KHO:2012:85
- Keywords
- Ennakkoperintä ja sosiaaliturvamaksu, Matkustamiskustannusten korvaukset, Erityisalojen työntekijät, Päiväraha, Yöpyminen työmatkalla
- Year of case
- 2012
- Date of Issue
- Register number
- 3680/2/10
- Archival record
- 2580
Rakennusalalla toimiva yhtiö X Oy oli maksanut vuosina 2004 - 2007 useille palveluksessaan työskennelleille ulkomaisille työntekijöille päivärahoja toimittamatta suorituksista ennakonpidätystä. Kysymyksessä olevilla Suomessa yleisesti verovelvollisilla työntekijöillä oli vakituinen asunto ja useimmilla myös perhe kotimaassaan. Suomessa työntekijät majoittuivat työnantajan pääkaupunkiseudulta vuokraamissa asunnoissa yhteismajoituksessa, josta kävivät töissä vaihtuvissa työkohteissa pääkaupunkiseudulla.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei työnantajan järjestämissä asunnoissa majoittumista voitu pitää työmatkalla yöpymisenä, vaan siitä muodostui työntekijöille niin kutsuttu kakkosasunto, josta he tekivät päivittäiset työmatkansa vaihtuviin työkohteisiin. Työnantaja oli siten velvollinen pidättämään ennakot maksamistaan päivärahoista siltä osin kuin ne ylittivät ateriakorvauksen määrän.
Tuloverolaki 71 ja 72 § (1535/1992)
Päätös, josta valitetaan
Turun hallinto-oikeus 31.8.2010 nro 10/0568/3
Asian aikaisempi käsittely
Lounais-Suomen verovirasto on 3.6.2009 tehnyt maksuunpanopäätökset koskien verovuosia 2004 - 2007. Maksuunpanon perusteena on ollut X Oy:tä koskeva verotarkastuskertomus.
X Oy on uudis- ja saneerauskohteiden tasoite- ja maalausurakointiin erikoistunut yritys. Yhtiön urakointikohteet ovat tarkastusajanjaksona sijainneet pääosin pääkaupunkiseudulla sekä Turun seudulla.
Verotarkastajien mukaan yhtiöllä on ollut palveluksessaan useita eri maista, kuten Virosta, Uzbekistanista, Venäjältä ja Ukrainasta kotoisin olevia työntekijöitä, jotka ovat asuneet yhtiön pääkaupunkiseudulta vuokraamissa asunnoissa. Useimmat työntekijöistä ovat työskennelleet Suomessa niin pitkään, että he ovat tulleet Suomessa yleisesti verovelvollisiksi. Yhtiö on maksanut työntekijöille jokaiselta työpäivältä palkan lisäksi päivärahan ennakonpidätystä toimittamatta. Tarkastajien mukaan ateriakorvausta vastaavan määrän ylittävä osuus päivärahoista on veronalaista palkkatuloa, josta toimittamaton ennakonpidätys ja maksamaton työnantajan sosiaaliturvamaksu on esitetty maksuunpantavaksi.
Verovirasto on maksuunpannut toimittamattomat ennakonpidätykset ja työnantajan sosiaaliturvamaksut veronlisäyksineen ja korotuksineen verotarkastajien esityksen mukaisesti.
Verovirasto on 16.11.2009 hylännyt yhtiön vaatimuksen maksuunpanojen kumoamisesta.
Yhtiö on valittanut veroviraston päätöksestä hallinto-oikeuteen ja vaatinut veroviraston päätösten kumoamista ja maksuunpanojen poistamista. Yhtiö on vaatinut myös veronkorotusten poistamista tai ainakin niiden alentamista. Yhtiö on vedonnut myös luottamuksensuojaan.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja yhtiö vastaselityksen.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Turun hallinto-oikeus on kumonnut veroviraston päätökset ja toimitetut maksuunpanot. Yhtiöllä on ollut oikeus maksaa päätöksissä tarkoitetuille ulkomaisille työntekijöilleen päivärahat verovapaina.
Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Perusteluinaan hallinto-oikeus on lausunut seuraavaa:
Kustannusten korvauksiin sovellettavat säännökset
Työmatkoista maksetut korvaukset ovat verovapaita, jos ne ovat Verohallituksen tuloverolain valtuutussäännöksen perusteella antamien päätösten mukaisia ja täyttävät jäljempänä mainitut edellytykset. Tällaisista korvauksista ei ole toimitettava ennakonpidätyksiä eikä maksettava työnantajan sosiaaliturvamaksuja.
Työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka työntekijä tekee tilapäisesti erityiselle työntekemispaikalle työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi. Työmatkana ei pidetä verovelvollisen asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa eikä työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä. Varsinainen työpaikka on paikka, jossa palkansaaja työskentelee vakituisesti.
Niin sanotulla erityisalalla eli toimialalla, jolla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan usein vaihtamaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi, pidetään työmatkana myös päivittäistä matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa. Näistä matkoista voidaan kuitenkin maksaa verovapaana vain matkustamiskustannusten korvaus ja lisäksi ateriakorvaus, mikäli erityisen työntekemispaikan välittömässä läheisyydessä ei ole tilaisuutta työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun.
Asiassa saadut selvitykset
Tarkastuskertomuksen mukaan X Oy:llä on ollut palveluksessaan useista eri maista, muun muassa Virosta, Uzbekistanista, Venäjältä ja Ukrainasta kotoisin olevia työntekijöitä. Useimmat työntekijöistä ovat työskennelleet Suomessa yli kuusi kuukautta eli niin pitkään, että he ovat tulleet Suomessa yleisesti verovelvollisiksi. Työntekijöille ei ole muodostunut varsinaista työpaikkaa. Yhtiö on toimittanut heille maksetusta palkasta ennakonpidätyksen. Palkan lisäksi yhtiö on maksanut heille ennakonpidätystä toimittamatta jokaiselta työpäivältä päivärahan. Työntekijät ovat asuneet yhteismajoituksessa yhtiön vuokraamissa asunnoissa pääkaupunkiseudulla, missä ovat sijainneet myös ne työmaat, joilla he ovat työskennelleet. Työntekijöiden ei ole katsottu tehneen työmatkoja Suomeen kotimaastaan, vaan on katsottu, että he ovat päivittäin tehneet työmatkoja erityiselle työntekemispaikalle Suomessa sijaitsevasta asunnostaan.
Yhtiön mukaan sen ulkomaalaiset työntekijät ovat oleskelleet Suomessa tilapäisesti ja heidän työsuhteensa ovat olleet tilapäisiä ja projektiluonteisia. Työntekijöillä on vakituinen asunto kotimaassaan. Suomessa heillä on ollut käytössään vain työnantajan järjestämä tilapäinen yhteismajoitus, joka on Suomessa oloaikana voinut myös muuttua. Yhtiön majoituspolitiikkana on ollut majoittaa 1-2 työntekijää/huone. Yhtiö on katsonut voivansa maksaa näille työntekijöille päivärahaa, koska he ovat olleet Suomessa työkomennuksella, heidän varsinainen asuinpaikkansa on ollut heidän kotimaassaan ja he ovat yöpyneet työmatkallaan erityiselle työntekemispaikalle Suomessa. Yhtiön mukaan ulkomaisia työntekijöitä ei saa kohdella eri tavalla kuin suomalaisia erityisalan työntekijöitä.
Yhtiön maksamien korvausten veronalaisuus
Kyseessä olevilla työntekijöillä on kotimaassaan vakituinen asunto ja useimmilla myös perhe. Työnantajan työskentelyseudulle järjestämät asunnot ovat luonteeltaan tilapäisiä ja niissä on asuttu pääosin yhteismajoituksessa. Vaikka asuminen työskentelyseudulla on joidenkin työntekijöiden osalta kestänyt useampia vuosia, työnantajan järjestämien asuntojen ei pelkästään asumisen keston vuoksi voida katsoa muodostuneen pysyviksi asunnoiksi. Asiassa ei myöskään ole merkitystä sillä, onko työntekijän vakituinen asunto Suomessa.
Valituksessa tarkoitetut työntekijät ovat työskennelleet niin sanotulla erityisalalla, eikä heillä siten ole ollut varsinaista työpaikkaa. Myös erityisalalla työskentelevällä on oikeus saada verovapaata päivärahaa, jos hän työmatkansa vuoksi yöpyy muualla kuin vakituisessa asunnossaan. Esitetyn selvityksen perusteella kyseiset työntekijät ovat asuneet työnantajan järjestämässä tilapäisessä majoituksessa ja työskennelleet erityisillä työtekemispaikoilla. Heille maksetut päivärahat ovat siten verosta vapaita.
Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet
Tuloverolaki 71 § 1 ja 2 momentti (1535/1992) sekä 72 § 1 momentti
Hallintolainkäyttölaki 74 §
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että Turun hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Lounais-Suomen yritysverotoimiston tekemät asiaa koskevat päätökset saatetaan voimaan. Perusteluinaan oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt muun ohella seuraavaa.
