KHO:2010:66
- Keywords
- Henkilökohtaisen tulon verotus, Osakkeiden luovutusvoitto, Osakekauppasopimus, Saamatta jäänyt kauppahinnan osa, Menetys, Vaihtovelkakirjalaina, Konkurssi
- Year of case
- 2010
- Date of Issue
- Register number
- 672/2/09
- Archival record
- 2758
A oli luopunut 19.3.2002 osakekauppasopimukseksi nimetyllä asiakirjalla omistamistaan kymmenestä B Oy:n osakkeesta siten, että B Oy lunasti A:lta neljä osaketta ja C Oy osti loput kuusi osaketta. Osakekauppasopimusta allekirjoitettaessa A:lle maksettiin 3 000 000 markkaa, josta 2 000 000 markkaa suoritti B Oy ja 1 000 000 markkaa C Oy. Velaksi jääneen kauppahinnan osasta 2 000 000 markasta C Oy otti 20.3.2002 päivätyllä velkakirjalla A:lta vaihtovelkakirjalainan. Laina tuli maksaa puolivuosittain kahdeksassa 250 000 markan erässä viimeisen erän eräpäivän ollessa 1.9.2006. Mikäli vaihtovelkakirjalaina tai sen osa oli maksamatta laina-ajan päätyttyä, voitiin vaihtovelkakirjat vaihtaa C Oy:n osakkeisiin osittain tai kokonaan, kunnes lainan pääoma viivästyskorkoineen oli kokonaan maksettu takaisin. C Oy haettiin 2.5.2006 konkurssiin, joka raukesi varojen puutteessa. Tällöin vaihtovelkakirjalainasta oli maksamatta puolet eli 168 187,95 euroa (1 000 000 markkaa). Tämä määrä oli A:lta jäänyt saamatta. Tältä osin ei kuitenkaan ollut kysymys kauppahinnan saamatta jäämisestä vaan kauppahinnan maksuksi saatuun arvopaperiin kohdistuvasta arvonmenetyksestä, joka ei vaikuttanut luovutusvoiton verotukseen. Näin ollen menetystä ei voitu ottaa huomioon luovutusvoiton määrää laskettaessa osakekauppasopimuksessa sovitun kokonaiskauppahinnan 840 939,70 euron (5 000 000 markan) vähennyksenä. Verovuosi 2002.
Tuloverolaki 45 § 1 momentti ja 46 § 1 momentti
Päätös, josta valitetaan
Hämeenlinnan hallinto-oikeuden päätös 16.1.2009 nro 09/0063/1
Asian aikaisempi käsittely
Toimitettaessa A:n verotusta verovuodelta 2002 on A:n omistaman kymmenen B Oy:n osakkeen luovutuksesta saaduksi luovutusvoitoksi katsottu veroilmoituksen mukaisesti 420 469,85 euroa. Määrään on päädytty vähentämällä ilmoitetusta 840 939,70 euron luovutushinnasta 50 prosentin hankintameno-olettama.
A on oikaisuvaatimuksessaan 16.11.2006 selvittänyt myyneensä kymmenen kappaletta B Oy:n osakkeita C Oy:lle. Kauppahinnasta on suoritettu kauppasopimuksen allekirjoituksen yhteydessä 504 563,80 euroa. Oikaisuvaatimuksen mukaan ostaja C Oy on jäänyt kauppahinnasta velkaa A:lle. Velasta on laadittu 336 375,85 euron vaihtovelkakirja. Lainaehtojen mukaan laina oli maksettava takaisin kahdeksassa erässä. C Oy on maksanut neljä ensimmäistä erää. Tämän jälkeen C Oy on haettu konkurssiin ja konkurssi on rauennut varojen puutteeseen. Loppuosa lainan maksuista on jäänyt saamatta. C Oy on maksanut lainasta vain 168 187,92 euroa. A on vaatinut, että osakkeiden myyntihintana pidetään rahana saadun suorituksen ja vaihtovelkakirjalainasta saadun suorituksen yhteismäärää.
