30.6.2010

Päätös, jota hakemus koskee

Pohjoisen tullipiirin autoveropäätös 17.2.2005 numero A2005-50-048-030-002

Tullipiiri on määrännyt A:n suoritettavaksi 31.1.2005 Suomeen käytettynä tuodusta BMW 330 Ci -merkkisestä henkilöautosta autoveroa 9 716,84 euroa ja mainitulle määrälle autoverolain 5 §:n 1 momentin nojalla arvonlisäveroa 2 137,70 euroa.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

A:n hakemus Pohjoisen tullipiirin 17.2.2005 tekemän päätöksen purkamisesta hylätään.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset

Autoverolain 5 §:n 1 momentin (266/2003) mukaan se, joka oli vel­vollinen suorittamaan autoveron, oli velvollinen suorittamaan myös autoverosta arvonlisäveroa sen määräisenä kuin arvonlisäverolaissa säädettiin. Mainittu säännös on sittemmin kumottu 1.4.2009 voimaan­tulleella lailla autoverolain muuttamisesta 5/2009.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 4 kohdan, sellaisena kuin se oli laissa 1767/1995, mukaan verovelvollinen sai vähentää verollista liike­toimintaa varten autoverosta autoverolain mukaan suoritetun arvonlisä­veron. Mainittu säännös on sittemmin kumottu 1.4.2009 voimaan­tul­leella lailla arvonlisäverolain muuttamisesta 6/2009.

Hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentin mukaan päätös voidaan pur­kaa: 1) jos asiassa on tapahtunut menettelyvirhe, joka on voinut olen­naisesti vaikuttaa päätökseen; 2) jos päätös perustuu ilmeisesti väärään lain soveltamiseen tai erehdykseen, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen; tai 3) jos asiaan on tullut sellaista uutta selvitystä, joka olisi olennaisesti voinut vaikuttaa päätökseen, eikä hakijasta johdu, että uutta selvitystä ei ole aikanaan esitetty.

Hallintolainkäyttölain 63 §:n 2 momentin mukaan päätöstä ei saa purkaa, ellei se loukkaa yksityisen oikeutta tai julkisen edun katsota vaativan päätöksen purkamista.

Hallintolainkäyttölain 64 §:n 2 momentin mukaan purkua on haettava viiden vuoden kuluessa siitä, kun päätös sai lainvoiman. Erityisen painavista syistä voidaan päätös purkaa määräajan jälkeenkin.

2. A:n purkuhakemukselleen esittämät perusteet

A:lta on purettavaksi haetulla päätöksellä kannettu hänen maa­hantuomastaan autosta autoverolain 5 §:n 1 momentin mukaan auto­verolle laskettua arvonlisäveroksi kutsuttua veroa (jäljempänä käytetään myös lyhennystä elv) 2 137,70 euroa. A ei ole hakenut verotus­päätökseen muutosta säädetyssä vuoden 2008 lopussa päättyneessä määräajassa. Sitä, ettei vaatimusta elv:in palaut­tamisesta ole EU-oikeu­den vastaisuuden perusteella määräajassa vaadittu, A on perus­tellut Helsingin hallinto-oikeuden edustajan julkisuudessa vuonna 2005 antamalla lausunnolla, jonka mukaan tällaiset vaatimukset eivät tulisi menestymään asian tultua ratkaistuksi yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-101/00 ( tulliasiamies ja Antti Siilin ) antamalla tuomiolla.

A on katsonut yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta C-10/08 ( komissio v. Suomi ) ilmenevän, ettei elv:iä saa periä autoverosta. Päätös elv:in määräämisestä perustuu tämän vuoksi ilmeisesti väärään lain soveltamiseen ja päätös on purettava.

3. Päätöksen purkamisen edellytykset

Hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentissa säädetään purkuperusteesta ja saman pykälän 2 momentissa niin sanotusta purkukynnyksestä. Lain­voimaisen päätöksen purkaminen edellyttää, että purettavaksi haettu päätös perustuu johonkin hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentissa tarkoitettuun purkuperusteeseen ja että purettavaksi haetussa päätöksessä samalla ylittyy purkukynnys. Hallintolainkäyttölain 63 §:n 2 momentissa tarkoitettu purkukynnys edellyttää, että päätös loukkaa yksityistä oi­keut­ta tai julkisen edun katsotaan vaativan päätöksen purkamista. Tässä tapauksessa kysymys on siitä, perustuuko purettavaksi haettu tullipiirin päätös ilmeisesti väärään lain soveltamiseen.