Hallinto-oikeuden päätös on voimassa olevan lainsäädännön sekä vakiintuneen verotus- ja oikeuskäytännön vastainen. Hallinto-oikeus on tulkinnut matkakustannusten korvauksia koskevia tuloverolain säännöksiä virheellisesti.
Verohallituksen verovuosille 2004 - 2007 antamien verovapaita matkakustannusten korvauksia koskevien päätösten ja Verohallinnon verovuosia 2004 - 2007 koskevien Henkilöverotuksen käsikirjojen ohjauksen mukaan erityisaloilla työskenteleville työntekijöille voidaan korvata verovapaasti vain päivittäiset asunnon ja erityisen työntekemispaikan väliset matkustamiskustannukset.
Matkustamiskustannukset voidaan korvata verovapaasti vain jos työntekijöillä ei ole varsinaista työpaikkaa. Matkustamiskustannusten lisäksi erityisalalla työskentelevälle työntekijälle voidaan maksaa verovapaasti ateriakorvasta, jos työntekijällä ei ole tilaisuutta varsinaiseen työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä.
Nyt käsillä olevassa tapauksessa erityisalalla toimiva X Oy (jäljempänä yhtiö) oli palkannut ulkomaalaisia työntekijöitä. Nämä ulkomaalaiset työntekijät ovat olleet Suomessa yleisesti verovelvollisia. He eivät ole työskennelleet Suomessa lyhytaikaisesti palatakseen tämän jälkeen takaisin kotimaahansa. Työntekijöillä ei ollut varsinaista työpaikkaa ulkomailla tai Suomessa, vaan he ovat työskennelleet Suomessa yhtiön vaihtuvissa työkohteissa. Yhtiö on järjestänyt työntekijöille asunnon (pääasiassa yhteismajoituksen) työskentelyseudulle. Työntekijöillä on ollut asunto ja useimmilla myös perhe ulkomailla.
Työntekijöiden päivittäisinä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisinä matkoina ei voida näissä olosuhteissa pitää heidän ulkomailla sijaitsevan vakituisen asuntonsa ja kulloisenkin työkohteen välisiä matkoja. Työntekijöiden ei voida siten katsoa yöpyneen työnantajan Suomessa järjestämissä asunnoissa työmatkalla.
Useissa julkaistuissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuissa (KHO 1982-B-II-545, KHO 1983-B-II-608, KHO 2001:31, KHO 2001:32 ja KHO 7.10.2005 taltio 2536) on katsottu, ettei erityisalalla työskentelevälle voida maksaa päivittäisestä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisestä työmatkasta verovapaasti päivärahaa tai että työntekijä ei voi verotuksessaan vähentää päivittäisiltä työmatkoilta ylimääräisiä elantokustannuksia enempää kuin ateriakorvauksen määrän sen edellytysten täyttyessä. Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuja ei kuitenkaan ole juuri nyt käsillä olevan kaltaisesta tapauksesta.
Oikeuskäytännöstä ei saada tukea Turun hallinto-oikeuden päätökselle, jossa erityisalalla työskentelevälle katsottiin voitavan maksaa verovapaata päivärahaa päivittäisiltä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisiltä matkoilta.
Verohallituksen yhtenäistämisohjeissa vuosilta 2004 - 2007 toimitettavaa verotusta varten todetaan, että erityisalojen työntekijän kulkiessa päivittäin asunnostaan erityiselle työntekemispaikalle, arvioidaan vähennyskelpoisten lisääntyneiden elantokustannusten määräksi muun selvityksen puuttuessa verovapaan ateriakorvauksen määrä. Vaihtoehtoisesti työntekijällä on oikeus työnantajan maksamaan verovapaaseen ateriakorvaukseen. Edelleen ohjeissa todetaan, että jos työnantaja on maksanut päivärahan, tuloutetaan ateriakorvauksen ylittävä määrä.
Yhtenäistämisohjeissa viitataan nimenomaan työntekijän asunnostaan käsin tekemiin matkoihin. Nyt käsillä olevassa tapauksessa työnantaja on järjestänyt työntekijöilleen Suomessa asunnon. Työntekijät ovat kulkeneet päivittäin työkohteeseen tästä asunnosta. Työntekijöiden ulkomailla sijaitsevilla heidän tai heidän perheidensä asunnoilla ei siten ole merkitystä arvioitaessa heidän oikeuttaan matkakustannusten korvauksiin päivittäisiltä tuloverolain 71 §:n 2 momentissa ja 72 §:n 2 momentissa tarkoitetuilta työmatkoilta.
