25.5.2004

Asian käsittelyvaiheet

X on kuollut 20.11.2000. Perinnönjättäjän jälkeen laadittuun perukirjaan on merkitty, että hänellä oli kustannusosakeyhtiön kanssa 45 kustannussopimusta, mutta mainittuja tekijänoikeuksia ei ollut merkitty perinnönjättäjän varoihin.

Verovirasto toimittamassaan perintöverotuksessa ei ole lukenut mainittuja kustannussopimuksia perinnönjättäjän perintöveron alaisiin varoihin.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään hylännyt veroasiamiehen vaatimuksen perintöverotuksen oikaisemisesta siten, että X:n tekijänoikeudet luetaan perinnönjättäjän varoihin ja arvostetaan käyvän arvon mukaan.

Perusteluissaan verotuksen oikaisulautakunta on todennut, että vaatimuksessa ei ole esitetty sellaista selvitystä, jonka perusteella verotus tulisi palauttaa verovirastolle perintöverotuksen uudelleen toimittamista varten.

Veroasiamies on valituksessaan vaatinut, että X:n tekijänoikeudet luetaan perinnönjättäjän varoihin ja arvostetaan käyvän arvon mukaan. Verotuksen oikaisulautakunnan ja veroviraston päätökset on tämän johdosta kumottava ja asia palautettava verovirastolle perintöverotuksen uudelleen toimittamista varten.

Veroviraston ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset asiassa perustuvat korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun 1960 I 13, jonka vuosikirjaotsikko kuuluu seuraavasti: "Perillisille siirtynyttä oikeutta vainajan sävellysteoksiin ei pidetty sellaisena omaisuutena, josta perintö- ja lahjaverolain 1 §:n nojalla oli suoritettava perintöveroa." Ratkaisu on nimenomaan tehty laajuuskysymyksestä eikä tekijänoikeuden arvostamiseen ole otettu kantaa. Tämän ratkaisun ennakkopäätösarvoa ei ole kuitenkaan syytä korostaa. Ratkaisu on yli 40 vuotta vanha. Yhteiskunta, informaatioteknologia ja markkinaolosuhteet ovat muuttuneet merkittävästi tässä ajassa. Ratkaisun lopputulosta voidaankin pitää tänä päivänä hyvin kyseenalaisena ja oikeuskirjallisuudessa onkin esitetty asiasta selvästi toisenlaisia kannanottoja. Lisäksi ratkaisu on äänestystulos 16-9.

Tekijänoikeus on immateriaalioikeus, joka on disponoitavissa olevaa irtainta omaisuutta. Lisäksi on syytä huomata tekijänoikeuslain 41 §, jonka mukaan tekijän kuoltua sovelletaan tekijänoikeuteen avio-oikeutta, perintöä ja testamenttia koskevia säännöksiä. Koska kysymys on luovutettavissa olevasta oikeudesta, se on myös perittävissä. Tekijänoikeus on kuolinpesään kuuluvaa varallisuutta, joka on ilmoitettava ja yksilöitävä sekä arvostettava perukirjassa. Oikeuskirjallisuudessa on todettu samoin, että tekijänoikeus on ilmoitettava jäämistön varoina. Tekijänoikeuslain 42 §:ssä on rajoitettu tekijänoikeuden ulosmittauskelpoisuutta, millä seikalla ei siis ole merkitystä. Kun X:n tekijänoikeuksia ei ole ilmoitettu pesän varoina, perukirja on puutteellisesti laadittu. Siviilioikeudessa on siis katsottu, että tekijänoikeus on pesän varoja. Edellä mainittu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu on siten selvästi tämän kannan vastainen. Vero-oikeudellisessa kirjallisuudessa onkin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua arvosteltu ja katsottu, että tekijänoikeuden lahjoittaminen on lahjaverotuksenalainen luovutustoimi. Olisi outoa, jos se ei olisi myös perintöverotuksessa huomioon otettavaa omaisuutta. Erilaiset immateriaalioikeudet ovat nykyaikana todellisia varallisuuspitoisia oikeuksia, joita ei jo pelkästään yhdenvertaisuussyistä voida jättää veronalaisten varojen ulkopuolelle.

