31.12.2014

Päätös, jota valitus koskee

Keskusverolautakunnan päätös 25.5.2011 nro 39/2011

1. Asian käsittely keskusverolautakunnassa

Ennakkoratkaisuhakemus

K Oy, jäljempänä myös yhtiö tai K, harjoittaa kirjojen kustannustoimintaa. Yhtiön kustannustoimintaan kuuluvat yleisen kirjallisuuden kirjat ja oppikirjat.

Yhtiö kustantaa myös niin sanottuja ääni- ja e-kirjoja. Äänikirja on fyysisellä alustalla, kuten CD- tai CD-ROM-levyllä, oleva ääneen luettu ja kuunneltavaksi tarkoitettu kirja. E-kirja on fyysisellä alustalla, kuten CD-levyllä, oleva kirja, joka vastaa sisällöltään ja rakenteeltaan lähes täysin painettua kirjaa ja painetussa kirjassa olevaa kirjoitettua tekstiä. CD-levyllä olevat tieto- ja sanakirjat ovat esimerkki e-kirjoista, jotka ladataan tietokoneelle tai lukulaitteelle CD-levyltä. Myös oppikirjoista on olemassa CD-levyllä tai muistitikulla oleva versio kirjasta.

Ennakkoratkaisuhakemus ei koske internetistä ladattavia sähköisiä e-kirjoja.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetaan ääni- ja e-kirjoilla perintei­sistä painetuista kirjoista erikseen myytäviä ja hinnoiteltavia CD- tai CD-ROM-levyllä, muistitikulla tai muulla vastaavalla fyysisellä alustalla olevia kirjoja. Äänikirja vastaa painetun kirjan kirjoitettua tekstiä. E-kirjat vastaavat pääasiallisesti painetun kirjan sisältöä ja ne vastaavat ulkoasultaan ja rakenteeltaan painettuja kirjoja. Oppikirjojen e-kirjaversiot voivat kuitenkin sisältää jonkin verran myös muuta materiaalia, kuten erilaisia harjoitustehtäviä, joita ei ole painetussa oppikirjassa.

Äänikirjoista on yleensä olemassa myös sisällöltään ja rakenteeltaan vastaava painettu kirja. Sitä vastoin e-kirjoista tällaista sisällöltään ja rakenteeltaan vastaavaa painettua kirjaa ei aina ole olemassa.

Ennakkoratkaisukysymys

Voidaanko ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja CD- tai CD-ROM-levyllä, muistitikulla tai muulla vastaavalla fyysisellä alustalla olevia ääni- ja e-kirjoja pitää sellaisina arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitettuina kirjoina, joiden myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja fyysisellä alustalla olevia ääni- ja e-kirjoja ei voida pitää arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitettuina kirjoina. Niiden myyntiin ei sovelleta mainitussa lainkohdassa säädettyä alennettua verokantaa.

Ennakkoratkaisu on annettu ajalle 25.5.2011 - 31.12.2012.

Keskusverolautakunta on päätöksessään selostanut arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdan ja 2 momentin, oikeastaan 3 momentin, arvonlisäverodirektiivin 56 artiklan 1 kohdan k alakohdan, 96 artiklan, 98 artiklan 1 ja 2 kohdan ja liitteessä III olevan 6 kohdan sekä Euroopan unionin neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä (uudelleenlaadittu) 7 artiklan 1, 2 ja 3 kohdan säännökset. Keskusverolautakunta on viitannut myös unionin tuomioistuimen asioissa C-384/01, komissiov . Ranska , ja C-442/05, Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien , antamiin tuomioihin.

Keskusverolautakunta on katsonut, että painetut kirjat eivät ole arvon­lisäverodirektiivin edellyttämällä tavalla samankaltaisia tuotteita kuin ääni- ja e-kirjat. Nämä tuotteet eivät myöskään ole keskenään sellaisessa kilpailusuhteessa, että verotuksen neutraalisuus edellyttäisi saman vero­kannan soveltamista niihin. Painetut kirjat ja fyysisellä alustalla olevat ääni- ja e-kirjat poikkeavat toisistaan luonteeltaan, ominaisuuksiltaan ja käyttötavaltaan. Ääni- ja e-kirjat voivat sisältää useita sellaisia ominai­suuksia, joita painetuissa kirjoissa ei ole. Tämän vuoksi ääni- ja e-kirjo­jen rinnastaminen painettuihin kirjoihin saattaisi johtaa vaikeisiin ja epäneutraaleihin rajanvetotilanteisiin suhteessa muihin äänituotteisiin ja muuhun sähköisessä muodossa olevaan materiaaliin.

Äänikirjoja ei voida myöskään kuunnella eikä e-kirjoja lukea ilman teknisiä apuvälineitä. Fyysisellä alustalla olevat ääni- ja e-kirjat kilpai­levat suoraan vastaavien sähköisen verkon kautta myytävien hyödyk­keiden kanssa. Nämä hyödykkeet ovat keskenään luonteeltaan, ominai­suuksiltaan ja käyttötavaltaan samankaltaisia. Alennetun verokannan soveltaminen fyysisellä alustalla oleviin ääni- ja e-kirjoihin tilanteessa, jossa sähköisen verkon kautta myytäviin kuluttajan kannalta saman­laisiin hyödykkeisiin sovelletaan yleistä verokantaa, johtaisi kilpailun vääristymiseen verokohtelun riippuessa hyödykkeen jakelukanavasta. Kilpailun vääristymisen kannalta merkitystä ei ole sillä, että fyysisellä alustalla olevia ääni- ja e-kirjoja pidetään arvonlisäverotuksessa tavaroina ja vastaavia sähköisen verkon kautta myytäviä hyödykkeitä palveluina.

