24.8.2007

Asian aikaisempi käsittely

Konserniverokeskus on vuonna 2002 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n arvonlisäverotusta koskevat jälkiverotukset tilikausilta 1.1.-31.12.1999 ja 1.1.-31.12.2000. Tarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti A Oy:n vähennettävistä veroista on poistettu vähennyskelvottomiksi katsotut ulkomaisen tytäryhtiön puolesta suoritettuihin kustannuksiin sisältyvät arvonlisäverot. Kustannukset ovat aiheutuneet konsernin, jonka emoyhtiönä A Oy oli tuolloin toiminut, kemian liiketoiminnan myynnistä. Koska hollantilaisen tytäryhtiön osuus kemian liiketoiminnan myynnistä saadusta kauppahinnasta on ollut 33 prosenttia, myös kaupasta aiheutuneet kustannukset ja niiden hintaan sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus on jaettu tässä suhteessa yhtiöiden kesken.

A Oy on valituksessaan hallinto-oikeudessa vaatinut, että Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan siltä osin kuin yhtiön vähennettävistä veroista on poistettu kemian liiketoiminnan myyntiin liittyneisiin asiantuntijapalveluihin sisältyvät arvonlisäverot.

Konserniverokeskus on toimittamissaan jälkiverotuksissa katsonut, ettei A Oy:llä ole ollut oikeutta vähentää kemian liiketoiminnan myyntiin liittyneisiin asiantuntijapalveluihin sisältyviä arvonlisäveroja täysimääräisesti. Verotarkastuskertomuksen perusteella on katsottu, että kolmannes kemian liiketoiminnan myyntiin liittyvistä kuluista olisi tullut veloittaa yhtiön hollantilaiselta tytäryhtiöltä. A Oy:n on katsottu vähentäneen virheellisesti tämän ulkomaisen tytäryhtiönsä puolesta suorittamiinsa kustannuksiin sisältyviä arvonlisäveroja. Minkään yksittäisen kuluerän osalta ei kuitenkaan ole perusteltu sitä, miksi nämä asiantuntijapalvelut kuuluisivat A Oy:n ulkomaiselle tytäryhtiölle.

Asiantuntijapalveluista aiheutuneet kulut liittyvät A Oy:n kemian liiketoiminnan myyntiin. Hankinnat kuuluvat kemian alakonsernin emoyhtiönä toimineen A Oy:n verolliseen liiketoimintaan. A Oy on hankkinut nämä palvelut, kun se suunnitteli kemian liiketoiminnan uudelleenorganisoinnin ja myynnin toteuttamista. Verotarkastuksessa ei ole missään vaiheessa esitetty, että ostetut palvelut olisivat miltään osin liittyneet A Oy:n ulkomaisen tytäryhtiön liiketoimintaan.

Välittömän verotuksen osalta laaditussa tarkastuskertomuksessa on todettu, että jos liiketoiminnan myynti olisi toteutettu alkuperäisen suunnitelman mukaisesti osakkeiden myyntinä, niin osakkeiden myyntiin liittyvät kulut olisivat olleet kokonaisuudessaan myyjäyhtiön tuloverotuksessa vähennyskelpoisia menoja. Hollantilainen tytäryhtiö toimi kuitenkin alkuperäisistä suunnitelmista poiketen liiketoimintakaupassa yhtiön ohella toisena myyjänä. Tämän perusteella ei voida kuitenkaan jälkikäteen katsoa, että A Oy:n ostamat asiantuntijapalvelut liittyisivät miltään osin ulkomaisen tytäryhtiön liiketoimintaan ja olisivat siten A Oy:lle vähennyskelvottomia. Näkemys siitä, että kolmannes kuluista ei olisi emoyhtiölle vähennyskelpoista, perustuu tulkintaan, jonka mukaan kauppaan liittyvät kulut tulee kohdistaa toteutuneen kaupan myyjäyhtiöille kauppahinnan jakautumisen suhteessa. Arvonlisäverotuksessa tämänkaltainen kulujen kohdistamisvaatimus ei perustu lakiin.

