31.7.2008

Asian aikaisempi käsittely

Toimitettaessa verotusta vuodelta 2001 todettiin, että A oli verovuonna harjoittanut maataloutta ja asuntoauton vuokrausta elinkeinotoimintana. Hänen ja hänen puolisonsa omistamille maille oli kaavoitettu neljä rantatonttia. A oli rakentanut yhdelle tonteista vapaa-ajan asunnon ja myynyt verovuonna tontin rakennuksineen. Tämän vapaa-ajan asunnon myynti on katsottu A:n verotuksessa elinkeinotoiminnaksi ja siitä saatu 139 767 markaksi vahvistettu tulo on verotettu A:n elinkeinotulona.

A on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut, että vapaa-ajan asunnon luovutus verotetaan tuloverolain mukaisena luovutusvoittona elinkeinotulon sijasta. Hänen omistamalleen maatilalle on pitkän prosessin jälkeen kaavoitettu neljä rantatonttia. Kaavoitus on tehty rakennusoikeuksien turvaamiseksi. A on aikaisemmin myynyt yhden rantatontin sille rakennettuine mökkeineen. A:n toiminta ei täytä elinkeinotoiminnan tunnusmerkkejä eikä A ole rakennusalan ammattilainen.

Veroasiamies on vastineessaan todennut, että rantakaavoitus on edellyttänyt A:lta aktiivisuutta. Rakentaminen on vaatinut suurta pääomasijoitusta ja siihen liittyy laajahko ansiotarkoitus ottaen huomioon, että kysymyksessä on jo toinen vapaa-ajan asunnon rakentaminen myyntiä varten. Lisäksi tonttivarastoa on vielä jäljellä. Toiminta on tämän vuoksi elinkeinotoiminnan luonteista.

A on vastaselityksessään todennut, että hän on ostanut puolisonsa kanssa vuonna 1973 vanhemmiltaan sukupolvenvaihdoksen yhteydessä maatilan, johon rantatontti kuului. Tuolloin rannalla oli voimassa rakennuskielto, joten rantamailla ei ollut mitään tonttiarvoa. Vuonna 1978 järven rannanomistajat aloittivat rantakaavoitusprosessin, joka kesti noin 10 vuotta. Rantakaava laadittiin, jotta vapaa-ajan asuntojen rakentaminen olisi mahdollista. Myyntitarkoitusta ei ole ollut, vaan myynnit ovat johtuneet taloudellisen tilanteen kiristymisestä.

A on saanut rakennusluvan toiselle vapaa-ajan asunnolle vasta 17.6.2001 myytyään ensimmäisen vapaa-ajan asunnon. Oikeuskäytännössä rakennusalan ammattilaisen toiminta on yleensä katsottu elinkeinotoiminnaksi, kun hän on myynyt kolmannen itse rakentamansa asunnon.

Verotuksen oikaisulautakunta on 18.11.2004 tekemällään päätöksellä hyväksynyt A:n oikaisuvaatimuksen, kumonnut vapaa-ajan asunnon myynnistä saadun voiton verottamisen elinkeinotulona ja, ottaen huomioon luovutusvoiton määrään vaikuttavista seikoista saadun selvityksen, palauttanut asian verovirastolle verotuksen uudelleen toimittamista varten. A on verovuonna 2001 harjoittanut maataloutta ja lisäksi elinkeinotoiminnaksi katsottua asuntoauton vuokrausta. A:n ja hänen puolisonsa omistamalle tontille on kaavoitettu vuosien 1988-1989 aikana neljä rantatonttia. A on vuosien 1992-1998 aikana rakentanut ensimmäiselle rantatontille vapaa-ajan asunnon, jonka hän on myynyt vuonna 1999. A:ta on verotettu tuloverolain säännösten nojalla tästä kaupasta. A on vuonna 2001 myynyt toisen vapaa-ajan asunnon, jonka rakentaminen alkoi kesällä vuonna 2000. A on itse suorittanut rakennustyön apunaan ulkopuolista työvoimaa. Säännönmukaisessa verotuksessa myyntivoitto on verotettu elinkeinotulona.