Varallisuusverotuksessa tekijänoikeus ja muut immateriaalioikeudet ovat tekijän varoina verovapaita. Vastiketta vastaan hankitut immateriaalioikeudet ovat kuitenkin veronalaisia varoja. Lainsäännösten tarkoituksena on ollut vapauttaa kysymyksessä olevat oikeudet varallisuusverosta nimenomaan tekijän kädessä, mutta ei laajemmalti. Sitä, että lainsäännökset vapauttavat ne varallisuusverosta myös perinnönsaajien varallisuusverotuksessa, on pidetty säännösten epäonnistuneen sanamuodon seurauksena. Ilman nimenomaista lainsäännöstä tekijänoikeuksia saatettaisiin pitää perillisten varallisuusverotuksessa veronalaisina varoina ja mahdollisesti myös alkuperäisen tekijän varoina hänen elinaikanaan. Kun varallisuusverotuksessa on tekijänoikeuden verovapauden toteuttamiseksi tarvittu nimenomainen säännös ja vastaavaa säännöstä ei perintöverotuksen osalta ole, tukee tämä sitä käsitystä, että tekijänoikeus on perintöverotuksessa huomioon otettavaa omaisuutta. Jos perinnönjättäjän varoihin kuuluisi vastiketta vastaan hankittu tekijänoikeus, pidettäisiin ilmeisen selvänä sitä, että tämä oikeus olisi hänen jälkeensä toimitettavassa perintöverotuksessa huomioon otettavaa omaisuutta. Perusteita tällöin tuskin on sille, että muunlainenkaan tekijänoikeus jäisi verotuksen ulkopuolelle.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun 1960 I 13 yhteydessä on oikeuskirjallisuudessa joskus mainittu perintö- ja lahjaverolain 2 §:n 2 momentin säännös ratkaisun lopputuloksen taustalla olevana tekijänä. Tämä säännös on kuitenkin tarkoitettu muunlaisia tilanteita varten ja se sopii sanamuotonsakin puolesta huonosti siihen, minkä vuoksi tekijänoikeus ei olisi perintö- ja lahjaverolain 1 §:ssä tarkoitettua omaisuutta. Myöskään sillä seikalla, että tekijänoikeudesta saatava tulo on kuolinpesän tai perinnönsaajien veronalaista tuloa tuloverotuksessa, ei ole merkitystä asian arvostelussa.

X:n saamat tekijänoikeuskorvaukset ovat vuosina 1989 - 2000 vaihdelleet 1 813 020 markasta 3 024 798 markkaan. Nämä huomattavat tekijänoikeustulot huomioon ottaen ei ole perusteltua väittää, ettei X:n tekijänoikeuksilla olisi lainkaan arvoa. Tekijänoikeuden arvostuskysymyskään ei ole ongelma eikä siten muodosta estettä oikeuden perintöverottamiselle. Arvostamisessa noudatettaisiin perinteistä tuottoarvolaskentaa, jossa tekijänoikeuksista kertyvät vuositulot diskontataan nykyarvoon. Arvostaminen tapahtuu samoja periaatteita noudattaen kuin liiketoimintaa harjoittavan osakeyhtiön osakkeiden arvostaminen.

Y asiakumppanineen on vastineissaan vaatinut, että veroasiamiehen valitus hylätään, ja niihin on liitetty professori Aulis Aarnion asiantuntijalausunto. Lausunnon mukaan se seikka, että merkittävän taiteilijan tuotanto voi tuottaa tuloa pitkään, on totta, mutta siitä huolimatta tuosta tuotannosta tulevaisuudessa kertyvä tekijänoikeustulo ei ole perintöverotuksessa verotettavaa varallisuutta. Perintöveroa on maksettava vain varallisuudesta, ei vastaisesta tulosta tai tuotosta. Perintöverotuksessa voidaan verottaa ainoastaan kuolinpäivään saakka kertynyt tulo.