Edellä todetun perusteella keskusverolautakunta on katsonut, että ennak­koratkaisuhakemuksessa tarkoitettuja CD- tai CD-ROM-levyllä, muisti­tikulla tai muulla vastaavalla fyysisellä alustalla olevia ääni- ja e-kirjoja ei voida pitää sellaisina AVL 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoi­tettuina kirjoina, joiden myyntiin saadaan soveltaa alennettua verokan­taa.

2. Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

K Oy on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että hakemuksessa tarkoitettuja CD- tai CD-ROM-levyllä, muistitikulla tai muulla vastaavalla fyysisellä alustalla olevia ääni- ja e-kirjoja pidetään sellaisina arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa tarkoitettuina kirjoina, joiden myyntiin sovelletaan alennettua verokantaa.

Perusteluina yhtiö on esittänyt muun ohella, että EU:n arvonlisävero­komitea on joulukuussa 2010 antanut yksimielisen tulkintasuosituksen, jonka mukaan arvonlisäverodirektiivin liitteessä III oleva 6 kohta kattaa paitsi perinteiset paperille painetut kirjat myös sellaiset fyysisillä tallennus­välineillä, kuten kaseteilla, disketeillä, CD-levyillä, DVD-levyillä, CD-ROM-levyillä tai USB-muistitikuilla, olevien kirjojen sisällön, joilla on pääasiassa samanlainen tietosisältö kuin painetuilla kirjoilla.

Äänikirja sisältää vain painetun kirjan kirjoitetun tekstin ääneen luet­tuna. Lukulaitteen ominaisuuksista ja e-kirjan tiedostomuodosta riippuen e-kirja voi sisältää myös hakuominaisuuden. Fyysisellä alustalla olevaa e-kirjaa ei voida päivittää. Ääni- tai e-kirjan sisältävälle fyysiselle alustalle ei voida tallentaa muuta aineistoa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamas­saan vastineessa lausunut muun ohella, että asiassa on arvioitava myös verokannan vaikutusta kuluttajan ostopäätökseen. Kuluttuja voi valita painetun kirjan sen vuoksi, että sen lukemiseen ei tarvita mitään teknistä apuvälinettä. Toisaalta kuluttaja voi valita e-kirjan sen vuoksi, että tallennusvälineellä voidaan kuljettaa tai säilyttää paksukin kirja pienessä tilassa. Kuluttaja voi valita e-kirjan myös juuri sen vuoksi, että hän haluaa käyttää kirjan lukemiseen teknistä apuvälinettä. Kuluttajan valitessa äänikirjan hänen tarkoituksenaan ei ole lukea painettua tekstiä, vaan kuunnella ääneen luettu kirjan teksti.

Kun kuluttaja valitsee painetun kirjan, ostopäätökseen ei näin ollen vaikuta painetun kirjan alempi verokanta verrattuna ääni- tai e-kirjan verokantaan. Verokantaa voitaisiin pitää kuluttajan näkökulmasta merkityksellisenä vain siinä tapauksessa, että hyödykkeet olisivat objektiivisesti tarkasteltuna samankaltaisia keskenään (esimerkiksi pehmeä- tai kovakantinen kirja).

Valtiovarainministeriö , jolta korkein hallinto-oikeus on pyytänyt lausun­non, on todennut, että fyysisellä alustalla olevien ääni- ja e-kirjojen verokohtelu vaihtelee unionin eri jäsenvaltioissa. Jäsenvaltiot voivat soveltaa valikoiden alennettua verokantaa arvonlisäverodirektiivin liit­teessä III lueteltuihin tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin. Jäsenvaltioiden harkintavalta on tämän suhteen laaja. Jäsenvaltioilla on oikeus oman harkintansa mukaan soveltaa alennettua verokantaa painet­tuihin kirjoihin ja yleistä verokantaa muulla fyysisellä alustalla oleviin ääni- ja e-kirjoihin. Verotuksen neutraalisuuden periaate pikemminkin puoltaa yleisen verokannan soveltamista ääni- ja e-kirjoihin.

Yhtiö on antanut asiassa vastaselityksen.

3. Korkeimman hallinto-oikeuden välipäätös ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta

Korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään 22.4.2013 taltionumero 1350 (KHO 2013:77) päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisun arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan ja liitteessä III olevan 6 kohdan, sellaisena kuin viimeksi mainittu kohta on neuvoston direktiivissä 2009/47/EY, tulkin­nasta verotuksen neutraalisuuden periaate huomioon ottaen.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

Onko yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direk­tiivin 2006/112/EY 98 artiklan 2 kohdan ensimmäinen alakohta ja liit­teessä III oleva 6 kohta, sellaisena kuin viimeksi mainittu kohta on neu­voston direktiivissä 2009/47/EY, verotuksen neutraalisuuden periaate huomioon ottaen esteenä sellaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan painettuihin kirjoihin sovelletaan alennettua arvonlisävero­kantaa, mutta muilla fyysisillä alustoilla, kuten CD- tai CD-ROM-levyllä taikka muistitikulla, oleviin kirjoihin sovelletaan yleistä verokantaa?