Elinkeinotoiminnan piirteisiin kuuluvat suunnitelmallisuus ja jatkuvuus. Kauppojen määrä on ollut vähäinen. Tilat ovat tulleet A:n omistukseen jo vuonna 1973 maatilakaupan yhteydessä. Kaavoitusprosessissa on ollut mukana muitakin maanomistajia, ja rantakaava on ollut edellytyksenä rakentamisen aloittamiselle. Toiminta on ollut verrattavissa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 5153/1982. A ei ole rakennusalan ammattilainen. Tämän vuoksi A:n toimintaa ei ole pidettävä elinkeinotoimintana.

Länsi-Suomen veroviraston ja Alavuden kaupungin veroasiamiehet ovat valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatineet, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja A:n saama myyntivoitto verotetaan elinkeino- tai ansiotulona.

A:n ja hänen puolisonsa omistamalla maatilalla on ollut neljä rantatonttia. A on rakentanut ensimmäiselle tontille vuosina 1992-1998 vapaa-ajan asunnon, jonka hän myynyt vuonna 2000. Tämän jälkeen hän on rakentanut toiselle rantatontille uuden vapaa-ajan asunnon, joka on myyty vuonna 2001. Tämän kiinteistön kauppahinta on ollut 525 000 markkaa ja A:n saamaksi voitoksi on säännönmukaisessa verotuksessa katsottu 139 767 markkaa.

A on rakentanut vapaa-ajan asunnon itse käyttäen apunaan ulkopuolista työvoimaa vain vähäisessä määrin. Rakennuslupa ensimmäiselle rakennukselle on saatu vuonna 1995 ja toiselle rakennukselle vuonna 2000. A:n oma vapaa-ajan asunto on rakennettu vuonna 1983.

Rantatontteihin on liittynyt A:n erityistä aktiivisuutta. Hän on kaavoituksen käynnistämisen ohella rakentanut tien kaikille neljälle tontille ja kunnostanut niiden rannat. Asunnon rakentaminen on vaatinut suurta pääomasijoitusta. Kauppahinnan olennainen osa kohdistuu A:n omaan työhön. Rakentaminen on tapahtunut nopeassa aikataulussa. On ilmeistä, että rakentamiseen on ryhdytty ansaitsemistarkoituksessa. Tätä tarkoitusta tukee myös se, että kysymyksessä on jo toista myyntiä varten rakennetusta vapaa-ajan asunnosta sekä se, että tonttivarastoa on vielä jäljellä. Puutavara on hankittu A:n omasta metsästä ja hän on työstänyt sitä. Kaikki tämä viittaa selvästi elinkeinotoiminnan kaltaiseen toimintaan.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksessään viitannut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 1553/1982. Tuo tapaus koskee opettajan harrastuksena rakentamia kesämökkejä, jotka opettaja oli omistanut yli 10 vuotta ennen myyntiä. Ratkaisussa on ollut kysymys vuosien 1982-1983 aikaisten säännösten soveltamisesta. Ratkaisusta ei voida vetää johtopäätöstä tilanteeseen, jossa korkeatasoisia mökkejä on rakennettu yksinomaan myyntiä varten. Elinkeino- ja ansiotoiminnan käsitteen sisältö on muuttunut ajan kulumisen ja säännösten muuttumisen myötä.

A on ammatiltaan maanviljelijä, joten hänen ammattitaitoonsa kuuluu myös rakentamisen osaaminen. A hallitsee käytännössä rakentamisen, mikä ilmenee maatilalla tehdyistä rakennustöistä ja siitä, että A on itse rakentanut vapaa-ajan asunnot lähes kokonaan itse. Häntä on siksi pidettävä rakennusalan ammattilaisena.

A on vastineessaan todennut, että rantatontteihin ei ole liittynyt erityistä aktiivisuutta hänen taholtaan. Ostettaessa maatilan ranta oli kokonaan rakennuskiellossa. A:n ja muiden rannanomistajien oli ryhdyttävä rantakaavoitukseen saadakseen rakentaa edes omaan käyttöönsä.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on viitaten elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 1, 2, 4 ja 7 §:ään sekä verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momenttiin hyväksyen valitukset kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja saattanut säännönmukaisen verotuksen voimaan.