Korkein hallinto-oikeus on päätöksessään 1960 I 13 ratkaissut vain niin sanotun laajuuskysymyksen. Ratkaisun lopputuloksen vuoksi arvostuksesta ei ole ollut aihetta lausua. Ratkaisu on vanha, mutta se ei ole menettänyt ohjausvaikutustaan. Säädöspohja on edelleen sama. Veroasiamiehen viittaukset muutoksiin infrastruktuurissa tai yhteiskunnallisessa ympäristössä eivät perintö- ja lahjaverolain 1 §:n tulkinnan kannalta ole relevantteja.

Oikeuskirjallisuudessa on eri yhteyksissä korostettu, että perukirja on muutakin kuin veroilmoitus. Se on usein pitkäkestoisen pesänselvityksen ja sitä seuraavan perinnönjaon perusasiakirja. Sen vuoksi perukirjaan on välttämätöntä merkitä kaikki varallisuusetuudet myös siinä tapauksessa, että ne eivät ole kuolinhetkellä ehtineet tuloutua.

Teoksessa Aarnio-Kangas, Suomen jäämistöoikeus I (1999 s. 181-182) todetaan immateriaalioikeuksien ilmoittamisesta perukirjassa, että irtaimen omaisuuden käsite on laaja. Siihen sisältyvät muun muassa erilaiset immateriaalioikeudet. Niillä voi olla erityistä arvoa perillisten kannalta myöhemmin toimitettavassa perinnönjaossa. Tästä syystä perukirjaan on tulevaa perinnönjakoa silmälläpitäen merkittävä tekijänoikeus kohteesta riippumatta. Kun verotuksessa ei jäämistöön kuuluvasta omaisuudesta voida diskontata sellaista tuloa, joka ei ole kertynyt perittävän kuollessa, immateriaalioikeuksia ei useinkaan voida ottaa huomioon perintöverotuksessa jäämistön arvoon vaikuttavana tekijänä. Niiden merkitseminen perukirjaan on perusteltua ennen muuta myöhempää pesänselvitystä ja perinnönjakoa varten.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu 1960 I 13 on näin ollen täysin sopusoinnussa siviili- ja erityisesti jäämistöoikeudellisen sääntelyn kanssa ja siinä otettu tulkinta ainoa mahdollinen, kun otetaan huomioon se oikeudellinen asema, joka tekijänoikeudella jäämistöoikeudessa on. Pauli K. Mattilan kanta on tulkittava samalla tavalla. Immateriaalioikeus on perintöverotuksessa varallisuutta, jos se on ehtinyt tuloutua, muuten ei. Kantaa tukee sekin, että tekijänoikeus on varallisuusverotuksessa verovapaa.

Tekijänoikeuden arvostaminen perintöverotuksessa olisi myös käytännön syistä mahdotonta. Ei ole mahdollista arvioida, että toteutunut vuositulo jatkuu myös tekijän kuoltua, kun hän ei enää esiinny julkisuudessa eikä häneltä tule uusia teoksia. Sekä vuosituloon että vuosikertoimeen liittyy niin suuria epävarmuustekijöitä, että tekijänoikeuden kapitalointi olisi täysin mielivaltaista.

Verotuksen muuttaminen X:n tekijänoikeuksien osalta olisi lain sanamuodon ja sille sekä lainkäytössä että oikeuskirjallisuudessa annetun tulkinnan vastaista.

Veroasiamies on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeus on valituksenlaisella päätöksellä veroasiamiehen valituksen hyväksyen kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun perintöverotuksen valituksenalaiselta osin sekä palauttanut asian verovirastolle uudelleen käsiteltäväksi. Hallinto-oikeus on perusteluinaan todennut seuraavaa:

Sovellettavat säännökset

Perintö- ja lahjaverolain 1 §:n mukaan joka perintönä saa omaisuutta, on velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan kuin sanotussa laissa säädetään.