Onko edellä esitettyyn kysymykseen annettavan vastauksen kannalta merkitystä sillä,

- onko kirja tarkoitettu luettavaksi vai kuunneltavaksi (äänikirja),

- onko CD- tai CD-ROM-levyllä, muistitikulla tai muulla vastaavalla fyysisellä alustalla olevasta kirjasta tai äänikirjasta olemassa samansisältöinen painettu kirja,

- että muulla fyysisellä alustalla kuin paperilla olevassa kirjassa voidaan hyödyntää alustan antamia teknisiä ominaisuuksia, kuten hakutoimintoja?

4. Unionin tuomioistuimen tuomio

Unionin tuomioistuin on 11.9.2014 asiassa C-219/13, K , antamallaan tuomiolla ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysy­mykset. Tuomiota on korkeimman hallinto-oikeuden nyt ratkaistavana olevan asian kannalta olennaisin osin perusteltu seuraavasti:

20 Unionin tuomioistuimelle esitetyillä kysymyksillä, joita on syytä tarkastella yhdessä, kansallinen tuomioistuin pyrkii selvittämään yhtäältä, onko arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 2 kohdan ensimmäis­tä alakohtaa ja direktiivin liitteessä III olevaa 6 kohtaa tulkittava siten, että ne ovat esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan paperille painettuihin kirjoihin sovelle­taan alennettua arvonlisäverokantaa ja muilla fyysisillä alustoilla, kuten CD- tai CD-ROM-levyllä taikka USB-muistitikulla, oleviin kirjoihin sovelletaan yleistä arvonlisäverokantaa, ja toisaalta, voiko tähän kysy­mykseen annettava vastaus vaihdella käytetyn fyysisen alustan, kyseessä olevien kirjojen sisällön tai fyysisten alustojen teknisten ominaisuuksien mukaan.

21 Arvonlisäverodirektiivin 96 artiklassa säädetään, että samaa yleistä arvonlisäverokantaa on sovellettava tavaroiden luovutuksiin ja palvelu­jen suorituksiin.

22 Poikkeuksena tästä periaatteesta direktiivin 98 artiklan 1 kohdassa annetaan jäsenvaltioille mahdollisuus soveltaa joko yhtä tai kahta alen­nettua verokantaa. Saman artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan alennettuja verokantoja saa soveltaa ainoastaan liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin kuuluvien tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin.

23 Mitä tulee alennetun arvonlisäverokannan soveltamiseen näihin ryh­miin, unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että jäsenval­tioiden tehtävänä on - yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään erottamatto­masti kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen puitteissa - määrittää täsmällisemmin arvonlisäverodirektiivin liitteessä III maini­tuista tavaroiden luovutuksista ja palveluksen suorituksista ne, joihin alennettua verokantaa sovelletaan (ks. vastaavasti tuomio Zweckverband zur Trinkwasserversorgung und Abwasserbeseitigung Torgau-Westelbien, C‑442/05, EU:C:2008:184, 42 ja 43 kohta ja tuomio Pro Med Logistik, C‑454/12 ja C‑455/12, EU:C:2014:111, 44 kohta).

24 Verotuksen neutraalisuuden periaatteesta on muistutettava, että sen vastaista on se, että samankaltaisia ja siis keskenään kilpailevia tavaroita tai palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla (ks. tuomio komissio v. Ranska, C‑384/01, EU:C:2003:264, 25 kohta ja tuomio The Rank Group, C‑259/10 ja C‑260/10, EU:C:2011:719, 32 kohta oikeus­käytäntöviittauksineen).

25 Sen määrittämiseksi, ovatko tavarat tai palvelut keskenään saman­kaltaisia, on otettava ensisijaisesti huomioon keskivertokuluttajan näkö­kulma. Tavarat tai palvelut ovat samankaltaisia, jos niillä on toisiaan vastaavia ominaisuuksia ja ne vastaavat kuluttajien samoihin tarpeisiin, kun tätä arvioidaan sen perusteella, missä määrin eri tavaroiden tai eri palvelujen käyttötavat ovat toisiinsa rinnastettavissa, ja jos tavaroiden tai palveluiden väliset eroavaisuudet eivät vaikuta merkittävästi keskiverto­kuluttajan päätökseen käyttää jompaakumpaa näistä tavaroista tai palve­luista (ks. vastaavasti tuomio The Rank Group, EU:C:2011:719, 43 ja 44 kohta).

26 On syytä huomata, että ennen direktiivillä 2009/47 tehtyä muutosta arvonlisäverodirektiivin liitteessä III oleva 6 kohta kattoi "kirjojen luo­vutukset". Direktiivillä 2009/47 muutettiin arvonlisäverodirektiivin liit­teessä III olevan 6 kohdan sanamuotoa siten, että tavaroiden tai palve­luiden luettelo, johon alennettua arvonlisäverokantaa voidaan soveltaa, kattaa nykyään "kaikenlaisilla fyysisillä alustoilla olevien kirjojen luo­vutukset".

