22.6.2004

Asian aikaisemmat käsittelyvaiheet

Ennakkoratkaisuhakemus

Hakemuksessaan keskusverolautakunnalle yhtiöt A Oy ja B Oy, jotka on merkitty kaupparekisteriin 5.3.2002, ovat kertoneet harjoittavansa liikkeenjohdon ja tietojärjestelmien sekä muuta siihen liittyvää konsultointia.

Yhtiöt kuuluvat yhdysvaltalaiseen C-konserniin (aikaisemmin K-ketju), joka on yksi maailman suurimmista liikkeenjohdon ja tietojärjestelmien konsulttipalvelujen tarjoajista. Konsernin emoyhtiö C Inc. on listattu New York Stock Exchange:ssa. Maailmanlaajuisesti konserni työllistää yli 17 000 henkilöä, joista tällä hetkellä noin 85 Suomessa. Kaikki Suomen työntekijät ovat 1.1.2003 alkaen olleet A Oy:n palkkalistoilla.

Yhdysvalloista suuntautuneista lainsäädännöllisistä paineista sekä liiketaloudellisista trendeistä johtuen suuret tilintarkastusketjut ovat viime vuosina luopuneet liikkeenjohdon konsultointiyksiköistään. Seuraten näitä muutoksia ja trendejä myös K-ketjun yhdysvaltalainen liikkeenjohdon konsultointiyksikkö eriytettiin vuonna 2000 itsenäiseksi, julkisesti omistetuksi yhtiöksi (K Inc). Tämän muutoksen jälkeen K Inc levisi Yhdysvaltojen markkinoiden ulkopuolelle maailmanlaajuiseksi palveluntarjoajaksi. Tämä tapahtui osaksi myös siten, että se hankki omistukseensa paikallisia (ei-yhdysvaltalaisia) K-ketjun liikkeenjohdon konsultointiyksikköjä ympäri maailmaa.

Vuonna 2002 C-konserni lanseerasi käyttöön uuden nimen C pyrkiessään erottautumaan K-ketjusta ja hankkiakseen oman identiteetin.

Yhdysvalloissa vuosina 2001-2002 ilmitulleiden tilintarkastusskandaalien jälkeen eri maissa toimineet H-yhtiöt alkoivat myydä liiketoimintojaan. Tapahtuneen markkinoiden uusjaon yhteydessä C-konserni hankki maailmanlaajuisesti itselleen yhteensä 14 uutta liikkeenjohdon konsultointiyksikköä Euroopasta, Latinalaisesta Amerikasta sekä Aasiasta.

Tässä yhteydessä C-konsernin Suomen toiminnoissa tehtiin uudelleenjärjestelyjä vuoden 2002 aikana. Käytyjen neuvottelujen tuloksena C (silloinen K) päätti ostaa H-yhtiöiden Suomen liikkeenjohdon konsultointitoiminnan ja 1.7.2002 toteutettiin liiketoimintakauppa, jossa ostajana toimi B Oy ja myyjänä H Oy.

Tämän kaupan jälkeen toinen C-konsernin Suomen yhtiö A Oy osti vastaavasti liiketoimintakaupalla itselleen K-ketjun alaisuudessa siihen asti toimineen liikkeenjohdon konsultointitoiminnan 30.9.2002.

A Oy:n tilikausi tullaan muuttamaan siten, että se vastaa koko konsernissa maailmanlaajuisesti käytettävää 1.7.-30.6. kestävää tilikautta. B Oy:llä on ollut sama tilikausi yhtiön perustamisesta lähtien.

C-konserniin kuuluvat hakijayhtiöt tultaneen tulevaisuudessa fuusioimaan keskenään, jolloin nyt haettava ennakkoratkaisu konserniavustuksesta tulee tarpeettomaksi. Verovuosien 2003 ja 2004 aikana ennakkoratkaisulla on kuitenkin yhtiölle suuri taloudellinen merkitys, Ennen liiketaloudellisten riskien laajamittaista kartoittamista konserni ei voi harkita fuusion toteuttamista, koska H:lta hankittujen liiketoimintojen yhteydessä siirtyi C-konsernille useita vanhoja H:n pitkäaikaisia asiakassuhteita sekä -sopimuksia. Näihin mahdollisesti liittyvien vahingonkorvaus-, liiketoiminta- ja muiden riskien vuoksi konserni ei ole vielä voinut yhdistää vanhoja H-yhtiöitä muihin C-yhtiöihin. Tästä syystä konsernin suomalaiset yksiköt tullaan ainakin toistaiseksi pitämään toisistaan erillisinä juridisina yksikköinä.

Vaikka kaikki konsultit ovat 1.1.2003 alkaen hallinnollisen työn helpottamiseksi siirtyneet A Oy:n palkkalistoille, kertyy vanhojen H-sopimusten mukainen tulo edelleen B Oy:lle ja tätä vastaavasti myös tulon hankkimisesta kertyneet menot allokoidaan B Oy:lle.

Ennakkoratkaisu

Keskusverolautakunta on hakijoiden vuosilta 2003 ja 2004 toimitettavia yhteisön tuloverotuksia varten lausunut ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1) Jos A Oy antaa hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa B Oy:lle konserniavustusta, konserniavustuksesta verotuksesta annetun lain 3 §:ssä asetettu omistussuhde-edellytys ei täyty siten, että avustusta pidettäisiin A Oy:n verotuksessa tuossa laissa tarkoitettuna vähennyskelpoisena menona ja B Oy:n verotuksessa veronalaisena tulona.

2) Jos B Oy antaa hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa A Oy:lle konserniavustusta, konserniavustuksesta verotuksesta annetun lain 3 §:ssä asetettu omistussuhde-edellytys ei täyty siten, että avustusta pidettäisiin B Oy:n verotuksessa tuossa laissa tarkoitettuna vähennyskelpoisena menona ja A Oy:n verotuksessa veronalaisena tulona.

Perustelut

1) ja 2) konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n mukaan konserniavustuksella tarkoitetaan liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle sen harjoittamaa liiketoimintaa varten muuna kuin pääomasijoituksena suorittamaa avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968) mukaan saa vähentää tulosta.

