23.12.2014 | Precedents | Supreme Administrative Court

KHO:2014:191

Keywords: Arvonlisävero, Arvonlisäverolain soveltamisala, Poikkeukset myynnin verollisuudesta, Rahoituspalvelu, Saamisten periminen
Year of case: 2014
Date of Issue: 23.12.2014
Register number: 457/2/14
Archival record: 4057

A Oy harjoitti saatavien perintätoimintaa ja oli tästä toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. A Oy tarjosi asiakkailleen myös palvelua, jossa asiakas siirsi saatavansa kaikkine oikeuksineen A Oy:lle. Tällöin saatavien perintä tapahtui A Oy:n nimissä ja A Oy vastasi perinnän kuluista. Mikäli perintätoimet onnistuivat, A Oy tilitti velalliselta perityksi saadusta määrästä asiakkaalle tämän kanssa tehdyssä sopimuksessa määritellyn osuuden, esimerkiksi 60 prosenttia velan kertyneestä pääomasta. Asiassa oli kysymys siitä, oliko A Oy:n suoritettava mainitusta toiminnasta arvonlisäveroa.

Kysymys ei ollut unionin tuomioistuimen asiassa C-93/10, GFKL Financial Services, antamassa tuomiossa tarkoitetusta tilanteesta, jossa toimija osti maksamatta jääneitä saamisia omalla riskillään niiden käyväksi arvoksi katsottuun nimellisarvoa alempaan hintaan. Sen sijaan kysymyksessä katsottiin olevan erityinen saatavien perimispalvelun muoto. Palvelulla asiakas vapautettiin saatavien perimisestä ja siitä aiheutuvista kuluista siten kuin unionin tuomioistuimen tuomiossa C- 305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, tarkoitettiin. A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa palvelun myynnistä saamastaan vastikkeesta. A Oy:n valitus hylättiin. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa ei ollut kysymys siitä, miten vastike määritetään.

Verohallinnon ennakkoratkaisu ajalle 22.5.2013 - 31.12.2014.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 18 § 2 momentti, 41 §, 42 § 1 momentti 2 kohta ja 6 kohta ja 3 momentti sekä 73 § 1 momentti

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY artikla 1 kohta c alakohta, 9 artikla 1 kohta ja 135 artikla 1 kohta d alakohta

Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-93/10, GFKL Financial Services, ja C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 27.11.2013 nro 13/1615/4

Asian aikaisempi käsittely täällä kysymyksessä olevilta osin

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy, jäljempänä myös yhtiö, harjoittaa saatavien perintää ja se on toiminnastaan arvonlisäverovelvollinen. Tyypillisessä tapauksessa yhtiön ja sen asiakkaan välillä solmitaan kirjallinen palvelusopimus asiakkaan saatavien perimisestä. Sopimukseen perustuen asiakas antaa ja yhtiö vastaanottaa erikseen eri perittäviä saatavia koskevat toimeksiannot. Tyypillisessä tapauksessa yhtiö pyrkii ensivaiheessa perimään saatavan niin kutsutun vapaaehtoisen perinnän avulla. Perimistoimet tapahtuvat asiakkaan nimissä ja lukuun, ja perintätoimen johdosta kertyvät varat ovat asiakkaan varoja, jotka yhtiö tilittää asiakkaalle omilla kuluillaan ja provisiollaan vähennettyinä. Asiakkaan saatavan periminen on riidattomasti arvonlisäverollista toimintaa. Yhtiön pidättämään perintäpalkkioon sisältyy arvonlisäveron osuus, jonka yhtiö tilittää valtiolle.

Mikäli vapaaehtoinen perintä ei johda tulokseen, yhtiö tarjoaa asiakkaalleen säännönmukaisesti kahta vaihtoehtoa. Ensimmäisessä vaihtoehdossa yhtiö käynnistää asiakkaan saatavan perimiseksi summaarisen oikeudenkäyntimenettelyn niin, että oikeudenkäynti tapahtuu asiakkaan nimissä ja kuluvastuulla. Tällöin yhtiö veloittaa asiakkaalta oikeudenkäyntimaksun ja muut mahdolliset kulut sekä oman palkkionsa. Tällainenkin toiminta on riidattomasti arvonlisäverollista toimintaa.

Yhtiö tarjoaa asiakkaalle myös toista vaihtoehtoa erityisesti silloin, kun kysymyksessä olevan saatavan määrä on pieni tai velallinen on maksukyvyltään heikko. Tässä vaihtoehdossa asiakas siirtää saatavan "kaikkine oikeuksineen" yhtiölle. Tällöin oikeudenkäynti tapahtuu yhtiön nimissä ja sen kuluriskillä. Asiakkaalle ei aiheudu perintätoimista lainkaan kuluja. Mikäli perintätoimet tämän jälkeen onnistuvat, yhtiö tilittää tehdystä sopimuksesta riippuen saadusta pääomasta esimerkiksi 60 prosenttia asiakkaalle. Ennakkoratkaisuhakemus koskee arvonlisäverokohtelua viimeksi mainitussa tilanteessa.

Tilannetta, jossa asiakas siirtää saatavan yhtiölle kaikkine oikeuksineen, on arvonlisäveron näkökulmasta yhtiön käsityksen mukaan pidettävä saatavan myymisenä. Kysymyksessä on näin ollen sellainen palvelu, joka - mikäli sen myymisen katsotaan ylipäänsä kuuluvan arvonlisäverolain soveltamisalaan - muodostaa arvonlisäverottoman rahoituspalvelun. Vain siltä osin kuin yhtiö tämän jälkeen oikeudenkäyntiteitse velkoo ja perii velalliselta perintäkulut, jotka ovat syntyneet vapaaehtoisen perintävaiheen aikana, voidaan katsoa, että kysymys on yhtiölle arvonlisäverollisen perintäpalkkion kertymisestä. Muilta osin yhtiön ei voida tällaisessa tilanteessa katsoa myyvän asiakkaalle minkäänlaista arvonlisäverolaissa tarkoitettua ja verolliseksi säädettyä palvelua. Kun velallinen maksaa - suoraan itse tai ulosoton kautta - velan pääoman ja viivästyskoron sekä ne kulut, jotka ovat syntyneet tämän perintävaiheen aikana, kysymyksessä on rahoitustapahtuma. Sitä, että yhtiö tämän jälkeen tilittää asiakkaalle 60 prosenttia velan pääoman määrästä, on pidettävä saatavasta maksettavana kauppahintana. Perintä tapahtuu tässä vaihtoehdossa ja vaiheessa yhtiön nimissä ja riskillä. Asiakas hyötyy taloudellisesti, mikäli yhtiö saa saatavan perityksi, mutta hyötyminen rajoittuu edellä mainittuun 60 prosentin määrään saatavan pääomasta ja tätä määrää on pidettävä saatavan kauppahintana.