27 Täten ratkaistavana oleva kysymys koskee sitä, velvoittaako edellä mainittu muutos jäsenvaltion, joka on päättänyt soveltaa paperille pai­nettujen kirjojen luovutuksiin alennettua arvonlisäverokantaa, laajen­tamaan alennetun verokannan soveltamisen myös kaikilla muilla fyysi­sillä alustoilla kuin paperilla olevien kirjojen luovutuksiin.

28 Tämän suhteen on huomattava, kuten myös Euroopan komissio istunnossa huomautti, ettei direktiivin 2009/47 sanamuodossa tai sen valmisteluasiakirjoissa mainita, että muuttaessaan arvonlisäverodirek­tiivin liitteessä III olevaa 6 kohtaa unionin lainsäätäjä olisi halunnut velvoittaa jäsenvaltiot soveltamaan samaa alennettua arvonlisävero­kantaa kaikkiin kirjoihin riippumatta siitä, millaisella fyysisellä alustalla ne ovat.

29 Tämän tuomion 23 kohdassa mainitun oikeuskäytännön valossa on joka tapauksessa niin, että koska arvonlisäverodirektiivin liitteessä III olevassa 6 kohdassa ainoastaan mainitaan kaikenlaisilla fyysisillä alus­toilla olevien kirjojen luovutukset, jäsenvaltioiden tehtävänä on - yhtei­seen arvonlisäverojärjestelmään erottamattomasti kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen puitteissa - määrittää ne fyysiset alustat, joihin alennettua arvonlisäverokantaa sovelletaan.

30 Tässä yhteydessä on täsmennettävä - kuten Irlannin hallitus on esit­tänyt ja kuten myös julkisasiamies toteaa ratkaisuehdotuksensa 54 koh­dassa - , että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisessa tilanteessa lähtökoh­daksi on otettava kunkin jäsenvaltion keskivertokuluttaja, koska keski­vertokuluttajan arviointi on omiaan vaihtelemaan sen mukaan, miten uudet teknologiat mahdollisesti tulevat eri tahdissa käyttöön eri kansal­lisille markkinoille, ja sen mukaan, missä määrin keskivertokuluttajalla on käytettävissään teknisiä laitteita, joiden avulla hän voi lukea tai kuunnella muilla fyysisillä alustoilla kuin paperilla olevia kirjoja.

31 Tässä tilanteessa kansallisen tuomioistuimen tehtävänä on tämän tuomion 25 kohdassa todetun mukaisesti arvioida, voiko keskiverto­kuluttaja pitää paperille painettuja kirjoja ja muilla fyysisillä alustoilla olevia kirjoja samankaltaisina tuotteina. Kansallisen tuomioistuimen on tätä varten arvioitava, ovatko näiden kirjojen ominaisuudet toisiaan vastaavia ja vastaavatko ne samoihin tarpeisiin, kun tätä arvioidaan sen perusteella, missä määrin kirjojen käyttötavat ovat toisiinsa rinnastetta­vissa, siitä varmistumiseksi, vaikuttavatko näiden kirjojen väliset eroa­vaisuudet merkittävästi tai tuntuvasti keskivertokuluttajan päätökseen valita jompikumpi kyseisistä kirjoista.

32 Edellä esitetty vastaus ei vaihtele käytetyn alustan, kyseessä olevan kirjan sisällön tai käytetyn fyysisen alustan teknisten ominaisuuksien perusteella, koska kansallisen tuomioistuimen on otettava huomioon muun muassa tällaiset seikat, kun se arvioi, voiko keskivertokuluttaja pitää paperille painettuja kirjoja ja muilla fyysisillä alustoilla olevia kirjoja samankaltaisina tuotteina.

33 Kuten julkisasiamies huomauttaa ratkaisuehdotuksensa 62 kohdassa, jos nämä ominaisuudet ovat ratkaisevia kyseisen jäsenvaltion keski­vertokuluttajan kannalta, on perusteltua, että kansallisessa lainsäädän­nössä ei sovelleta muilla alustoilla kuin paperilla olevien kirjojen luovu­tukseen alennettua arvonlisäverokantaa, jota sovelletaan painettuihin kirjoihin. Jos keskivertokuluttajalle sitä vastoin on merkitystä lähinnä kaikkien kirjojen olennaisesti samankaltaisella sisällöllä niiden alustasta tai niiden ominaisuuksista riippumatta, alennetun arvonlisäverokannan valikoiva soveltaminen ei ole perusteltua.

34 Kaiken edellä esitetyn perusteella esitettyihin kysymyksiin on vastat­tava, että arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 2 kohdan ensimmäistä alakohtaa ja direktiivin liitteessä III olevaa 6 kohtaa on tulkittava siten, että - kunhan yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään erottamattomasti kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta noudatetaan, mistä varmistuminen on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä - ne eivät ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan paperille painettuihin kirjoihin sovelle­taan alennettua arvonlisäverokantaa ja muilla fyysisillä alustoilla, kuten CD- tai CD-ROM-levyllä taikka USB-muistitikulla, oleviin kirjoihin sovelletaan yleistä arvonlisäverokantaa.