A on puolisonsa kanssa ostanut maatilan vuonna 1973. Maatilaan on kuulunut järvenrantaa, jolla on ollut voimassa rakennuskielto. Maanomistajat ovat käynnistäneet rantakaavoituksen, joka on johtanut rantakaavan vahvistamiseen 1988 - 1989. A:n omistamalle alueelle on tällöin kaavoitettu neljä rantatonttia. A on rakentanut yhdelle tontille vuosien 1992 - 1998 aikana vapaa-ajan asunnon, jonka hän on myynyt vuonna 2000 tonttimaineen 285 000 markan hintaan. A on tämän jälkeen aloittanut toisen vapaa-ajan asunnon rakentamisen ja myynyt sen vuonna 2001 tonttimaineen 525 000 markan hintaan.

A on rakentanut ja myynyt kaksi vapaa-ajan asuntoa varsin lyhyen ajanjakson sisällä. A on heti myytyään ensimmäisen mökin ryhtynyt rakentamaan toista mökkiä, joka on myyty tontteineen huomattavan korkealla hinnalla heti sen valmistuttua. Rakennuskustannukset ovat olleet huomattavia ja rakentamiseen on siten liittynyt merkittävä taloudellinen riski muun ohella ulkopuolisen työvoiman käytön johdosta. Mökin valmistumisen jälkeen A:lla on ollut vielä käytettävissään kaksi kaavoitettua rantatonttia. Esitetyn selvityksen mukaan kaikille neljälle tontille on rakennettu tie ja niiden rannat on kunnostettu. A:n harjoittaman rakennus- ja myyntitoiminnan on katsottava olleen suunnitelmallista ja jatkuvaa. Toiminta ei ole suuntautunut vain rajoitettuun henkilöjoukkoon, koska mökistä on pyritty saamaan mahdollisimman hyvä hinta. Toiminta on ollut itsenäistä.

Edellä selostettujen seikkojen perusteella A:n toiminnan tarkoituksena on selvästi ollut taloudellisen voiton saavuttaminen. Vuoden 2001 mökkikauppaa ja sitä edeltänyttä rakentamista on tämän vuoksi pidettävä elinkeinon harjoittamisena ja sen tuottoa on verotettava elinkeinotulona. Vaikka ensimmäistä kauppaa on verotettu tuloverolain mukaisesti, on toisen mökin rakentamisen ja myynnin nopeassa aikataulussa katsottava muuttaneen olennaisesti toiminnan luonnetta ja olleen selvästi muuta kuin satunnainen kiinteistön rakentaminen ja luovutus. Toiminnan luonteen muuttuessa on oikea tulolähde vahvistettava verovuosikohtaisesti. Näin ollen verovuotta 2000 koskeva ratkaisu ei muodosta sellaista veroviranomaisten käytäntöä, jonka perusteella A voisi saada luottamuksensuojaa.

Elinkeinotulon verotuksessa on tuloksi luettava luovutushinta kokonaisuudessaan ja vastaavasti menoiksi kaikki rakentamisesta ja myynnistä johtuvat kustannukset.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen saattamista voimaan. Maatilan hän oli ostanut sukupolvenvaihdoksen yhteydessä vuonna 1973 vaimonsa kanssa. Hän oli toiminut päätoimisena maanviljelijänä aina eläkkeelle siirtymiseensä saakka. Näin ollen näkemys, jonka mukaan kahden kesämökin rakentaminen ja myyminen olisi elinkeinotoimintaa, ei vastaa todellisuutta. Eläkkeelle siirtyminen ja karjatilan lopettaminen EU-kauden myötä loi tilanteen, jossa vanhoja vastuita piti hoitaa muulla kuin maataloudesta saaduilla tuloilla. Tähän antoi mahdollisuuden maatilan alueelle kaavoitettujen rantatonttien rakentaminen ja myyminen. Eläkkeellä olevaa maanviljelijää ei voida pitää elinkeinonharjoittajana eikä parin rantatontin rakentamista ja myymistä velkojen maksamiseksi elinkeinotulona.

