20.5.2014

Päätös, josta valitetaan

Hämeenlinnan hallinto-oikeus 5.12.2012 nro 12/0737/1

Asian aikaisempi käsittely

Valittajien C:n, D:n ja E:n isä A oli saanut lahjakirjalla 7.12.2006 isältään B:ltä, jonka ainoa perillinen A oli, neljä kiinteistöä. A:n lahjaveroilmoitus oli saapunut verotoimistoon 6.3.2007.

A:n isä B oli kuollut 20.8.2007. A itse on kuollut 18.9.2007.

Verotoimisto on toimittamassaan lahjaverotuksessa A:n isältään 7.12.2006 saaman kiinteistölahjan johdosta vahvistanut tilojen yhteisarvon hallintaoikeuden vähentämisen jälkeen 143 500 euroksi ja lahjaveron määrän 20 695 euroksi. Koska A oli kuollut, lahjavero oli määrätty hänen kuolinpesälleen.

Verotoimisto on C:n, D:n ja E:n isoisän ja A:n isän B:n jälkeen toimittamassaan perintöverotuksessa perintö- ja lahjaverolain 16 §:n nojalla lisännyt A:n kuolinpesän perintöosuuden arvoon lahjoitetut tilat 143 500 euron arvosta ja määrätystä perintöverosta on vähennetty kiinteistölahjasta määrätty lahjavero 20 695 euroa.

A:n jälkeen laadittuun perukirjaan on merkitty A:n varallisuutena edellä mainitut neljä tilaa 143 500 euron arvoisina.

Verotoimisto on A:n jälkeen toimittamassaan perintöverotuksessa oikaissut tilojen arvon 240 000 euroksi, ja ne on luettu A:n jäämistön arvoon ja verotettu hänen perillisillään C:llä, D:llä ja E:llä.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään hylännyt C:n ja hänen asiakumppaneidensa tekemän vaatimuksen A:n jälkeen toimitetun perintöverotuksen oikaisemisesta siten, että A:n lahjaksi saamat 240 500 euron kiinteistöt jätetään verottamatta.

C asiakumppaneineen on hallinto-oikeudessa vaatinut, että A:n jälkeen toimitetusta perintöverotuksesta poistetaan neljän kiinteistön perintöverotus, arvoltaan 240 500 euroa.

Perintöverotus on virheellinen, kun otetaan huomioon perintö- ja lahjaverolain 17 §:n säännös ja sitä tulkitseva korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 10.3.1999 taltionumero 395, josta ilmenevää tulkintaohjetta on sovellettava A:n jälkeen toimitettavassa perintöverotuksessa. Lahjan kohteena olleita kiinteistöjä ei olisi saanut verottaa A:n perintönä, koska B:n antamassa kiinteistölahjassa 7.12.2006 on kyse selkeästi ennakkoperinnöstä. B:llä oli vain yksi perillinen A, joka oli lahjansaaja.

Kiinteistöomaisuudesta on maksettu perintöveroa kahden eri kuolemantapauksen perusteella, jotka ovat sattuneet kahden vuoden aikajakson sisällä. Kuolemantapaukset ovat olleet B:n kuolema 20.8.2007 ja A:n kuolema 18.9.2007.

A:n kuolinpesää on normaalisti lahjaverotettu 7.12.2006 tapahtuneesta kiinteistönlahjoituksesta. Tällä verotuksella ei ole merkitystä asiassa. B:n jälkeen tapahtuneessa perintöverotuksessa kiinteistölahjoitukset on huomioitu A:n perintöosuudessa ja yhteenlaskemisen vaikutuksesta johtuen A:n kuolinpesä on joutunut maksamaan kiinteistöomaisuudesta perintöveroa ainakin sen osuuden, jonka yhteenlaskemisen aiheuttama veroprogressio on korottanut maksuunpantua perintöveroa.

