25.4.2005

Asian käsittelyvaiheet

A ja hänen puolisonsa B olivat 3.9.1982 tehneet keskinäisen testamentin, jonka mukaan toisen heistä kuoltua saa eloonjäänyt täyden käyttö- ja hallintaoikeuden kuolemaansa asti kaikkeen heidän pesänsä omaisuuteen jakamattomana. A oli kuollut 15.8.1996. Häneltä jäivät oikeudenomistajina leski B ja puolisoiden kolme lasta. Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. A:n kuolinpesän varoihin olivat kuuluneet A:n nimissä olleet Asunto Oy Y:n osakkeet. Asuntoa, jonka hallintaan osakkeet oikeuttivat, oli käytetty perheen vakituisena asuntona 4.6.1970 lähtien. B oli asunut asunnossa yli kaksi vuotta puolisonsa kuoleman jälkeen. B ja jakamaton kuolinpesä olivat myyneet 21.5.1999 päivätyllä kauppakirjalla osakkeet 820 000 markalla. Ennen osakkeiden myyntiä ei lesken ja perillisten välillä ollut tehty ositusta.

Verovuodelta 1999 toimitetussa verotuksessa kuolinpesän luovutusvoitto oli laskettu siten, että puolet asunto-osakkeiden myyntivoitosta oli katsottu verovapaaksi, koska leski B oli asunut asunnossa yli kaksi vuotta puolisonsa kuoleman jälkeen.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään veroasiamiehen vaatimuksesta oikaissut kuolinpesän verotusta siten, että osakkeiden luovutusvoitto vahvistettiin 341 989 markaksi 168 695 markan sijasta ja verotettiin kokonaan kuolinpesällä.

Kuolinpesä on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että kuolinpesän verotusta muutetaan siten, että veronalaisena luovutusvoittona verotetaan veroviraston alunperin määräämä 168 695 markkaa.

Leski B on osallistunut perheen yhteisenä asuntona 4.6.1970 lähtien olleen huoneiston hallintaan oikeuttaneiden asunto-osakkeiden lainan takaisin maksuun säännöllisesti kodin ulkopuolella tapahtuneesta työstä saamillaan palkkatuloilla. A oli joutunut työkyvyttömyyseläkkeelle jo vuonna 1982, jolloin hänen osallistumisensa perheen elatukseen väheni olennaisesti ja säilyi sellaisena kuolinajankohtaan 15.8.1996 asti. Näissä oloissa osakkeet ovat olleet osittain B:n omistamat jo A:n elinaikana. Tämän vuoksi myös jakamattoman kuolinpesän saama luovutusvoitto on jo tällä perusteella tuota omistusta vastaavalta osalta tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan nojalla verovapaata oman asunnon luovutusvoittoa.

Puolisoiden 3.9.1982 tekemän keskinäisen testamentin mukaan eloonjäänyt puoliso sai täyden käyttö- ja hallintaoikeuden kuolemaansa asti kaikkeen pesän omaisuuteen. Testamentin mukaan lakiosaa vaativan rintaperillisen osuutta supistetaan niin, että hän saa vain lakiosansa ja muiden rintaperillisten osuutta suhteessa lisätään. Tämän vuoksi ositusta ei ole tehty. B asui perheen asunnossa asunto-osakkeiden 21.5.1999 tapahtuneeseen myyntiin asti ja asuu nyt asunnossa, joka on hankittu kuolinpesän toimesta kaupan jälkeen perheen käytössä olleen asunnon tilalle.

Puolisoilla oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Avio-oikeus kohdistuu jakamattoman kuolinpesän varoihin ja muuhun omaisuuteen kokonaisuudessaan. Jakamattomassa kuolinpesässä kuitenkin kunkin osakkaan osuuden laskennallinen arvo määritellään perunkirjoituksessa perintöveron perimistä varten. Perillisten yhteinen osuus määräytyy kuolleen puolison avio-oikeuden nojalla suhteessa lesken avio-oikeuden perusteella määräytyvään osuuteen. Rintaperillisten perintöoikeus tai testamentinsaajan oikeus kohdistuu siihen omaisuuteen, joka molempien puolisoiden avio-oikeuteen perustuvan tasinko-oikeuden toteutumisen jälkeen osituksessa määräytyy.

Tilanne olisi toisenlainen, jos puolisoilla olisi ollut avioehto. Tällöin perillisten perintöoikeus olisi kohdistunut suoraan perinnönjättäjän nimissä ja omistuksessa olleeseen omaisuuteen.

Tuloverolain 48 §:n 2 momentin nojalla yhteisomistussuhteessa kunkin verovelvollisen saamaan luovutusvoittoon sovelletaan 1 momentin mukaista luovutusvoiton verovapautta. Asunto-osakkeet muodostivat käytännössä kokonaisuudessaan pesän varallisuuden. Lasten perintöosuus oli perunkirjoituksessa laskennallisesti yhteensä puolet pesään kuolinhetkellä kuuluneiden asunto-osakkeiden arvosta. Koska perilliset eivät olleet asuneet asunnossa isänsä kuollessa tai sen jälkeen, heidän osaltaan luovutusvoiton määrä määräytyy tuloverolain 48 §:n 1 ja 2 momentin mukaan puoleksi asunto-osakkeiden arvosta kuolinpesän maksettavaksi.

Koska B on jatkanut asumistaan perheen yhteisessä asunnossa yli kaksi vuotta miehensä kuoleman jälkeen ja omistanut joka tapauksessa kuolinhetkestä lähtien yhdessä perillisten kanssa osakkeet, saa kuolinpesä hänen kohdallaan puoleen määrään asunto-osakkeen arvosta lasketun osuuden osalta vapautuksen luovutusvoittoverosta.

Hallinto-oikeus on valituksenlaisella päätöksellään hylännyt kuolinpesän valituksen. Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa:

Tuloverolain 45 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Tuloverolain 48 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona.

A on kuollut 15.8.1996. Hänen oikeudenomistajiaan olivat leski B sekä puolisoiden kolme lasta. Kauppakirjan mukaan B ja jakamaton kuolinpesä ovat 21.5.1999 myyneet Asunto Oy Y:n osakkeet. Myyntihinta oli 820 000 markkaa. Osakkeet olivat olleet A:n nimissä. Asuntoa oli käytetty perheen vakituisena asuntona. B oli asunut asunnossa yli kaksi vuotta puolisonsa kuoleman jälkeen. Ennen asunto-osakkeiden myyntiä ei lesken ja perillisten välillä ollut tehty ositusta. Leski on valituksessa sanonut aikoinaan osallistuneensa asuntolainan takaisinmaksuun säännöllisesti kodin ulkopuolella tapahtuneesta työstä saamillaan palkkatuloilla. Asiassa ei ole kuitenkaan esitetty näyttöä lesken mahdollisesta osallistumisesta omaisuuden hankinnan rahoittamiseen. Näin ollen ei voida katsoa, että leski olisi omistanut puolet huoneiston hallintaan oikeuttavista osakkeista jo puolisonsa kuollessa. Kun ositusta ei ollut ennen myyntiä tehty, ei lesken yli kahden vuoden asumisajalla ole asiassa merkitystä. Luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei voida soveltaa. Asunnon luovutusvoitto verotetaan kokonaisuudessaan kuolinpesällä. Oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Kuolinpesä on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset kumotaan sekä veroviraston toimittama verotus saatetaan voimaan. Valituksensa perusteena kuolinpesä on esittänyt samat perusteet kuin hallinto-oikeudessa.

Veroasiamies on antanut vastineen ja kuolinpesä vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Tuloverolain 45 §:n mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto on veronalaista pääomatuloa. Tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan omaisuuden luovutuksesta saatu voitto ei ole veronalaista tuloa, jos verovelvollinen luovuttaa vähintään kahden vuoden ajan omistamansa sellaisen huoneiston hallintaan oikeuttavat osakkeet, jota hän on omistusaikanaan yhtäjaksoisesti vähintään kahden vuoden ajan ennen luovutusta käyttänyt omana tai perheensä vakituisena asuntona.

Avioliittolain 34 §:n mukaan se omaisuus, mikä puolisolla on avioliittoon mennessään, kuuluu edelleen hänelle. Niin ikään on hänen omaisuuttaan, mitä hän avioliiton aikana saa. Lain 35 §:n 1 momentin mukaan kumpaisellakin puolisolla on avio-oikeus toisen omaisuuteen. Sen nojalla saavat omaisuuden osituksessa eloonjäänyt puoliso ja kuolleen puolison perilliset puolet puolisoiden omaisuuden säästöstä sen mukaan kuin avioliittolaissa tarkemmin säädetään.

A on kuollut 15.8.1996. Hänen kuolinpesänsä osakkaita ovat olleet leski B ja puolisoiden kolme lasta. Puolisoilla on ollut avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Asunto Oy Y:n osakkeet ovat olleet A:n nimissä. A:n jälkeen toimitetussa perunkirjoituksessa osakkeet on merkitty kokonaan hänen omaisuudekseen. Osakkeiden nojalla hallittua huoneistoa on käytetty perheen vakituisena asuntona 4.6.1970 lähtien. B on asunut asunnossa yli kaksi vuotta puolisonsa kuoleman jälkeen. Kauppakirjan 21.5.1999 mukaan B ja jakamaton kuolinpesä ovat myyneet osakkeet 820 000 markalla. Ennen asunto-osakkeiden myyntiä ei B:n ja A:n perillisten välillä ole toimitettu ositusta.

Avioliittolain 34 §:stä ilmenevän puolisoiden omaisuuden erillisyyden periaatteen mukaan omaisuus kuuluu sille puolisolle, jonka nimiin omaisuus on hankittu. Leski voi avioliittolain 35 §:n mukaan saada avio-oikeuden nojalla omistusoikeuden puolisonsa nimissä olleeseen omaisuuteen vasta osituksessa. Sovellettaessa tuloverolain 48 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettua oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä tilanteessa, jossa ennen ositusta myydään kuolleen puolison omistuksessa ollut asunto, kahden vuoden omistusaika samoin kuin asumisaika koskee vain perillisasemassa olevan kuolinpesän osakkaan omistusta ja asumista kuolinhetken jälkeen. Sillä seikalla, että leski on henkilönä edesmenneen puolisonsa kuolinpesän osakas avio-oikeutensa nojalla ja että leski on asunut asunnossa kuolinhetken jälkeen, ei ole merkitystä säännöstä sovellettaessa.

Koska A:n perillisten ja B:n kesken ei ollut toimitettu ositusta ennen A:n nimissä olleiden asunnon hallintaan oikeuttavien osakkeiden myyntiä, oman asunnon luovutusvoiton verovapaussäännöstä ei voida soveltaa sillä perusteella, että B on A:n kuolinpesän osakas avio-oikeutensa nojalla ja että hän on asunut asunnossa yli säännöksessä tarkoitetun kahden vuoden ajan A:n kuolinhetken jälkeen.

Siltä osin kuin asiassa on kysymys B:n osallistumisesta asunnon hankinnan rahoittamiseen omilla varoillaan, korkein hallinto-oikeus katsoo hallinto-oikeuden tavoin, ettei tästä ole esitetty sellaista selvitystä, jonka perusteella voitaisiin päätellä, että asunnon hallintaan oikeuttavat osakkeet oli ollut tarkoitus hankkia yhteiseksi omaisuudeksi.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka jää siis pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Arja Niemelä.