Hakemuksessa on viitattu unionin tuomioistuimen (EUT) tuomioon asiassa C-93/10, GFKL . Vaikka saatavan lopullinen myyntihinta riippuu siitä, kertyykö saatavalle lopulta suoritus, myyntihinta jää joka tapauksessa sen nimellisarvoa pienemmäksi ja tämä johtuu samasta syystä kuin edellä mainitussa EUT:n tuomiossa eli siitä, että saatavan todellinen taloudellinen arvo luovutushetkellä on nimellisarvoa alhaisempi.

Ennakkoratkaisuhakemuksen liitteenä on toimitettu malli yhtiön pyynnöstä asiakkaalle oikeudellisen perinnän aloittamiseen ja malli asiakkaan antamasta luvasta oikeudelliseen perintään. Mallissa yhtiön asiakkaalle lähettämästä pyynnöstä oikeudellisen perinnän aloittamiseen on nyt kysymyksessä olevilta osin todettu, että yhtiö on yrittänyt periä lähetteessä mainittua saatavaa vapaaehtoisen perinnän keinoin, mutta nämä eivät kysymyksessä olevassa toimeksiannossa näytä tuottavan tulosta. Koska saatava on pieni, yhtiö ehdottaa, että saatava siirretään yhtiön jälkiperintään, jolloin oikeudellinen perintä tehdään yhtiön nimissä ja kuluilla. Toimeksiantajalle ei tällöin aiheudu haastehakemuksen jättämisestä tai muista toimenpiteistä ylimääräisiä kuluja. Onnistuneesta perinnästä yhtiö pidättää 40 prosenttia perityksi saadusta pääomasta.

Mallissa asiakkaan yhtiölle antamasta luvasta oikeudelliseen perintään asiakkaan on mahdollista valita vaihtoehto, jossa hän siirtää lähetteessä eritellyn saatavan kaikkine oikeuksineen yhtiölle. Lähetteessä on todettu, että tällöin yhtiö tekee kaikki asiassa tarpeelliset toimenpiteet omalla kustannuksellaan ja tilittää onnistuneen perinnän jälkeen perityksi saadusta pääomasta 60 prosenttia toimeksiantajalle.

Ennakkoratkaisukysymys

Onko yhtiön katsottava myyvän arvonlisäverollisen palvelun ja onko yhtiön suoritettava arvonlisäveroa, mikäli se ostaa asiakkaansa saatavan kaikkine oikeuksineen ja perii sen velalliselta ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa?

Verohallinnon Uudenmaan yritysverotoimisto on 22.5.2013 yhtiölle ajalle 22.5.2013 - 31.12.2014 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että yhtiön on katsottava myyvän arvonlisäverollisen palvelun ja yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa.

Yritysverotoimisto on päätöksessään viitannut arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 17 §:n, 18 §:n 2 momentin, 41 §:n, 42 §:n ja 73 §:n 1 momentin säännöksiin, arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perusteluihin sekä EUT:n asioissa C-93/10, GFKL Financial Services , ja C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring , annettuihin tuomioihin. Yritysverotoimisto on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella seuraavaa:

Hakemuksessa kuvatussa tilanteessa asiakas siirtää saatavan kaikkine oikeuksineen yhtiölle oikeudellisen perinnän aloittamiseksi. Osapuolet eivät sovi keskenään kauppahinnasta eikä saamisten siirtohetkellä asiakkaalle makseta saamisista mitään. Siirron tapahduttua yhtiö suorittaa perintätoimet omalla riskillään, koska jos perintä ei tuota tulosta, asiakkaalta ei laskuteta perintäkuluja. Jos perintä tuottaa tulosta, yhtiö tilittää asiakkaalle sovitun osuuden, esimerkiksi 60 prosenttia, kertyneestä pääomasta ja pidättää itselleen 40 prosenttia. Kyseessä ei ole luoton vakuudeksi tapahtuva saamisten siirto tai laskusaamisten rahoitus, koska yhtiö ei myönnä asiakkaalle luottoa tai muutakaan rahoitusta. Yhtiölle ei näin ollen siirry riskiä itse pääoman osalta, vaan riski on koko ajan asiakkaalla, sillä asiakkaalle ei kerry lainkaan suoritusta, jos perintä ei tuota tulosta.

Sopimuksen tarkoituksena on hakemuksen mukaan tarjota asiakkaalle vaihtoehto saamisten perintään silloin, kun saatavan määrä on pieni ja yhtiön suorittama vapaaehtoinen perintä ei ole tuottanut tulosta. Osapuolten välisen sopimuksen tarkoituksena ei ole yhtiön, oikeastaan asiakkaan, saamisten rahoitus tai muukaan luotonanto, vaan sopimuksen olennaisena tarkoituksena on yhtiön, oikeastaan asiakkaan, saamisten periminen ja kotiuttaminen. Osapuolten välisessä sopimuksessa määritellään se prosenttiosuus, jonka yhtiö saa pidättää itselleen ennen tilitystä asiakkaalle. Kyseessä ei ole EUT:n asian C-93/10, GFKL Financial Services , kaltainen saamisten osto, jossa saamisista maksettiin ennen perintätoimia kiinteä kauppahinta, joka perustui kunkin saamisen osalta arvioituun luottoriskiin ja saamisen perimisellä oli verrattuna luottoriskiin kohdistuvaan vähennykseen vain toissijainen merkitys (tuomion 15 kohta). Hakemuksen mukaista perinnässä kertynyttä 60 prosenttia ei voida pitää saatavasta maksettuna kauppahintana. Yhtiön on katsottava myyvän asiakkaalle verollista perintäpalvelua, jossa palvelusta saatava vastike määräytyy osapuolten välisen sopimuksen mukaisesti siitä summasta, mikä velalliselta saadaan perittyä. Sillä seikalla, että yhtiö joissakin tilanteissa pitää perintäkulut itsellään, ei ole asiassa merkitystä.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei ole katsottava myyvän arvonlisäverollista palvelua, mikäli se ostaa asiakkaansa saatavan kaikkine oikeuksineen ja perii sen velalliselta ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa. Valituksensa perusteluina yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiön ei voida ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa katsoa myyvän asiakkaalle minkäänlaista arvonlisäverolaissa tarkoitettua ja verolliseksi säädettyä palvelua. Liiketoimesta ja siihen liittyvistä rahavirroista ei nimittäin ole havaittavissa mitään sellaista palkkiota, jonka asiakas maksaisi yhtiölle. Kun velallinen maksaa - suoraan itse tai ulosoton kautta - velan pääoman ja viivästyskoron sekä ne kulut, jotka ovat syntyneet tämän perintävaiheen aikana, kysymyksessä on pelkkä rahoitustapahtuma. Sitä, että yhtiö tämän jälkeen tilittää asiakkaalle 60 prosenttia velan pääoman määrästä, on pidettävä saatavasta maksettavana kauppahintana. Lisäksi on painotettava, että perintä tapahtuu tässä vaihtoehdossa ja vaiheessa yhtiön nimissä ja riskillä. Kysymys on sen omasta saatavasta. Asiaa ei voida hahmottaa niin, että asiakas hankkisi yhtiön palveluita saatavansa perimiseksi. Asiakas toki hyötyy taloudellisesti, mikäli yhtiö saa saatavan perityksi, mutta hyötyminen rajoittuu edellä mainitun 60 prosentin määrään saatavan pääomasta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen ja Uudenmaan yritysverotoimisto lausunnon.

Yhtiö on antanut vastaselityksen, jossa on muun ohella viitattu korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätökseen KHO 2013:129. Kyseisessä tapauksessa verovelvollinen harjoitti factoringtoimintaa. Korkein hallinto-oikeus piti toimintaa verollisena saamisten perintänä. Nyt kysymyksessä olevan tapauksen kannalta ratkaisevaa on, että korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä otettiin kantaa vain perittyyn vuosimaksuun, hallinnointipalkkioon ja prosentuaaliseen korvaukseen. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisemassa tapauksessa tapahtui lisäksi saatavan myyminen ja ostaminen. Saatavan kauppahinnasta ei ollut suoritettava veroa, eikä tästä ollut korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä edes kysymys. Lisäksi tulee ottaa huomioon, että korkeimman hallinto-oikeuden päätös syntyi tiukan äänestyksen jälkeen. Yhtiö korostaa, että sen asiassa kysymyksessä on saatavan kauppahinnan arvonlisäverokohtelu. Yhtiön käsityksen mukaan arvonlisäverolain 42 § ja EUT:n tuomio asiassa C-93/10 huomioon ottaen ei ole perusteltua päätyä tulkintaan, jonka mukaan saatavan siirtymisestä sinänsä olisi suoritettava arvonlisäveroa.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan ensin arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan, 18 §:n 2 momentin, 73 §:n 1 momentin, 41 §:n ja 42 §:n 1 momentin 2 kohdan ja 6 kohdan ja 3 momentin säännökset, sekä arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perusteluja, ja yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan, 9 artiklan 1 kohdan ja 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan säännökset, sekä EUT:n asioissa C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring , C-175/09, AXA , ja C-93/10, GFKL Financial Services , antamia tuomioita, perustellut päätöstään seuraavasti:

A Oy harjoittaa verollista saatavien perintätoimintaa. Mikäli vapaaehtoinen perintä ei johda tulokseen, yhtiö tarjoaa asiakkailleen säännönmukaisesti muun ohessa vaihtoehtoa, jossa asiakas siirtää saatavan kaikkine oikeuksineen yhtiölle. Tällöin oikeudenkäynti tapahtuu yhtiön nimissä ja sen kuluriskillä, eikä yhtiön asiakkaalle aiheudu perintätoimista lainkaan kuluja. Mikäli perintätoimet onnistuvat, yhtiö tilittää velalliselta saamastaan pääomasta asiakkaalle tämän kanssa tehdyssä sopimuksessa määritellyn osuuden, esimerkiksi 60 prosenttia. Yhtiön käsityksen mukaan kysymyksessä on kokonaan arvonlisäverolain soveltamisalan ulkopuolelle jäävä saatavan myyminen tai arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitettu verosta vapaaksi säädetty rahoituspalvelu.

Asiassa esitetyn selvityksen mukaan A Oy ja asiakas eivät sovi keskenään yhtiön nimiin siirrettävän saatavan kauppahinnasta, eikä yhtiö maksa saamisten siirtohetkellä omiin nimiinsä siirretyistä saamisista mitään asiakkaalleen. Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa yhtiö ei kanna riskiä velallisen laiminlyönnistä vaan asiassa aiheutuvista oikeudenkäynti- ja perintäkuluista. Asiassa ei ole kysymys EUT:n asiassa C-93/10, GFKL Financial Services , antamassa tuomiossa tarkoitetusta tilanteesta, jossa toimija ostaa omalla riskillään maksamatta jääneitä saamisia niiden nimellisarvoa alempaan hintaan. Yhtiö suorittaa asiakkaalleen vastikkeellisen palvelun, joka muodostuu siitä, että asiakas vapautetaan saamisten perintätoimista ja niihin liittyvistä kuluista. Asiakas maksaa yhtiölle palvelusta vastikkeena korvauksen, joka on yhtiön ja asiakkaan välisessä sopimuksessa määritelty osuus velalliselta perityksi saadusta saatavasta. Hallinto-oikeus on todennut, että yhtiö ei harjoita arvonlisäverolain 42 §:n 3 kohdassa, oikeastaan 42 §:n 1 momentin 3 kohdassa, tarkoitettua luotonantoa tai muuta rahoituksen järjestämistä, eikä asiassa ole myöskään kysymys arvonlisäverolain 42 §:n 6 kohdassa, oikeastaan 42 §:n 1 momentin 6 kohdassa, tarkoitetusta arvopaperikaupasta.

Kun otetaan huomioon arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY rahoituspalvelujen myyntiä ja saamisten perimistä koskevat säännökset ja niiden tulkintaa koskeva hallinto-oikeuden päätöksessä viitattu EUT:n oikeuskäytäntö, hallinto-oikeus on katsonut, että A Oy:n toimintaa on pidettävä verollisena saamisten perimisenä, johon ei sovelleta arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettua rahoituspalvelujen verovapautusta. Yhtiön on suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun perintäpalvelun myynnistä saamastaan vastikkeesta arvonlisäverolain 1 §:n, 18 §:n ja 73 §:n 1 momentin säännösten mukaisesti. Sillä seikalla, että yhtiö vastaa aiheutuneista oikeudenkäynti- ja perintäkuluista, ei ole asiassa merkitystä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Olli Kurkela, Matti Tamminen ja Marianne Lastikka. Asian esittelijä Suvi Leskinen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja yritysverotoimiston päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön ei ole katsottava myyvän arvonlisäverollista palvelua, mikäli se ostaa asiakkaansa saatavan kaikkine oikeuksineen ja perii sen velalliselta ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa.