A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa valittajat ovat joutuneet maksamaan kiinteistöomaisuudesta perintöveroa toisen kerran. Näin ollen valittajat ovat joutuneet maksamaan perintöveroa kahden eri kuolemantapauksen perusteella. Kuolemantapaukset ovat sattuneet 30 päivän sisällä.

Perintö- ja lahjaverolain 17 §:n tarkoitus on poistaa kohtuuttomuustilanteita perintöverotuksessa. On kohtuutonta, jos A:n kuoltua tapaturmaisesti liikenneonnettomuudessa hänen osittain alaikäiset rintaperillisensä joutuisivat maksamaan samasta omaisuudesta veroa kahteen eri kertaan kuolemantapauksien perusteella, jotka ovat tapahtuneet lähes peräkkäin.

Perintökaaren ennakkoperintöolettamilla ei ole asiassa olennaista merkitystä vaan ratkaisevaa on se, että B on siirtänyt varallisuuttaan perilliselleen vastikkeettomalla oikeustoimella. Varallisuuden siirtoa verotetaan saman lain ja samojen säännösten perusteella riippumatta siitä, määritelläänkö luovutus ennakkoperinnöksi vai lahjaksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt C:n ja hänen asiakumppaneidensa valituksen.

Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa.

Sovellettavat oikeusohjeet ja niiden tulkinta

Perintö- ja lahjaverolain 20 §:n 2 momentissa säädetään, että jos lahjansaaja on kolmen vuoden kuluessa ennen verovelvollisuuden alkamista saanut samalta antajalta yhden tai useampia verotettavia lahjoja, nekin on otettava veroa määrättäessä lukuun. Verosta on kuitenkin vähennettävä se lahjavero, joka aikaisemmista lahjoista on jo suoritettu.

Saman lain 16 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan pesän varoihin on perintöverotusta toimitettaessa lisättävä muu lahja, jonka perillinen on saanut perinnönjättäjältä kolmen viimeisen vuoden kuluessa ennen tämän kuolemaa ja joka ei ole saman lain 19 §:n 1 tai 2 kohdan nojalla lahjaverosta vapaa. Saman pykälän 2 momentin mukaan tällöin perintöverosta vähennetään se lahjavero, joka lahjasta on aikaisemmin suoritettu.

Saman lain 17 §:n mukaan milloin samasta omaisuudesta olisi kahden tai useamman, kahden vuoden kuluessa sattuneen kuolemantapauksen johdosta suoritettava perintöveroa, on siitä maksettava veroa vain kerran, sen sukulaisuussuhteen mukaan, mikä näissä tapauksissa on kaukaisin.

Mainituista säännöksistä ensimmäinen koskee kahta toistaan seurannutta lahjoitusta samalta henkilöltä ja toinen puolestaan lahjaa seurannutta perintöä, jotka molemmat saadaan samalta henkilöltä. Molempien säännösten tarkoituksena on varmistaa progressiivisen verotaulukon soveltaminen tilanteissa, joissa saannot ovat toteutuneet kolmen vuoden kuluessa. Veron progressio toteutetaan määrättäessä vero jälkimmäisestä saannosta.

Asiassa saatu selvitys

A oli saanut lahjakirjalla 7.12.2006 isältään B:ltä neljä tilaa. Lahjakirjan mukaan lahja ei ollut ennakkoperintöä. Lahjaverotus on toimitettu 16.10.2007. Lahjaverotuksessa tilojen yhteisarvoksi on katsottu hallintaoikeuden vähentämisen jälkeen 143 500 euroa. Lahjaverotuksessa verovelvollinen on ollut A:n kuolinpesä ja lahjaveron määrä 20 695 euroa.

B kuoli 20.8.2007. Verotoimisto lisäsi hänen jälkeensä 16.6.2008 toimitetussa perintöverotuksessa A:n perintöosuuteen perintö- ja lahjaverolain 16 §:n nojalla edellä mainitun lahjoitetun omaisuuden. B:n ainoa perillinen oli A. A:n kuolinpesälle määrätystä perintöverosta vähennettiin aikaisemmin määrätty lahjavero.