Kysymys elv:iä koskevien säännösten EU-oikeuden mukaisuudesta on ollut ratkaistavana korkeimmassa hallinto-oikeudessa asiassa, jossa se antoi päätöksensä julkaistulla vuosikir­jaratkaisulla KHO 2002:85. Tätä asiaa käsitellessään korkein hallinto-oikeus pyysi asiassa yhteisöjen tuomioistuimen ennakkoratkaisun muun ohessa siitä, onko elv:in kanta­minen arvonlisäverodirektiivin vastaista ja jos näin ei ole, voidaanko perustamissopimuksen 90 artiklaa (entinen 95 artikla) tulkita niin, että elv:iä koskevat verosäännökset eivät ole artiklassa tarkoitetuin tavoin syrjiviä. Vastauksena ennakkoratkaisukysymykseen yhteisöjen tuomio­istuin totesi tuomiossa C-101/00 ( tulliasiamies ja Antti Siilin ), että perustamissopimuksen 95 artiklan 1 kohta on esteenä kysymyksessä olevan autoverosta suoritettavan veron kantamiselle siltä osin kuin toi­sesta jäsenvaltiosta tuodusta käytetystä ajoneuvosta tällaisena verona kannettava määrä ylittää kyseisessä jäsenvaltiossa jo rekisteröidyn samanlaisen käytetyn ajoneuvon arvoon sisältyvän verosta jäljellä olevan määrän.

Korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainitun ennakkoratkaisun perusteella antaman päätöksen KHO 2002:85 mukaan elv:iä saadaan periä vain se määrä, mitä vastaavaa veroa on jäljellä samanlaisen koti­maassa jo rekisteröidyn auton arvossa. Tullipiirin purettavaksi haettu päätös kantaa elv:iä on ollut korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainitun ratkaisun KHO 2002:85 mukainen.

Elv:in EU-oikeuden vastaisuus on kuitenkin tullut uuteen valoon myöhemmin annetun tuomion C-10/08 ( komissio v. Suomi ) myötä. Asiassa onkin vielä arvioitava, mikä merkitys tällä purettavaksi haetun päätöksen jälkeen annetulla tuomiolla on aikaisempien lainvoimaisten veropäätösten purkamisen edellytyksiä harkittaessa, kun mainitusta tuomiosta asiassa C-10/08 ilmenee, että siinä esitettyä tulkintaa on tullut soveltaa jo aikaisemmin, mutta tästä tulkinta­kysymyksestä on jo aikai­semmin pyydetty yhteisöjen tuomioistuimen ennakkoratkaisu.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että vaikka asiassa C-10/08 annetun tuo­mion kohdasta 62 sinänsä ilmenee, että tuomiossa todettua EU-oikeuden tulkintaa EU-oikeuden vastaisesta oikeustilasta Suomessa on tullut so­vel­taa jo ennen tuomion antamista ja siten myös silloin, kun purettavaksi haettu verotuspäätös on tehty, tästä EU-oikeuden sisältöä tiettynä taan­nehtivana ajanjaksona koskevasta kysymyksestä erillisenä on pidettävä kysymystä siitä, missä laajuudessa EU-oikeuden vastaiset verot ja mak­sut on taannehtivasti palautettava sovellettaessa kansallisia menettely­sääntöjä tehokkuus- ja vastaavuusperiaatteen sekä oikeusvarmuus­peri­aatteen mukaisesti tulkittuina. Tähän peruslähtökohtaan on kiinnitetty huomiota myös unionin tuomioistuimen ja aikaisemmin vastaavasti yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä (esimerkiksi asiassa C-542/08, Barth , 15.4.2010 annetun tuomion kohta 30).

Unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltiolla on velvollisuus palauttaa vero- tai maksuvelvolliselle sellainen suoritus, joka on todettu EU-oikeuden vastaiseksi (esimerkiksi tuomio asiassa C-343/96, Dilexport , tuomion kohta 23 ja tuomio asiassa C-62/00, Marks and Spencer , tuomion kohta 30).

Palautusvaatimuksiin sovelletaan unionin tuomioistuimen vakiintuneen oikeuskäytännön mukaisesti sekä tehokkuus- että vastaavuusperiaatetta. Silloin kun asiasta ei ole annettu EU-oikeuden säännöksiä, kunkin jäsenvaltion sisäisessä oikeusjärjestyksessä voidaan määrittää toimi­valtaiset viranomaiset tai tuomioistuimet ja antaa menettelysäännöt oikeussuojakeinoista, joilla turvataan EU-oikeuteen perustuvat vaatimuk­set. Nämä menettelysäännöt eivät saa olla epäedullisempia kuin ne, jotka koskevat samankaltaisia jäsenvaltion sisäiseen oikeuteen perustuvia vaatimuksia ( vastaavuusperiaate ) eivätkä ne saa olla sellai­sia, että EU-oikeudessa vahvistettujen oikeuksien käyttäminen on käy­tännössä mahdotonta tai suhteettoman vaikeaa ( tehokkuusperiaate ).

Asiassa C-343/96 ( Dilexport ) annetussa tuomiossa yhteisöjen tuomio­istuin on katsonut, että vastaavuusperiaatetta ei voida tulkita siten, että jäsenvaltion olisi sovellettava edullisinta sääntelyä EU-oikeuden vas­taisesti kannettuja veroja ja maksuja koskeviin palautusvaatimuksiin. Tuomion mukaan oikeussuojakeinojen käyttämistä koskevat määräajat ovat oikeusvarmuutta edistävinä EU-oikeuden mukaisia. EU-oikeuden vastaista on sen sijaan menettely, jossa yhteisö­jen tuomiois­tuimen todettua tietynlaiset verot EU-oikeuden vastaisiksi jäsen­valtio säätää näiden suoritusten palauttamisedellytyksistä epäedulli­sem­min kuin vastaavien muiden suoritusten palauttamisedellytyksistä taikka takaisinsaantioikeuden käyttäminen tehdään tehokkuus­peri­aatteen vas­taisesti mahdottomaksi tai suhteettoman vaikeaksi (tuomion kohta 43).

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on toisaalta korostettu hal­lintoviranomaisten päätösten lainvoimaisuutta ja oikeusvoimaisuutta koskevien periaatteiden tärkeyttä pyrittäessä varmistamaan oikeusrau­haa, oikeusvarmuutta sekä oikeussuhteiden vakautta ja hyvää lain­käyt­töä. Oikeuskäytännössä on lisäksi painotettu, että menettelysäännöt määräytyvät pääsääntöisesti kunkin jäsenvaltion sisäisen oikeusjär­jestyksen mukaisesti ja että muutoksenhakuun sovellettavia säännöksiä, mukaan lukien laissa säädetyt määräajat, sovelletaan samalla tavalla riippumatta siitä, onko asiassa kysymys EU-oikeuden vai kansalli­sen oikeuden toteuttamisesta (esimerkiksi asia C-453/00, Kühne & Heitz , tuomion kohta 24, asia C-224/01, Köbler , tuomion kohta 38 ja asia C-234/04, Kapferer , tuomion kohta 20). Asiassa C-2/06 ( Kempter ) anta­massaan tuomiossa yhteisöjen tuomioistuin on ennakkoratkaisuna lau­sunut, että EU-oikeudessa ei aseteta mitään ajallista rajoitusta lopul­liseksi tulleen hallintopäätöksen uudelleen tutkimista koskevan pyynnön esittämiselle ja että jäsenvaltiolla on edelleen vapaus yhden­mukaisesti tehokkuus- ja vastaa­vuusperiaatteiden kanssa vah­vistaa kohtuulliset muutoksenhakua koskevat määräajat.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä tehokkuusperiaatteen mukaiseksi on todettu se, että oikeussuojakeinojen käyttämiselle asetetaan kansallisesti kohtuulliset määräajat, joilla edistetään sekä verovelvollisia että viranomaisia suojaavaa oikeusvarmuutta, vaikka määräajan umpeen kuluminen tarkoittaa palautusvaatimuksen van­hen­tumista ja edun menetystä. Tehokkuus­peri­aatetta on sitä vastoin tietyin edellytyksin pidetty esteenä esimerkiksi sellaiselle kansalliselle lain­säädännölle, jolla taannehtivasti lyhennetään määräaikaa, jonka kuluessa verovelvollinen voi vaatia EU-oikeuden vastaisesti kannetun veron palauttamista (esimerkiksi asiat C-62/00 Marks & Spencer ja C-255/00 Grundig ).