Tekijänoikeuslain 27 §:n mukaan tekijänoikeus voidaan eräin rajoituksin, joista nyt ei ole kysymys, luovuttaa kokonaan tai osittain. Saman lain 41 §:n mukaan tekijän kuoltua sovelletaan tekijänoikeuteen avio-oikeutta, perintöä ja testamenttia koskevia säännöksiä. Lain 42 §:n mukaan tekijänoikeutta ei saa ulosmitata tekijältä itseltään eikä siltä, jolle se on siirtynyt avio-oikeuden, perinnön tai testamentin nojalla.

Tosiseikat

X:llä on kuolinhetkellään ollut 45 kustannussopimusta kustannusosakeyhtiön kanssa. Kustannussopimukset mainitaan perinnönjättäjän perukirjassa, mutta tekijänoikeuksia ei ole merkitty perinnönjättäjän varoihin eikä niitä myöskään verotusta toimitettaessa ole luettu pesän varoihin. Z:n verojohtajan asiassa antaman lausunnon mukaan perintöverotus on toimitettu vakiintuneen verotuskäytännön mukaisesti soveltaen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisua 1960 I 13. Sen mukaan perillisille siirtynyttä oikeutta vainajan sävellysteoksiin ei pidetty sellaisena omaisuutena, josta perintö- ja lahjaverolain 1 §:n nojalla oli suoritettava perintöveroa. Oikaisulautakunta on käytännöllisesti katsoen päätöstään perustelematta hylännyt veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen, jossa tämä oli vaatinut X:n tekijänoikeuksia luettavaksi perinnönjättäjän varoihin ja arvostettavaksi käyvän arvon mukaan.

Johtopäätökset

Kun otetaan huomioon perinnönjättäjän eläessään saamat huomattavat tekijänoikeustulot, ei ole otaksuttavaa, että ne hänen kuolemansa jälkeen loppuisivat. Verovelvollisten viimeisin vastine asiassa on annettu hallinto-oikeudelle 21.11.2001 eli melko tarkalleen vuosi perinnönjättäjän kuoleman jälkeen. He eivät ole väittäneetkään, ettei puheena olevia tekijänoikeustuloja olisi tänä aikana ollut. Perinnönjättäjän tekijänoikeuksilla on siten varallisuusarvoa.

Tekijänoikeus on immateriaalioikeus, joka on erikseen luovutettavissa olevaa irtainta omaisuutta. Vaikka sitä ei lain mukaan voida ulosmitata tekijänoikeuslain 42 §:ssä mainituilta henkilöiltä, sitä on pidettävä perintöverotuksessa veronalaisena varallisuusoikeutena. Tekijänoikeuden panttauskelpoisuudesta on oikeuskirjallisuudessa esitetty erilaisia käsityksiä.

Sillä seikalla, että tekijänoikeudesta saatava tulo on kuolinpesän tai perinnönsaajien tuloverotuksessa veronalaista tuloa, ei ole merkitystä perintöverotuksessa kuten ei silläkään, että tekijänoikeus on varallisuusverotuksessa erikseen säädetty tekijänsä ja tämän perillisten varoina verovapaaksi, koska perintö- ja lahjaverolaissa ei ole vastaavaa säännöstä. Myöskään tekijänoikeuden arvostusvaikeudet tai se seikka, ettei tekijänoikeuksista saatava tulo ole erääntynyt perinnönjättäjän kuolinhetkellä, eivät ole esteenä tekijänoikeuden lukemiselle perintöverotuksessa veronalaisiksi varoiksi.

Perintö- ja lahjaverolain 2 §:n 2 momentin mukaan perintöveroa ei suoriteta testamentilla tai lahjana saadusta elinkautisesta nautintaoikeudesta, eläkkeestä taikka muusta elinkaudeksi tai määrävuosiksi jollekin testamentilla tai lahjana annetusta etuudesta. Säännös ei siten sanamuotonsakaan puolesta sovellu perintönä saatuun omaisuuteen.