Näillä perusteilla unionin tuomioistuin on ratkaissut asian seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 28.11.2006 annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 98 artiklan 2 kohdan ensimmäistä alakohtaa ja direktiivin liitteessä III olevaa 6 kohtaa, sellaisena kuin se on muutettuna 5.5.2009 annetulla neuvoston direktiivillä 2009/47/EY, on tulkittava siten, että - kunhan yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään erottamatto­masti kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta noudatetaan, mistä varmistuminen on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä - ne eivät ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsäädännölle, jonka mukaan paperille painettuihin kirjoihin sovelletaan alennettua arvonlisäverokantaa ja muilla fyysisillä alustoilla, kuten CD- tai CD-ROM-levyllä taikka USB-muistitikulla, oleviin kirjoihin sovelletaan yleistä arvonlisäverokantaa.

5. Kuuleminen ennakkoratkaisun johdosta

K Oy on ennakkoratkaisun johdosta antamassaan lausumassa uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Yhtiö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Keskivertokuluttaja tulisi lähtökohtaisesti määritellä kustakin erillisestä kirjan kuluttajaryhmästä ja selvittää hänen mielipiteensä eri kirjafor­maattien välillä. Äänikirja on kirjan formaatti, joka on kehitetty nimen­omaan tietyn kirjan kuluttajaryhmän tarpeisiin. Alunperin äänikirja oli suunnattu näkövammaisille ja nykyisin entistä useammin myös luki­häiriöstä tai muista lukemiseen tai luetun tekstin omaksumiseen liitty­vistä vaikeuksista kärsiville henkilöille. Vaikka äänikirjan suosio onkin kasvanut myös yleisesti, äänikirjan käyttäjiä ovat edelleen pääsääntöi­sesti ne samat kirjan kuluttajaryhmät, joiden erityistarpeita varten äänikirja on alun perin kehitetty. Myös e-kirjaan liittyy ominaisuuksia, kuten esimerkiksi mahdollisuus muuttaa fonttikokoa, joiden avulla näkö­vammaiset ja myös vanhukset kykenevät lukemaan teoksia. Yhtiön tiedossa ei ole tutkimuksia, joissa olisi selvitetty, millä perusteilla esi­merkiksi nämä erityiset kirjan kuluttajaryhmät tekevät valinnan paperi­kirjan ja äänikirjan tai ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun e-kir­jan välillä. Toisaalta heidän osaltaan äänikirja on usein ainoa toimiva kirjan formaatti (lukihäiriöt) tai vaihtoehtona ei ole ainakaan paperikirja perusmuodossaan, vaan nimenomaan tälle kohderyhmälle (näkövam­maiset) tarkoitettu pistekirjoituksella toteutettu painettu kirja.

Nyt tarkastelun kohteena olevien ääni- ja e-kirjojen markkinat ovat suomalaisten kustantajien osalta sangen vaatimattomat. E-kirjojen levinneisyys läntisellä pallonpuoliskolla on laajinta Yhdysvalloissa (e-kirjojen osuus kaikesta kirjamyynnistä oli 28 prosenttia vuonna 2012). Yhdysvalloissa on myös tutkittu jo pitkään ja kattavasti kuluttajien mielikuvia, asenteita ja kokemuksia painetusta kirjasta ja sen "digitaa­lisesta jäljennöksestä" eli e-kirjasta ja sitä, millä perusteilla kuluttajat tekevät valintoja painettuna ja digitaalisena myydyn kirjan välillä. Vas­taavia tutkimuksia on tehty myös eurooppalaisten kuluttajien osalta.

Suomen osalta ei vastaavan mittakaavan mukaisia tutkimuksia ole toistaiseksi tehty. Koska myös kirjan markkinat ovat globalisoituneet ja Suomessa kotitalouksien käytössä oleva viestintä- ja tietotekniikka sekä tietoisuus e-kirjasta ovat vähintäänkin hyvällä länsimaisella tasolla, ei ole mitään syytä epäillä, etteikö myös suomalaisen keskivertokuluttajan suhtautuminen painettuun kirjaan ja e-kirjaan vastaisi muiden länsi­maisten kuluttajien käsityksiä asiasta. Tätä käsitystä tukevat myös suomalaiset asiaa koskevat tutkimukset.

Koska kirjan levitys markkinoille äänikirjana ja fyysisellä tallenneväli­neellä luovutettavana e-kirjana on myös koko maailman mittakaavassa vähäistä verrattuna suoraan verkosta ladattaviin tai käytettäviin e-kirjoihin, edellä mainituissa kuluttajatutkimuksissa ensisijaisena painetun kirjan kanssa vertailtavana e-kirjana on suoraan verkosta saatavilla oleva e-kirja eikä fyysisellä tallennevälineellä luovutettava digitaalinen kirja. Kuluttajan näkökulmasta ei tuotekokemuksen keskeisten tekijöiden, eli e-kirjan lukemisen tai sen muun käytön kannalta, ole kuitenkaan merkitystä sillä, millä tapaa hän on e-kirjan hankkinut.