Erityisaloja koskevien tuloverolain 71 §:n 2 momentin ja 72 §:n 2 momentin perusteella erityisalalla työskentelevälle henkilölle, jolla ei ole varsinaista työpaikkaa, ei voida maksaa päivittäisistä työmatkoista verovapaata päivärahaa. Päivärahojen verovapaus ei säännösten mukaan riipu siitä, missä työntekijän vakituinen asunto on. Ratkaisevaa asiassa on se, onko työntekijällä asunto, josta käsin hän tekee päivittäin työmatkat erityiselle työntekemispaikalle. Asiassa ei ole merkitystä sillä, onko tällainen asunto työntekijän vai työnantajan järjestämä.
Tässä tapauksessa ulkomaalaiset työntekijät ovat olleet Suomessa yleisesti verovelvollisia. He eivät ole tulleet Suomeen työskentelemään lyhytaikaisesti palatakseen tämän jälkeen takaisin kotimaahansa. Asiassa on riidatonta, että työntekijät ovat matkustaneet päivittäin työnantajan Suomessa järjestämästä asunnosta kulloiseenkin työkohteeseen. Tätä matkaa on pidettävä tuloverolain 71 §:n 2 momentissa ja 72 §:n 2 momentissa tarkoitettuna päivittäisenä työmatkana. Majoittumista työnantajan järjestämässä asunnossa ei voida tällaisessa tilanteessa, ottaen huomioon myös asumisen pitkä kesto, pitää tilapäisenä työmatkalla yöpymisenä sillä perusteella, että työntekijöillä on vakituinen asunto ja perhe ulkomailla.
Oikeuskäytännöstä tai vakiintuneesta verotuskäytännöstä ei saada tukea sille, että erityisalalla työskentelevälle voitaisiin maksaa verovapaata päivärahaa päivittäisiltä työnantajan järjestämän asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisiltä työmatkoilta. Erityisalalla työskentelevällä on oikeus päivittäisiltä työmatkoilta ainoastaan työnantajan maksamaan verovapaaseen ateriakorvaukseen tai vastaavan suuruiseen ylimääräisten elantokulujen vähennykseen.
Koska työnantaja ei voi maksaa erityisellä toimialalla työskenteleville työntekijöille päivittäisistä matkoista verovapaata päivärahaa, X Oy:n työntekijöilleen maksamat päivärahat on katsottava työntekijöiden ennakkoperintälain 13 §:n mukaiseksi veronalaiseksi palkaksi ateriakorvauksen määrän ylittävältä osalta. Työnantaja on velvollinen toimittamaan maksamistaan palkkana pidettävistä päivärahoista ennakonpidätyksen ja suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun.
X Oy on antanut vastineen ja vaatinut valituksen hylkäämistä. Yhtiö on myös vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista 3 000 eurolla korkeimmassa hallinto-oikeudessa. Mikäli valitusta ei suoraan hylättäisi, on yhtiö toissijaisesti vaatinut, että sille on myönnettävä luottamuksensuojaa sekä aikaisemman verotarkastuksen että Verohallinnon ohjeiden perusteella. Lisäksi yhtiö on vaatinut veronkorotuksen alentamista kohtuuttomana sekä veronlisäyksen jättämistä veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain 7 §:n 2 momentin nojalla määräämättä asian viivästymisen johdosta.
Perusteluina vaatimuksilleen yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa:
Erityisalalla voidaan maksaa verovapaasti päivärahaa, jos työmatkalla on yövytty. Tällöin ei ole enää kysymys päivittäisestä työmatkasta. Asiassa onkin erityinen merkitys asunnon ja majoituksen käsitteiden välisellä erolla. Asunnolla on vakiintuneesti tarkoitettu kotia. Päivärahan verovapauden edellytyksenä on se, että työntekijä ei pysty tekemään työmatkaa kotoaan käsin, vaan joutuu yöpymään työmatkan takia. Yhtiö on osoittanut, että työntekijät eivät ole ryhtyneet järjestelyihin, jotka osoittaisivat heidän varsinaisen asuntonsa ja kotinsa olleen Suomessa. He eivät ole tulleet Suomeen asumaan, vaan tilapäisen työmatkan takia.
Asiassa on riidatonta, että yhtiön työntekijät työskentelevät niin sanotulla erityisalalla eli alalla, jolla varsinainen työntekemispaikka puuttuu työn luonteen vuoksi. Riidatonta on myös se, että työskentely kussakin rakennuskohteessa on jäänyt alle kahden ja kolmen vuoden määräaikojen.
Työmatkan tilapäisyyttä arvioitaessa on merkitystä vain työskentelyn kestolla kullakin rakennustyömaalla. Kaikki rakennustyömaat ovat olleet erityisiä työntekemispaikkoja.