Hallinto-oikeus ei ota ensi asteena ratkaistavakseen perinnönjättäjän tekijänoikeuksien käypää arvoa.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Y asiakumppanineen on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan.

Valituksessaan he ovat muun ohella lausuneet, ettei veroasiamiehen vaatimukselle tekijänoikeuksien lukemisesta kirjailijan verotettavaan varallisuuteen perintöverotuksessa ole perintö- ja lahjaverolain eikä oikeuskäytännön mukaan perustetta. Tekijänoikeuksista kertyvät tulot verotetaan tuloverotuksessa. Tekijänoikeuksista tulevia tuloja eikä niiden varallisuusarvoa pystytä arvioimaan eikä niille ole mitään arvostusohjetta tai perustetta. Y asiakumppanineen viittaa vielä korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen 1960 I 13. X:n verotuksessa tekijänoikeuksia ei ole koskaan merkitty verotettavaan varallisuuteen.

Y asiakumppaneineen on vielä valituksessaan viitannut hankkimaansa asiantuntijalausuntoon, jonka mukaan tekijänoikeuden perittävyys tarkoittaa ainoastaan sitä, että tekijän oikeudenomistajat saavat hyväkseen tekijänoikeuslain tekijälle ja perikunnalle kuuluvan oikeussuojan eli kaikki ne oikeudet ja velvollisuudet, jotka tekijänoikeuslaki säätää tekijänoikeuden haltijalle. Yksi tärkeimpiä suojamuotoja on oikeus tekijänoikeudesta saatavaan tuloon eli tekijänpalkkioon. Se, että tekijänoikeus on ilmoitettava jäämistön varoina, ei tarkoita, että tekijänoikeus olisi myös perukirjassa arvostettava johonkin arvomäärään. Perukirja on paitsi veroilmoitus myös siviilioikeudellinen omaisuusluettelo. Myöhemmän pesänselvityksen ja perinnönjaon kannalta on välttämätöntä, että perukirjassa yksilöidään kaikki sellaiset oikeudet, joilla voi olla oikeudenomistajille jossakin vaiheessa taloudellista merkitystä. Sen vuoksi perunkirjoitusoppaassa korostetaan kaikkien oikeuksien ja velvollisuuksien perukirjaan merkitsemisen tärkeyttä. Juuri siksi myös immateriaalioikeudet on ilmoitettava pesän varoina. Tekijänoikeus ei ole sen enempää kuin myöhemmän tulonmuodostuksen pohja.

Kun joku on hankkinut vastiketta vastaan varallisuusverolain 9 §:n 2 momentin 3 kohdassa tarkoitetun oikeuden, sille on hankinnan yhteydessä määrätty arvo, jota voidaan mainitun säännöksen nojalla pitää veronalaisena varallisuutena. Jos esimerkiksi kustannusyhtiö on maksamalla kertakorvauksen hankkinut itselleen tekijänoikeuden, siihen sovelletaan yllämainittua säädöstä. Kustantajat eivät kuitenkaan, eräitä poikkeuksia lukuunottamatta, osta tekijänoikeuksia kertakorvauksin. Voimassa olevien sopimusehtojen mukaan, jotka kaikki merkittävät kustantajat ovat hyväksyneet käyttöön, tekijälle maksetaan tietty summa tekijänpalkkion ennakkona ja loppu erikseen sovitun provision mukaan määräytyvinä erinä. Julkaisuvuoden jaksotuksen jälkeen normaalikäytäntö on maksaa edellisen vuoden tilitys seuraavan vuoden ensi puoliskolla. Ennakko on tekijän tuloa ja verotetaan niin kuin tuloa verotetaan.