Hallinto-oikeuden päätöksen mukaan yhtiö ja sen asiakas eivät sopisi keskenään yhtiön nimiin siirrettävän saatavan kauppahinnasta. Tämä toteamus on yhteydessä siihen, että saatavan myyntihinta yhtiön ja sen asiakkaan välillä ei ole kiinteästi sovittu vaan siten ehdollinen, että hinnaksi sovitaan tietty osuus, esimerkiksi 60 prosenttia, kertyvästä pääomasta. Kauppahinnan ehdollisuudella ei kuitenkaan pitäisi olla ratkaisevaa merkitystä. Vaikka saatavan lopullinen myyntihinta riippuu siitä, kertyykö saatavalle lopulta suoritus, myyntihinta jää joka tapauksessa sen nimellisarvoa pienemmäksi, ja tämä johtuu samasta syystä kuin GFKL -tapauksessa eli siitä seikasta, että saatavan todellinen taloudellinen arvo luovutushetkellä on sen nimellisarvoa alhaisempi. Saatavan siirtämistä yhtiölle edeltää aina tuloksettomaksi osoittautunut vapaaehtoinen perintä. Tämän johdosta saatava on osoittautunut siten epävarmaksi, että sen todellinen taloudellinen arvo ei enää vastaa sen nimellisarvoa.

Hallinto-oikeus on lisäksi todennut, että yhtiö ei kantaisi riskiä velallisen laiminlyönnistä vaan asiassa aiheutuvista oikeudenkäynti- ja perintäkuluista. Tosiasiassa yhtiö kantaa riskin velallisen laiminlyönnistä juuri sillä tavoin, että saatavan perimiseen käytettävästä yhtiön henkilökunnan omasta työstä aiheutuva kustannus sekä tuomioistuimen ja ulosottoviranomaisen perimät maksut jäävät sen itsensä kannettaviksi siitä riippumatta, johtavatko saatavan siirtämisen jälkeiset perintätoimet tulokseen. Yksittäisen perittävän kuluttajasaatavan määrä on tyypillisesti varsin pieni, ja oikeudenkäynti- ja ulosottomaksun määrä on usein saatavan määrään nähden huomattava (summaarisen asian oikeudenkäyntimaksu on 86 euroa ja ulosottomaksu laajassa täytäntöönpanossa 20 euroa), Vaikka yhtiö minimoi asiakkaan kanssa tehtävän sopimuksen avulla saatavan hintaan liittyvän riskin, se ottaa kuitenkin lopullisen riskin niistä kuluista, jotka se uhraa saatavan perimiseen. Toisaalta yhtiö saa itselleen myös saatavasta koituvan hyödyn, vaikka hyöty osoittautuisi ennakoitua suuremmaksi esimerkiksi kertyvien runsaiden viivästyskorkojen kautta.

Hallinto-oikeuden mukaan yhtiö suorittaisi asiakkaalleen vastikkeellisen palvelun, joka muodostuisi siitä, että asiakas vapautetaan saamisten perintätoimista ja niihin liittyvistä kuluista. Asiakas toki vapautuu perintätoimista, mutta tämä johtuu suoraan siitä, että se luopuu saatavastaan yhtiön hyväksi. Kun yhtiö tämän jälkeen perii omaa saatavaansa omissa nimissään, ei voida katsoa, että arvonlisäveron kannalta kysymyksessä voisi enää olla asiakkaalle myyty palvelu.

Hallinto-oikeus on katsonut, että asiakas maksaisi yhtiölle palvelusta vastikkeena korvauksen, joka on yhtiön ja asiakkaan välisessä sopimuksessa määritelty osuus velalliselta perityksi saadusta saatavasta. Tosiasiassa yhtiö maksaa asiakkaalle hinnan saatavasta eikä mitään päinvastaista suoritusta tapahdu. Tilanne on tältä osin ratkaisevasti erilainen kuin MKG -tapauksessa ja korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä KHO 2013:129.

Korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainitussa vuosikirjapäätöksessä A Oy osti asiakkailtaan laskusaatavia. Vaikka tämä ei nimenomaisesti ilmene tapauksen ratkaisuselosteesta, tämän täytyi tapahtua saatavan nimellisarvoa vastaan. Selvää on, että saatavan siirtohinnasta ei tullut suorittaa arvonlisäveroa, eikä tästä ollut asiassa edes kysymys. Lisäksi A Oy peri factoring-palvelusta asiakkailtaan vastikkeena vuosimaksun mahdollisuudesta käyttää yhtiön palveluja, kiinteän laskukohtaisen hallinnointipalkkion sekä saatavien määrään perustuvan prosentuaalisen korvauksen. Korkein hallinto-oikeus pysytti hallinto-oikeuden päätöksen, jonka mukaan yhtiön tuli suorittaa arvonlisäveroa näistä kolmesta eriperusteisesta palkkioerästä. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa ei kuitenkaan ole olemassa mitään palkkioerää, jonka yhtiö perisi asiakkaaltaan.

Yhtiö korostaa lisäksi, että nyt kysymyksessä oleva saatavan ostaminen on nimenomaisesti vaihtoehto asiakkaan nimissä tapahtuvien perintätointen jatkamiselle. Siksi saatavan ostamisen verokohtelukin voi poiketa perintäpalvelun verokohtelusta. Riidattomasti arvonlisäverolliselle perimispalvelulle on ominaista, että perintätoimisto ei omista saatavaa, jota se perii. Perintätoimistolla ei ole lopullista riskiä perinnän epäonnistumisesta. Jos se ei saa saatavaa perittyä, saatava palautuu sen omistajalle, perintätoimiston päämiehelle. Nyt ei ole kysymyksessä tällainen perimispalvelu.

Edellä mainitusta syystä tässä asiassa ei ole merkitystä EUT:n tuomiolla asiassa C-175/09, AXA , jonka korkein hallinto-oikeus on edellä mainitussa vuosikirjapäätöksessä lisännyt muutoin hyväksymiinsä hallinto-oikeuden perusteluihin ja jonka hallinto-oikeus on nyt valituksenalaisessa päätöksessään sisällyttänyt soveltamiinsa oikeusohjeisiin. AXA -tapauksessa kysymyksessä ollut toimija peri hammaslääkäreiden saatavia näiden edustajana ja tilitti maksut hammaslääkäreille noin 10 päivää sen jälkeen, kun se itse oli vastaanottanut maksut pankkitililleen. Toimintaan ei siis liittynyt saatavien ostamista, ja tällainen toiminta oli arvonlisäveron näkökulmasta rinnastettavissa tavanomaiseen perintätoimintaan.

Mikäli asiassa ei hyväksytä yhtiön ensisijaista näkemystä, jonka mukaan kysymyksessä on arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävä saatavien ostaminen, toissijaisesti huomiota on kiinnitettävä rahoituspalvelua koskeviin arvonlisäverolain säännöksiin. Lain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myymisestä. Rahoituspalveluna pidetään lain 42 §:n 1 momentin 2 ja 6 kohdan mukaan muun ohessa rahoituksen järjestämistä ja arvopaperikauppaa. Arvopaperikaupalla tarkoitetaan saman pykälän 3 momentin mukaan muun ohessa saatavien myyntiä ja välitystä, myös silloin kun ne eivät perustu asiakirjaan.

