perin maksamatta jätetystä ennakonpidätyksestä on tällöin muodostunut muutoksenhakijalle rahanarvoiseksi etuudeksi. Tältä osin valitusta ei voida hyväksyä.

(21) Tämän vuoksi hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksiä ja toimitettua verotusta on muutettava ratkaisuosiossa mainituin tavoin.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila (eri mieltä), Mikko Pikkujämsä (eri mieltä), Vesa-Pekka Nuotio, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Otto Kumpulainen.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Mikko Pikkujämsän äänestyslausunto, johon oikeusneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi.

”Myönnän valitusluvan myös ensisijaisen vaatimuksen osalta. Koska valituslupahakemus tulee äänestyksen lopputuloksen johdosta tältä osin hylätyksi ja valitus korkeimmassa hallinto-oikeudessa siten ratkaistavaksi vain toissijaisen vaatimuksen osalta, olen siltä osin samaa mieltä kuin enemmistö.”