Saman lain 3 §:n 1 momentin mukaan jos kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta (emoyhteisö) omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa toisen kotimaisen osakeyhtiön tai osuuskunnan (tytäryhteisö) osakepääomasta tai osuuksista, emoyhteisö saa vähentää tytäryhteisölleen suorittamansa konserniavustuksen veronalaisesta elinkeinotulosta. Suoritetun konserniavustuksen määrä luetaan tytäryhteisön veronalaiseksi elinkeinotuloksi.

Saman lain 3 §:n 2 momentin mukaan tytäryhteisönä pidetään myös sellaista osakeyhtiötä tai osuuskuntaa, jonka osakepääomasta tai osuuksista emoyhteisö yhden tai useamman tytäryhteisönsä kanssa omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa.

Saman lain 3 §:n 3 momentin mukaan mitä 1 momentissa on säädetty, sovelletaan vastaavasti myös konserniavustukseen, jonka tytäryhteisö on suorittanut emoyhteisölleen tai emoyhteisön toiselle tytäryhteisölle.

Myös niin sanotussa passiivisessa roolissa olevien tytäryhtiöiden, jotka eivät ole konserniavustuksen antajana eivätkä saajana mutta joiden omistukset otetaan huomioon omistusosuuden riittävyyttä arvioitaessa, tulee täyttää kaikki ne edellytykset, joita konserniavustuslain 3 §:n 1 momentin mukaan vaaditaan avustuksen antajalta ja saajalta.

Passiivisessa roolissa olevien yhteisöjen on siten muun muassa oltava kotimaisia osakeyhtiö- tai osuuskuntamuotoisia yhteisöjä.

A Oy:n emoyhtiö on Bermudalla kotipaikan omaava C Holdings II Limited, jonka emoyhtiö on niin ikään Bermudalla kotipaikan omaava C Bermuda Holdings Limited.

B Oy:n emoyhtiö on Englannissa kotipaikan omaava C Europe Limited, jonka emoyhtiö on Bermudalla kotipaikan omaava C International Holdings Limited, jonka emoyhtiö on taasen edellisessä kappaleessa mainittu Bermudalla kotipaikan omaava C Bermuda Holdings Limited.

C Bermuda Holdings Limited:in osakekannan omistavat puoliksi Yhdysvalloissa Delawaren osavaltiossa kotipaikan omaavat C International Inc ja C International II Inc, joiden kummankin osakekannan omistaa Yhdysvalloissa Delawaren osavaltiossa kotipaikan omaava C Inc.

Silloin kun konsernisuhde kahden suomalaisen yhteisön välillä muodostuu ulkomaisten konserniyhtiöiden kautta, eivät konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitetut konsernisuhteen edellytykset täyty. Jos niin sanotussa passiivisessa roolissa olevien yhtiöiden kotipaikka on muussa kuin verosopimusvaltiossa, ei myöskään verosopimuksen syrjintäkieltoartikla tule sovellettavaksi. Suomalaiset yhteisöt eivät tällöin voi antaa toisilleen konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaisena konserniavustuksena vähennyskelpoista konserniavustusta.

Hakemuksessa tarkoitetussa tapauksessa konsernisuhde A Oy:n ja B Oy:n välillä muodostuu Bermudalla rekisteröityjen yhtiöiden kautta. Suomen ja Bermudan välillä ei ole voimassa verosopimusta. Näissä olosuhteissa suomalaiset osakeyhtiöt eivät voi antaa toisilleen konserniavustuksesta verotuksessa annetussa laissa tarkoitettua vähennyskelpoista konserniavustusta. Asiaan ei vaikuta se, että hakemuksessa tarkoitetun konsernin emoyhtiö on yhdysvaltalainen ja Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välillä on voimassa verosopimus. Kysymys ei ole tämän verosopimuksen 24 artiklan 4 kohdassa kielletystä syrjinnästä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiöt ovat vaatineet keskusverolautakunnan päätöksen kumoamista ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttavaksi, että
1) A Oy:n antaessa valituksessa tarkoitetuissa olosuhteissa B Oy:lle konserniavustusta katsotaan konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä asetetun omistussuhde-edellytyksen täyttyvän siten, että avustusta pidetään A Oy:n verotuksessa sanotussa laissa tarkoitettuna vähennyskelpoisena menona ja B Oy:n verotuksessa veronalaisena tulona, ja
2) B Oy:n antaessa tässä valituksessa tarkoitetuissa olosuhteissa A Oy:lle konserniavustusta katsotaan konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä asetetun omistussuhde-edellytyksen täyttyvän siten, että avustusta pidetään B Oy:n verotuksessa laissa tarkoitettuna vähennyskelpoisena menona ja A Oy:n veronalaisena tulona.

Kysymyksessä olevissa tapauksissa sekä konserniavustuksen antajana että saajana on kotimainen ja myös sovellettavien verosopimusten mukaan täällä yleisesti verovelvollinen elinkeinotoimintaa harjoittava osakeyhtiö. Kirjanpitoon kirjattava konserniavustus ei tule ylittämään antajan elinkeinotoiminnan tulosta. Konsernisuhde antajan ja saajan välillä kestää koko verovuoden jo verovuonna 2003 ja niiden tilikaudet päättyvät samanaikaisesti. Ainoa konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain sanamuodon mukainen avustuksen vähennyskelpoisuudelle asetettu edellytys, jota konsernin nykyinen rakenne ei täytä, on etteivät konserniavustusrelaatiossa passiivisena olevat yhtiöt, joiden kautta antajan ja saajan konsernisuhde muodostuu, ole lain edellyttämällä tavalla kotimaisia vaan ulkomailla rekisteröityjä ja siellä verotuksellisesti asuvia yhtiötä.

Vakiintuneen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan (esimerkiksi KHO 1992 B 509 ja 510, KHO 2000 taltio 865 sekä KVL 1996/290 ja 1998/31) konserniavustusrelaatiossa passiivisena oleva, verosopimusvaltiossa asuva yhtiö otetaan verosopimuksen syrjintäkiellon nojalla huomioon omistussuhde-edellytyksen täyttymistä arvioitaessa. Siten konserniavustus voidaan antaa kahden sellaisen suomalaisen sisaryhtiön välillä, jotka kumpikin ovat ulkomaisen emoyhtiön vähintään 90 prosenttisesti omistamia tytäryhtiöitä.