Hallinto-oikeus on hylännyt A Oy:n Konserniverokeskuksen päätöksistä tekemän valituksen. Hallinto-oikeus on lausunut valituksenalaisessa päätöksessään seuraavaa:

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaansa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron.

A Oy on toiminut konsernissa kemian alakonsernin emoyhtiönä, kunnes kemian konsernin liiketoiminta, käyttöomaisuus ja tytäryhtiöt myytiin 30.11.1999 X Ltd:lle ja sen tytäryhtiölle Y Oy:lle, lukuun ottamatta A Oy:n hollantilaista tytäryhtiötä. Kemian liiketoimintakaupassa olivat myyjäosapuolina A Oy ja sen hollantilainen tytäryhtiö, joiden omistukseen oli keskitetty kaikki konsernin chemicals-toimialalla toimivat yhtiöt. Kauppahinta oli yhteensä x euroa, josta A Oy:n osuus oli 2/3 osaa ja hollantilaisen tytäryhtiön osuus 1/3 osa. Myyntitulot on tuloutettu kummankin yhtiön kirjanpidossa. Kemian toimialan myyntiin liittyvät A Oy:n ulkopuolisten asiantuntijoiden palkkiot ja muut sellaiset myyntiin liittyneet menot on kuitenkin kirjattu kokonaisuudessaan A Oy:n menoksi ja niistä on vähennetty arvonlisävero. Laskut on osoitettu A Oy:lle ja yhtiö on maksanut ne sekä kirjannut ne kirjanpitoonsa kulukseen.

Hallinto-oikeus katsoo, että siltä osin kuin A Oy on suorittanut kustannuksia hollantilaisen tytäryhtiön puolesta, A Oy:llä ei arvonlisäverolain 102 §:n mukaan ole ollut oikeutta vähentää kustannuksiin sisältyneitä arvonlisäveroja. A Oy:llä on oikeus vähentää ainoastaan omaan liiketoimintaansa kohdistuneiden kulujen arvonlisävero. Koska hollantilaisen tytäryhtiön osuus kauppahinnasta on ollut 33 prosenttia koko kauppahinnasta, niin myös kaupasta aiheutuneet kustannukset on tullut jakaa tässä suhteessa yhtiöiden kesken.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan A Oy on uudistanut hallinto-oikeudessa esitetyn ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan kemian liiketoiminnan myyntiin liittyneisiin hankintoihin sisältyneen arvonlisäveron vähennysoikeuden osalta.

Verotarkastuskertomuksessa on perusteltu kulujen vähennyskelvottomuutta arvonlisäverotuksessa niiden vähennyskelvottomuudella tuloverotuksessa. Kulujen samanlainen käsittely näissä eri verolajeissa ei kuitenkaan perustu voimassa olevaan lainsäädäntöön tai asiaa koskevaan oikeuskäytäntöön. Arvonlisäverotuksessa ei ole tuloverotusta vastaavaa mekanismia, jossa tiettyjä tuloja tai menoja erotettaisiin varsinaisesta operatiivisesta kirjanpidosta verotettavan nettovoiton laskentaa varten. Arvonlisävero on luonteeltaan kulutusvero ja sen tarkoituksena on, ettei verollisten hankintojen ostohintaan sisältyvä arvonlisävero muodostu kustannukseksi eikä siten piileväksi ja kertaantuvaksi veroksi. Nyt kysymyksessä olevat hankinnat ovat luonteeltaan sellaisia, että niiden hintaan sisältyvä vero on vähennysoikeutta koskevien yleisten säännösten mukaan riidattomasti vähennyskelpoinen. Arvonlisäveron vähennysoikeus perustuu operatiivisessa toiminnassa tapahtuviin ostoihin eikä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaiseen verotettavan tulon määrittämiseen.

Tuloverotuksen ja arvonlisäverotuksen erilaisista lähtökohdista ja tarkoituksesta johtuen arvonlisäveron vähennysoikeus ei voi olla sidoksissa elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaiseen verotettavan tulon laskemiseen. Tuloverotuksessa kulujen tai tulojen allokointi vaikuttaa myös transaktion toiseen osapuoleen. Näin tapahtuu sekä rajat ylittävissä että valtion sisäisissä liiketoimissa ja niiden verottamisessa. Arvonlisäverotuksessa ei ole tällaista mekanismia.

Liiketaloudellisesti tarkasteltuna ei ole epäilystä siitä, etteikö kemian liiketoiminnan myynti kuuluisi A Oy:n liiketoimintaan tämän toimiessa alakonsernin emoyhtiönä ja harjoittaessaan itse vastaavaa liiketoimintaa. Tuloverotukseen perustuvalla tulkintalinjalla on samalla sivuutettu Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 10 artiklan tarkoittama lojaliteettiperiaate, jonka mukaan vähennysoikeutta tulee arvioida kuudennen arvonlisäverodirektiivin tavoitteen ja tarkoituksen mukaisesti, ensisijaisesti direktiiviin pohjautuvien Suomen arvonlisäverolain säännösten perusteella.

A Oy on ostanut kysymyksessä olevat asiantuntijapalvelut kemian liiketoiminnan uudelleenorganisoinnin ja myynnin toimeenpanoa varten. Näistä palveluista aiheutuneet kulut ovat kemian alakonsernin emoyhtiönä toimivan A Oy:n kuluja. Palvelut on ostettu koko liiketoiminnan myynnin päätöksentekoa ja valvontaa varten. Hollantilainen tytäryhtiö toimi alkuperäisistä suunnitelmista poiketen liiketoimintakaupassa A Oy:n ohella toisena myyjänä. Tämän perusteella ei kuitenkaan voida jälkikäteen katsoa, että A Oy:n ostamat asiantuntijapalvelut kuuluisivat miltään osin hollantilaiselle tytäryhtiölle palvelujen hankinnan tapahduttua ennen tämän yhtiön roolin selviämistä. Menojen jakamisvaade tällä tavoin arvonlisäverotuksessa kauppahintojen suhteessa ei perustu lakiin. Muutoksenhakukirjelmässä lähemmin yksilöityjen korkeimman hallinto-oikeuden päätösten ja Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomioiden samoin kuin oikeuskirjallisuudessa esitettyjen käsitysten mukaan on sitä vastoin ilmeistä, että A Oy:llä on näiden hankintojen osalta täysimääräinen vähennysoikeus.

Osa kysymyksessä olevista asiantuntijapalveluista on ostettu ulkomaisilta yrityksiltä. A Oy on palvelun ostajana suorittanut veron näistä ostoista arvonlisäverolain 9 §:n käännettyä verovelvollisuutta koskevan säännön nojalla ja lain 102 §:n 1 momentin nojalla vähentänyt ostoista suorittamansa veron. Konserniverokeskus on jälkiverotuksin poistanut myös A Oy:n näistä ostoista tekemät vähennykset. Mikäli ostojen ei voida Konserniverokeskuksen esittämillä perusteilla katsoa kohdistuneen A Oy:n harjoittamaan verolliseen liiketoimintaan, A Oy ei myöskään ole velvollinen suorittamaan ostoista veroa käännettyä verovelvollisuutta koskevan säännön nojalla. Jälkiverotukset ovat siten tälläkin perusteella aiheettomat ulkomailta ostettujen palvelujen osalta.

Konserniverokeskus on asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt muun ohella, että konsernissakin kullakin verovelvollisella on oikeus vähentää vain omaa verollista liiketoimintaansa varten tehtyihin hankintoihin sisältyvä vero. Konsernisuhteessa emoyhtiön maksamat kulut voivat olla joko tytäryhtiön omia tai emoyhtiön omia kuluja. Näiden väliin jää kuitenkin laaja ja tulkinnallisesti vaikea alue erilaisia liiketoimia. Nyt kysymyksessä olevat kulut ovat liikaa vähennetyltä osaltaan selvästi tytäryhtiön omia kuluja. Hankinnat palvelevat suoraan ja yksinomaan tytäryhtiön toimintaa. Minkäänlaisista tulkinnanvaraiselle alueelle sijoittuvista kuluista ei nyt ole kysymys. Kuluja ei ole myöskään kohdennettu tytäryhtiölle veloittamalla kuluista tytäryhtiötä suoraan tai fee-maksulla.