Veroasiamies on vastineessaan todennut, että A on yhdessä eräiden muiden maanomistajien kanssa käynnistänyt rantakaavaan johtaneen prosessin. Tonteille A on rakentanut tiet. Tonttien ranta-alueet on kunnostettu. Ensimmäisen rakennusluvan perusteella rakentamansa vapaa-ajan asunnon A on myynyt vuonna 2000. Samoihin aikoihin hän on ryhtynyt rakentamaan toiselle rantakaavatontille vapaa-ajan asuntoa ja myynyt sen 525 000 markalla vuonna 2001. Tämän jälkeen ei jäljellä olevia tontteja ole veroasiamiehen tiedon mukaan hyödynnetty.

Tontin rakentaminen on perustunut suunnitelmalliseen ja aktiiviseen toimintaan, jossa laajamittainen ansaintatarkoituksessa tapahtunut työn tekeminen ja rakentaminen eri muodoissaan on ollut keskeisessä asemassa. Toiminta voidaan perustellusti katsoa elinkeinotoiminnaksi. Tuloverolain luovutusvoittosäännökset koskevat lähtökohtaisesti sellaisia voittoja, joissa on kysymys omaisuuden eli pääoman kerryttämästä tulosta. A:n tapauksessa tontin osalta on kysymys arvonnoususta. Kuitenkin pääosa kauppahinnasta ja voitosta on muodostunut rakennuksen ja tontin rakentamisesta.

A on vastaselityksessään todennut, että rantatontin arvonnousu on merkittävin osa luovutusvoitosta. Kun myyntihinta on ollut 525 000 markkaa ja verotuksessa hyväksytyt rakennuskustannukset 382 233 markkaa, on myyntivoitoksi jäänyt 139 767 markkaa. Tämä vastaa suurinpiirtein kysymyksessä olevan kokoisen rantatontin myyntihintaa tämän järven rannalla ja lähialueella. Siten luovutusvoitto on seurausta tontin arvonnoususta.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

A on puolisonsa kanssa ostanut vanhemmiltaan maatilan sukupolvenvaihdoksen yhteydessä vuonna 1973. A on harjoittanut tilalla maataloutta eläkkeelle siirtymiseensä saakka. Maatilaan on kuulunut järvenrantaa, jolla on ollut voimassa rakennuskielto. Ranta-alueen maanomistajat ovat käynnistäneet rantakaavoituksen, joka on johtanut rantakaavan vahvistamiseen vuonna 1988-1989. A:n omistamalle alueelle on tällöin kaavoitettu neljä rantatonttia. A on rakentanut yhdelle tontille vapaa-ajan asunnon vuosien 1992-1998 aikana. Tämän vapaa-ajan asunnon hän on myynyt tonttimaineen vuonna 2000 285 000 markalla. A on tämän jälkeen aloittanut toisen vapaa-ajan asunnon rakentamisen suorittaen rakennustyön pääasiallisesti itse ja käyttäen rakentamisessa omasta metsästä otettua puutavaraa. Vapaa-ajan rakennus tonttimaineen on vuonna 2001 myyty 521 000 markan hinnasta. A:n neljälle tontille on kaikille rakennettu tie ja niiden rannat on kunnostettu. Asiassa ei ole selvitystä siitä, että A olisi vuoden 2001 jälkeen myynyt rakentamiaan vapaa-ajan asuntoja.

Tuloverolain 30 §:n mukaan luonnollisen henkilön ja kuolinpesän verotettava tulo lasketaan tulolajeittain erikseen. Elinkeinotoiminnan ja maatalouden tulos lasketaan kumpikin erikseen ja otetaan aikaisempien vuosien vahvistettujen tappioiden vähentämisen jälkeen huomioon jaettavana yritystulona verovelvollisen ansiotuloa ja pääomatuloa laskettaessa. Lain 38 §:n mukaan jaettava yritystulo katsotaan pääomatuloksi siihen määrään saakka, joka vastaa elinkeinotoimintaan tai maatalouteen verovuotta edeltäneen verovuoden päättyessä kuuluneelle nettovarallisuudelle laskettua 18 prosentin vuotuista tuottoa.

Tuloverolain 45 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa.

Mikäli A:n saama tulo verotetaan elinkeinotulona, tulo voi olla mainitun säännöksen perusteella osittain ansiotuloa elinkeinotoiminnan nettovarallisuudesta riippuen. Luovutusvoittona verotettaessa tulo on kokonaan pääomatuloa. Kummassakin tapauksessa tulo on kokonaan veronalaista. Verorasituksen ero soveltamisvaihtoehdoissa riippuu lähinnä siitä, kohdistuuko ansiotuloon yli vai alle 28 prosentin verotus. Tähän vaikuttaa yritystoiminnan nettovarallisuus, joka lähtökohtaisesti vahvistetaan yrityksen tilinpäätöksen perusteella. Lopputulokseen voi vaikuttaa myös se, poikkeaako elinkeinotulon laskenta luovutusvoiton laskennasta, sekä se seikka, että kaikkea verovelvollisen elinkeinotuloa käsitellään yhtenä tulolähteenä.

Oikeuskäytännössä on eräissä tapauksissa katsottu, että kun verovelvollinen rakentaa omistamalleen tontille vapaa-ajan asunnon tai omaan käyttöön tulevan vakituisen asunnon, asunnon luovutukseen sovelletaan elinkeinotuloa koskevia säännöksiä ainakin jos kysymys on jo toisesta tällaisesta luovutuksesta. Ratkaisut ovat ajalta, jolloin yli 10 vuotta omistetun kiinteän omaisuuden luovutus oli kokonaan verovapaata, tai koskevat tilannetta, jossa oman asunnon luovutusvoiton verovapautta hyödyntämällä rakentamisesta saatu tulo muuntuisi verovapaaksi. Voimassa olevien tuloverolain säännösten soveltamisesta tähän tapaukseen ei seuraa tällaista verovapautta, vaan ratkaisulla on vaikutusta vain verotuksen tasoon, mihin vaikuttavat verovelvollisen yksilölliset olosuhteet.

Maanomistajan kaavoitettujen rantatonttien myyntiin on aikaisempien säännösten voimassaollessa saatettu soveltaa tonttien lukumäärästä riippuen niin sanottua ammattimaista kiinteistönmyyntiä koskevia periaatteita, kun luovutukset muuten olisivat olleet verovapaita. Tällaisten luovutusvoittojen tultua yleisesti veronalaisiksi ammattimaisen kiinteistönmyynnin verotuksesta on luovuttu, eikä tällaista tonttien myyntiä pidetä elinkeinotoimintana.

A ei ole itse pitänyt toimintaansa elinkeinotoimintana, eikä ole pitänyt siitä kirjanpitoa. Toiminta on käsittänyt pelkästään kahden vapaa-ajan asunnon rakentamisen A:n tilasta lohotuille tonteille käyttäen omasta metsästä otettua puutavaraa. A ei ole muutoin harjoittanut rakennustoimintaa. Toimintaan ei ole liittynyt elinkeinotoiminnalle luonteenomaista jatkuvuutta, eikä se ole ollut sellaista, että sitä esimerkiksi kirjanpitolakia sovellettaessa pidettäisiin vastoin verovelvollisen omaa käsitystä liike- tai ammattitoimintana.

Tämän vuoksi ja ottaen huomioon sen seikan, että tulo luovutuksesta on joka tapauksessa veronalaista, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei A:n saamaa tuloa ole pidettävä elinkeinotulona, vaan toiminnasta saatu voitto on verotettava tuloverolain luovutusvoiton verottamista koskevien säännösten mukaan. Näin ollen korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa verotuksen oikaisulautakunnan, joka on palauttanut asian verovirastolle verotuksen uudelleen toimittamista varten, päätöksen voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ilkka Pere, Ahti Vapaavuori, Matti Halén ja Eila Rother. Asian esittelijä Kari Honkala.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Ilkka Peren äänestyslausunto: "Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. Katson, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöstä."