2.8.2007

Asian aikaisempi käsittely

Verovuodelta 2001 toimitetussa verotuksessa A:n tuloon on lisätty 280 000 markkaa peiteltynä osinkona X Oy:ltä. Lisäksi on määrätty 28 000 markan suuruinen veronkorotus.

Peitellyn osingon verotus on perustunut siihen, että A:n kokonaan omistaman X Oy:n tultua asetetuksi konkurssiin 29.5.2002 on todettu, ettei yhtiön 31.12.2001 päättyneen tilikauden tilinpäätöksen mukaista 285 491 markan suuruista käteiskassaa ole todellisuudessa ollut. Tämän lisäksi yhtiöllä on ollut saman tilinpäätöksen mukaan saatavaa toimitusjohtajaltaan B:ltä 368 530 markkaa. Koska käteiskassasta puuttuvia varoja ei ole käsitelty yhtiön kirjanpidossa palkkana, varat on katsottu otetun osakkuusaseman perusteella yksityiskäyttöön. Peitellyn osingon verotus on kohdistettu osakkeenomistajaan varojen noston johdosta 280 000 markan määräisenä.

A:n oikaisuvaatimuksessa on vaadittu, että peitellyn osingon verotus poistetaan. A ei ole saanut yhtiöstä palkkaa tai muuta rahanarvoista etuutta. Yhtiön kassa on suurelta osin syntynyt yhtiön hallituksen ainoan jäsenen ja toimitusjohtajan B:n nostoista yhtiön pankkitililtä, jotka olisi tullut ottaa huomioon ansiotulona, mutta yrityksen huonon maksuvalmiuden vuoksi ennakonpidätysten ja muiden sivukustannusten suorittaminen ei ole ollut mahdollista. B on käräjäoikeuden 1.8.2002 antamalla tuomiolla velvoitettu maksamaan yhtiön konkurssipesälle puuttuvien kassavarojen määrä. Yhtiön yrityssaneerauksessa, joka on aloitettu 20.7.2000, tuolloin todettu puuttuva kassa on muutettu yhtiön saatavaksi B:ltä. Tätä saatavaa B on lyhentänyt yrityssaneerauksessa velvoitetulla tavalla.

Verotuksen oikaisulautakunta on A:n oikaisuvaatimuksen johdosta kumonnut peiteltyä osinkoa koskevan verotuksen. Oikaisulautakunta on lausunut päätöksensä perusteluina muun ohella, että oikaisuvaatimuksen mukaan päätäntävaltaa X Oy:ssä on käyttänyt yksinomaan yhtiön toimitusjohtaja ja hallituksen ainoa jäsen B, jolla on yksin ollut yhtiön pankkitilejä koskeva käyttöoikeus, ja että kassa on syntynyt suurelta osin B:n tekemistä tilinostoista. Kun A:n ei ole osoitettu saaneen osakkuusasemansa perusteella yhtiöltä peitellyksi osingoksi katsottavaa etuutta ja kun B ei ole laissa tarkoitetulla tavalla A:n omainen, ei peitellyn osingon verottamiseen ole oikaisulautakunnan mukaan ollut perustetta.

Veroasiamiehet ovat valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatineet, että A:n tuloon lisätään X Oy:stä saatuna peiteltynä osinkona 280 000 markkaa ja että veronkorotusta määrätään 28 000 markkaa. Peitellyn osingon verottamisen edellytysten ja verotuksen kohdentamisen osalta veroasiamiehet ovat lausuneet, että A ei ole joutunut osakkeenomistajaksi tietämättään ja on verotoimistolle antamiensa veroilmoituksen ja selvityksen perusteella ymmärtänyt asemansa osakkeenomistajana. Yhtiön ainoana osakkaana A:n on täytynyt olla läsnä yhtiökokouksessa. Osakkeenomistajana hänellä on myös ollut osakeyhtiölain mukaan oikeus tutustua yhtiön kirjanpitoon tai pyytää tietoja nyt kysymyksessä olevista seikoista yhtiön hallitukselta tai toimitusjohtajalta ylimääräisessä yhtiökokouksessa. B on voinut asemansa perusteella nostaa yhtiön tililtä kassaan merkityn summan, mutta tämä ei vielä osoita, että varat olisivat tulleet yksin hänen hyväkseen. A ja B ovat asuneet yhdessä. Täten A:n on oletettava havainneen avopuolison huomattavat käteisvarat ja todennäköisimmin ne ovat tulleet yhdessä käytetyiksi. A näyttää lisäksi olleen tietoinen varojen nostamisesta tällä tavoin, koska oikaisuvaatimuksessaan hän on todennut, että yhtiön huono maksuvalmius ei ole mahdollistanut ennakonpidätysten ja muiden palkan sivukustannusten suorittamista ja että nostot olisi tullut ottaa huomioon B:n ansiotulona. Mikäli varat ovat siirtyneet B:lle osakkaan tietämättä, kysymyksessä on anastusrikos.

Laki ei rajaa tarkasti sitä osakkaalle läheistä henkilöpiiriä, jossa peitelty osingonjako voi tapahtua. Kussakin tapauksessa on erikseen tutkittava, selittyykö yhtiöstä saatu etu vastaanottajan läheisellä yhteydellä osakkaaseen. Varojen nosto yhtiöstä on kiistatta toimi, joka vaatii jonkin muun syyn kuin liiketaloudellisen perusteen. Tällaista etua ei avopuolisolle annettuna voi selittää millään muulla kuin osakkuusaseman hyväksi käytöllä.

A on antanut vastineita ja veroasiamiehet vastaselitykset.

Hallinto-oikeus on veroasiamiesten valituksen enemmälti hyläten kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja saattanut voimaan säännönmukaisen verotuksen. Veronkorotuksen määrä on kuitenkin alennettu 20 000 markkaan. Hallinto-oikeus on viitaten sovellettuina oikeusohjeina tuloverolain 29 §:n 1 momenttiin ja verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ään lausunut perusteluinaan asiassa saadun selvityksen osalta seuraavaa:

A on omistanut X Oy -nimisen osakeyhtiön kaikki osakkeet. X Oy on 9.11.1994 kaupparekisteriin rekisteröity osakeyhtiö, jonka toimialana on huonekalujen ja puusepäntuotteiden sekä rakennustarvikkeiden valmistus ja myynti sekä tuonti ja vientikauppa mainituilla tuotteilla. Yhtiön hallituksen ainoa varsinainen jäsen ja yhtiön toimitusjohtaja on 22.2.1995 lähtien ollut B. Kaupparekisteriin 9.11.1994 tehdyn rekisterimerkinnän perusteella yhtiöjärjestyksen mukaan toiminimen kirjoittaa hallituksen puheenjohtaja ja toimitusjohtaja kumpikin yksin ja hallituksen jäsenet kaksi yhdessä. X Oy:n saneerausmenettelyn alkaminen on rekisteröity 3.8.1999 ja saneerausmenettelyn lakkaaminen on rekisteröity 24.7.2000. Yhtiö on asetettu konkurssiin 29.5.2002.

X Oy:llä on tasekirjan mukaan ollut 31.12.2001 merkittävä käteiskassa, 285 491,39 markkaa. Yhtiön konkurssipesän väliaikainen pesänhoitaja on 19.6.2002 päivätyssä selvityksessään todennut, että todellisia kassavaroja ei yhtiön kassassa ole ollut. Käräjäoikeuden 26.5.2003 antamalla tuomiolla B on velvoitettu maksamaan X Oy:n konkurssipesälle 57 358,91 euroa (341 040,59 markkaa). Konkurssipesän kanteen perusteluissa on todettu, että yhtiössä on ollut käteiskassa, jonka määrä konkurssin alkaessa 29.5.2002 yhtiön kirjanpidon mukaan oli 57 358,91 euroa. Konkurssin alkaessa ei kassavaroja kuitenkaan todellisuudessa ollut. Yhtiön hallitus on vastuussa siitä, että yhtiön hallussa on sen kirjanpidon osoittamat rahavarat. Tämän johdosta tulee hallituksen ainoana varsinaisena jäsenenä olleen B:n korvata X Oy:n konkurssipesälle kassasta konkurssin alkaessa puuttuneet rahavarat. B myönsi käräjäoikeudessa konkurssipesän kanteen oikeaksi.

Lisäksi X Oy:n tasekirjan mukaan yhtiöllä on 31.12.2001 ollut B:ltä 368 530,40 markan suuruinen lainasaaminen. Käräjäoikeus on 1.8.2002 antamallaan yksipuolisella tuomiolla velvoittanut B:n maksamaan X Oy:n konkurssipesälle 62 773,37 euroa (373 233,51 markkaa). Konkurssipesän kanteen perusteen mukaan X Oy on monen vuoden aikana lainannut B:lle rahaa ilman erityistä velkakirjaa. Viimeksi tehdyn kirjanpidon 31.3.2002 mukaan lainasaamisen määrä oli 62 773,37 euroa. Yhtiön varoista ja veroista tehtyyn pesäluetteloon, jonka B on velkojainkuulustelussa 28.6.2002 vannonut oikeaksi, on yhtiön lainasaamiseksi B:ltä merkitty 62 773,37 euroa. B ei vastannut yhtiön kanteeseen määräajassa.

Väestötietojärjestelmän tietojen mukaan A:lla ja B:llä on ollut 30.9.1997 - 3.11.2002 sama vakinaisen asunnon osoite. A on 30.10.2003 päivätyssä vastineessaan todennut, että hän ja B ovat olleet avopuolisoita. A:n ja B:n yhdessäasumisen aikana A:n ja B:n välillä ei ole ollut taloudellista yhteyttä, vaan molemmat ovat hoitaneet omat taloudelliset asiansa.

Hallinto-oikeus on johtopäätöksinään todennut, että peitellystä osingosta on kysymys myös silloin, kun osakeyhtiö antaa verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitetun rahanarvoisen etuuden osakkaansa omaisen hyväksi. Mainitun lain 29 §:ssä tarkoitettuna omaisena on pidettävä myös avopuolisoa.

A ja B ovat olleet avopuolisoita asuen samassa osoitteessa 30.9.1997 - 3.11.2002.

Hallinto-oikeus ottaen huomioon käräjäoikeuden 26.5.2003 antaman tuomion katsoo, että yhtiön käteiskassassa ei ole 31.12.2001 ollut yhtiön tasekirjan osoittamaa 285 491,39 markkaa, vaan yhtiön käteisvarat ovat olleet B:n hallussa ja käytössä. Siten on tapahtunut yhtiön varojen yksityiskäyttö, jota ei ole kirjanpidossa käsitelty palkkana eikä myöskään lainasaamisena. Tämän vuoksi yhtiön on katsottava antaneen osakkaansa omaiselle peiteltynä osinkona verotettavan verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitetun rahanarvoisen etuuden.

A on väittänyt, että B ei ole voinut ottaa yhtiöstä normaalilla tavalla palkkaa, vaan hän on palkan korvikkeena lainannut varoja yhtiöltä. Lisäksi myös yhtiön kassasta nostettujen varojen osalta on A:n mukaan ollut kyse B:n nostamasta palkasta, jota ei palkasta maksettavien sivukustannusten vähentämispyrkimysten vuoksi ole palkanmaksuksi kirjattu.

Jos A:n edellisessä kappaleessa esittämät väitteet pitäisivät paikkansa, olisi kyse toisaalta yhtiön lainasaamisista B:ltä ja toisaalta B:n palkkasaamisista yhtiöltä. Tällaiset toisilleen vastakkaiset saamiset voitaisiin niin sanotusti kuitata. B on kuitenkin käräjäoikeuden 26.5.2003 antaman tuomion mukaan myöntänyt X Oy:n konkurssipesän kanteen oikeaksi. B ei siten ole väittänyt, että hänellä olisi yhtiöltä palkkasaamisia, joilla voitaisiin kuitata yhtiön konkurssipesän kanteessaan vaatiman 57 358,91 euron (341 040,59 markan) suuruisen summan maksamista. Näin ollen ja koska veroasiamiesten vastineen mukaan B:lle on yhtiö maksanut tosiasiassakin palkkaa 90 200 markkaa, hallinto-oikeus ei pidä uskottavana mainittuja A:n väitteitä.

Oikeuskäytännön mukaan osakeyhtiön antama peitelty osinko verotetaan osakeyhtiön osakkaan tulona myös siinä tapauksessa, että kysymyksessä olevan rahanarvoisen etuuden saaja on osakkaan omainen.

X Oy:n tasekirjan mukaan yhtiön käteiskassan määrä on 31.12.2001 ollut 285 491,39 markkaa. Tämän vuoksi ja käräjäoikeuden 26.5.2003 antaman tuomion huomioon ottaen hallinto-oikeus katsoo, että peitellyn osingon määränä on pidettävä 280 000 markkaa.

Koska A on antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen, on hänelle lisättävän tulon osalta määrättävä maksettavaksi veronkorotus. Veronkorotuksen määrää ei ole kuitenkaan vahvistettava 20 000 markkaa suuremmaksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus hylkää valituksen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

A on ammatiltaan erikoissairaanhoitaja. Hän on ollut päätoimessa terveydenhuollon palveluksessa. A on omistanut puusepäntuote- ja rakennustarvikealalla toimivan X Oy -nimisen yhtiön sekä kahden muun sen toimintaan liittyvän osakeyhtiön osakekannat. Hän ei ole veroilmoituksen mukaan saanut tuloja yhtiöistä eikä X Oy:n toimialalta. A ei ole ilmoituksensa mukaan osallistunut yhtiön käytännön toimintaan. Tätä voidaan yhtiön toimiala ja A:n ammatti ja työskentelystä saadut tiedot huomioon ottaen pitää uskottavana.

X Oy:n toimitusjohtajana ja hallituksen ainoana varsinaisena jäsenenä on toiminut B, jonka kanssa A on asunut yhdessä 30.9.1997-3.11.2002 välisen ajan. Heillä ei ole yhteisiä lapsia. B on ammatiltaan teknikko ja hän on aikaisemminkin toiminut saman alan yhtiössä vastuuhenkilönä. B:n ammatti huomioon ottaen on uskottavaa, että yhtiö on ollut tosiasiallisesti hänen johdossaan ja että hän on myös käyttänyt yhtiön varoja.

X Oy:n liikevaihto on ollut 1 812 110 markkaa vuonna 2001. Yhtiöllä on ollut 6 - 7 työntekijää. Yhtiö on ollut 20.7.2000 alkaen velkasaneerauksessa. Velkasaneeraukseen asettamisen yhteydessä on todettu, että yhtiöllä on ollut tilinpäätöksen mukaan saatavaa B:ltä 368 530 markkaa. Määrä on alunperin syntynyt samantapaisten yksityisnostojen perusteella, mistä nyt on kysymys. B:n kanssa on sovittu velkasaneerausmenettelyn yhteydessä määrän takaisinmaksusta, eikä nyt ole kysymys näistä varoista.

Yhtiöllä on ollut tilikauden 1.1.-31.12.2001 lopussa kirjanpidon mukaan 285 491 markan suuruinen käteiskassa, mutta tosiasiassa yhtiöllä ei ole ollut kassavaroja. X Oy on asetettu konkurssiin 29.5.2002 ja käräjäoikeus on yhtiön konkurssipesän kanteen johdosta velvoittanut hallituksen ainoan jäsenen B:n maksamaan yhtiölle konkurssin alkaessa kassasta puuttuneet rahavarat. Puuttuvien kassavarojen määrä on kasvanut käräjäoikeudessa esitetyn vaatimuksen mukaan konkurssiin asettamiseen mennessä 57 358,91 euroon eli 341 040,59 markkaan.

Verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 29 §:n 1 momentin (470/1998) mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta.

Säännöksessä alkuperäisessä muodossaan määriteltiin peitelty osinko siten, että siinä osakeyhtiö tai muu yhteisö on suorittanut osakkaansa taikka tämän puolison, lapsen, vanhemman tai muun omaisen hyväksi palkan, lahjapalkkion, osapalkan, asuntoedun, edustus- tai matkakustannuksen, vakuutusmaksun taikka muun sellaisen hyvityksen nimellä enemmän kuin on pidettävä kohtuullisena taikka yhteisö on hintana, vuokrana, korkona, provisiona tai muuna kustannuksena edellä mainituille henkilöille maksanut olennaisesti enemmän tai heiltä kantanut vähemmän kuin mikä on tavallista.

Hallituksen esityksessä 26/1998 vp., johon laki 470/1998 perustuu, todetaan, että peitellyn osingon jakamista virhehinnoitteluna koskevan verotusmenettelylain 29 §:n 1 momentin esikuvana on ollut tulo- ja omaisuusverolain (888/1943) 30 §. Säännös kuvaa perusteluiden mukaan lakia säädettäessä ajateltua soveltamisalaa eivätkä siihen sisältyvät esimerkkiluettelot ole enää ajanmukaisia. Säännös on vakiintuneesti tulkittu yleissäännökseksi, jonka piiriin kuuluvat mitä erilaisimmat toimenpiteet, joilla varallisuutta siirretään yhtiöltä osakkaalle. Säännöksen esimerkkiluettelot ehdotetaan korvattaviksi yleisemmällä määrittelyllä säännöksen soveltamisalaa kuitenkaan laajentamatta. Esityksessä todetaan edelleen, että peitellyn osingon saajana virhehinnoittelutilanteissa voi nykyisin olla osakkaan lisäksi tämän puoliso, lapsi, vanhempi tai muu omainen. Säännöstä ehdotetaan tiivistettäväksi siten, että siinä mainittaisiin nykyisin lueteltujen omaisten sijasta yleisesti vain omainen.

Hallinto-oikeuden päätöksessä mainitut seikat huomioon ottaen nostettuja varoja ei voida pitää toimitusjohtaja B:n tai kenenkään muunkaan palkkana. Yhtiön varojen käytöstä esitetyn perusteella on pääteltävissä, että A on yhtiön ainoana osakkaana hyväksynyt yhtiön kassavarojen noston kysymyksessä olevalla tavalla tai suhtautunut ainakin menettelyyn välinpitämättömästi. Kysymys ei siten ole ollut varojen kavaltamisesta yhtiöltä. Asiassa on kysymys sellaisesta menettelystä, jota pidettäisiin peiteltynä osingonjakona, jos osakas itse olisi nostanut varat yhtiöstä. Koska peitellyn osingon verotusta ei voida kohdistaa muuhun henkilöön kuin yhtiön osakkaaseen, asiassa jää ratkaistavaksi, voidaanko A:ta yhtiön ainoana osakkaana verottaa peitellystä osingosta, jos varat on nostanut avopuoliso, jonka A on valinnut hallituksen jäseneksi ja toimitusjohtajaksi.

Peitellyn osingon verottaminen tulee kysymykseen tilanteissa, joissa osakeyhtiöstä siirretään varoja osakkuusaseman perusteella osakkaalle tai sellaiselle muulle taholle, että etu selittyy osakkaan ja edunsaajan läheisellä suhteella. Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä mainitun omaisen käsitteen tulkintaan vaikuttaa muun muassa osapuolten välinen taloudellinen yhteys. A ja B ovat varoja nostettaessa asuneet yhdessä ja yhtiön omistus- ja päätösvaltasuhteet ovat ilmeisesti johtuneet heidän avoliitostaan. Kun etu on ensivaiheessa tullut osakkaan avopuolisolle, yhtiön on katsottava tässä tapauksessa antaneen edun osakkaan omaiselle verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla. Yhtiön ainoaa osakasta A:ta on siten voitu verottaa yhtiön kassasta nostettujen varojen johdosta peitellystä osingosta. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Ahti Vapaavuori, Irma Telivuo, Matti Pellonpää ja Matti Halén. Asian esittelijä Vesa Heikkilä.