Yhtiön käsityksen mukaan työntekijät ovat tulleet Suomeen tilapäisesti työn takia. Työmatkan tilapäisyys on selvää EU-maiden ulkopuolelta tulleille työntekijöille jo senkin perusteella, että he voivat saada työluvan Suomeen rajoitetuksi ajaksi. Työskentelyn kesto ei ole voinut olla yhtiön tiedossa etukäteen.
Työmatkan tilapäisyyttä voi arvioida eri tavalla kodin ja varsinaisen asunnon sijaintivaltion perusteella vain, jos lainsäädäntö ja verosopimukset sen sallivat. Tällaisia säännöksiä ei ole. Valituksessa vaadittu lopputulos olisi lainvastainen ja syrjivä. Valitusta perustellaan yksinomaan työntekijöiden kodin ja varsinaisen asunnon sijainnilla muussa valtiossa kuin Suomessa.
TVL 72 §:n 2 momentissa puhutaan asunnosta eikä kodista, joten systematiikka on selkeä. Valituksessa ei ole osoitettu perustetta tulkita asunnon käsitettä muulla tavalla. Kodin ja majoituksen eroa ilmentävät myös järjestelyt, joihin asumisen johdosta on ryhdytty. Yhtiön työntekijöillä ei ole ollut vaikutusmahdollisuutta siihen, millaisessa majoituksessa he ovat asuneet ja miten pitkäkestoista majoitus kussakin asunnossa on ollut, vaan päätösvalta on ollut yhtiöllä. Majoitus ei ole ollut työntekijöiden perheenjäsenten käytössä eikä työntekijöidenkään käytössä komennusten välillä.
Kuten Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkökin toteaa, erityisalalla työskentelevällä ei ole oikeutta verovapaaseen päivärahaan päivittäisiltä asunnon ja työkohteen välisiltä matkoilta. X Oy:n työntekijät ovat kuitenkin yöpyneet työmatkalla työnantajan järjestämässä majoituksessa eivätkä ole siten kulkeneet työkohteisiin päivittäin asunnoiltaan eli kotoaan.
TVL 71, 72 ja 72 a §:ssä säädetään siitä, milloin työntekijän katsotaan olevan työmatkalla ja millä edellytyksellä tälle voidaan maksaa verovapaita kustannusten korvauksia. Lainsäätäjän käyttämä termi "asunto" tarkoittaa työntekijän kotia ja vakituista asuntoa. Silloin kun on kysymys työnantajan työmatkan johdosta järjestämästä asumisesta, siitä käytetään nimitystä majoitus, majoittumispaikka tai tilapäismajoitus. Jos työntekijä asuu työmatkan takia työnantajan järjestämässä majoituksessa, sitä ei voi pitää hänen asuntonaan siten kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on asian tulkinnut.
Se, että työntekijällä on joku asuinpaikka Suomessa, ei syrjäytä hänen ulkomailla sijaitsevan varsinaisen asuntonsa ja kotinsa merkitystä Suomen verotuksessa.
Työmatkan tilapäisyyttä koskevasta TVL 72 a §:ssä tarkoitetusta tilapäismajoituksesta oli tarkastusajanjaksona voimassa Verohallituksen ohje "Työskentelyn tilapäisyydelle aikaraja tuloverolakiin", jonka mukaan tilapäismajoituksena pidetään esimerkiksi hotellimajoitusta, parakkimajoitusta ja yhteismajoitusta. Tilapäismajoituksen käsitettä on tarkennettu Verohallinnon 20.5.2009 antamassa ohjeessa "Työmatkakustannusten korvaukset". Sen mukaan tilapäismajoitusta ovat esimerkiksi hotellimajoitus, parakkimajoitus, soluasunto tai asuntovaunu. Myös pieni vuokra-asunto voi olla tilapäismajoitusta, jos palkansaajalla on varsinainen koti muualla. Tilapäismajoituksena pidetään myös suurempaa asuinhuoneistoa, jos siinä asuu samanaikaisesti useita työntekijöitä. Tilapäismajoituksen tunnusmerkkinä on myös, että palkansaajan perhe ei asu kyseisissä majoitustiloissa. Tällöin palkansaajalle syntyy yleensä lisääntyneitä elantokustannuksia. Myös perheettömälle henkilölle voidaan katsoa syntyvän lisäkustannuksia, jos hänellä on kotipaikkakunnalla käytössään asunto, josta myös aiheutuu kustannuksia.