Direktiivin välitön soveltaminen kansallinen laki syrjäyttäen voi tulla kysymykseen vain verovelvollisen eduksi. Tällainen asetelma oli kysymyksessä edellä mainitussa korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä, jossa verovelvollinen vetosi direktiiviin. Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa arvonlisäverolain 41 ja 42 §:n säännöksiä ei voida verovelvollisen vahingoksi syrjäyttää.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Yhtiö sopii asiakkaansa kanssa siitä, että saatava siirretään yhtiölle ja perintätoimia jatketaan yhtiön nimissä ja lukuun. Mikäli perintätoimet osoittautuvat tuloksellisiksi, tilittää yhtiö asiakkaalle sovitun osuuden pääomasta, esimerkiksi 60 prosenttia. Yhtiö pidättää itsellään tällöin 40 prosenttia perityksi saadusta pääomasta, samoin kuin saatavalle kertyneet viivästysseuraamukset. Lisäksi yhtiö perii velalliselta sille kertyneet kulut perintätoimista. Yhtiö saa saatavien perinnästä annetun lain (31/2013) 11 a §:n mukaan kohdistaa perityt varat ensin saatavan korolle. Asiassa ei ole selvitetty, voiko yhtiö asiakkaan kanssa tehdyn sopimuksen nojalla kattaa myös perintätoimista aiheutuneet kustannuksensa ennen pääoman suorittamista asiakkaalle. Asiassa on siten kysymys siitä, onko yhtiölle edellä mainitulla tavoin kertyvä tulo joiltakin osin katsottava vastikkeeksi yhtiön asiakkaalleen suorittamasta palvelusta.

Yhtiö on valituksessaan todennut, että GFKL -tapauksesta ilmenevän oikeusohjeen pitäisi olla suoraan sovellettavissa myös yhtiön tilanteeseen, ja että yhtiön tapauksessa ei ole olemassa, toisin kuin MKG -tapauksessa ja KHO:n vuosikirjapäätöksessä KHO 2013:129, saatavan siirtohinnasta erillistä palkkiota, jonka yhtiö perisi asiakkaaltaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa tältä osin, ettei palkkion erillinen laskuttaminen asiakkaalta ole tarpeellista, vaan vastike voi muodostua myös saatavien nimellisarvon ja yhtiön asiakkaalle maksaman korvauksen erotuksesta. Yhtiö saa tuloksellisten perintätoimien seurauksena korvauksen, jonka se asiakkaan kanssa solmitun sopimuksen nojalla pidättää itsellään, tilittäen asiakkaalle vain sovitun mukaisen osuuden perityiksi saaduista varoista.

Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan kysymyksessä olevan tapauksen ja edellä mainitun GFKL -tapauksen erona on, että yhtiö maksaa saatavista vastikkeen vasta perintätoimien osoittauduttua tuloksellisiksi. Yhtiö siten tosiasiallisesti suorittaa maksun saatavista vasta tilanteessa, jossa saatavan arvo on osoittautunut (useimmiten) nimellisarvoa suuremmaksi. Tällöin saamisten nimellisarvon ja kauppahinnan välinen erotus ei oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan ilmennä kyseisten saamisten todellista taloudellista arvoa GFKL -tapauksen tavoin.

Yhtiö on perustellut valituksessaan hallinto-oikeuden päätöksen virheellisyyttä muun muassa sillä, että päätöksen mukaan yhtiö ja asiakas eivät sopisi keskenään yhtiön nimiin siirrettävän saatavan kauppahinnasta. Yhtiö on todennut, että kauppahinnan ehdollisuudella ei pitäisi olla asiassa ratkaisevaa merkitystä. Oikeudenvalvontayksikkö toteaa tältä osin, että yhtiön asiakkaalleen suorittaman vastikkeen arvonlisäverokohtelu ei nyt ole ratkaistavana. Vastikkeen ehdollisuudella on merkitystä tässä tapauksessa erityisesti, koska yhtiön asiakkaalleen maksama suoritus on ehdollinen perintätoimien onnistumisesta ja tulee siten ajankohtaiseksi vasta yhtiön itse saadessa suorituksen. Vastikkeen ehdollisuus tarkoittaa asiassa sitä, että yhtiö ei miltään osin harjoita asiakkaansa laskusaatavien rahoitusta tai muulla tavoin luotonantoa asiakkaalle.

Yhtiö on todennut myös, vastoin hallinto-oikeuden päätöksen perusteluja, kantavansa riskin velallisen laiminlyönnistä. Yhtiön mukaan saatavan perimiseen käytettävästä yhtiön henkilökunnan omasta työstä aiheutuva kustannus ja tuomioistuimen ja ulosottoviranomaisen perimät maksut jäävät sen kannettavaksi siitä riippumatta, johtavatko saatavan siirtämisen jälkeiset perintätoimet tulokseen. Yhtiö saa toisaalta itselleen myös saatavasta koituvan hyödyn, vaikka hyöty osoittautuisi ennakoitua suuremmaksi. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan yhtiön kuvaama taloudellinen riski toimintaan liittyen korostaa vain toiminnan taloudellista luonnetta. Kuten hallinto-oikeuden päätöksessä on todettu, yhtiö ei kuitenkaan kanna riskiä saatavan pääoman vaan yksinomaan taloudellisen toimintansa kulujen osalta.

Yhtiö on todennut, että kun asiakas luopuu saatavastaan yhtiön hyväksi, kyseessä ei enää ole asiakkaalle myyty palvelu yhtiön periessä saatavaa tämän jälkeen omissa nimissään. Edellä mainituissa EUT:n ja KHO:n päätöksissä on kuitenkin todettu, että kyse on palvelun suorituksesta myös sellaisessa tilanteessa, jossa palvelun tarjoaja ostaa asiakkaansa saatavat itselleen ja jatkaa saatavien perintätoimintaa omaan lukuunsa. Hallinto-oikeus on oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan tulkinnut oikeuskäytäntöä asiassa oikein.

Yhtiön mukaan se maksaa asiakkaalle hinnan saatavasta eikä mitään päinvastaista suoritusta tapahdu. Tilanne on tältä osin yhtiön mukaan ratkaisevasti erilainen kuin MKG -tapauksessa ja päätöksessä KHO 2013:129. Yhtiö mukaan, toisin kuin KHO:n päätöksessä, nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa ei ole olemassa mitään palkkioerää, jonka yhtiö perisi asiakkaaltaan. Vastike voi oikeudenvalvontayksikön mukaan muodostua myös nimellisarvon ja maksetun korvauksen välisestä erotuksesta, kuten oli myös MKG -tapauksessa.