Varallisuusverolain 9 §:n 2 momentin 3 kohta ei koske oikeutta alkuteokseen eli tekijän omaa tekijänoikeutta. Sitä ei ole hankittu vastiketta vastaan, eikä sillä ole varallisuusverotuksessa ilmoitettavaa arvoa. Sama koskee ilman vastiketta saatua tekijänoikeutta. Vastikkeeton saanto on muun ohessa perintö. Perillisen hallussa olevaa tekijänoikeutta ei siten voida verottaa varallisuutena sen paremmin kuin tekijän omaakaan tekijänoikeutta. Esimerkiksi kirjailijan puolison kuollessa tekijänoikeutta ei lueta avio-oikeuden alaisiin varoihin. Sitä ei oteta huomioon osituslaskelmassa, eikä tekijänoikeutta voida käyttää tasingon maksuun. Oikeuskirjallisuudessa onkin todettu, että tekijänoikeus jää siten tekijän eläessä täydellisesti osituksessa merkityksellisten varojen ulkopuolelle. Tekijänoikeudella on näin ollen erityisasema avioliittolain näkökulmasta. Tämä myös selkiyttää tekijänoikeuslain 41 §:n määräystä, jonka mukaan tekijän kuoltua tekijänoikeuteen sovelletaan avio-oikeutta koskevia sääntöjä. Näin ollen avio-oikeusjärjestelmä ei koske tekijänoikeutta. Asetelma ei muutu toiseksi, jos tekijä kuolee. Tekijänoikeus kyllä periytyy aikaisemmin todetussa merkityksessä, mutta osituksessa sillä ei ole aviovarallisuusoikeudellista merkitystä. Se ei ole sellaista varallisuutta, jolla olisi vaikutusta osituslaskelmassa.

Varallisuusverolain 9 §:n 2 momentti on verojärjestelmässä johdonmukainen ja oikeudenmukainen. Tekijää tai hänen oikeudenomistajiaan ei tule verottaa samalla perusteella kahdesti, ensin tekijänoikeutta varallisuutena ja sitten saman tekijänoikeuden nojalla saatua tuloa tuloverotuksen säännösten mukaisesti. Tekijälle ja hänen oikeudenomistajilleen tekijänoikeus muodostaa ainoastaan perusteen vastaiselle tulonmuodostukselle.

Odotusarvo on puhtaasti harkinnanvarainen, mistä johtuen verovelvollisen on mahdotonta arvioida, onko arvo tosioloihin nähden oikea. Perintö- ja lahjaverolain päämääränä on kuitenkin verottaa varallisuutta, jonka arvo on uskottavasti osoitettavissa, jolla on sananmukaisesti käypä arvo.

Tekijänoikeuden perittävyys ei merkitse verotettavuutta, koska tekijänoikeus on verotusta ajatellen pelkkä odotusoikeus, joka realisoituu perilliselle tulonmuodostuksena. Perintö- ja lahjaverolain 1 § tulee lukea yhdessä varallisuusverolain 9 §:n 2 momentin 3 kohdan kanssa. Perittävän kuolemalla ei voi olla sellaista veroa eräännyttävää vaikutusta, että oikeus, jota ei veroteta varallisuusverotuksessa, perittävän kuollessa muuttuisi verotettavaksi perintöverotuksessa. X:n tekijänoikeuspalkkiot vuosilta 1989-2000 ovat huomattavat, mutta sillä ei ole merkitystä asiassa.

Y asiakumppanineen on valituksessaan vielä viitannut hankkimaansa Suomen Kirjailijaliitto ry:n lausuntoon, jossa todetaan muun ohella, että tekijänoikeudet merkitään perukirjaan, jotta kirjailijan kuoleman jälkeen voitaisiin luotettavasti todeta, kenelle hänen tekijänoikeutensa kuuluvat ja kenellä on oikeus antaa lupia käyttää teoksia. Kirjailijan kuoleman jälkeen hänen tekstinsä ovat tekijänoikeuslain mukaan suojatut 70 vuotta. Vaikka tekijänoikeus on luovutuskelpoinen, se ei Suomessa ole kaupankäynnin kohde. Kustannussopimuksessa kirjailija luovuttaa kustantajalle oikeuden suomenkielellä painaa teos kirjana. Teoksen kääntämisestä, dramatisoinnista, säveltämisestä tai mistä tahansa muusta käytöstä on sovittava kirjailijan itsensä kanssa. Kirjailijaliiton kirjailijoiden tuloista teettämän tutkimuksen mukaan kirjailijan tekijänpalkkiotulojen keskiansio vuonna 2001 on ollut 12 300 markkaa vuodessa. Z:n verotoimisto on 1990-luvulla toimittanut perintöverotukset kahden nimekkään kirjailijan jälkeen. Perintöverotukset heidän jälkeensä on toimitettu yleisesti vallitsevan käytännön mukaisesti tekijänoikeuksia verottamatta. Tekijänoikeutta tai perintöverotusta koskeva lainsäädäntö ei ole muuttunut siten, että vuosikymmenet noudatettu yhtenäinen käytäntö voitaisiin muuttaa.

Veroasiamies on antanut vastineen, jossa on muun ohessa todettu, että varallisuusverotuksessa on säädetty lukuisia varallisuusarvoisia eriä ja oikeuksia verovapaiksi. Ne eivät kuitenkaan ole perintöverotuksessa verovapaita.

Y asiakumppanineen on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden päätöslauselma

Korkein hallinto-oikeus on myöntäen valitusluvan tutkinut asian.

Tekijänoikeuslain 1 §:n 1 momentin mukaan sillä, joka on luonut kirjallisen tai taiteellisen teoksen, on tekijänoikeus teokseen. Tekijänoikeuslain 2 §:n 1 momentin mukaan tekijänoikeus tuottaa laissa säädetyin rajoituksin yksinomaisen oikeuden määrätä teoksesta valmistamalla siitä kappaleita ja saattamalla se yleisön saataviin. Kustannussopimuksella tekijä luovuttaa tekijänoikeuslain 31 §:n 1 momentin mukaan kustantajalle oikeuden painamalla tai senkaltaista menetelmää käyttäen monistaa ja julkaista kirjallisen tai taiteellisen teoksen. Tekijänoikeus on aineeton oikeus ja se voidaan laissa säädetyin rajoituksin luovuttaa kokonaan tai osittain. Oikeus tuottaa tekijälleen sekä taloudellisia että hänen henkilöönsä liittyviä oikeuksia.

Tekijänoikeuslain 41 §:n 1 momentin mukaan tekijän kuoltua sovelletaan tekijänoikeuteen avio-oikeutta, perintöä ja testamenttia koskevia sääntöjä. Lain 42 §:n mukaan tekijänoikeutta ei saa ulosmitata tekijältä itseltään eikä siltä, jolle se on siirtynyt avio-oikeuden, perinnön tai testamentin nojalla. Tekijän oikeudenomistajat saavat siten hyväkseen tekijänoikeuslain tekijälle kuuluvan oikeussuojan.

Perintö- ja lahjaverolain (378/1940) 1 §:n 1 momentin mukaan on se, joka perintönä, testamentilla tai lahjana saa omaisuutta, velvollinen suorittamaan siitä valtiolle veroa sen mukaan, kuin tässä laissa säädetään. Lain 1 §:n 2 momentissa ja 2 §:ssä tarkennetaan lain soveltamisalaa, mutta 1 §:n 1 momentissa ei tarkemmin määritellä veron kohteena olevaa omaisuutta, eikä muuallakaan perintö- ja lahjaverolaissa ole nimenomaan tekijänoikeuksia koskevaa säännöstä.

Varallisuusverolain (1537/1992) 9 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan veronalaisia varoja ovat erikseen luovutettavissa olevat vastiketta vastaan hankitut aineettomat oikeudet, kuten patenttioikeus sekä oikeus kirjalliseen tai taiteelliseen teokseen, valokuvaan ja tavaramerkkiin. Perintönä saatu tekijänoikeus on siis varallisuusverosta vapaa.