On selvää, että yhtiön työntekijöille on syntynyt lisääntyneitä elantomenoja vieraalla paikkakunnalla työskentelystä, koska he ovat asuneet yhteismajoituksessa muualla kuin varsinaisessa asunnossaan ja kodissaan. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö tulkitsee myös, että työntekijät eivät ole tulleet Suomeen työskentelemään lyhytaikaisesti, ja että heillä sillä perusteella olisi asunto Suomessa. TVL 72 a §:ssä (29.12.2005) on säädetty, että tilapäisenä työskentelynä erityisellä työntekemispaikalla pidetään enintään 2 - 3 vuoden työskentelyä samassa työntekemispaikassa. TVL 72 a § on säädetty, koska on haluttu selkeyttää tilapäisen työskentelyn määrittelyä verotuksessa.
Lakiin on säädetty täsmälliset aikarajat verotuspäätösten ennustettavuuden ja oikeusvarmuuden takaamiseksi ja lain tarkoituksena on, että aiempiin säännöksiin liittyvät tulkinnanvaraisuudet pitkään jatkuvilla komennuksilla voitaisiin välttää.
Hallituksen esityksessä (HE 211/2005 vp) on erikseen mainittu, että merkitystä ei ole sillä, onko kyse työskentelystä rajatun ajan kestävässä työkohteessa vai suorittaako verovelvollinen pysyvässä työkohteessa lyhytaikaista työvaihetta, vaan säännös olisi yleinen ja sitä sovellettaisiin kaikilla aloilla. Säännöstä sovellettaisiin myös arvioitaessa työskentelyn tilapäisyyttä tuloverolain 72 §:n 2 momentissa tarkoitetuilla erityisillä aloilla.
Työkohteiden ei ole verotarkastuksella tai valituksessa edes väitetty olevan samaa kokonaisuutta tai kestäneen yli kaksi tai kolme vuotta. Myöskään erityisalalla työskentely ei ole riidanalaista. Veronsaajien tulkinta, jonka mukaan Suomi voisi muodostaa ulkomaiselle erityisalan työntekijälle varsinaisen työntekemispaikan, on lakiin, viranomaisohjeisiin ja oikeuskäytäntöön perustumaton sekä syrjivä.
Valituksesta ei tarkasti ottaen käy ilmi, mitä asumisen pitkällä kestolla valituksessa tarkoitetaan. Hallinto-oikeuden kumoaman maksuunpanopäätöksen mukaan merkitystä olisi ollut sillä, että työntekijät olisivat vaihtaneet majoitusta työkohteiden muuttuessa. Kuten Turun hallinto-oikeudelle annetussa valituksessa on yksityiskohtaisesti selvitetty, majoitukseen käytetyt asunnot ja työmaat ovat sijainneet pääkaupunkiseudulla. Olisi ollut työnantajan resurssien tuhlaamista järjestellä kunkin työmaan kohdalla majoitus uudelleen.
Majoitus on järjestetty vain työntekijöille työkomennuksen ajaksi eikä se ole ollut heidän perheenjäsentensä käytettävissä. Yhtiön käsityksen mukaan kaikilla työntekijöillä on ollut vakituinen asunto ja koti sekä perhe kotimaassaan, ja että työntekijät ovat käyneet perheidensä luona projektien välillä. Itä-Euroopasta ja entisen Neuvostoliiton alueelta tulevat vierastyöntekijät eivät yleensä muuta perheineen Suomeen, vaan heidän perheensä ja vakituinen asuntonsa ja kotinsa jää heidän kotimaahansa.
Matkaan kuluvasta ajasta ja kustannuksista johtuen käyntejä kotona voi olla harvemmin kuin suomalaisilla komennustyöntekijöillä, mutta perhesiteiden vallitessa käyntien määrä ei ole ratkaiseva seikka työntekijän vakituista asuntoa ja kotia arvioitaessa.
Yhtiön työntekijät ovat siten olleet tilapäisellä työmatkalla työskennellen erityisillä työntekemispaikoilla eri rakennuskohteissa Suomessa. Työmatkan aikana he ovat yöpyneet yhtiön järjestämässä majoituksessa. Heille on siten voitu maksaa päiväraha ennakonpidätystä toimittamatta eikä päivärahoista ole ollut suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksua.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on lähetetty yhtiölle tiedoksi.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
1. Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan. Valitus hyväksytään ja hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja maksuunpano saatetaan voimaan.