Yhtiö on vaatinut toissijaisesti, että huomiota on kiinnitettävä rahoituspalveluja koskeviin arvonlisäverolain säännöksiin. Yhtiö on viitannut tältä osin arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 2 ja 6 kohtiin, joissa säädetään verottomaksi rahoituksen järjestäminen ja arvopaperikauppa. Yhtiön mukaan direktiivin välitön soveltaminen kansallinen laki syrjäyttäen voi tulla kysymykseen vain verovelvollisen eduksi. Oikeudenvalvontayksikön mukaan asiassa ei ole arvioitavana yhtiön asiakkaalleen suorittaman korvauksen arvonlisäverokohtelu eikä se, onko kyse tältä osin mahdollisesti arvopaperiksi luokiteltavan saatavan myynnistä suoritettavasta vastikkeesta. Asiassa on kysymys yhtiön itsellään asiakkaan kanssa solmitun sopimuksen nojalla pidättämän suorituksen arvonlisäverokohtelusta sekä siitä, onko tämä suoritus vastiketta yhtiön asiakkaalleen suorittamasta palvelusta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan asiassa on kysymys verollisen perintäpalvelun myynnistä. Yhtiö ei harjoita arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettua luotonantoa tai muuta rahoituksen järjestämistä eikä asiassa ole kysymys arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 6 kohdassa tarkoitetusta arvopaperikaupasta.

Oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen hylättäväksi.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa sekä esittänyt lisäksi muun ohella seuraavaa:

Asian ratkaisemiseksi on hyödyllistä jakaa sen tarkastelu kahteen vaiheeseen seuraavasti:

1. Voidaanko epäkurantin saatavan ostamista perintätoimiston toimesta ylipäänsä pitää arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisena toimena?

2. Jos saatavan ostamista on sinänsä pidettävä arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolisena toimena, johtaako perintätoimiston eli yhtiön ja sen asiakkaan välillä tässä tapauksessa sovittu hinnoittelumalli kuitenkin siihen, että saatavan ostamista on pidettävä asiakkaalle myytynä perimispalveluna?

Ensimmäiseen kysymykseen on yhtiön käsityksen mukaan vastattava myöntävästi. Epäkurantin saatavan ostaminen jää ainakin lähtökohtaisesti arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle. Juuri tämä oli GFKL -tapauksen pääviesti eikä Suomen arvonlisäverolaki tai kansallinen oikeuskäytäntö (KHO 2013:129) anna aihetta arvioida kysymystä toisin. Asiaan ei voi vaikuttaa se seikka, että yhtiö muutoin harjoittaa arvonlisäverollista perintätoimintaa.

Tämän jälkeen kysymys on hinnoittelumallin merkityksestä. GFKL -tapauksessa EUT piti ratkaisevana sitä, että luovutettujen saamisten nimellisarvon ja kauppahinnan välinen erotus ei ollut vastike luovutettujen saamisten ostajan suorittamasta palvelusta, vaan se ilmensi kyseisten saamisten todellista taloudellista arvoa niiden luovutushetkellä. Tähän arvoon vaikutti saamisten epävarma luonne ja korkea riski velallisten laiminlyönnistä.

Yhtiön ja sen asiakkaan välillä siitä hinnasta, jonka yhtiö maksaa saatavasta, sovitaan samalla, kun asiakas siirtää saatavan kaikkine oikeuksineen yhtiölle. Tämä tapahtuu sen jälkeen, kun tavanomaiset perintätoimet ovat jo osoittautuneet tuloksettomiksi, mutta ennen kuin yhtiö alkaa periä sen nimiin siirtynyttä saatavaa ja ennen kuin tämän perinnän lopputuloksesta on tietoa. Näin ollen saatavan nimellisarvon ja siitä maksettavaksi sovitun hinnan välinen erotus ilmentää - hinnan ehdollisuudesta riippumatta - nimenomaan saatavan taloudellista arvoa luovutushetkellä. Sillä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mainitsemalla seikalla, että silloin, kun yhtiön tulee suorittaa maksu saatavasta sen asiakkaalle, saatava on osoittautunut nimellisarvonsa arvoiseksi (tai mahdollisesti jopa korkeampiarvoiseksi) ei voi olla asiassa merkitystä. GFKL -tapauksen mukaan ratkaisevaa on saatavan luovutushetki, ei tätä myöhempi maksuhetki.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan asiassa olisi kysymys siitä, onko yhtiölle kertyvä tulo joiltakin osin katsottava vastikkeeksi yhtiön asiakkaalleen suorittamasta palvelusta. Yhtiö korostaa tältä osin sitä, että yhtiön tulo kertyy perittävän saatavan velalliselta, ei yhtiön asiakkaalta.

Vastikkeella tarkoitetaan arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Arvonlisäverodirektiivin 73 artiklan mukaan veron perusteeseen luetaan myös kolmannelta saatava vastike, mutta direktiivin tulkintaa koskevan oikeuskäytännön mukaan veron perusteeseen on luettava vain sellainen vastike, joka perustuu osapuolten väliseen oikeussuhteeseen (sopimukseen). Lisäksi oikeuskäytännössä on edellytetty, että vastikkeen ja palvelun välillä tulee olla "suora ja välitön yhteys".

Hinnan ehdollisuudella ei voi olla asiassa ratkaisevaa merkitystä. Vaikka saatavan lopullinen myyntihinta riippuu siitä, kertyykö saatavalle lopulta suoritus, myyntihinta jää joka tapauksessa sen nimellisarvoa pienemmäksi, ja tämä johtuu samasta syystä kuin GFKL -tapauksessa eli siitä seikasta, että saatavan todellinen taloudellinen arvo luovutushetkellä on sen nimellisarvoa alhaisempi.

MKG -tapauksessa omaksuttuun lopputulokseen on suhtauduttava kriittisesti. Yhtiön tapauksessa ei ole olemassa saatavan siirtohinnasta erillistä palkkiota, jonka yhtiö perisi asiakkaaltaan. Näin ollen, suhtauduttiinpa MKG -tapaukseen miten tahansa, juuri tässä tapauksessa ratkaiseva merkitys tulisi joka tapauksessa olla GFKL -tapauksella. Kysymyksessä ei ole asiakkaan hyväksi suoritettava perintä- tai muukaan palvelu vaan arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle jäävä saatavien ostaminen. Jos kysymyksessä katsottaisiin kuitenkin olevan palvelu, sitä on pidettävä Suomen arvonlisäverolakia sovellettaessa rahoituspalveluna.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Yhtiön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset, niiden esityöt ja unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Rahoituspalveluna pidetään lain 42 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä ja 6 kohdan mukaan arvopaperikauppaa. Pykälän 3 momentin mukaan arvopaperikaupalla tarkoitetaan osakkeiden ja muiden niihin verrattavien osuuksien, saatavien sekä johdannaissopimusten myyntiä ja välitystä, myös silloin kun ne eivät perustu asiakirjaan.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan rahoituspalvelut ehdotetaan jätettäväksi arvonlisäverotuksen ulkopuolelle, koska rahoituspalvelujen verottamiseen liittyy merkittäviä verotusteknisiä vaikeuksia. Toisaalta rahoituspalvelut on yleisesti, muun muassa EY:ssä, jätetty arvonlisäverotuksen ulkopuolelle. Arvonlisäverolain 42 §:n yksityiskohtaisten perustelujen mukaan pykälässä määriteltäisiin verovapaa rahoitustoiminta. Verottoman rahoitustoiminnan laajuuden lähtökohtana olisivat EY:n kuudennen arvonlisäverodirektiivin määräykset. Määrittelyssä hyödynnettäisiin mahdollisuuksien mukaan luotto- ja rahoituslainsäädännössä käytettäviä käsitteitä. Luotonanto ja muu rahoituksen järjestäminen olisi verotonta 1 momentin 2 kohdan mukaan. Verottomuus koskisi myös elinkeinotoiminnassa syntyneiden laskusaamisten rahoitusta eli factoring-toimintaa. Factoring-toiminnan verottomuus merkitsisi poikkeamista EY:n kuudennen arvonlisäverodirektiivin määräyksistä. Tämä on kuitenkin perusteltua eri rahoitusmuotojen neutraalin verokohtelun varmistamiseksi. Säännös vastaisi luottolaitostoiminnasta annetun lakiehdotuksen (295/1992 vp) 20 §:n 2 momentin 3 kohtaa.

Hallituksen esityksen 42 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan arvopaperikauppa olisi 1 momentin 6 kohdan mukaan verotonta. Arvopaperin käsite olisi arvonlisäverotuksessa laajempi kuin esimerkiksi arvopaperimarkkinalaissa (495/1989). Arvonlisäverotuksessa arvopapereihin rinnastettaisiin myös muut saatavat sekä johdannaissopimukset. Luottolaitosten myymät muut kuin 1 momentin 1 - 8 kohdassa luetellut palvelut olisivat verollisia samalla tavalla kuin muiden yritysten tarjoamat vastaavat palvelut. Luottolaitosten myymät perimispalvelut olisivat kilpailuneutraalisuussyistä verollisia vastaavalla tavalla kuin perintätoimistojen palvelut.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan ’verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Saman artiklan 1 kohdan toisen alakohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä.

Säännökset vastaavat aikaisemmin voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 2 artiklan 1 kohtaa, 4 artiklan 1 ja 2 kohtaa sekä 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohtaa.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

EUT:n asiassa C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring , antaman tuomion mukaan taloudellinen toiminta, jossa toimija ostaa saamisia ja kantaa riskin velallisten laiminlyönnistä ja laskuttaa vastikkeena asiakkaalta palkkion, on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan lopussa tarkoitettua "saamisten perimistä" ja siihen ei näin ollen sovelleta tässä säännöksessä käyttöön otettua vapautusta. Käsiteltävänä olleessa pääasiassa MKG hoiti factoring- ja rahoitustoimintaa M-GmbH:n lukuun. MKG sitoutui M-GmbH:n kanssa tekemällään factoring-sopimuksella ostamaan kussakin tapauksessa ennalta sopimallaan tavalla ne ajoneuvojen toimittamiseen liittyvät saamiset, joita M-GmbH:lla oli jälleenmyyjiltään. MKG kantoi näin hankittujen saamisten osalta riskin velallisen laiminlyönnistä ilman takautumisoikeutta M-GmbH:ta kohtaan (tuomion 14, 15 ja 19 kohta).

EUT totesi, että pääasiassa kyseessä olleen kaltaisessa asiassa factoring-yhtiön ja sen asiakkaan suhteita säädellään sopimuksella, johon liittyvät sopimuspuolten suoritukset ovat vastavuoroisia. Kun tällaisen tapauksen tavoin factoring-yhtiö toisaalta harjoittaa aitoa factoringia ostamalla asiakkaansa saamiset ilman takautumisoikeutta tätä kohtaan velallisten laiminlyönnin yhteydessä, se suorittaa kiistatta palvelun asiakkaalle, ja tämä palvelu muodostuu ensisijaisesti siitä, että asiakas vapautetaan saamisten perimistoimista ja niiden maksamisen laiminlyöntiin liittyvästä riskistä. Asiakkaan on toisaalta maksettava tällaisesta palvelusta vastikkeena factoring-yhtiölle korvaus, joka vastaa niiden saamisten nimellisarvon, jotka se on myynyt factoring-yhtiölle, ja sen summan, jonka tämä sille suorittaa maksuna saamisista, välistä eroa (tuomion 48 ja 49 kohta).

Edellä mainitussa asiassa antamassaan tuomiossa EUT muistutti, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklassa säädetyt vapautukset ovat yhteisön oikeuden mukaisia itsenäisiä käsitteitä, joiden tarkoituksena on välttää eroavaisuudet arvonlisäverojärjestelmän soveltamisessa eri jäsenvaltioissa ja joita on tulkittava yhteisen arvonlisäverojärjestelmän yhteydessä (tuomion 62 kohta). Kaikkien kieliversioiden mukaisesti saamisten periminen on poikkeus kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdassa lueteltuihin vapautuksiin. Kyseisen säännöksen englannin- ja ruotsinkielisissä versioissa mainitaan tässä yhteydessä myös factoring tasavertaisesti saamisten perimisen kanssa (tuomion 73 ja 74 kohta). "Saamisten perimisen" käsitettä on myös tulkittava muissa kieliversioissa siten, että se sisältää kaikki factoringin muodot. Objektiiviselta luonteeltaan factoringin olennaisena päämääränä on kolmannen saamisten periminen ja kotiuttaminen. Factoringia on näin ollen pidettävä pelkkänä "saamisten perimisen" yleisemmän käsitteen muunnelmana siitä riippumatta, missä muodossa sitä harjoitetaan. Muutoin "saamisten perimisen" käsite tarkoittaa selvästi rajattuja rahoitukseen liittyviä liiketoimia, joiden tarkoituksena on maksunsaanti rahavelasta ja jotka ovat luonteeltaan selvästi erilaisia kuin kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan ensimmäisessä osassa luetellut vapautukset (tuomion 77 ja 78 kohta).

Johtopäätöksenään EUT totesi muun ohella, että taloudellinen toiminta, jossa toimija ostaa saamisia ja kantaa riskin velallisten laiminlyönnistä ja laskuttaa vastikkeena asiakkailtaan palkkion, on kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 3 alakohdan lopussa tarkoitettua saamisten perimistä ja siihen ei näin ollen sovelleta tässä säännöksessä käyttöön otettua vapautusta.

EUT:n ratkaistavana olleessa asiassa C-93/10, GFKL Financial Services , oli kyse siitä, onko kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 alakohtaa ja 4 artiklaa tulkittava siten, että toimija, joka ostaa omalla riskillään maksamatta jääneitä saamisia näiden saamisten nimellisarvoa alempaan hintaan, suorittaa vastikkeellisen palvelun ja harjoittaa taloudellista toimintaa. EUT muistutti tuomion 21 kohdassa, että edellä mainitussa asiassa MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring annetun tuomion taustalla olevan saamisten luovutustoimen yhteydessä luovutuksensaaja sitoutui suorittamaan factoring-palveluja luovuttajalle ja sai vastikkeeksi korvauksen, eli factoring-palkkion ja delkredere-palkkion. EUT:n käsiteltävänä olleessa asiassa GFKL Financial Services oli todettava, että - toisin kuin asiassa MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring - pääasian tosiseikkojen kuvauksen mukaan saamisten luovutuksensaaja ei saanut mitään vastiketta luovuttajalta, joten tämä ei harjoittanut kuudennen arvonlisäverodirektiivin 4 artiklassa tarkoitettua taloudellista toimintaa eikä suorittanut tämän direktiivin 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitettua palvelua (tuomion 22 kohta). On totta, että luovutettujen saamisten nimellisarvon ja näiden saamisten kauppahinnan välillä oli ero. Toisin kuin sen factoring-palkkion ja delkredere-palkkion osalta, jotka factoring-yhtiö peri mainitussa asiassa MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, kyseinen erotus ei kuitenkaan nyt käsiteltävänä olleessa asiassa ollut vastike, joka maksetaan suorana korvauksena luovutettujen saamisten ostajan suorittamasta palvelusta (tuomion 23 ja 24 kohta). Luovutettujen saamisten nimellisarvon ja näiden saamisten kauppahinnan välinen erotus ei näet ollut vastike tällaisesta palvelusta, vaan se ilmensi kyseisten saamisten todellista taloudellista arvoa niiden luovutushetkellä; tähän arvoon vaikutti saamisten epävarma luonne ja korkeampi riski velallisten laiminlyönnistä (tuomion 25 kohta).

EUT:n asiassa C-93/10 antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 alakohtaa ja 4 artiklaa on tulkittava siten, että toimija, joka ostaa omalla riskillään maksamatta jääneitä saamisia niiden nimellisarvoa alempaan hintaan, ei suorita kyseisen 2 artiklan 1 alakohdassa tarkoitettua vastikkeellista palvelua eikä harjoita tämän direktiivin soveltamisalaan kuuluvaa taloudellista toimintaa, jos kyseisten saamisten nimellisarvon ja näiden saamisten kauppahinnan välinen erotus ilmentää kyseisten saamisten todellista taloudellista arvoa niiden luovutushetkellä.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

A Oy harjoittaa arvonlisäverollisten perintäpalvelujen myyntiä. Mikäli perintä ei johda tulokseen, yhtiö tarjoaa asiakkailleen myös mahdollisuutta allekirjoittaa "Oikeudellisen perinnän lupa" -nimisen sopimuksen, jossa yhtenä ja nyt kysymyksessä olevana vaihtoehtona on, että asiakas siirtää sopimuksessa yksilöidyn saatavan kaikkine oikeuksineen yhtiölle. Tältä osin sopimuksessa todetaan, että yhtiö tekee kaikki asiassa tarpeelliset toimenpiteet omalla kustannuksellaan ja tilittää onnistuneen perinnän jälkeen perityksi saadusta pääomasta 60 prosenttia toimeksiantajalle.

Asiassa on kysymys siitä, onko edellä kuvattua toimintaa pidettävä arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluvana verollisen palvelun myyntinä, arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluvana verottomaksi rahoituspalveluksi katsottavana palvelun myyntinä vai soveltamisalaan kuulumattomana toimintana.

Asiassa on kiistatonta, että yhtiö suorittaa oikeudelliset perintätoimet omissa nimissään, asiakkaan siirrettyä yhtiölle kaikki oikeudet perinnän kohteena oleviin saataviin. Se seikka, että yhtiö perii saatavia omissa nimissään, ei EUT:n asiassa C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring , antaman tuomion mukaan kuitenkaan sulje pois sitä tulkintaa, jonka mukaan saatavia omissa nimissään perivä yhtiö myy saatavien alkuperäiselle velkojalle arvonlisäverollisen palvelun.

Myöskään sillä seikalla, että saatavia velalliselta perivä yhtiö ostaa saatavat itselleen, maksaen saatavista vastiketta ja ottaen itselleen luottotappioriskin, ei sinänsä ole toiminnan arvonlisäverotuksellisen luonteen kannalta merkitystä, mikä myös ilmenee edellä mainitusta EUT:n tuomiosta. Tuomion mukaan MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring, joka osti asiakkaaltaan saatavat itselleen kantaen niistä luottotappioriskin, suoritti saatavat myyneelle yhtiölle palvelun, jolla asiakas vapautettiin saamisten perimistoimista ja niiden maksamisen laiminlyöntiin liittyvästä riskistä, ja josta palvelusta oli suoritettava arvonlisäveroa.

Asiaa on EUT:n asiassa C-93/10, GFKL Financial Services , antaman tuomion mukaan arvioitava toisin, jos epäkurantit saatavat ostetaan selvästi alle niiden nimellisarvon, jonka arvioidaan vastaavan saatavien käypää arvoa. Tuossa tapauksessa saatavien myyjän ja ostajan sopimussuhde päättyi saatavien ostoon eikä saatavien ostaja saanut mitään saatavien myyjän kanssa sovittua, joko erikseen veloitettavaa tai saatavien ostohinnasta vähennettävää, palkkiota. Saatavien nimellisarvon ja ostohinnan välinen erotus ei tuomion mukaan ole vastike, joka maksetaan suorana korvauksena saamisten ostajan suorittamasta palvelusta, jos tämä erotus ilmentää kyseisten saamisten todellista taloudellista arvoa niiden luovutushetkellä. Tällöin saatavien ostajan ei katsota suorittavan vastikkeellista palvelua eikä harjoittavan arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvaa toimintaa.

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa yhtiön asiakkaan ei voida katsota myyvän saatavia yhtiölle saatavien käypää arvoa vastaavasta hinnasta, koska asiakkaalle suoritettava määrä määräytyy jälkikäteen ja osuutena perityksi saadusta määrästä. Kysymyksessä on katsottava olevan arvonlisäverotuksen soveltamisalaan kuuluva erityinen perimispalvelun muoto, johon ei sovelleta arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä säädettyä rahoituspalveluja koskevaa verovapautusta. Palvelun on EUT:n tuomiossa C-305/01, MKG-Kraftfahrzeuge-Factoring tarkoitetulla tavalla katsottava muodostuvan siitä, että asiakas vapautetaan saatavien perintätoimista ja niihin liittyvistä kuluista. Yhtiön on näin ollen suoritettava arvonlisäveroa ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetusta saatavien perimispalvelusta saamastaan vastikkeesta.

Edellä ja muutoin hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.