Tehtyjen tutkimusten mukaan keskivertokuluttaja kokee, että painetussa kirjassa, äänikirjassa ja e-kirjassa on hänen kannaltaan kysymys samasta tuotteesta (kirjasta) ja kirjan digitalisointi on vain uusi tapa tarjota tavallista kirjaa kuluttajalle. Kuluttajan suhtautuminen erilaisiin kirjan tarjonnan muotoihin riippuu taas muun muassa hänen iästään, mielty­myksistään (esimerkiksi lukutottumukset ja teknologiaorientoituneisuus) ja yleisestä elämäntilanteestaan. Yleensä painettuja kirjoja suosivat perustelevat kantaansa emotionaalisilla syillä (kokonaisvaltaisempi lukukokemus, sivujen kääntely ja kirjan tuoksu ja aineettoman kirjan vähäisempi arvostus). E-kirjoja preferoivat perustelevat taas valintaansa käytännöllisillä syillä (e-kirja ei vaadi säilytystilaa, laajaakin kirjastoa on helppo kuljettaa mukana ja se on painettua kirjaa ympäristöystä­vällisempi).

Ennakkoratkaisuhakemukessa tarkoitetut ääni- ja e-kirjat ovat digitaa­lisessa muodossa julkaistavia painetun kirjan jäljennöksiä, joita myy­dään tallennevälineelle asennettuna. Joskus kirjallista teosta myydään vain digitaalisena versiona, mutta tällöinkin sisältö olisi sellaisenaan julkaistavissa myös painettuna versiona. Kuten hakemuksessa ja asian prosessin aikana on muutoinkin kuvattu, yhtiön ääni- ja e-kirjat eivät ole mitään multimediatuotteita eikä niihin muutoinkaan sisälly sellaisia ominaisuuksia tai piirteitä, joita ei olisi myös painetussa kirjassa. Niin kansainvälisistä kuin kotimaisista tutkimuksista voidaan päätellä, että keskivertokuluttajan näkökulmasta tuote on sama siitä riippumatta, missä formaatissa hän kirjan ostaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on ennakkoratkaisun johdosta antamassaan lausumassa esittänyt muun ohella, että unionin tuomio­istuimen asiassa antaman tuomion perusteella ratkaisu on tehtävä arvioi­malla tuotteiden samankaltaisuutta keskivertokuluttajan näkökulmasta katsottuna. Jos keskivertokuluttajalle on merkitystä lähinnä kaikkien kirjojen olennaisesti samankaltaisella sisällöllä niiden alustasta tai niiden ominaisuuksista riippumatta, alennetun verokannan soveltaminen vain painettuihin kirjoihin ei ole perusteltua. Jos muilla alustoilla kuin paperilla olevien kirjojen ominaisuudet ovat sitä vastoin ratkaisevia suomalaisen keskivertokuluttajan kannalta, on perusteltua soveltaa alennettua verokantaa vain painettuihin kirjoihin.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan painettujen kirjojen tämän hetkinen keskivertokuluttaja on hahmotettavissa objektiivisesti myynti­tilastojen perusteella. Tämän vuoksi oikeudenvalvontayksikkö on liittä­nyt lausumaansa Suomen Kustannusyhdistyksen internetissä julkaisemia tilastoja. Myyntitilastoista on todettavissa, että keskivertokuluttaja ei ole siirtynyt ostamaan CD- tai CD-ROM-levylle taikka USB-muistitikulle tallennettuja kirjoja. Tämä kulutuskäyttäytyminen osoittaa, että keski­vertokuluttajan näkökulmasta katsottuna tuotteet ovat erilaisia, vaikka asiasisältö olisi sama. Tuotteiden erilaisuus ratkaisee kuluttajan valin­nan. Jos tuotteet olisivat keskivertokuluttajan näkökulmasta samanlaisia, painettuja kirjoja ei ostettaisi moninkertaisesti enemmän kuin muille alustoille tallennettuja kirjoja. Alennetun verokannan soveltaminen Suomessa vain painettuihin kirjoihin ei ole siten vastoin verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Ratkaistavana oleva asia koskee kirjoja yleisesti. Tällaisessa tilanteessa mahdolliset poikkeukset jonkin yksittäi­sen kirjan, kirjallisuudenlajin tai kuluttajaryhmän kohdalla eivät voi vaikuttaa ratkaisun lopputulokseen. Keskivertokuluttajan näkökulmaa on arvioitava pelkästään yleisellä tasolla.

Unionin tuomioistuin on antamassaan tuomiossa korostanut valinnan kuuluvan jäsenvaltiolle. Oikeudenvalvontayksikön mukaan alennetun verokannan laajentaminen koskemaan muitakin tuotteita kuin vain painettuja kirjoja johtaisi tulkintaongelmiin. Verotuksen neutraalisuuden vuoksi, lukutottumusten mahdollisesti myöhemmin muuttuessa, lain­säätäjä on velvollinen harkitsemaan asiaa uudelleen. Oikeudenvalvonta­yksikkö pitäisi hyvänä, jos muutos alennetun verokannan soveltamisessa tapahtuisi muuttamalla arvonlisäverolakia eikä suoraan oikeuskäytännön kautta, koska tällöin lain soveltaja voisi perustaa tulkintansa esimerkiksi hallituksen esityksessä todettuihin perusteluihin.

6. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

K Oy:n valitus hylätään. Keskusverolauta­kunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Kansalliset arvonlisäverosäännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 17 §:n (1392/2010) mukaan tavaralla tarkoitetaan aineellista esinettä sekä sähköä, kaasua, lämpö- ja jäähdytysenergiaa ja muuta niihin verrattavaa energiahyödykettä. Palvelulla tarkoitetaan kaikkea muuta, mitä voidaan myydä liiketoiminnan muodossa.