Julkaistua oikeuskäytännön ratkaisua ei ole olemassa nyt esillä olevaa tilannetta vastaavasta rakenteesta, jossa omistusketjuun kuuluu myös passiivisessa roolissa olevia ei-verosopimusvaltiossa asuvia yhtiöitä. Tällä ei kuitenkaan tule olla vaikutusta asiaa ratkaistaessa, jos omistusketjun ylimpänä oleva konsernin varsinainen emoyhtiö asuu sellaisessa valtiossa, jonka kanssa Suomi on solminut OECD:n malliverosopimuksen mukaisen syrjintäkieltoartiklan sisältämän verosopimuksen.

Hakemuksessa esitetyissä olosuhteissa tämä edellytys täyttyy, koska C-konsernin emoyhtiö on Yhdysvalloissa rekisteröity ja siellä myös verotuksellisesti asuva yhtiö.

Esitetyn tulkinnan tueksi voidaan viitata päätökseen KVL 1998/31, jonka mukaan avustuksen vähentämisen esteenä ei ole se, että "konsernisuhde muodostui kahden tai useamman Pohjoismaissa tai Alankomaissa rekisteröidyn yhtiön kautta". Kyseisen päätöksen perusteella on siis mahdollista, että Suomi soveltaa konserniavustuksen antamisedellytyksiä tutkiessaan Suomen ja emoyhtiön asuinvaltion välistä verosopimusta tilanteessa, jossa avustusta antavan/saavan yhtiön ja emoyhtiön välillä ei ole suoraa omistusoikeutta.

Keskusverolautakunnan edellä mainittua päätöstä onkin tulkittava siten, että Suomi soveltaisi puheena olevaan omistusrelaatioon suoraan Suomen ja Alankomaiden välistä sopimusta, jonka 24 artiklan 4 kappaleen mukaan suomalaisen yhtiön verotus ei saa joutua raskaamman verotuksen kohteeksi sillä perusteella, että Alankomaissa asuva henkilö omistaa välillisesti sen pääoman.

Edellä esitetyn perusteella voidaan siten katsoa, ettei sillä, missä konsernin varsinaisen emoyhtiön ja konserniavustusta antavan ja saavan yhtiöiden välissä olevat konserniavustusrelaatiossa passiivisena olevat "väliholdingyhtiöt" asuvat, ole asian kannalta merkitystä, koska omistussuhde-edellytys täyttyy jo emoyhtiön asuinvaltion ja Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan Yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen (SopS 2/1991) perusteella. Kyse on yhdysvaltalaisen C Inc:n välillisesti omistamista Suomessa asuvista yhtiöistä. Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 24 artiklan 4 kappaleen mukaan Suomessa oleva yritys, jonka pääoman Yhdysvalloissa asuva yritys välittömästi tai välillisesti kokonaan omistaa, ei saa joutua Suomessa raskaamman verotuksen kohteeksi kuin täällä oleva muu samanluontoinen yritys saattaa joutua.

Edellä mainitussa verosopimuksessa ei ole määritelty sitä, missä omistusketjuun kuuluvien passiivisten väliholdingyhtiöiden tulee verotuksellisesti asua. Toisin sanoen edellytykseksi ei ole asetettu sitä, että puheena olevan yhtiön/yhtiöiden tulisi esimerkiksi asua toisessa sopimusvaltiossa joko Suomessa tai Yhdysvalloissa. Päinvastoin välillisen omistuksen kirjaaminen sopimustekstiin nimenomaisesti sisältää sopijaosapuolten ajatuksen siitä, että omistus voi kulkea verovelvollisen itse valitseman kolmannenkin valtion kautta. Jos sopimusosapuolet olisivat tarkoittaneet, että väliholdingyhtiöiden tulisi asua esimerkiksi Yhdysvalloissa, olisi välillistä omistusta koskeva sopimusteksti turha. Puheena oleva yhtiöhän jo sinällään asuisi Yhdysvalloissa ja omistaisi suomalaisen yhtiön pääoman välittömästi.

Lisäksi olisi verosopimuksen syrjintäkieltoartiklan vastaista, jos yhdysvaltalaisen yhtiön suoraan omistamat suomalaiset tytäryhtiöt voisivat antaa konserniavustusta toisilleen, mutta yhdysvaltalaisen yhtiön ei-verosopimusmaassa asuvien väliholdingyhtiöiden kautta omistamat suomalaiset yhtiöt eivät. Tämäkin tilanne tekisi syrjintäkieltoartiklan kohdan tarpeettomaksi.

Verosopimuksen tekstistä tai verosopimuksen tulkinnassa sovellettavista yleisistä tulkintaperiaatteista, kuten OECD:n malliverosopimuksen kommentaarin Introduction -jaksosta sekä kommentaarin tekstistä 24 artiklan 4 kappaleen kohdalla ei myöskään voida johtaa ajatusta, että väliholdingyhtiön tulisi asua jossain sellaisessa valtiossa, jonka kanssa puheena olevassa tapauksessa raskaamman verotuksen kohteeksi joutuvan yhtiön asuinvaltio (tässä Suomi) olisi solminut vastaavanlaisen OECD:n malliin perustuvan verosopimuksen. Tämän kaltaisen edellytyksen tulkitseminen sopimustekstiin kuuluvaksi vaatisi sitä koskevaa nimenomaista määräystä tai ainakin OECD:n malliverosopimuksen kommentaarista saatavan tuen.

Edellä esitetyn perusteella tulee katsoa, että hakijayhtiöiden välillä annettavan konserniavustuksen tulee olla sen antajalle vähennyskelpoinen meno ja sen saajalle veronalainen tulo. Sillä, missä omistusketjuun kuuluvat muut yhtiöt asuvat, ei ole asiaan merkitystä, koska konsernin varsinainen emoyhtiö asuu Yhdysvalloissa, joka kanssa Suomi on solminut syrjintäkieltoartiklan sisältävän verosopimuksen.

Keskusverolautakunta on päätöksessään 19/2002 todennut, ettei annettava konserniavustus ollut siinä tapauksessa hakijayhtiölle vähennyskelpoinen meno, koska sisäisen lainsäädäntömme mukaan kotimainen saajayhtiö ei hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa ollut verovelvollinen Suomessa.