Lausunnon mukaan tietynlaiset kulut voivat olla emoyhtiölle kuuluvia kuluja. Konsernin emoyhtiölle kuuluu konsernin toiminnan strateginen ylätason johtaminen, suunnittelu ja valvonta sekä muut konsernin yhteiset asiat. Esimerkiksi etabloitumisvaiheessa toiseen maahan emoyhtiön vastuu voi olla suurempikin. Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä KHO 1999:15 emoyhtiön maksamat kulut olivat tyypillisiä emoyhtiölle kuuluvia kuluja. Tällaisia kuluja ei tarvitse tytäryhtiöltä laskuttaa, koska sille ei tällöin myydä mitään. Päätöstä ei voitane kuitenkaan tulkita siten, että se oikeuttaisi emoyhtiön aina niin halutessaan vähentämään vaikka kaikki tytäryhtiönsä normaalit juoksevat kulut vain sillä perusteella, että lasku niistä osoitetaan emoyhtiölle. Tuloverotuksessa kysymyksessä olevat tytäryhtiön puolesta maksetut kulut on lisätty jälkiverotuksin yhtiön tuloon eikä verotuksista ole valitettu.

Veroasiamies on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella, että verotuskäytännössä vähennysoikeuden edellytykset kysymyksessä olevan kaltaisissa tilanteissa on ratkaistu tuloverotuksen perusteella niin kuin tässäkin tapauksessa. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-210/04 (FCE Bank plc) antamassa tuomiossa on kuitenkin todettu, ettei OECD:n malliverosopimuksella ole asian kannalta merkitystä, koska verosopimus koskee välitöntä verotusta, kun taas arvonlisäverotus on välillistä verotusta. Tässäkään asiassa vähennysoikeutta ei sen vuoksi voida ratkaista tuloverotuksessa sovellettavien sääntöjen perusteella.

Vähennysjärjestelmien yhteensovittamista Euroopan unionin eri jäsenvaltioissa ei voida toteuttaa yhteisessä arvonlisäverojärjestelmässä sillä tavoin, että jossain jäsenvaltiossa tuloverotus ohjaa arvonlisäverotuksen vähennysjärjestelmää avoimissa, ratkaisemattomissa tai tulkinnanvaraisissa tapauksissa. Kun edellä mainitusta Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta käy ilmi, että OECD:n malliverosopimus ei ole ratkaisulähde, tuloverotusta ei voida sellaisena muutoinkaan käyttää, vaan ratkaisun tulee perustua arvonlisäverodirektiivin soveltamiseen. Direktiivin mukaisessa järjestelmässä vähennysoikeuden rajoitus on poikkeus, jota tulkitaan ahtaasti. Tämä merkitsee, että kulloinkin esillä olevassa tapauksessa tulee ottaa huomioon myös se, johtaako tulkinta veron kertaantumiseen.

A Oy on antanut Konserniverokeskuksen lausunnon ja veroasiamiehen vastineen johdosta vastaselityksen, jossa yhtiö on uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. A Oy on korostanut, että se tarvitsi kemian alakonsernin emoyhtiönä kysymyksessä olevia palveluja nimenomaan omaa päätöksentekoa ja kaupan toteuttamista varten ja että päätöksen asiassa on tehnyt yhtiö. Näin ollen palvelujen hankinta on liittynyt A Oy:n liiketoimintaan. Tämän suhteen ei ole merkitystä sillä, että liiketoiminnan myynti toteutettiin lopulta osakkeiden kauppana. Myös oikeuskäytännössä samoin kuin oikeuskirjallisuudessa emoyhtiön vähennysoikeutta vastaavanlaisissa tilanteissa on tulkittu laajasti. Vähennysoikeuden ei ole katsottu edellyttävän, että hankinta kohdistuu johonkin emoyhtiön omaan verolliseen myyntiin, vaan verollista liiketoimintaa harjoittavalla emoyhtiöllä on vähennysoikeus myös niin sanotuista yleiskuluista.

Arvonlisäverotus ja tuloverotus ovat toisistaan erillisiä verotuksen muotoja sekä tarkoitustensa että tavoitteidensa kannalta. Tämän vuoksi tuloverotuksessa noudatettavia sääntöjä ja käytäntöjä ei voida soveltaa arvonlisäverotuksessa. Tämä ilmenee esimerkiksi Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen tuomiosta asiassa C-210/04, johon myös veroasiamies on antamassaan vastineessa viitannut. Tämän vuoksi arvonlisäverotuksessa asia on ratkaistava pelkästään sen perusteella, kuuluvatko kemian liiketoimeen liittyvät hankinnat A Oy:n verolliseen liiketoimintaan.

Konsernin harjoittama kemian liiketoiminta on verollista ja vähennykseen oikeuttavaa toimintaa eikä muuta toimintaa ole ollut. Vähennysoikeuden epääminen A Oy:ltä merkitsisi arvonlisäverojärjestelmän vastaista veron kertaantumista. Tytäryhtiöllä ei olisi ollut vähennysoikeutta, koska laskut on osoitettu A Oy:lle palvelujen tilaajana.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Tosiseikat ja toimitettu jälkiverotus

A Oy on toiminut konsernissa kemian alakonsernin emoyhtiönä. Kemian konsernin liiketoiminta, käyttöomaisuus ja tytäryhtiöt on myyty 30.11.1999 X Ltd:lle ja sen tytäryhtiölle Y Oy:lle, lukuun ottamatta A Oy:n hollantilaista tytäryhtiötä. Liiketoimintakaupassa ovat olleet myyjäosapuolina A Oy ja sen hollantilainen tytäryhtiö, joiden omistukseen oli keskitetty kaikki konsernin kemian toimialalla toimivat yhtiöt. Kauppahinta on ollut yhteensä x euroa, josta A Oy:n osuus on ollut 2/3 osaa ja hollantilaisen tytäryhtiön osuus 1/3 osa. Myyntitulot on tuloutettu kummankin yhtiön kirjanpidossa. Kemian liiketoiminnan myyntiin liittyneet ulkopuolisten asiantuntijoiden palkkiot ja muut sellaiset myyntiin liittyneet menot on kirjattu kokonaisuudessaan A Oy:n menoksi ja yhtiö on vähentänyt niihin sisältyvät arvonlisäverot. Laskut on osoitettu A Oy:lle ja yhtiö on maksanut ne sekä kirjannut ne kirjanpitoonsa kulukseen.

Konserniverokeskus on toimittamissaan jälkiverotuksissa katsonut, että A Oy:llä on ollut oikeus vähentää kemian liiketoiminnan myyntiin liittyviin palveluihin sisältyvät arvonlisäverot siltä osin kuin nämä palvelut ovat kohdistuneet A Oy:n omaan verolliseen liiketoimintaan. Kemian liiketoiminnan myyntiin liittyvistä palveluista 33 prosenttia, joka vastaa hollantilaiselle tytäryhtiölle tullutta osuutta liiketoiminnan myynnistä saadusta koko kauppahinnasta, on sitä vastoin katsottu kohdistuneen hollantilaisen tytäryhtiön liiketoimintaan. Tätä vastaavalta osalta palvelujen ostohintoihin sisältyneet arvonlisäverot on jälkiverotuksin poistettu A Oy:n vähennettävistä veroista tilikausilta 1.1.-31.12.1999 ja 1.1.-31.2.2000. Valitus koskee näiden palvelujen ostohintaan sisältyneiden arvonlisäverojen vähennyskelpoisuutta A Oy:n arvonlisäverotuksessa.

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 9 §:n 1 momentin mukaan, jos ulkomaalaisella ei ole Suomessa kiinteää toimipaikkaa eikä hän ole lain 12 §:n 2 momentin nojalla hakeutunut verovelvolliseksi, verovelvollinen ulkomaalaisen Suomessa myymistä tavaroista ja palveluista on ostaja. Lain 68 §:n 1 momentin mukaan tässä pykälässä tarkoitetut immateriaalipalve1ut on myyty Suomessa, jos ostajalla on täällä kiinteä toimipaikka, johon palvelu luovutetaan. Jos palvelua ei luovuteta Suomessa tai ulkomailla olevaan kiinteään toimipaikkaan, palvelu on myyty Suomessa, jos ostajan kotipaikka on täällä. Tällaisia immateriaalipalveluja ovat muun muassa konsultointipalvelut, oikeudelliset palvelut ja muut sellaiset palvelut.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron taikka ostosta 8 a tai 9 §:n perusteella suoritettavan veron. Verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan pykälän 2 momentin mukaan toimintaa, joka arvonlisäverolain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden. Lain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Johtopäätökset

Arvonlisäverolaissa tai kuudennessa neuvoston direktiivissä jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste (77/388/ETY; jäljempänä direktiivi) ei ole nimenomaisia säännöksiä konsernin tai konserniyhtiöiden verovelvollisuudesta tai muusta verokohtelusta, vaan nämä määräytyvät lain ja direktiivin yleisten säännösten mukaisesti. Tämän vuoksi sekä konsernin emoyhtiön että tytäryhtiöiden verovelvollisuus, myynnin verollisuus ja hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennyskelpoisuus ratkaistaan lähtökohtaisesti erikseen ja itsenäisesti kunkin konserniyhtiön kohdalla.

Konsernissa suoritettavien hankintojen hintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus on sillä konserniyhtiöllä, jonka verollista liiketoimintaa varten hankinta on suoritettu. Vähennykseen oikeuttava hankinta voi liittyä suoraan ja välittömästi tiettyyn liiketoimeen tai olla konserniyhtiön verollisen liiketoiminnan yleiskulu. Konsernissa suoritetaan kuitenkin myös hankintoja, joita ei voida tällä tavoin kohdentaa tietylle tai tietyille konserniyhtiöille, vaan hankinnat palvelevat esimerkiksi konsernin verollista liiketoimintaa kokonaisuutena. Tällaiset hankinnat liittyvät usein konsernin liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn tai vastaaviin koko konsernia koskeviin toimiin niin kuin nyt kysymyksessä olevassa tapauksessakin. Kun kysymys on laadultaan sellaisesta hankinnasta, jonka hintaan sisältyvä vero sinänsä on arvonlisäverolain ja direktiivin yleisten säännösten perusteella vähennyskelpoinen, ja kun hankinta liittyy konsernin verolliseen liiketoimintaan, on arvonlisäverolain ja direktiivin yleisten vähennysoikeutta koskevien säännösten perusteella ratkaistava vain, millä konserniyhtiöllä tai -yhtiöillä on oikeus veron vähentämiseen. Vähennysoikeuden osittainenkin epääminen tällaisessa tilanteessa merkitsisi arvonlisäverolain ja direktiivin mukaisen järjestelmän vastaista veron kertaantumista.

Toimitetussa jälkiverotuksessa A Oy:n vähennettävistä veroista on poistettu 33 prosenttia nyt kysymyksessä olevien hankintojen hintaan sisältyvästä verosta, koska tuon osan hankituista palveluista on katsottu liittyvän A Oy:n hollantilaisen tytäryhtiön verolliseen liiketoimintaan ja emoyhtiön on siltä osin katsottu maksaneen tytäryhtiölleen kuuluvia menoja. Ratkaisu perustuu keskeisesti siihen, että koska tytäryhtiö on saanut kemian liiketoiminnan myynnistä suoritetusta kauppahinnasta 33 prosenttia, myyntiin liittyvistä menoista on sama osuus kohdistettava tytäryhtiölle vastaavalla tavalla kuin tuloverotuksessa.

Arvonlisäverotus ja tuloverotus ovat eri perusteisia ja kohtaannoltaan erilaisia verotuksen muotoja. Arvonlisäverotus kohdistuu kulutukseen hyödykkeiden kuluttajahintaan sellaisenaan sisältyvänä verona, kun taas tuloverotus kohdistuu verovelvollisen veronalaisten tulojen ja niiden hankkimiseen käytettyjen vähennyskelpoisten menojen erotukseen. Tuloverotuksessa tulojen ja menojen oikealla kohdistamisella eri konserniyhtiöille on olennainen merkitys kunkin konserniyhtiön todellisen tuloksen verottamiseksi ja tulosten järjestelemisen estämiseksi konserniyhtiöiden kesken. Kansainvälisissä konserneissa oikealla kohdentamisella on lisäksi merkitystä eri valtioiden väliseen verotulojen kertymiseen. Arvonlisäverotuksessa ei menojen oikealla kohdistamisella konserniyhtiöiden kesken ole verovaikutusten suhteen samanlaista merkitystä kuin tuloverotuksessa. Kun hankintahintaan sisältyvä vero on joka tapauksessa vähennyskelpoinen, konsernin tai konserniyhtiöiden kannalta ei ole arvonlisäverotuksessa verovaikutusta sen perusteella, mikä konserniyhtiö veron vähentää. Sama koskee veronsaajaa, jos vero on joka tapauksessa jollekin konserniyhtiölle, kotimaiselle tai ulkomaiselle yhtiölle, vähennyskelpoinen tai oikeuttaa palautukseen. Arvonlisäveron vähennysoikeuden kohdistamisella ei tällaisessa tilanteessa ole merkitystä myöskään konserniyhtiöiden tuloverotuksessa, koska hankintaan sisältyvä arvonlisävero on läpikulkuerän luonteinen ja elinkeinotoiminnan tulokseen vaikuttamaton. Näistä syistä tuloverotuksessa sovellettavat säännöt menojen kohdentamisesta eri konserniyhtiöille ja oikeudesta menon vähentämiseen eivät sellaisenaan ole sovellettavissa oikeusohjeena vastaavaan hankintaan sisältyvän veron vähennysoikeuden suhteen arvonlisäverotuksessa.

A Oy on kemian alakonsernin emoyhtiönä tilannut ja maksanut kysymyksessä olevat kemian liiketoiminnan myyntiin liittyvät ulkopuoliset palvelut. A Oy on näin ollen ollut muodollisesti noiden palvelujen ostaja. A Oy on myös saanut palvelujen ostoista laskut, jotka ovat arvonlisäverolain 102 a §:n mukaan vähennysoikeuden edellytyksenä. Osan palveluista A Oy on ostanut ulkomaisilta myyjiltä, joilla ei ole ollut Suomessa kiinteää toimipaikkaa ja jotka eivät ole hakeutuneet täällä verovelvollisiksi. A Oy on suorittanut näiden palvelujen osalta palvelujen ostajana veron arvonlisäverolain 9 §:n mukaisesti ja vähentänyt näin suorittamansa veron lain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan perusteella.

Kemian liiketoiminta on ollut arvonlisäverollista toimintaa ja myös osa A Oy:n kemian alakonsernin emoyhtiönä harjoittamaa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Kemian liiketoiminnasta luopuminen on liittynyt koko kemian alakonsernin liiketoiminnan uudelleenjärjestelyyn. Nyt kysymyksessä olevat palvelut on hankittu tämän uudelleenjärjestelyn sekä liiketoiminnan myynnin suunnittelua ja toteuttamista varten. Tällaisia hankintoja pidetään arvonlisäverotuksessa koko konsernia ajatellen yleensä verollisen liiketoiminnan yleiskuluina. A Oy on konsernin emoyhtiönä vastannut uudelleenjärjestelyn ja liiketoiminnan myynnin suunnittelusta ja toteutuksesta. Hollantilainen tytäryhtiö on asiakirjojen mukaan toiminut konsernissa lähinnä holdingyhtiön tyyppisenä yhtiönä eikä sillä ole ollut omaa henkilökuntaa. Tämän vuoksi kysymyksessä oleviin, arvonlisäverotuksessa yleiskulun luonteisiin hankintoihin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus voidaan kokonaisuudessaan kohdistaa konsernin emoyhtiönä toimineelle A Oy:lle.

Päätöslauselma

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus hyväksyy A Oy:n valituksen ja kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen samoin kuin Konserniverokeskuksen jälkiverotuspäätökset ja palauttaa asian Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Esa Aalto, Raimo Anttila, Ahti Vapaavuori ja Matti Halén. Asian esittelijä Marita Eeva.