Unionin tuomioistuin on ottanut useassa tuomiossaan kantaa siihen, mitä voidaan pitää palautusvaatimuksen esittämiselle asetettuna kohtuullisena määräaikana. Tuomioistuin on katsonut kohtuulliseksi esimerkiksi kol­men tai neljän vuoden määräajan, joka alkaa kulua riitautetun veron maksupäivästä (esimerkiksi asiat C-228/96, Aprile , tuomion 34 kohta, C-260/96, Spac , tuomion kohta 19 ja C-88/99, Roquette Fréres , tuomion kohta 24).

Tuomion C-10/08 ( komissio v. Suomi ) jälkeen kansallisella lainsää­dän­nöllä on järjestetty EU-oikeuden vastaisten elv:in suoritusten palautta­mismenettely siten, että tämä vero palautetaan niille, joiden verotusta voidaan oikaista lain voimaantullessa tavanomaisten muutoksen­haku­säännösten puitteissa. Palautusjärjestelmä koskee lähtökohtaisesti vuonna 2006 ja sen jälkeen määrättyjä autoveroja. Lakia säädettäessä on niin ollen lähdetty siitä, ettei EU-oikeus edellytä tässä tilanteessa verojen palauttamista taannehtivasti pidemmältä ajalta.

Kun arvioidaan, seuraako EU-oikeudesta velvollisuus oikaista vero­tuk­sia purkumenettelyssä erityislailla säädettyä laajemmin, on otettava huomioon, että oikaisulle asetettu kolmen vuoden määräaika vastaa sitä, mitä sovelletaan kansallisissa tilanteissa. Määräaikaa ei voida pitää myöskään EU-oikeuden edellyttämän tehokkuusperiaatteen kannalta liian lyhyenä, kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen vastaaviin asioihin perustuva ratkaisukäytäntö.

Hallintolainkäyttölain 63 §:ssä on säädetty edellytyksistä, joiden nojalla lainvoiman saanut päätös voidaan purkaa. Pykälän 2 momentin mukaan päätöstä ei kuitenkaan saa purkaa, ellei se loukkaa yksityisen oikeutta tai julkisen edun katsota vaativan päätöksen purkamista. Lisäksi hallinto­lainkäyttölain 64 §:ssä on säädetty määräajasta, jona purkua on haettava.

Oikeusvarmuuden periaate edellyttää, ettei lainvoimaisiin päätöksiin yleensä puututa. Tämä on edellä selostetulla tavalla hyväksytty myös unionin tuomioistuimen käytännössä siitä huolimatta, että seurauksena saattaa olla EU-oikeuden vastaisuuteen perustuvien palautus­vaati­muk­sen vanhentuminen ja tällaisen saatavan menetys. Lainvoimaisen hallintopäätöksen purkaminen on viime kädessä korkeimman hallinto-oikeuden kokonaisharkintaan perustuva toimenpide, jota ei ole kansal­lisesti tarkoitettu säännönmukaisen muutoksenhaun laajuiseksi oikeus­suojakeinoksi. Purkujärjestelmän avulla voidaan sen sijaan yksittäis­tapauksittain korjata erilaisia oikeuden loukkauksia, joissa yksityinen tai yleinen etu vaatii lainvastaisen tai lainvastaiseksi osoittautuneen päätöksen purkamista.

Harkittaessa sitä, onko päätös tuomiosta C-10/08 ilmenevän kannan johdosta purettava, on otettava huomioon, että A ei ole hakenut verotukseen muutosta säädetyssä yli kolmen vuoden pituisessa määrä­ajassa. Kansallisissa soveltamistilanteissa lainvoiman saaneita verotus­päätöksiä ei tällaisissa tilanteissa järjestelmällisesti tai säännön­mukai­sesti pureta. Purkujärj­estelmän tarkoituksena ei ole, että verotusten oikaiseminen tai muuttaminen siirtyisi kolmen vuoden oikaisumääräajan päätyttyä veroviranomaiselta korkeimman hallinto-oikeuden tehtäväksi käyttäen hyväksi korkeimmalle hallinto-oikeudelle yksinomaan kuulu­vaa lainvoimaisten ratkaisujen purkutoimivaltaa. Verotuspäätökseen tyytyminen osoittaa yleensä, ettei verovel­vollinen ole pitänyt päätöstä ilmeisen virheellisenä eikä siten ole katsonut yksityisen etunsa vaativan päätöksen muuttamista.

A on toisaalta vedonnut siihen, että ennakkoon on ollut tuomio­istuimen edustajan ilmoituksen perusteella selvää, ettei verotusta hal­linto-oikeudessa muutettaisi. Tällä seikalla saattaa sinänsä olla merki­tystä arvioitaessa, onko EU-oikeuden edellyttämä tehokkuusvaatimus täyttynyt. Tässä tapauksessa tuomioistuimen edustajan lehtihaas­tatte­lussa antama lausuma on liittynyt ensisijaisesti siihen, että hän on selostanut EU-oikeuden vaatimusten täyttymistä muun ohella suhteessa elv:in perimiseen korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainitussa ennakko­ratkaisu­asiassa antaman ratkaisun KHO 2002:85 perusteella. Tällaisella selostavalla yleisluon­toisella lausumalla ei voida katsoa olevan sellaista merkitystä, että sen perusteella A:n tai vastaavassa asemassa olleen muun muutoksenhakijan asema olisi muodostunut etukäteisesti niin heikoksi, että muutoksenhakumahdollisuuksien käyttä­mättä jättämiseen ei voitaisi kiinnittää huomiota myöhempää ylimää­räistä muutoksenhakua ratkaistaessa. Korkein hallinto-oikeus on lisäksi tänään antamassaan toisessa päätöksessä KHO 2010:44 katsonut, ettei ennen vuotta 2006 mää­rättyä elv:iä koskevaa muutoksenhaku­tuomio­istuimen päätöstä ole purettava tuomion C-10/08 perusteella. Tämän mukaisesti A:n ei voida katsoa joutuneen huonompaan asemaan kuin ne ennen vuotta 2006 määrätystä elv:istä valittaneet, joiden valituk­set ovat tulleet hylätyiksi säännön­mukaisia muutoksenhakumahdolli­suuksia käytettäessä. Kysymys ei myöskään ole yksityisen kannalta merkittävästä taloudellisesta rasituksesta, kun otetaan huomioon asian ja verolajin luonne sekä se, miten elv:iä vastaavan määrän syrjimätön verotus on sittemmin laeilla 5/2009 ja 6/2009 toteutettu.

4. Johtopäätökset

Edellä olevan perusteella ja kun lisäksi otetaan huomioon unionin tuomioistuimen oikeuskäy­tännössä EU-oikeuden vastaisten verojen ja maksujen palautukselle asetetut vaatimukset tehokkuus-, vastaavuus- ja oikeusvarmuusperiaatteen mukaisesti tulkittuina, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei päätöksen purkamiseen ole hallintolainkäyttölain 63 §:n 2 momentin mukaisia yleiseen tai yksityiseen etuun liittyviä edellytyksiä siitä huolimatta, että purettavaksi haettua päätöstä on tuo­mion C-10/08 perusteella pidettävä EU-oikeuden vastaisena. A:n hakemus on tämän vuoksi hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Pellonpää, Matti Halén, Riitta Mutikainen, Hannele Ranta-Lassila ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Petri Saukko.