A:n kuoltua 18.9.2007 hänen jälkeensä laadittuun perukirjaan on merkitty varallisuutena hänen isältään lahjana saamansa tilat. Perintöverotuksessa tilojen arvoksi on oikaistu 240 000 euroa ja se on hänen jälkeensä toimitetussa perintöverotuksessa luettu jäämistön arvoon ja verotettu perillisillä.

Hallinto-oikeuden johtopäätökset

Kysymyksessä olevien tilojen omistus on siirtynyt ensin lahjana A:lle ja hänen kuolemansa jälkeen perintönä hänen perillisilleen. Lahjaverotus on toimitettu A:n kuoleman jälkeen ja siinä on määrätty maksettavaksi lahjaveroa, joka on määrätty A:n kuolinpesälle.

B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa tilat on perintö- ja lahjaverolain 16 §:n perusteella otettu huomioon siten, että niiden arvo on lisätty A:n perintöosuuteen ja niistä maksettavaksi määrätty edellä mainittu lahjavero on vähennetty määrätystä perintöverosta. Näin on kyseisen säännöksen mukaan tässä perintöverotuksessa tullutkin menetellä. Aikaisemmasta lahjoituksesta johtuva korotettu perintövero on kuitenkin määrätty B:n jälkeen saadusta perinnöstä, ei aikaisemmin saadusta lahjasta. Kyseessä olevat tilat eivät siten ole olleet perintöverotuksen kohteena kuin kerran eli A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa.

Näin ollen asiassa ei voida soveltaa perintö- ja lahjaverolain 17 §:ä, joka edellyttää perintöverovelvollisuuden syntymistä vähintään kahdesti kahden vuoden kuluessa.

Valituksessa viitattu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu on annettu tosiseikoiltaan erilaisessa tilanteessa, eikä sellaisenaan sovellu nyt kysymyksessä olevan asian ratkaisun perusteeksi. Kuolinsyyllä tai perillisten alaikäisyydellä ei ole asian ratkaisun kannalta oikeudellista merkitystä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Aarne Reiman, Ari Sopanen ja Eija Mäkelä (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

C asiakumppaneineen on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan pääosin jo hallinto-oikeudessa esittämin perusteluin uudistanut vaatimuksensa, että A:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa tulee jättää verottamatta kiinteistöomaisuutta yhteisarvoltaan 240 500 euroa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä. Kysymyksessä olevista kiinteistöistä ei ole maksettu kahteen kertaan perintöveroa. B:n jälkeen toimitetussa perintöverotuksessa kiinteistöt on tosin otettu perintöverotuksen yhteydessä huomioon, mutta kysymys on ollut perintö- ja lahjaverolain 16 §:n nojalla tehtävästä lähinnä lakitekniseksi lisäykseksi luonnehdittavasta toimenpiteestä. Kiinteistöt eivät ole olleet tässä yhteydessä perintöverotuksen kohteena, vaan kysymys on siitä, kuinka suuri verorasitus kohdistuu B:n jälkeen perittyyn omaisuuteen.

Kysymyksessä olevassa tapauksessa on olennaista se, että A:n osalta kiinteistöjen saannot ovat olleet lahjoja. A:n oikeudenomistajat ovat saaneet kiinteistöt puolestaan perintönä A:lta. Täten saman omaisuuden omistusoikeus ei ole siirtynyt peräkkäisinä perintöinä. Perintö- ja lahjaverolain 17 §:ää ei voi siten soveltaa esillä olevassa tapauksessa. Säännöksen alkuperäinen tarkoitus on, että sitä sovelletaan peräkkäisiin perintö- tai testamenttisaantoihin.

Kiinteistöt ovat olleet A:n omaisuutta, joten ne on otettava huomioon häntä koskevassa perintöverotuksessa. A:ta koskeva perintöverotus on siis toimitettu oikein.

C asiakumppaneineen on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Arja Niemelä.