Sisä-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 28.11.2007 hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen, jonka mukaan B Oy:n osakkeiden luovutushinnaksi olisi katsottava 672 751,78 euroa ja luovutusvoittoa olisi oikaistava vastaavasti. Perusteluissaan verotuksen oikaisulautakunta on selostettuaan edellä mainitulla tavalla A:n vaatimusta lausunut seuraavaa:
A on omistanut kymmenen kappaletta B Oy:n osakkeita. A on myynyt kaikki omistamansa osakkeet 19.3.2002. Oikaisuvaatimuksen liitteenä olevan kauppakirjan kopion mukaan osakkeiden myyntihinnaksi on sovittu 84 094 euroa/osake. Samalla kauppakirjalla ovat kaikki 30 kappaletta B Oy:n osaketta vaihtaneet omistajaa. B Oy:n osakkeita on A:n lisäksi omistanut kolme muuta henkilöä. Kauppakirjan mukaan B Oy on hankkinut verovelvolliselta neljä kappaletta osakkeita jakokelpoisilla varoilla ja loput kuusi kappaletta verovelvollinen on myynyt C Oy:lle. Kauppakirjan mukaan A ei siis ole myynyt kaikkia omistamiaan osakkeita C Oy:lle, kuten hän oikaisuvaatimuksessaan selvittää tehneensä, vaan B Oy on lunastanut häneltä osan osakkeista. A:lle tulevan kauppahinnan 840 940 euroa maksu on sovittu suoritettavaksi siten, että kauppakirjan allekirjoituksen yhteydessä A saa 504 563,80 euroa rahana ja loppuosa kauppahinnasta 336 375,85 euroa maksetaan C Oy:n vaihtovelkakirjalainalla. Kauppahinnasta 336 375,85 euroa on kauppakirjan mukaan tullut B Oy:ltä ja loppuosa C Oy:ltä.
A on myynyt velkasaamisensa 2.3.2005 toiselle henkilölle yhden euron kauppahinnalla. Kauppa on kuitenkin purettu kauppakirjassa olleen purkuehdon nojalla, koska Sisä-Suomen veroviraston antaman ennakkotiedon perusteella kauppa katsottiin veronkierroksi.
B Oy:n osakkeiden myyntikauppakirjan mukaan osakkeiden myyntihinta on ollut kaikkien myyjien osalta 84 094 euroa/kappale. Samoin hinta on ollut sama 84 094 euroa/kappale sekä B Oy:n lunastamien osakkeiden osalta että C Oy:lle myytyjen osakkeiden osalta. A on saanut kauppahintana 840 939,70 euroa, josta osa on maksettu hänelle rahana ja osa vaihtovelkakirjalainan muodossa. Vaikka osa vaihtovelkakirjalainan muodossa saadusta kauppahinnasta olisikin myöhemmin muuttunut arvottomaksi, osakkeiden myyntihinta on kuitenkin ollut 840 939,70 euroa. Verotuksen oikaisulautakunta on viitaten tuloverolain 45 ja 46 §:ään hylännyt A:n tekemän oikaisuvaatimuksen.
A on valituksessaan hallinto-oikeudelle uudistanut vaatimuksensa, jonka mukaan luovutushinnaksi on vahvistettava 672 751,78 euroa ja luovutusvoittoa on vastaavasti alennettava. Verovirasto on velvoitettava korvaamaan hänen oikeudenkäyntikulunsa.
Vaihtovelkakirjalainan antaminen oli puhtaasti vakuusjärjestely eikä kauppahinnan osan maksu. Velka oli koroton ja se oli maksettava takaisin kahdeksassa erässä puolen vuoden välein siten, että viimeinen erä oli 1.9.2006. Vaihto-oikeus sovittiin alkavaksi 2.9.2006 tai jos C Oy hakeutuisi yrityssaneerausmenettelyyn tai joutuisi selvitystilaan. Vaihto olisi siten ollut mahdollista toteuttaa ainoastaan, jos velka tai osa velasta olisi ollut maksamatta 2.9.2006.
Vaihtovelkakirjalaina on ollut ainoastaan velan vakuutena. Velasta jäi maksamatta yhteensä 168 187,95 euroa, joten A on saanut osakkeiden luovuttamisesta yhteensä 672 751,78 euroa, mitä on myös pidettävä osakkeiden luovutushintana.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hylännyt A:n verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen ja vaatimuksen oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta.
Perustelut
Saadun selvityksen mukaan C Oy on ostanut A:lta B Oy:n osakkeita siten, että osa kauppahinnasta on suoritettu käteisellä. Kauppakirjan mukaan loppuosa kauppahinnasta jää vaihtovelkakirjalainaksi C Oy:lle. A:n käsityksen mukaan kyseessä on ollut vakuusjärjestely.
Vaikka järjestelyllä onkin ollut A:n vetoama luonne, vaihtovelkakirjalaina on kuitenkin toisaalta varallisuutta, jolloin maksun B Oy:n osakkeista on katsottava tapahtuneen osin rahana ja osin varallisuutena. Se seikka, että C Oy ei ole kolme vuotta kaupan tekemisen jälkeen kyennyt hoitamaan velvoitteitaan, ei osoita, että A:n myymien B Oy:n osakkeiden arvo olisi vuonna 2002 ollut 840 939,70 euron sijasta vaaditut 672 751,78 euroa. Kyse on ollut ensisijaisesti omaisuuden arvon alentumisesta, joten verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulosta ei ole aihetta muuttaa.
Asian näin päättyessä A:lle ei ole tuleva korvausta hänen oikeudenkäyntikuluistaan.
Sovellettuina oikeusohjeina hallinto-oikeus on maininnut tuloverolain 45 §:n 1 momentin ja 46 §:n 1 momentin sekä hallintolainkäyttölain 74 §:n 1 momentin.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja B Oy:n osakkeiden luovutuksesta saadun voiton laskemista siten, että luovutushintana pidetään 672 751,78 euroa. Lisäksi A:n oikeudenkäyntikulut on korvattava sekä hallinto-oikeudessa että korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
Kauppahinnasta, joka oli sovittu yhteensä 840 939,70 euroksi, suoritettiin kauppasopimuksen allekirjoittamisen yhteydessä 504 563,80 euroa, josta C Oy:n kauppasopimuksen allekirjoittamisen yhteydessä maksama osuus oli 168 187,95 euroa. C Oy jäi loput kauppahinnasta velkaa A:lle. A vaati velaksi jääneelle kauppahinnan osalle vakuudeksi henkilötakausta. Ostajan kieltäydyttyä antamasta velaksi jäävästä kauppahinnan osasta henkilökohtaista takausta tai muuta vakuutta, pankin edustaja ehdotti järjestelyä, jossa velan vakuus järjestettäisiin laatimalla 336 375,85 euron vaihtovelkakirjalaina. Koska muuta vakuusjärjestelyä ei ollut järjestettävissä, velaksi jääneestä kauppahinnan osasta laadittiin vaihtovelkakirjalainaksi otsikoitu velkakirja.
Vaihtovelkakirjalaina on laina, jossa yhtiö ottaa lainan ehdoin, että lainanantajalla tai sillä, jolle hänen oikeutensa on siirtynyt, on oikeus uusmerkinnässä vaihtaa velkakirja kokonaan tai osittain yhtiön osakkeisiin. Vaihtamisen seurauksena velkojan yhtiötä kohtaan oleva saaminen vaihdetun määrän osalta lakkaa ja sijalle tulee velkakirjan ehtojen mukainen osakkuusoikeus.
Vaihtovelkakirjan vaihtaminen C Oy:n osakkeiksi olisi ollut käytännössä mahdollista toteuttaa ainoastaan siinä tapauksessa, että osa velasta tai maksuviivästyksen johdosta kertyneistä viivästyskoroista olisi ollut maksamatta 2.9.2006 jälkeen eli laina-ajan päätyttyä. Vaihto-oikeuden rajaaminen ainoastaan maksuhäiriötilanteeseen osoittaa, ettei kysymyksessä ollut velkakirjan otsikoinnista huolimatta varsinainen vaihtovelkakirjalaina, vaan velan maksun laiminlyönnin vuoksi uusmerkinnässä annettavilla osakkeilla vakuutettu kauppahintavelka. Vaihtovelkakirjalainan antaminen oli siten puhtaasti velaksi jääneen kauppahinnan vakuudeksi suoritettu järjestely eikä kauppahinnan osan maksu.
B Oy:n koko osakekannan myymisen tarkoituksena oli siirtää sekä osakeomistus että liiketoiminnan harjoittaminen uudelle yrittäjälle. Kaupan tarkoituksena ei ollut, että A tulee ostajayrityksen osakkaaksi tai että hänelle tulee yhtiössä muutakaan asemaa. Vaihtovelkakirjan ehdot kirjoitettiin tämän tarkoituksen mukaisiksi. Kauppakirjan kohdassa 4.2 määrätään muun muassa siitä, että osa kauppahinnasta jää velaksi, eikä niin, että osa kauppahinnasta maksetaan vaihtovelkakirjalla.
Velkakirjan ehtojen mukaan laina erääntyi heti maksettavaksi, jos velallinen viivästyy lyhennyksen maksamisesta enemmän kuin 14 päivää eräpäivästä. Velan maksun viivästyessä viivästyneelle määrälle oli maksettava myös viivästyskorkoa. C Oy ei ole suorittanut maksuja epäpäivänä 1.3.2005 eikä sen jälkeen. Näin ollen laina on erääntynyt heti maksettavaksi 15.3.2005.
C Oy on jättänyt 2.5.2006 konkurssihakemuksen ja 15.6.2006 konkurssi on rauennut varojen puutteessa. C Oy on lakannut ja poistettu kaupparekisteristä 27.7.2006. Vaihtovelkakirjan mukainen vaihtoaika oli 2.9.-31.12.2006, jolloin yhtiötä ei enää ollut. Maksua ei ole siten saatu myöskään C Oy:n osakkeina.
Osakkeiden luovutusvoitto katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona kauppa on tapahtunut. Tuloverolain 110 §:n 2 momentin mukaan luovutusvoiton verotus kohdistetaan kaupan tapahtumisvuodelle riippumatta siitä, milloin kauppasumma todellisuudessa maksetaan. Luovutusvoitto lasketaan todellisen ja lopullisen luovutushinnan perusteella.
Verohallituksen Henkilöverotuksen käsikirjan luovutusvoiton jaksottamista koskevan luvun mukaan: ”Jos kauppahintasaaminen käy myöhemmin arvottomaksi, verovelvollinen voi säädettyjen aikojen rajoissa vaatia verotusta muutettavaksi.” Tällä on katsottava tarkoitetun sitä, että muutos tehdään luovutusvoiton verotusvuodelle.
Lisäkauppahinnan osalta oikeuskäytännössä on hyväksytty lain sanamuodosta poikkeava menettely, jossa lisäkauppahintaa ei ole katsottu luovutusvuoden tuloksi, jos sen määrä ei ole ollut tiedossa ennen luovutusvuoden verotuksen päättymistä. Menettely on pääsääntöisesti verovelvollisen edun mukainen. Tilanteissa, jossa osa kauppahinnasta jää saamatta, edellä kuvattu verotuksen siirtäminen on pääsääntöisesti verovelvolliselle epäedullinen menettely. Verotuksessa on meneteltävä tällöin lain sanamuodon mukaan ja oikaisu tulee kohdistaa luovutusvuoteen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen. Oikeudenvalvontayksikkö on katsonut, ettei valituslupaa tule myöntää. Mikäli verovelvolliselle myönnetään valituslupa, oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt valituksen hylkäämistä.
Vaihtovelkakirjalaina on rahanarvoista omaisuutta, eikä sitä voida pitää velkana. Verovelvollisen myydessä B Oy:n osakkeet 840 939,70 euron kokonaiskauppahinnalla, josta rahana suoritettiin 504 563,80 euroa ja loppuosasta tehtiin 336 375,85 euron vaihtovelkakirjalaina, on koko kauppahinta katsottava suoritetun jo tuolloin. Luovutusvoitto on laskettu ja verotettu tämän mukaisesti. Vaihtovelkakirjalainaa ei tässä tapauksessa voida pitää vakuusjärjestelynä saamatta jääneelle kauppahinnalle. Vaikka myöhemmin vaihtovelkakirjalainasta jäi saamatta 168 187,92 euroa ostajan konkurssin vuoksi, ei tällä ole merkitystä luovutusvoiton verottamisen kannalta. Kysymys on ollut osana kauppahintaa saadun rahoitusinstrumentin arvon myöhemmästä alenemisesta eikä kauppahintasaatavan arvon menetyksestä.
Oikeudenkäyntikulujen korvaamiselle ei ole hallintolainkäyttölain edellyttämiä perusteita.
A on antanut vastaselityksen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta. Vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.
Perustelut
A on luopunut 19.3.2002 osakekauppasopimukseksi nimetyllä asiakirjalla omistamistaan kymmenestä B Oy:n osakkeesta siten, että B Oy on lunastanut A:lta neljä osaketta ja C Oy on ostanut loput kuusi osaketta. Osakekauppasopimusta allekirjoittaessa A:lle on maksettu 504 563,80 euroa (3 000 000 markkaa), josta 336 375,85 euroa (2 000 000 markkaa) on suorittanut B Oy ja 168 187,95 euroa (1 000 000 markkaa) C Oy. Velaksi jääneen kauppahinnan 336 375,90 euron (2 000 000 markan) osalta kauppakirjassa on sovittu, että ”loppuosa kauppahinnasta jää vaihtovelkakirjalainaksi C Oy:lle”. Kauppakirjassa on todettu, että tästä vaihtovelkakirjalainasta osapuolilla on erillinen sopimus.
C Oy on 20.3.2002 päivätyllä velkakirjalla ottanut A:lta vaihtovelkakirjalainan. Laina on tullut maksaa puolivuosittain kahdeksassa 42 046,98 euron (250 000 markan) erässä viimeisen erän eräpäivän ollessa 1.9.2006. Mikäli vaihtovelkakirjalaina tai sen osa oli maksamatta laina-ajan päätyttyä, voitiin vaihtovelkakirjat vaihtaa C Oy:n osakkeisiin osittain tai kokonaan, kunnes lainan pääoma viivästyskorkoineen oli kokonaan maksettu takaisin.
C Oy haettiin 2.5.2006 konkurssiin, joka raukesi varojen puutteessa. Tällöin vaihtovelkakirjalainasta oli maksamatta puolet eli 168 187,95 euroa (1 000 000 markkaa). Tämä määrä on A:lta jäänyt saamatta. Asiassa on kysymys siitä, onko A:lta jäänyt osa kauppahinnasta saa¬matta sillä tavoin, että tätä määrää ei voisi lukea hänen luovutusvoiton vero¬tuksessaan luovutushinnaksi.
Selostetulla järjestelyllä C Oy on osakeyhtiölain mukaisessa menettelyssä ottanut A:lta vaihtovelkakirjalainan. A on osakeyhtiölaissa säädetyllä tavalla merkinnyt vaihtovelkakirjalainan ja maksanut sen kauppahintasaatavalla. A on tällä menettelyllä saanut C Oy:n liikkeeseen laskeman luovutettavissa olevan arvopaperin. Vaikka tämä arvopaperi on sittemmin maksamatta jääneen lainan osalta tullut arvottomaksi, ei kysymys ole kauppahinnan saamatta jäämisestä vaan kauppahinnan maksuksi saatuun arvopaperiin kohdistuvasta arvonmenetyksestä.
Ratkaisuissa KHO 1994-B-536 ja KHO 1996-B-519 on katsottu, ettei luovutusvoiton verotuksessa kauppahinnan vähennykseksi voitu lukea määriä, jotka myyjä oli menettänyt pantattuaan osan kauppahinnasta ostajan velan vakuudeksi. Myös tämä oikeuskäytäntö huomioon ottaen kysymyksessä ei tässä tapauksessa ole luovutusvoiton verotukseen vaikuttava menetys.
Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja siinä mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.
Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Kari Honkala.