Päätyessään tähän sinänsä lain sanamuodon vastaiseen päätökseen keskusverolautakunta lausui perusteluinaan seuraavaa: "Kotimaisuusvaatimus on konserniavustuslain perusperiaate ja sen tarkoituksena on varmistaa konserniavustuksen symmetrinen käsittely, jonka mukaan konserniavustuksen antajan vähennyskelpoista menoa vastaa sen saajan veronalainen tulo. Verotuksessa vähennyskelpoisen konserniavustuksen ja sitä vastaavan veronalaisen tulon edellytetään vaikuttavan Suomen verojärjestelmän piirissä."

Nyt esillä olevassa tapauksessa kotimaisuus- ja verovelvollisuusvaatimuksien voidaan kiistatta katsoa täyttyvän. Molemmat hakijayhtiöt ovat Suomessa rekisteröityjä ja sovellettavien verosopimusten mukaan täällä verotuksellisesti asuvia yleisesti verovelvollisia henkilöitä. Näin ollen oikeuskäytännössä asetettu symmetriavaatimus täyttyy.

Keskusverolautakunta on päätöksessään 19/2002 katsonut symmetriaperiaatteeseen viitaten konserniavustuksen olevan vähennyskelvoton sellaisessa tilanteessa, jossa lain sanamuoto sinänsä edellyttäisi avustuksen vähennyskelpoisuuden hyväksymistä. Vastaavasti tulisi hyväksyä avustuksen vähennyskelpoisuus symmetriaperiaatteen nojalla silloin, kun avustusrelaatiossa passiivisena olevat yhtiöt eivät välttämättä lain sanamuodon vaatimalla tavalla olisikaan kotimaisia yhtiöitä, jos verotuksessa vähennyskelpoinen meno ja sitä vastaava veronalainen tulo kuitenkin vaikuttavat saman konsernin sisällä Suomen verojärjestelmän piirissä.

Keskusverolautakunta katsoo, että valittajayhtiöiden välinen konsernisuhde muodostuu Bermudalla sijaitsevan C Bermuda Holdings Limitedin kautta. Keskusverolautakunnan mukaan asiaan ei vaikuta se, että konsernin emoyhtiö on yhdysvaltalainen C Inc ja että tosiasiallisesti suomalaisten yhtiöiden konsernisuhde muodostuu edellä mainitun yhdysvaltalaisen emoyhtiön kautta. Lautakunta ei perustele, miksi asiaan vastoin yhtiöiden käsitystä ei vaikuta yhdysvaltalainen emoyhtiö, eikä ota kantaa yhtiöiden toissijaisesti esittämään konserniavustuksen symmetriseen käsittelyyn.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies on asiassa antamassaan vastineessa lausunut, että päätöksessä KHO 1992 B 510 oli kyse suomalaisen tytäryhtiön konsernin suomalaiselle emoyhtiölle antamasta konserniavustuksesta tilanteessa, jossa suomalaisen tytäryhtiön koko osakekannan omisti Ruotsissa rekisteröity yhteisö. Korkein hallinto-oikeus totesi, ettei Ruotsissa rekisteröityjä yhteisöjä pidetty konserniavustuksesta verotuksesta annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuina tytäryhtiöinä. Kun otettiin huomioon Pohjoismaiden välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen syrjintäkieltoa koskevan 27 artiklan 4 kohta, suomalaisen tytäryhtiön konsernin suomalaiselle emolle antama konserniavustus oli mahdollinen. Samoin ratkaisussa KHO 1992 B 509 korkein hallinto-oikeus on todennut, ettei Alankomaissa rekisteröityä yhteisöä pidetty mainitun lain 3 §:ssä tarkoitettuina tytäryhteisöinä, mutta kun otettiin huomioon Suomen Tasavallan ja Alankomaiden Kuningaskunnan välillä tulon ja omaisuuden kaksinkertaisen verotuksen ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen syrjintäkieltoa koskevan 26 artiklan 4 kappale, konserniavustus suomalaiselta tyttäreltä konsernin suomalaiselle emoyhtiölle oli mahdollinen.

Jos edellä mainituissa päätöksissä ruotsalaisen tai alankomaalaisen yhtiön tilalla olisi ollut bermudalainen yhteisö, olisi lopputulos ollut se, että suomalainen tytäryhtiö, jonka osakekannan omistaa bermudalainen yhteisö, ei olisi voinut antaa konsernin suomalaiselle emoyhtiölle konserniavustusta, koska Bermudalla rekisteröidyt yhteisöt eivät ole konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 3 §:ssä tarkoitettuja tytäryhteisöjä eikä Suomella ole Bermudan kanssa verosopimusta, jonka vuoksi verosopimuksen mukainen syrjintäkielto ei tulisi kyseeseen. Myöskään Euroopan yhteisön oikeuden mukainen syrjintäkielto ei voi vaikuttaa asiaan.

Nyt ratkaistavassa tapauksessa koko konsernin emoyhtiö on yhdysvaltalainen yhteisö ja konserniavustusten osapuolten, kotimaisten yhteisöjen omistus muodostuu Bermudalla rekisteröityjen yhteisöjen kautta. Konserniavustus ei tässä tapauksessa olisi mahdollinen, vaikka koko konsernin emoyhtiö olisi kotimainen, eikä siis myöskään ennakkoratkaisuhakemuksen tarkoittamassa tilanteessa.

Helsingin kaupungin veroasiamies on viitannut keskusverolautakunnan päätökseen ja sen perusteluihin ja esittänyt valituksen hylkäämistä.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä viitannut Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 24 artiklan kappaleeseen ja katsonut, että tässä tapauksessa tulee soveltaa sanotun verosopimuksen syrjintäkieltoartiklan määräystä, josta johtuu, että yhdysvaltalaista yhtiötä, joka välillisesti omistaa suomalaisen yhtiön osakekannan eli C-konsernin emoyhtiötä, ei saa syrjiä suhteessa muihin samanluonteisiin suomalaisiin yhtiöihin.

Verosopimuksessa ei ole määritelty sitä, missä välilliseen omistukseen johtavien omistusketjuun kuuluvien passiivisten yhtiöiden tulee verotuksellisesti asua. Edellytykseksi ei ole asetettu sitä, että yhtiöiden tulisi esimerkiksi asua toisessa sopimusvaltiossa. Välillisen omistuksen kirjaaminen sopimustekstiin nimenomaisesti sisältää sopijaosapuolten ajatuksen siitä, että omistus voi kulkea verovelvollisen itse valitseman kolmannenkin valtion kautta.

John F. Avery Jones et al ovat artikkelissaan "The Non-Discrimination Article in Tax Treaties - II" (British Tax Review 1991 Nos. 11 & 12, s. 439) katsoneet OECD:n malliverosopimuksen 24 artiklan kommentaarin kappaleen 57 osoittavan, että syrjintäkieltoartiklan vaatima vertailu siihen vetoavan verovelvollisen ja "muun samanluonteisen yrityksen" välillä on tehtävä verosopimukseen vetoavan ulkomaalaisomisteisen ja toisaalta puhtaasti kotimaisomisteisen yrityksen välillä.

Jos nyt esillä olevassa tapauksessa hakijoina olevia C-yhtiöitä A Oy ja B Oy verrataan vaaditulla tavalla suomalaisomistuksessa olevaan yritykseen, hakijayhtiöitä syrjitään verosopimuksen vastaisella tavalla.

Konserniavustuksesta verotuksessa annettu laki on ollut voimassa kysymyksessä olevan verosopimuksen solmimisen aikoihin. Sopimusneuvotteluiden aikana sopijavaltiot ovat tutkineet toisen osapuolen verojärjestelmän, ja esittäneet vaatimuksensa sopimuksen sisällöstä näiden selvitysten perusteella. Suomi on siten valtiosopimuksessa sitoutunut siihen, että yhdysvaltalaisen emoyhtiön välillisesti omistama suomalainen yhtiö saa samankaltaisen verokohtelun kuin "muu samanluonteinen" eli puhtaassa suomalaisomistuksessa oleva yritys. C-konsernin tosiasiallisia omistussuhteita ei nyt esillä olevassa verosopimuksen syrjintäkieltoartiklan tulkintatilanteessa ole verrattava tilanteeseen, jossa konsernin emoyhtiönä olisi suomalainen yhtiö, vaan puhtaasti suomalaisomisteisiin konserniyhtiöihin, joiden välillä konserniavustus olisi mahdollinen.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklan mukaan kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Pääomien vapaata liikkuvuutta koskevat määräykset ovat siten ulotettu koskemaan myös kolmansia maita ja niissä asuvia henkilöitä.

Suomen konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain on katsottava olevan lähtökohtaisesti yhteisön oikeuden vastainen, koska se estää C-yhtiöltä oikeuden konserniavustuksen antamiseen perustamissopimuksen 56 artiklan vastaisesti.

Valtiovarainministeriö on asiassa korkeimman hallinto-oikeuden pyynnöstä antamassaan lausunnossa esittänyt seuraavaa:

Konserniavustuksen hyväksyminen antajalleen vähennyskelpoiseksi menoksi edellyttää muun ohessa sitä, että antaja ja saaja ovat Suomessa elinkeinotoimintaa harjoittavia osakeyhtiöitä tai osuuskuntia. Myös lain 3 §:n 2 momentin tarkoittaman passiivisessa asemassa olevan emoyhteisön tai tytäryhteisöjen on oltava kotimaisia, jotta maksettua avustusta voitaisiin pitää lain tarkoittamana konserniavustuksena.

Oikeuskäytännössä on ollut esillä tapauksia, joissa yhteisö on antanut avustusta tytäryhteisölleen, vaikka passiivisessa asemassa olevan yhteisön kotipaikka on ollut ulkomailla. Koska passiivisessa asemassa olevan yhteisön kotipaikka on ollut verosopimusvaltiossa ja koska muut edellytykset ovat täyttyneet, on avustusta pidetty antajalleen verosopimuksen syrjintäkieltoartiklan nojalla verotuksessa vähennyskelpoisena menona. Näissä tapauksissa on katsottu, että yhteisöjen verotus olisi ollut muunlainen tai raskaampi kuin muiden samanluonteisten yrityksien, jotka ovat kokonaan Suomessa kotipaikkansa omaavan yhteisön omistuksessa.

Nyt esillä olevassa tapauksessa suomalaiset tytäryhteisöt kuuluvat konserniin, jonka emoyhtiö on ennakkotietohakemuksen mukaan yhdysvaltalainen Delawaren osavaltioon sijoittunut C Inc -niminen yhteisö. Molemmat tytäryhteisöt kuuluvat myös alakonserniin, jonka omistajana on Bermudalle sijoittunut C Bermuda Holdings Limited -niminen yhteisö. Lisäksi tytäryhteisöistä toisen välitön omistaja on englantilainen yhteisö.

Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 24 artiklan 4 kappaleen mukaan sopimusvaltiossa oleva yritys, jonka pääoman toisessa sopimusvaltiossa asuva henkilö tai siellä asuvat henkilöt välittömästi tai välillisesti joko kokonaan tai osaksi omistavat tai josta he tällä tavoin määräävät, ei ensiksi mainitussa valtiossa saa joutua sellaisen verotuksen tai siihen liittyvän velvoituksen kohteeksi, joka on muunlainen tai raskaampi kuin verotus tai siihen liittyvä velvoitus, jonka kohteeksi ensiksi mainitussa sopimusvaltiossa oleva muu samanluonteinen yritys joutuu tai saattaa joutua.

Ennakkotietohakemuksesta ilmenevien tietojen mukaan Suomessa olevien tytäryhteisöjen pääomat ovat kokonaan yhdysvaltalaisen emoyhteisön välillisessä omistuksessa, Molempien tytäryhteisöjen omistusketjuun kuuluu 100 prosentin omistusosuudella yhteisö, jonka asuinvaltion kanssa Suomella ei ole verosopimusta.

Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 24 artiklan 4 kappaleen soveltamisedellytyksiin kuuluu, että kyseessä on samanluonteinen yritys. Yhdysvaltalaisen yhteisön kanssa samanluonteisessa asemassa olisi suomalainen emoyhtiö, joka omistaisi bermudalaisen yhteisön kautta suomalaiset osakeyhtiöt. Tällaisessa tilanteessa tytäryhteisön toiselle antamaa avustusta ei pidettäisi konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain tarkoittamana konserniavustuksena ja koska Suomen ja Bermudan välillä ei ole verosopimusta, avustuksen antaja ei saisi muustakaan syystä vähentää avustusta vastaavaa määrää verotuksessaan.

Tässä tapauksessa konserniavustuksen vähennyskelvottomuus ei johdu siitä, että tytäryhteisöt ovat välillisesti yhdysvaltalaisen yhteisön omistuksessa, vaan sitä, että samanluonteisella suomalaisella yrityksellä ei olisi oikeutta vähennykseen.

Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 56 artiklan 1 kohdassa todetaan, että kiellettyjä ovat kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Kyseisen sopimuskohdan tulkinnasta suhteessa kolmansiin maihin on rajoitetusti oikeuskäytäntöä. Siltä osin kuin oikeuskäytäntöä on, se ei koske verotusta eikä nyt esillä olevaan tapaukseen muutoin rinnastettavaa tilannetta.

Perustamissopimuksen 57 artiklan 1 kappaleen mukaan 56 artikla ei estä soveltamasta kolmansiin maihin sellaisia rajoituksia, jotka ovat kansallisen lainsäädännön tai yhteisön oikeuden mukaan voimassa 31 päivänä joulukuuta 1993 ja jotka koskevat pääomanliikkeitä kolmansiin maihin tai kolmansista maista, jos näihin liittyy suoria sijoituksia, kiinteistösijoitukset mukaan luettuina, sijoittautumista, rahoituspalvelujen tarjoamista tai arvopaperien hyväksymistä pääomamarkkinoille. Laki konserniavustuksesta verotuksessa on tullut voimaan 1.1.1987. Laki on edelleen voimassa samansisältöisenä kuin se oli 31.12.1993. Oikeuskäytäntö ei ole tuonut lakiin sellaisia rajoituksia, joita tuolloin ei olisi jo ollut voimassa.

Perustamissopimuksen 58 artiklan 1 kappaleen mukaan, mitä 56 artiklassa määrätään, ei rajoita jäsenvaltioiden oikeutta: a) soveltaa niitä verolainsäädäntönsä säännöksiä, joiden mukaan verovelvollisia kohdellaan eri tavoin heidän asuinpaikkansa tai heidän pääomansa sijoituspaikan perusteella. Saman artiklan 2 kappaleen mukaan 4 luvun määräykset eivät rajoita sellaisten sijoittautumisoikeuden rajoitusten soveltamista, jotka ovat sopusoinnussa tämän sopimuksen kanssa. Artiklan 3 kappaleen mukaan 1 ja 2 kohdassa tarkoitetut toimenpiteet ja menettelyt eivät saa olla keino mielivaltaiseen syrjintään taikka 56 artiklassa tarkoitetun pääomien ja maksujen vapaan liikkuvuuden peiteltyä rajoittamista.

Konserniavustus on poikkeus verovelvollisen erillisverotuksesta. Tulontasaus erillisten verovelvollisten välillä luo tarpeen suojella veropohjaa, joten konserniavustus on alkujaan tarkoitettu sovellettavaksi vain kotimaisiin konserniyhtiöihin. Verosopimuksien syrjintäkieltoartikla on oikeuskäytännössä laajentanut konserniavustuksen käyttömahdollisuuksia tilanteissa, joissa passiivisessa asemassa olevan yhteisön kotipaikka on sopimusvaltiossa. Koska Suomi pyrkii tekemään verosopimuksia vain sellaisten valtioiden kanssa, joiden verotusjärjestelmä on riittävän kehittynyt ja varmistaa verotusta koskevien tietojenvaihdon mahdollisuuden, verosopimusvaltioiden erilaista kohtelua suhteessa muihin valtioihin on pidettävä perusteltuna.

Perustamissopimuksen 56 artikla kieltää kaikki rajoitukset, jotka koskevat pääomanliikkeitä jäsenvaltioiden välillä taikka jäsenvaltioiden ja kolmansien maiden välillä. Verotuksessa saadaan kuitenkin tehdä eroja asuinpaikan perusteella edellyttäen, ettei kyseessä ole keino mielivaltaiseen syrjintään taikka pääomien tai maksujen vapaan liikkuvuuden peitelty rajoittaminen. Verosopimuksen tarkoittamaa etujen huomioon ottamista verosopimusvaltiossa olevan yhteisön hyväksi verrattuna muusta valtiosta olevaan yhteisöön nähden ei voida pitää mielivaltaisena syrjintänä tai peiteltynä rajoituksena.

Sillä, että suomalaiset yhtiöt ovat yhdysvaltalaisen konsernin emoyhtiön välillisessä omistuksessa, ei ole olennaista merkitystä asian ratkaisun kannalta. Jos yhdysvaltalaisen emoyhtiön tilalla olisi suomalainen yhteisö, tytäryhteisön toiselle antamaa avustusta ei pidettäisi konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain tarkoittamana konserniavustuksena. Kyseisen lain soveltamista ennakkotietohakemuksessa kuvatussa tilanteessa ei siten voida pitää verosopimuksien syrjintäkieltoartiklan tarkoittamana syrjintänä. Myöskään Euroopan yhteisön perustamissopimuksen määräykset eivät rajoita lain soveltamista.

Uudenmaan veroviraston veroasiamies ja Helsingin kaupungin verovirasto ovat antaneet valtiovarainministeriön lausunnosta vastineensa.

Veroviraston veroasiamies on katsonut, että asiaa ei tule lainkaan tarkastella Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen näkökulmasta, koska konserniyhtiöitäkin käsitellään itsenäisinä ja konserniavustuksen antoedellytykset omistusedellytystä koskevilta osin tulevat ratkaisuiksi alakonsernin puitteissa. Tässä mielessä kaikki yhdysvaltalaiset yhtiöt ovat jo sitä omistajaporrasta, jotka ovat konserniavustuskuviossa täysin ulkopuolisia.

Yhtiöt ovat vastaselityksessään valtiovarainministeriön lausunnon johdosta esittäneet, että Suomi ei voi soveltaa kysymyksessä olevien väliportaana omistusrelaatiossa olevien yhtiöiden mahdollisia keskinäisiä verosopimuksia, joiden osapuoli se ei ole. Tässä tapauksessa ainoa sovellettavaksi tuleva verosopimus on konsernin varsinaisen emoyhtiön ja konserniavustusta antavan ja saavan yhtiön sijaintivaltioiden eli Suomen ja Yhdysvaltojen välinen verosopimus ja sitä tulee soveltaa. Tapaukseen tulee soveltaa verosopimuksen mukaista syrjintäkieltoartiklan määräystä, jonka mukaan suomalaista yhtiötä, jonka osakekannan yhdysvaltalainen yhteisö välillisesti omistaa, ei saa syrjiä suhteessa muihin samanluonteisiin kotimaisiin yhtiöihin. Lisäksi on kiinnitettävä huomio 24 artiklassa mainittujen käsitteiden "välillinen" ja "samanluonteinen" merkitykseen.

Suomen ja Yhdysvaltojen välisessä verosopimuksessa tai sovellettavissa tulkintaperiaatteissa ei ole määritelty, missä välilliseen omistukseen johtavien omistusketjuun kuuluvien passiivisten yhtiöiden tulee verotuksellisesti asua. Edellytykseksi ei ole asetettu sitä, että yhtiöiden tulisi asua verosopimusvaltiossa. Verosopimuksen 24 artiklassa välillinen omistaminen rinnastetaan välittömään omistukseen ja niitä on pidettävä yhtä hyväksyttävinä.

Kansainvälisen verotuksen johtavien asiantuntijoiden tulkinnan mukaan termi "samanluonteinen" osoittaa, että syrjintäkieltoartiklan vaatima vertailu on tehtävä verosopimukseen vetoavan ulkomaalaisomisteisen ja suorassa kotimaisessa omistuksessa olevan yrityksen välillä. Hakemuksessa esitettyä tilannetta ei ole tarkoituskaan verrata tilanteeseen, jossa koko konsernin yhdysvaltalaisen emoyhtiön tilalle vaihdetaan kotimainen emoyhtiö.

Jos hakijoina olevia kotimaisia C-yhtiöitä A Oy ja B Oy verrataan oikealla tavalla kuvattuun tilanteeseen ja niiltä evätään oikeus antaa verotuksessa vähennyskelpoista konserniavustusta toisilleen, päädytään tilanteeseen, jossa niitä syrjitään verosopimuksen vastaisesti.

Suomen veropohjakaan ei tarvitse suojelua kotimaisten C-yhtiöiden antaessa toisilleen konserniavustusta, kun sekä verotuksessa vähennyskelpoinen konserniavustus että sitä vastaava veronalainen tulo vaikuttavat Suomen verojärjestelmän piirissä.

Veroviranomaisten tietojen saanti kotimaisilta C-yhtiöiltä ei vaarannu. Lisäksi Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 26 artikla takaa Suomen veroviranomaisille tietojen saantioikeuden Yhdysvalloista, jossa koko C-konsernin emoyhtiö asuu.

Yhtiö on vielä viitannut siihen, että korkein hallinto-oikeus on useissa ratkaisuissaan poikennut lain asettamasta kotimaisuusedellytyksestä konserniavustuksen symmetrisen käsittelyn vuoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan konserniavustuksen toisen osapuolen, ennakkoratkaisukysymyksessä 1 tarkoitetun konserniavustuksen antajan ja ennakkoratkaisukysymyksessä 2 tarkoitetun konserniavustuksen saajan A Oy:n omistaa kokonaan Bermudalla asuva C Holdings II Limited, jonka osakekannan puolestaan omistaa kokonaan Bermudalla kotipaikan omaava C Bermuda Holdings Limited. Konserniavustuksen toisen osapuolen B Oy:n puolestaan omistaa kokonaan Englannissa asuva C Europe Limited, jonka omistaa kokonaan Bermudalla asuva C International Holdings Limited, jonka taas omistaa kokonaan edellä mainittu Bermudalla asuva C Bermuda Holdings Limited. C Bermuda Holdings Limited:in osakekannan omistavat puoliksi Yhdysvalloissa Delawaren osavaltiossa asuvat C International Inc ja C International II Inc, joiden kummankin osakekannan omistaa Yhdysvalloissa Delawaren osavaltiossa kotipaikan omaava C Inc.

Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 2 §:n mukaan konserniavustuksella tarkoitetaan liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön tai osuuskunnan toiselle osakeyhtiölle tai osuuskunnalle sen harjoittamaa liiketoimintaa varten muuna kuin pääomasijoituksena suorittamaa avustusta, jota ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan saa vähentää tulosta.

Lain 3 §:n 1 momentin mukaan jos kotimainen osakeyhtiö tai osuuskunta (emoyhteisö) omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa toisen kotimaisen osakeyhtiön tai osuuskunnan (tytäryhteisö) osakepääomasta tai osuuksista, emoyhteisö saa vähentää tytäryhteisölleen suorittamansa konserniavustuksen veronalaisesta elinkeinotulosta. Suoritetun konserniavustuksen määrä luetaan tytäryhteisön veronalaiseksi elinkeinotuloksi.

Lain 3 §:n 2 momentin mukaan tytäryhteisönä pidetään myös sellaista osakeyhtiötä tai osuuskuntaa, jonka osakepääomasta tai osuuksista emoyhteisö yhden tai useamman tytäryhteisönsä kanssa omistaa vähintään yhdeksän kymmenesosaa.

Lain 3 §:n 3 momentin mukaan mitä 1 momentissa on säädetty, sovelletaan vastaavasti myös konserniavustukseen, jonka tytäryhteisö on suorittanut emoyhteisölleen tai emoyhteisön toiselle tytäryhteisölle. Myös niin sanotussa passiivisessa roolissa olevien tytäryhtiöiden, jotka eivät ole konserniavustuksen antajana eivätkä saajana, mutta joiden omistukset otetaan huomioon omistusosuuden riittävyyttä arvioitaessa, tulee sinänsä täyttää edellytykset, joita konserniavustuslain 3 §:n 1 momentin mukaan vaaditaan avustuksen antajalta ja saajalta.

Suomen tasavallan hallituksen ja Amerikan Yhdysvaltojen hallituksen välillä tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyn sopimuksen 24 artiklan (syrjintäkielto) 1 ja 4 kappaleiden mukaan

1. Sopimusvaltion kansalainen ei toisessa sopimusvaltiossa saa joutua sellaisen verotuksen tai siihen liittyvän velvoituksen kohteeksi, joka on muunlainen tai raskaampi kuin verotus tai siihen liittyvä velvoitus, jonka kohteeksi tämän toisen valtion kansalainen samoissa olosuhteissa joutuu tai saattaa joutua. Tätä määräystä sovelletaan myös henkilöön, joka ei asu sopimusvaltiossa tai molemmissa sopimusvaltioissa. Yhdysvaltojen verotuksessa luonnollinen henkilö, joka on Yhdysvaltojen kansalainen ja joka ei asu Yhdysvalloissa, ja luonnollinen henkilö, joka on Suomen kansalainen ja joka ei asu Yhdysvalloissa, eivät kuitenkaan ole samoissa olosuhteissa.

4. Sopimusvaltiossa oleva yritys, jonka pääoman toisessa sopimusvaltiossa asuva henkilö tai siellä asuvat henkilöt välittömästi tai välillisesti joko kokonaan tai osaksi omistavat tai josta he tällä tavoin määräävät, ei ensiksi mainitussa valtiossa saa joutua sellaisen verotuksen tai siihen liittyvän velvoituksen kohteeksi, joka on muunlainen tai raskaampi kuin verotus tai siihen liittyvä velvoitus, joka kohteeksi ensiksi mainitussa sopimusvaltiossa oleva muu samanluonteinen yritys joutuu tai saattaa joutua.

Verosopimuksen 3 artiklan määritelmien mukaan e) "sopimusvaltiossa oleva yritys" ja "toisessa sopimusvaltiossa oleva yritys" tarkoittavat yritystä, jota sopimusvaltiossa oleva henkilö harjoittaa, ja vastaavasti yritystä, jota toisessa sopimusvaltiossa asuva henkilö harjoittaa.

Korkein hallinto-oikeus on pyytänyt asiassa valtiovarainministeriöltä lausuntoa asiasta yleisesti ja erityisesti Suomen ja Amerikan Yhdysvaltojen välisen tulo- ja varallisuusveroja koskevan kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi ja veron kiertämisen estämiseksi tehdyn sopimuksen 24 artiklan 4 kappaleeseen sisältyvän välillisen omistamisen käsitteen sisällöstä ottaen huomioon sen, mitä verosopimusneuvotteluissa sanotulla käsitteellä on tarkoitettu.

Ministeriö on lausunnossaan katsonut, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa Yhdysvalloissa asuva yhteisö kylläkin omistaa verosopimuksen määräyksien mukaisella tavalla välillisesti ennakkoratkaisua hakeneet ja valittajina korkeimmassa hallinto-oikeudessa olleet yhtiöt, jonka vuoksi verosopimuksen mukainen syrjintäkielto sinänsä tulee sovellettavaksi. Ministeriö on kuitenkin katsonut, ettei asian ratkaisussa tällä ole merkitystä, koska kyseessä eivät ole samanluonteiset yritykset, ja että kysymyksessä olevan Yhdysvalloissa asuvan emoyhtiön kanssa samanluonteisessa asemassa olisi suomalainen emoyhtiö, joka omistaisi Bermudassa asuvan yhteisön kautta suomalaiset kysymyksessä olevat yhtiöt.

Ministeriö perustaa tulkintansa sille, ettei syrjintäkielto tule sovellettavaksi, koska Suomen ja Bermudan välillä ei ole verosopimusta. Lisäperusteluina ministeriö viittaa siihen, ettei Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä, joka sinänsäkin on rajoitettua siltä osin kuin kysymys on Euroopan yhteisön perustamissopimuksen 4 luvun (Pääomat ja maksut) sisältämästä pääomaliikkeiden rajoituksien kiellosta suhteessa kolmansiin valtioihin, löydy rinnasteisia tapauksia.

Nyt kysymyksessä oleva Suomen ja Yhdysvaltojen välisen verosopimuksen 24 artiklan 4 kappaleen sisältämä välittömän tai välillisen omistamisen käsite poikkeaa jossain määrin OECD:n malliverosopimuksen mukaisesta käsitteistöstä. Mainittuun verosopimuksen kohtaan liittyvää muun samanluonteisen yrityksen käsitettä on siten myös tulkittava lähtien edellä tarkoitetusta välillisen tai välittömän omistuksen käsitteestä.

Asiassa saaduista selvityksistä ei ole käynyt ilmi seikkoja, joiden perusteella nyt kysymyksessä olevassa tilanteessa ei olisi verosopimusosapuolten tahdon mukaista katsoa myös kyseisessä verosopimuksessa edellytetyn samanluonteisuuden täyttyvän. On myös huomioitava, että päinvastainen tulkinta johtaisi kotimaisten yhteisöjen verosyrjintään Suomessa.

Edellä olevan johdosta korkein hallinto-oikeus kumoaa keskusverolautakunnan päätöksen ja annetun ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, että

1) Jos A Oy antaa hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa B Oy:lle konserniavustusta, konserniavustuksesta verotuksesta annetun lain 3 §:ssä asetettu omistussuhde-edellytys täyttyy siten, että avustusta on pidettävä A Oy:n verotuksessa tuossa laissa tarkoitettuna vähennyskelpoisena menona ja B Oy:n verotuksessa veronalaisena tulona.

2) Jos B Oy antaa hakemuksessa tarkoitetuissa olosuhteissa A Oy:lle konserniavustusta, konserniavustuksesta verotuksesta annetun lain 3 §:ssä asetettu omistussuhde-edellytys täyttyy siten, että avustusta on pidettävä B Oy:n verotuksessa tuossa laissa tarkoitettuna vähennyskelpoisena menona ja A Oy:n verotuksessa veronalaisena tulona.

Ennakkoratkaisua on näin muutettuna sovellettava keskusverolautakunnan päätöksessä mainituissa verotuksissa jos ennakkoratkaisun hakijat niin vaativat.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Olof Olsson, Raimo Anttila, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Marina Äimä.