2. X Oy:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.
3. X Oy:n vaatimus veronlisäyksen maksuunpanematta jättämisestä jätetään tutkimatta.
Perustelut
Sovellettavat oikeusohjeet
1. Tuloverolain 71 §:n 1 momentin (1170/1998) mukaan veronalaista tuloa ei ole työnantajalta työmatkasta saatu matkustamiskustannusten korvaus, päiväraha, ateriakorvaus ja majoittumiskorvaus. Pykälän 2 momentin mukaan toimialoilla, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi usein vaihtamaan, katsotaan päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista saaduista matkakustannusten korvauksista verovapaaksi tuloksi vain matkustamiskustannuksista saatu korvaus, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa. Jos kuitenkaan tilaisuutta työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä ei ole, katsotaan, sen mukaan kuin verohallitus vuosittain tarkemmin määrää, päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista saaduista matkakustannusten korvauksista verovapaaksi lisäksi myös ateriakorvaus.
Lain 72 §:n (1535/1992) mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka verovelvollinen tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle.
Toimialoilla, joilla erityistä työntekemispaikkaa joudutaan usein vaihtamaan alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi, pidetään työmatkana myös päivittäistä matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä, jos verovelvollisella ei ole varsinaista työpaikkaa.
Työmatkana ei pidetä verovelvollisen asunnon ja varsinaisen työpaikan välistä matkaa eikä työkomennuksen kestäessä tehtyä viikonloppu- ja muuta vastaavaa matkaa asunnon ja erityisen työntekemispaikan välillä.
Vuosina 2004 - 2007 voimassa olleiden kultakin vuodelta erikseen annettujen Verohallituksen päätösten verovapaista matkakustannusten korvauksista 3 §:n mukaan työmatkalla tarkoitetaan matkaa, jonka palkansaaja tilapäisesti tekee työhön kuuluvien tehtävien suorittamiseksi erityiselle työntekemispaikalle. Mikäli palkansaajalla ei työn luonteen vuoksi ole varsinaista työpaikkaa, työmatkana pidetään matkaa, jonka palkansaaja tilapäisesti tekee työn suorittamiseksi asunnoltaan erityiselle työntekemispaikalle.
Aloilla, joilla erityistä työntekemispaikkaa alalle tunnusomaisen työn lyhytaikaisuuden vuoksi joudutaan usein vaihtamaan pidetään päivittäistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välistä matkaa vain matkustamiskustannusten korvaukseen oikeuttavana matkana. Palkansaaja on kuitenkin oikeutettu myös ateriakorvaukseen, jos hänellä ei ole tilaisuutta varsinaiseen työnantajan järjestämään työpaikkaruokailuun erityisellä työntekemispaikalla tai sen välittömässä läheisyydessä.
Verohallituksen vuosittain julkaiseman Henkilöverotuksen käsikirjan mukaan (verovuodet 2004 - 2007) jos verovelvollinen on yöpynyt työmatkalla, matka oikeuttaa myös erityisillä aloilla päivärahaan.
Ennakkoperintälain 44 §:n mukaan verovirasto voi korottaa ennakonpidätystä enintään 30 prosentilla, jos pidätysvelvollinen on jättänyt ennakonpidätyksen säädetyssä ajassa toimittamatta.
Veronlisäyksestä ja viivekorosta annetun lain 7 §:n 2 momentin (255/2008) mukaan Verohallinnon tai muun veroa kantavan viranomaisen on jätettävä veronlisäys ja viivekorko kokonaan tai osittain perimättä, jos veron maksaminen on viivästynyt viranomaisen menettelyn vuoksi. Tässä asiassa annettuun päätökseen ei saa hakea muutosta valittamalla.
Veronlisäystä koskeva ennakkoperintälain 43 § on kumottu lailla 7.8.2009/608.
Verotililain (604/2009) 44 §:n 1 momentin mukaan jos ilmoituksen antaminen tai velvoitteen maksaminen on viivästynyt verovelvollisesta riippumattomasta syystä, Verohallinto voi jättää myöhästymismaksun, viivästyskoron ja viivekoron kokonaan tai osittain maksuun panematta tai perimättä.
Verotililain 46 §:n 1 momentin mukaan Verohallinto voi hakemuksesta vapauttaa verovelvollisen myöhästymismaksun, viivästyskoron ja viivekoron suorittamisvelvollisuudesta osittain tai kokonaan, jos verovelvollisen taloudelliset olosuhteet huomioon ottaen tai muusta erityisestä syystä niiden suorittamista on pidettävä kohtuuttomana. Valtiovarainministeriö voi ottaa Verohallinnossa käsiteltävän periaatteellisesti tärkeän asian ratkaistavakseen.
Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Jos vero kuitenkin maksuunpannaan, voidaan veroon liittyvä veronlisäys, viivästyskorko, viivästyskorkoa vastaava korko, jäämämaksu, viivekorko, yhteisökorko ja jäännösveron korko jättää perimättä kokonaan tai osittain, jos niiden perintä olisi asian tulkinnanvaraisuuden tai epäselvyyden vuoksi kohtuutonta.
Oikeudellinen arviointi
X Oy:n palveluksessa on verovuosina 2004 - 2007 ollut ulkomaisia työntekijöitä, joille yhtiö on järjestänyt yhteismajoituksen vuokraamissaan asunnoissa. Työntekijät ovat saatujen selvitysten mukaan asuneet Suomessa oleskelunsa ajan samoissa asunnoissa pääkaupunkiseudulla ja käyneet näistä asunnoista käsin töissä useissa eri työkohteissa.
Yhtiö on maksanut työntekijöille päivärahoja, joista ei ole toimitettu ennakonpidätyksiä. Yhtiössä toimitetun verotarkastuksen perusteella yhtiölle on maksuunpantu pidättämättä jätettyjä ennakoita päivärahoista, joita on maksettu vähintään kuusi kuukautta Suomessa työskennelleille työntekijöille.
Asiassa on ratkaistava, voidaanko kyseessä olevien työntekijöiden katsoa lähteneen edellä selostetuissa säännöksissä tarkoitetulle työmatkalle, kun he ovat lähteneet ulkomailla sijaitsevasta asunnostaan työskentelemään Suomeen, ja yöpyneen työnantajan järjestämässä yhteismajoituksessa.
Erityisalojen työntekijöille ei lähtökohtaisesti voida maksaa päivärahoja verovapaasti heidän tekemistään päivittäisistä asunnon ja erityisen työntekemispaikan välisistä matkoista. Edellä mainitun ohjeen mukaan yöpyminen työmatkalla oikeuttaa kuitenkin verovapaaseen päivärahaan, koska tällöin ei ole enää kyse päivittäisestä työmatkasta.
Sovellettavissa oikeusohjeissa ei määritellä asuntoa. Niiden perusteella ei siten voida olettaa, että asunnolla tarkoitettaisiin yksinomaan sellaista asuntoa ja kotia, jossa esimerkiksi verovelvollisen perhe asuu. Vaikka myöskään yöpymistä ei käsitteenä ole säännöksissä erikseen määritelty, ei pitempiaikaista asumista työnantajan järjestämässä vuokra-asunnossa voida pitää työmatkalla yöpymisenä varsinkaan, kun kysymys ei ole tiettyyn erityiseen työntekemispaikkaan liittyvästä majoittumisesta, vaan samasta asunnosta on käyty töissä eri paikkakunnilla ja vaihtuvissa työkohteissa, joista kutakin voidaan pitää erityisenä työntekemispaikkana. Tällaisessa tilanteessa käytetystä asunnosta on katsottava muodostuvan työntekijälle niin sanottu kakkosasunto.
Toiseen lopputulokseen ei ole syytä päätyä myöskään sen vuoksi, että samassa vuokra-asunnossa on saattanut asua useampia työntekijöitä tai että työntekijät ovat periaatteessa voineet joutua muuttamaan jossakin vaiheessa toiseen asuntoon.
Edellä esitetyin perustein X Oy:n työntekijöilleen maksamat päivärahat on katsottava työntekijöiden ennakkoperintälain 13 §:n mukaiseksi veronalaiseksi palkaksi ateriakorvauksen määrän ylittävältä osalta. Työnantaja on velvollinen toimittamaan maksamistaan palkkana pidettävistä päivärahoista ennakonpidätyksen ja suorittamaan työnantajan sosiaaliturvamaksun.
Yhtiö ei ole selvittänyt, että asiasta olisi sellaista viranomaisten noudattamaa käytäntöä tai viranomaisen antamia ohjeita, joiden nojalla yhtiölle tulisi myöntää luottamuksensuojaa. Asiakirjoista saadun selvityksen mukaan yhtiössä aikaisemmin toimitettu verotarkastus on ollut vain osittainen, eikä siinä ole käsitelty päivärahakysymystä.
Ennakkoperintälain 44 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla ennakonpidätystä voidaan korottaa enintään 30 prosentilla, jos ennakonpidätys on jätetty säädetyssä ajassa toimittamatta. Yhtiölle maksuunpanopäätöksissä määrättyä viiden prosentin veronkorotusta ei ole pidettävä liiallisena.
2. Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, yhtiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
3. Toimivaltainen viranomainen ratkaisemaan sen, onko veronlisäys ja viivekorko jätettävä perimättä, on veronlisäyksestä annetun lain 7 §:n 2 momentin mukaan Verohallinto. Korkein hallinto-oikeus ei voi tässä asiassa tutkia X Oy:n vastineessaan esittämää vaatimusta veronlisäyksen jättämisestä maksuunpanematta.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Outi Siimes.