Arvonlisäverolain 84 §:n (1780/2009) mukaan suoritettava vero on 23 prosenttia veron perusteesta, ellei 85 tai 85 a §:ssä toisin säädetä. Arvonlisäverolain 84 §:ää on sittemmin lailla 706/2012 muutettu siten, että suoritettava vero on 24 prosenttia veron perusteesta.

Arvonlisäverolain 85 a §:n (1265/1997) 1 momentin (1780/2009) mukaan seuraavien palvelujen myynnistä sekä seuraavien tavaroiden myynnistä, yhteisöhankinnasta, siirrosta varastointimenettelystä ja maahantuonnista suoritettava vero on 9 prosenttia veron perusteesta:

- - -

7) kirja;

- - -

Arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momenttia on sittemmin lailla 706/2012 muutettu siten, että suoritettava vero on 10 prosenttia veron perusteesta.

Arvonlisäverolain 85 a §:n 3 momentin mukaan edellä 1 momentin 7 kohdassa tarkoitet­tuna kirjana ei pidetä:

1) muulla tavalla kuin painettuna tai siihen verrattavalla tavalla valmistettua julkaisua;

2) kausijulkaisua; tai

3) pääasiallisesti mainoksia sisältävää julkaisua.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 14 artiklan 1 kohdan mukaan "tavaroiden luovutuksella" tarkoitetaan aineellisen omaisuuden omistajalle kuuluvan määräämisvallan siirtoa.

Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan "palvelujen suorituksella" tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

Arvonlisäverodirektiivin 96 artiklan mukaan jäsenvaltioiden on sovellettava yleistä arvonlisäverokantaa, joka kunkin jäsenvaltion on vahvistettava prosenttiosuudeksi veron perusteesta, ja sen on oltava sama sekä tavaroiden luovutuksille että palvelujen suorituksille.

Arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltiot voivat soveltaa joko yhtä tai kahta alennettua verokantaa. Artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan alennettuja verokantoja saa soveltaa ainoastaan liitteessä III tarkoitettuihin ryhmiin kuuluvien tavaroiden luovutuksiin ja palvelujen suorituksiin. Artiklan 2 kohdan toisen alakohdan mukaan, sellaisena kuin se on direktiivillä 2008/8/EY muu­tettuna, alennettuja verokantoja ei saa soveltaa sähköisesti suoritettaviin palveluihin.

Arvonlisäverodirektiivin liitteessä III on luettelo tavaroiden luovutuk­sista ja palvelujen suorituksista, joihin voidaan soveltaa 98 artiklassa tarkoitettuja alennettuja verokantoja. Liitteessä III oleva 6 kohta, sellaisena kuin se on 1.6.2009 voimaan tulleella direktiivin 2006/112/EY muuttamisesta alennettujen arvonlisäverokantojen osalta annetulla neuvoston direktiivillä 2009/47/EY muutettuna, kuuluu seuraavasti:

"6) kaikenlaisilla fyysisillä alustoilla olevien kirjojen luovutukset, mukaan lukien kirjastolainaus (mukaan lukien esitteet, lehtiset ja vastaavat painotuotteet, lasten kuva-, piirustus- tai värityskirjat, nuottikirjat tai käsikirjoitukset, hydrografiset ja muut kartat), lehdet ja aikakauslehdet, lukuun ottamatta kokonaan tai pääasiassa mainontaan tarkoitettua aineistoa."

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on ratkaistava, sovelletaanko CD-tai CD-ROM-levyllä, muistitikulla tai muulla vastaavalla fyysisellä alustalla olevan ääni- ja e-kirjan myyn­tiin arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdassa sää­dettyä alennettua verokantaa.

Korkeimman hallinto-oikeuden pyydettyä edellä selostetun mukaisesti ennakkoratkaisun unionin tuomioistuin on 11.9.2014 antamallaan tuomiolla asiassa C-219/13 ratkaissut korkeimman hallinto-oikeuden esittämät kysymykset arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan ja liitteessä III olevan 6 kohdan tulkinnasta seuraavasti:

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 98 artiklan 2 kohdan ensimmäistä alakohtaa ja direktiivin liitteessä III olevaa 6 kohtaa, sellaisena kuin se on muutettuna 5.5.2009 annetulla neuvoston direktiivillä 2009/47/EY, on tulkittava siten, että - kunhan yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään erottamattomasti kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta noudatetaan, mistä varmistu­minen on ennakkoratkaisua pyytäneen tuomioistuimen tehtävä - ne eivät ole esteenä pääasiassa kyseessä olevan kaltaiselle kansalliselle lainsää­dännölle, jonka mukaan paperille painettuihin kirjoihin sovelletaan alennettua arvonlisäverokantaa ja muilla fyysisillä alustoilla, kuten CD- tai CD-ROM-levyllä taikka USB-muistitikulla, oleviin kirjoihin sovelle­taan yleistä arvonlisäverokantaa.

Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on ensin ratkaistavana kysymys siitä, onko Suomen kansallisen arvonlisäverolain säännös, jonka mukaan alen­nettua verokantaa sovelletaan vain painettuihin kirjoihin, unionin oikeuden mukainen. Toisin sanoen kysymys on siitä, onko jäsenvaltio, joka on ottanut käyttöön alennetun verokannan joihinkin arvonlisävero­direktiivin liitteessä III olevassa 6 kohdassa tarkoitetussa ryhmässä mainittujen tavaroiden luovutuksiin, velvollinen soveltamaan sitä kaikkiin mainittuun ryhmään kuuluvien tavaroiden luovutuksiin. Tästä tulkinnasta seuraisi, että koska arvonlisäverolain mukaan alennettua verokantaa sovelletaan painettuihin kirjoihin, sitä tulisi soveltaa kaikilla fyysisillä alustoilla oleviin kirjoihin.

Unionin tuomioistuimen nyt kysymyksessä olevaan asiaan antaman tuomion C-219/13 mukaan jäsenvaltion tehtävänä on yhteiseen arvon­lisäverojärjestelmään kuuluvan verotuksen neutraalisuuden periaatteen puitteissa määrittää ne fyysiset alustat, joihin alennettua verokantaa sovelletaan (tuomion 29 kohta). Näin ollen unionin oikeus ei edellytä, että arvonlisäverolaissa painetuille kirjoille säädettyä alennettua verokantaa olisi suoraan arvonlisäverodirektiivin 98 artiklan 2 kohdan ensimmäisen alakohdan ja direk­tiivin liitteessä III olevan 6 kohdan säännöksen nojalla sovellettava kaikilla fyysisillä alustoilla oleviin kirjoihin.

Unionin tuomioistuimen tuomion mukaan alennetun verokannan soveltaminen vain paperille painettuihin kirjoihin eikä siis kaikilla fyysisillä alustoilla oleviin kirjoihin edellyttää, että arvonlisävero­järjestelmään erottamattomasti kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta noudatetaan. Neutraalisuusperiaatteen noudattamisen arviointi on tuomion mukaan kansallisen tuomioistuimen tehtävä.

Neutraalisuusperiaatteen vastaista on tuomion mukaan se, että saman­kaltaisia ja siis keskenään kilpailevia tavaroita tai palveluja kohdellaan arvonlisäverotuksessa eri tavalla. Sen määrittämiseksi, ovatko tavarat tai palvelut keskenään samankaltaisia, on tuomion mukaan otettava ensi­sijaisesti huomioon keskivertokuluttajan näkökulma. Tavarat tai palvelut ovat samankaltaisia, jos niillä on toisiaan vastaavia ominaisuuksia ja ne vastaavat kuluttajien samoihin tarpeisiin, kun tätä arvioidaan sen perus­teella, missä määrin eri tavaroiden tai eri palvelujen käyttötavat ovat toisiinsa rinnastettavissa, ja jos tavaroiden tai palveluiden väliset eroavaisuudet eivät vaikuta merkittävästi keskivertokuluttajan päätök­seen käyttää jompaakumpaa näistä tavaroista tai palveluista.

Korkein hallinto-oikeus katsoo unionin tuomioistuimen edellyttämää neutraalisuusarviointia tehdessään, että CD- tai CD-ROM-levylle tai muulle vastaavalle fyysiselle alustalle tallennettujen luettavaksi tai kuunneltavaksi tarkoitettujen kirjojen käyttötarkoitus on sinänsä sama kuin painettujen kirjojen, eli kirjailijan tai muun tekstin laatijan tuottaman sisällön hyödyntäminen. Kuitenkin sen johdosta, että mainittujen kirjojen käyttö edellyttää teknisten apuvälineiden käyttämistä, niiden on katsottava eroavan sekä ominaisuuksiltaan että käyttötavaltaan paine­tuista kirjoista.

Kun arvioidaan keskivertokuluttajan kannalta painetun ja muulla fyysisellä alustalla olevan kirjan samankaltaisuutta, on lisäksi todettava, että muulla fyysisellä alustalla olevat, teknisillä apuvälineillä luettavat kirjat rinnastuvat ennemminkin sellaisiin teknisillä apuvälineillä luettaviin kirjoihin, jotka eivät ole millään fyysisellä alustalla. Viimeksi mainittuihin eli sähköisesti internetin välityksellä toimitettaviin kirjoihin ei unionin oikeuden mukaan voida soveltaa alennettua verokantaa.

Kokonaisarviointina on todettava, että muulla fyysisellä alustalla olevat kirjat poikkeavat paperille painetuista kirjoista ominaisuuksiltaan ja käyttötavoiltaan siinä määrin, että unionin oikeuden mukainen verotuk­sen neutraalisuuden vaatimus ei edellytä niiden yhdenmukaista verokoh­telua.

Edellä esitetyillä perusteilla on katsottava, että arvonlisäverolain 85 a §:n 1 momentin 7 kohdan ja 3 momentin säännökset eivät ole unionin oikeuden vastaisia rajoittaessaan kirjoille säädetyn alennetun verokannan soveltamisen vain painettuihin kirjoihin. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että CD-tai CD-ROM-levyllä, muistitikulla tai muulla vastaavalla fyysisellä alustalla olevan ääni- ja e-kirjan myyntiin ei ole sovellettava arvon­lisäverolain 85 a §:n 1 momen­tin 7 kohdassa säädettyä alennettua verokantaa.

Edellä esitetyillä perusteilla keskusverolautakunnan päätöksen loppu­tulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva.