KHO:2010:50
- Keywords
- Elinkeinotulon verotus, Käyttöomaisuusosake, Toiminnallinen yhteys
- Year of case
- 2010
- Date of Issue
- Register number
- 3162/2/08
- Archival record
- 1914
Ottaen huomioon A Oy:n toiminnan luonne verovuoden 1999 jälkeen ja sen ajanjakson pituus, jolloin B Oy:n ja C Oy:n sekä A Oy:n toiminnallinen yhteys oli katkenneena, A Oy:n verovuonna 2005 myymien B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden ei katsottu säilyttäneen käyttöomaisuusluonnettansa, vaan ne olivat A Oy:n liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta.
Laki elinkeinotulon verottamisesta 12 §
Päätös, josta valitetaan
Vaasan hallinto-oikeus 14.8.2008 nro 08/0482/3
Asian aikaisempi käsittely
Verovuodelta 2005 toimitetussa verotuksessa A Oy:n luovuttamien B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden luovutuksista saatu luovutushinta on verotettu yhtiön veroilmoituksesta poiketen yhtiön muun toiminnan tulona. A Oy on katsonut edellä mainittujen osakkeiden kuuluneen yhtiön käyttöomaisuuteen ja niiden luovutuksen olleen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (jäljempänä EVL) 6 b §:n mukaan verovapaasti luovutettavia.
Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 20.6.2007 hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen ja katsonut osakkeiden luovutuksesta saadun luovutushinnan yhtiön muun toiminnan tuloksi.
A Oy:n toiminta on muuttunut B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden hankkimisen jälkeen siten, että yhtiöiden välillä ei ole enää osakkeiden luovutusvoittoa edeltäneenä viitenä verovuotena ollut toiminnallista yhteyttä. Näissä oloissa osakkeiden omistuksen ei voida katsoa tarkoitukseltaan palvelevan yhtiön elinkeinotoimintaa vaan yksinomaan omistajia, joten kyseessä olevat osakkeet kuuluvat yhtiön liiketoiminnan ulkopuolisiin varoihin, jolloin niiden luovutuksesta saatua tuloa on verotettava yhtiön henkilökohtaisessa tulolähteessä tuloverolain (jäljempänä TVL) säädösten mukaisesti.
Koska myydyt osakkeet ovat vuosia olleet yhtiön kirjanpidossa ja sitä kautta myös verotuksessa käyttöomaisuutena, eikä veroviranomaisella ole aikaisemmin ollut syytä tutkia osakkeiden käyttöomaisuusluonnetta, niin verovelvolliselle ei voida asiassa myöntää verotusmenettelylain (jäljempänä VML) 26 §:n 2 momentissa tarkoitettua luottamuksensuojaa.
A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että vuonna 2005 myytyjen B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden luovutushinnat tulee katsoa verovapaiksi tuotoiksi EVL 6 b §:n mukaisesti ja yhtiölle myöntää asiassa luottamuksensuojaa.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen. Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:
EVL 6 b §:n 1 momentin mukaan saman lain 6 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun yhteisön saama käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinta ei ole veronalaista tuloa eikä osakkeiden hankintameno vähennyskelpoinen meno, jos osakkeet ovat verovapaasti luovutettavia. EVL 6 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan veronalaista tuloa eivät ole muun kuin pääomasijoitustoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan sekä säästöpankin ja keskinäisen vakuutusyhtiön saamat käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden luovutushinnat siten kuin 6 b §:ssä säädetään.
VML 26 §:n 2 momentin mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.
Asiakirjojen mukaan A Oy:n liiketoiminnallinen yhteys B Oy:hyn ja C Oy:hyn on päättynyt useita vuosia ennen kyseisten osakkeiden myyntiä. Näin ollen myytäessä noiden yhtiöiden osakkeita ei niitä voida pitää A Oy:n käyttöomaisuutena siitäkään huolimatta, että ne aikanaan ovat sellaisia olleet.
Se seikka, että yhtiöillä ei ole ollut enää osakkeita myytäessä toiminnallista yhteyttä ei ole ollut tulkinnanvarainen tai epäselvä. Yksinomaan yhtiön käsitys siitä, että osakkeet olisivat toiminnallisen yhteyden puuttumisesta huolimatta säilyttäneet käyttöomaisuusluonteensa, ei tee kysymystä osakkeiden luonteesta niitä myytäessä tulkinnanvaraiseksi tai epäselväksi. Näin ollen ja kun yhtiö ei ole selvittänyt saaneensa veroviranomaisilta ohjetta noiden osakkeiden lukemisesta käyttöomaisuuteen tai noudattaneensa noiden osakkeiden osalta veroviranomaisen käytäntöä, jollaisena ei voida pitää sitä, ettei verotuksessa ole puututtu yhtiön mainittujen osakkeiden kirjanpidolliseen käsittelyyn aikana, jolloin sillä ei ole ollut vaikutusta yhtiön verotukseen, yhtiöllä ei ole oikeutta vaatimaansa luottamuksensuojaan.
Hallinto-oikeuden soveltamat oikeusohjeet
EVL 6 § 1 momentti 1 kohta, 6 b § 1 ja 2 momentti ja 12 §
VML 26 § 2 momentti
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että vuonna 2005 myytyjen B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden luovutushinnat tulee katsoa verovapaiksi tuotoiksi EVL 6 b §:n mukaisesti. Yhtiölle tulee ainakin myöntää VML 26 §:n 2 momentin mukaista luottamuksensuojaa. Lisäksi yhtiö on vaatinut oikeudenkäyntikulujaan korvattavaksi. Valituksensa perusteluina yhtiö on esittänyt muun ohella seuraavaa.
A Oy:n ja myytyjen yhtiöiden välillä on ollut selvä toiminnallinen yhteys vuoteen 1999 saakka A Oy:n vuokratessa yhtiöille tuotannossa tarvittavia koneita ja laitteita. Verotuspäätöksessä tai hallinto-oikeuden ratkaisussa ei ole kiistetty, etteivätkö B Oy:n ja C Oy:n osakkeet olisi olleet A Oy:n käyttöomaisuutta vuoteen 1999 saakka. A Oy:n verotus on toimitettu vuosittain EVL:n mukaan.
Tapauksessa tulee soveltaa verotus- ja oikeuskäytännössä vakiintunutta tulkintaa käyttöomaisuuskiinteistöjen kuulumisesta edelleen myynnin hetkellä EVL-tulolähteeseen, vaikka kiinteistön käyttö luovuttavan yhtiön liiketoiminnan käytössä olisi loppunut jo aiemmin ja sen jälkeen kiinteistöstä kertynyt tulo olisi verotettu yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen tulona. Kiinteistöjen luovutuksiin liittyvää verotus- ja oikeuskäytäntöä voidaan soveltaa myös muuhun käyttöomaisuuteen ja kiinteistöjä ei ole asetettu verolainsäädännössä erityisasemaan. Käyttöomaisuudeksi hankittu ja käyttöomaisuutena käsitelty omaisuus säilyttää luonteensa myös luovutustilanteessa.
Myydyt osakkeet ovat olleet kiistatta A Oy:n käyttöomaisuutta, jolloin yhtiöllä on ollut aihetta olettaa, että osakkeet ovat säilyttäneet käyttöomaisuusluonteensa, koska verotusta toimitettaessa asiaan ei ole aikaisempina vuosina puututtu. Valittajalle tulee myöntää luottamuksensuojaa, koska uuden EVL 6 b §:n tulkinnasta on vielä osakkeiden luovutushetkellä vuonna 2005 ollut hyvin rajallisesti ohjeistusta ja osakkeiden tulkinta muuksi kuin käyttöomaisuudeksi on vähintäänkin epäselvää ja tulkinnanvaraista.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan todennut, että EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat muun muassa elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut hyödykkeet, kuten esimerkiksi maa-alueet, arvopaperit, rakennukset sekä koneet ja laitteet. Hallituksen esityksessä yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004) todetaan muun muassa, että luovutusvoiton verovapaus on tarkoituksenmukaista rajata tilanteisiin, joissa kysymys on pitkäaikaisista, omistajayhtiön liiketoimintaan liittyvistä osakeomistuksista. Elinkeinoverolain omaisuuslajijaottelussa edellä mainittu tarkoittaisi verovapauden rajoittamista yhtiön käyttöomaisuusosakkeisiin. Laissa ei ole säännöksiä siitä, milloin omaisuuslaji voi muuttua käyttötarkoituksen muuttumisen tai muun syyn vuoksi.
Käyttöomaisuusluonteen muuttumista koskeva verotuskäytäntö on pääasiassa ajalta ennen vuoden 1993 verouudistusta. Käyttöomaisuuden omistusajoilla oli verotuksessa ennen vuotta 1993 merkitystä, koska tuolloin voimassa olleessa EVL 6 §:n 1 momentissa oli säädetty verovapaisiin luovutuksiin liittyviä omistusaikoja kiinteälle ja irtaimelle omaisuudelle. Säännöksen perusteella verotuskäytäntö oli, että kiinteistön käyttöomaisuusluonne saattoi toiminnallisen yhteyden katkettua säilyä muuttumattomana noin kymmenen vuotta ja irtaimen omaisuuden osalta käyttöomaisuusluonne säilyi vastaavasti noin viisi vuotta. Irtaimen omaisuuden käyttöomaisuusluonteen säilymiseen liittyvää oikeuskäytäntöä on vähän. Sen sijaan oikeus- ja verotuskäytännön voidaan katsoa vakiintuneen kiinteän omaisuuden osalta.
EVL:ssä ei ole säädetty, missä ajassa käyttöomaisuus tulee siirtää tulolähteestä toiseen, kun tulolähteen luonne jostain syystä muuttuu. Omaisuuslajimuutoksia varten on luotu yleisesti noudatettava jatkuvuusperiaate, joka oikeus- ja verotuskäytännön sekä oikeuskirjallisuudessa esitettyjen kannanottojen mukaan tarkoittaa sitä, että omaisuuslajin voidaan katsoa säilyttävän luonteensa jonkin aikaa toiminnan muutoksen jälkeenkin. Kiinteistön osalta omaisuuden luonteen on katsottu säilyvän noin kymmenen vuoden ajan ja osakkeiden sekä muun irtaimen omaisuuden osalta noin viiden vuoden ajan. Kiinteistöjen luovutukseen liittyvä verotus- ja oikeuskäytäntö ei sovellu irtaimen omaisuuden luovutuksiin, koska irtainta ja kiinteää omaisuutta ei oikeus- ja verotuskäytännössä tai oikeuskirjallisuudessa ole rinnastettu toisiinsa.
Luottamuksensuojan osalta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että osakkeet ovat voineet kuulua käyttöomaisuuteen veroilmoituksen liitteenä olleissa tilinpäätöksissä. Omaisuuslajiluonnetta ei ole tällä perusteella erityisesti tutkittu, koska se ei ole vaikuttanut verotukselliseen lopputulokseen. Näin verotusta ei ole ollut tarpeen ryhtyä tältä osin oikaisemaan ja verovelvolliselle on saattanut syntyä käsitys menettelyn hyväksyttävyydestä. Tällainen käytäntö ei oikeuskirjallisuuden mukaan kuitenkaan muodosta sellaista luottamuksensuojaa, jonka perusteella osakkeet voitaisiin myydä verovapaasti. Viranomaisilla tulee olla oikeus selvittää osakkeiden käyttöomaisuusluonne silloin, kun myynti on tapahtunut. Edellä mainituilla perusteilla luottamuksensuojaa ei tulisi A Oy:lle myöntää.
Vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta on perusteeton, sillä asia on yhtiön mukaan epäselvä. Kun oikeudenkäynti ei ole aiheutunut viranomaisen virheestä, ei ole kohtuutonta, että yhtiö joutuu pitämään oikeudenkäyntikulut vahinkonaan. Oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt valituksen hylkäämistä kokonaisuudessaan viitaten verotus- ja oikeuskäytäntöön sekä oikeuskirjallisuudessa esitettyyn omaisuuden luovutustilanteissa käyttöomaisuusluonteen säilymisestä.
A Oy on vastaselityksessään todennut, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tulkinta siitä, että osakeomistukset eivät säilyisi elinkeinotoiminnan tulolähteessä kuutta vuotta pidempään on vakiintuneen oikeuskäytännön vastainen. Perusteluinaan yhtiö on viitannut korkeimman hallinto-oikeuden päätöksiin KHO 1991 taltio 2277, KHO 1984-B-II-524 ja KHO 1990 taltio 2086 sekä keskusverolautakunnan ennakkoratkaisuun KVL 1990/89.
Luottamuksensuojan osalta yhtiö on todennut, että käyttöomaisuuteen kuuluvien osakkeiden omaisuuslajin säilyminen osana elinkeinotoiminnan varallisuutta on lisäksi luottamuksensuojaperiaatteen ydinalueelle kuuluva, tulkinnanvarainen kysymys. Verovelvollisen ei ole missään vaiheessa väitetty olleen vilpillisessä mielessä.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
1. Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian. Korkein hallinto-oikeus hylkää A Oy:n valituksen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.
2. A Oy:n oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.
Perustelut
1. EVL 12 §:n mukaan käyttöomaisuutta ovat elinkeinossa pysyvään käyttöön tarkoitetut maa-alueet, arvopaperit, rakennukset, koneet, kalustot ja muut esineet, patentit ja muut erikseen luovutettavissa olevat aineettomat oikeudet sekä soran- ja hiekanottopaikat, kaivokset, kivilouhokset, turvesuot ja muut sellaiset hyödykkeet.
VML 26 §:n 2 momentin mukaan jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu.
A Oy on myynyt verovuonna 2005 yhtiön käyttöomaisuuteen kirjattuja B Oy:n ja C Oy:n osakkeita. B Oy:n osakkeista luovutusvoittoa kertyi 219.286 euroa ja C Oy:n osakkeidenmyynnistä saadun luovutusvoiton määrä oli 1.367.724 euroa. Ennen osakkeiden myyntiä A Oy on omistanut 50 prosenttia C Oy:stä ja 16,27 prosenttia B Oy:stä. Yhtiölle jäi vuonna 2005 tapahtuneen myynnin jälkeen 8,66 prosentin omistusosuus C Oy:stä. Lisäksi A Oy:n osakas S omistaa B Oy:stä 15,34 prosenttia ja H 0,50 prosenttia.
A Oy:n toiminnan tarkoituksena on aikaisemmin ollut omistaa tuotantokoneita, laitteita ja tuotannollisten yhtiöiden osakkeita (käyttöomaisuusosakkeita) ja vuokrata tarvittavat koneet ja tuotantovälineet yhtiöille.
A Oy on osakeomistuksensa alusta tukenut myytyjen yhtiöiden käyttöomaisuuden hankintaan liittyvää toimintaa, koska yhtiöt eivät saadun selvityksen mukaan alkuvuosina oman taloudellisen tilanteensa vuoksi siihen pystyneet. B Oy:n ja C Oy:n liiketoiminta kehittyi sittemmin siten, että ne eivät vuodesta 2000 lähtien tarvinneet A Oy:n apua liiketoimissaan. A Oy:n hallituksen varsinainen jäsen H on toiminut lisäksi B Oy:n ja C Oy:n toimitusjohtajana.
A Oy on vedonnut lisäksi asiassa siihen, että myydyt osakkeet on niiden omistamisen alusta saakka verotettu yhtiön EVL:n mukaisena käyttöomaisuutena. Näin ollen myös osakkeiden myyntiin tulisi soveltaa EVL:n säädöksiä, eikä verotoimiston aikaisempaa tulkintaa voi muuttaa verovelvollisen vahingoksi.
Yhtiön toimialana on yhtiöjärjestyksen mukaan sijoitustoiminta yrityksiin, yrityksien osakkeiden, arvopapereiden ja kiinteistöjen kauppa ja ostaminen, sekä huoneistojen- ja koneiden vuokraus. Lisäksi yhtiö voi harjoittaa metalli-, putkiasennus- ja projektiurakointia sekä valvontatoimintaa. A Oy:n toiminta verovuodesta 2000 lähtien on muodostunut arvopapereiden, kuten rahasto-osuuksien ja julkisesti noteerattujen osakkeiden myynnistä, sekä osakehuoneistojen vuokrauksesta. Yhtiöllä ei ole tämän lisäksi ollut muuta toimintaa. Tuotantokoneiden vuokrausta koskevien sopimusten perusteella niiden viimeinen vuokrakausi on päättynyt vuonna 1999.
Asiassa on kysymys siitä, voidaanko A Oy:n verovuonna 2005 myymien B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden katsoa säilyttäneen käyttöomaisuusluonteensa, vaikka luovutettujen osakkeiden ja A Oy:n toiminnallinen yhteys on katkennut verovuodesta 2000 alkaen. Asiassa saadun selvityksen mukaan B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden on katsottava olleen yhtiön käyttöomaisuutta vuoden 1999 loppuun asti, johon asti yhtiöiden välillä on vallinnut toiminnallinen yhteys. Laki ei sisällä kuitenkaan säännöksiä siitä, milloin omaisuuslaji voi muuttua käyttötarkoituksen tai muun syyn vuoksi. Ottaen huomioon A Oy:n toiminnan luonne verovuoden 1999 jälkeen ja sen ajanjakson pituus, jolloin B Oy:n ja C Oy:n osakkeiden on katsottava olleen luonteeltaan yhtiön liiketoimintaan kuulumatonta omaisuutta, korkein hallinto-oikeus katsoo, että B Oy:n ja C Oy:n osakkeita ei voida pitää A Oy:n käyttöomaisuuteen kuuluvina osakkeina verovuonna 2005, jolloin ne on luovutettu.
Asiassa ei ole ilmennyt, että myöskään veroviranomainen olisi antanut kirjallista tai suullista ohjetta siitä, että kysymyksessä olisi yhtiön käyttöomaisuusosakkeet tai että veroviranomainen olisi aikaisemmin tutkinut nimenomaisesti osakkeiden luonteen. Viranomaisen noudattamalla käytännöllä tarkoitetaan nimenomaista kannanottoa juuri sellaiseen asiaan, josta nyt on kysymys. Käytäntö muodostuu verotuksen yhteydessä tehdyistä päätöksistä ja annetuista ennakkotiedoista. Näin ollen yhtiö ei voi saada asiassa luottamuksensuojaa.
Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.
2. Asian näin päättyessä ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, A Oy:lle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Satu Määttänen.