Korkein hallinto-oikeus on antanut 7.9.1960 päätöksen KHO 1960 I 13, jonka mukaan perillisille siirtynyttä oikeutta vainajan sävellysteoksiin ei pidetty sellaisena omaisuutena, josta perintö- ja lahjaverolain 1 §:n nojalla oli suoritettava perintöveroa. Tuolloin oli voimassa tulo- ja omaisuusverolaki (888/1943), jonka 32 §:n mukaan muun ohella kustannusoikeus luettiin varoiksi. Lainkohdan perusteella pyrittiin kuitenkin verottamaan ainoastaan elinkeinotoiminnassa käytettyjä aineettomia oikeuksia. Säännöstä tulkittiin suppeasti, eikä kustannusoikeutta verotettu alkuperäisen omistajan kädessä.

Tulo- ja omaisuusverolain 32 §:ää muutettiin 29.12.1967 annetulla lailla (613/1967), jota sovellettiin ensi kerran vuodelta 1968 toimitettavassa verotuksessa. Tuolla lainmuutoksella tulo- ja omaisuusverolain 32 §:n 3 kohta sai nykyisin voimassa olevan varallisuusverolain 9 §:n 2 momentin 3 kohtaa vastaavan sanamuodon. Verolakivaliokunta katsoi tuolloin hallituksen esityksen (HE 100/1967 vp) johdosta antamassaan mietinnössä (Verolakivaliokunnan mietintö No 2) kohtuulliseksi ehdottaa, että veronalaisiksi varoiksi luetaan oikeudet, jotka on hankittu vastiketta vastaan. Omaisuusverotuksen ulkopuolelle jäisi mietinnön mukaan muun muassa kustannusoikeus taiteilijan kädessä. Verolakivaliokunnan mukaan tällöin vältytään niistä suurista arvostamisvaikeuksista, joita ilmeisesti syntyisi, jos veronalaisiin varoihin luettaisiin muutkin kuin vastiketta vastaan hankitut aineettomat oikeudet.

Oikeus- ja verotuskäytäntö tekijänoikeuksien perintöverotuksen suhteen on vakiintunut korkeimman hallinto-oikeuden edellä mainitun päätöksen jälkeen samanlaiseksi kuin vastikkeetta hankittujen tekijänoikeuksien verotus varallisuusverotuksessa, eli ne ovat jääneet kummankin verotuksen ulkopuolelle. Tähän pitkäaikaiseen ja vakiintuneeseen käytäntöön ei ole katsottu tarpeelliseksi puuttua lainsäädäntöteitse. Kun lisäksi otetaan huomioon tekijänoikeuden erityinen luonne ja tekijänoikeuden arvostamiseen liittyvät vaikeudet, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei perillisille siirtynyttä oikeutta kirjailijan teoksiin voida pitää sellaisena omaisuutena, josta on perintö- ja lahjaverolain 1 §:n nojalla suoritettava perintöveroa.

Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös kumotaan sekä verotuksen oikaisulautakunnan päätös ja toimitettu perintöverotus saatetaan voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen, Heikki Kanninen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Arja Niemelä.

Eri mieltä ollut hallintoneuvos Ismo Talikka lausui: "Katson hallinto-oikeuden tavoin, että tekijänoikeudet, tässä tapauksessa jo kustannussopimuksiin johtaneina, ovat luovutettavissa olevaa irtainta omaisuutta ja sen myötä sellaista omaisuutta, josta perintönä saatuna on suoritettava veroa perintö- ja lahjaverolain 1 §:n nojalla. Perintö- ja lahjaverolaissa ei ole erityissäännöstä, jonka nojalla tämänkaltaiset aineettomat oikeudet jäisivät verotuksen ulkopuolelle. Tavanmukaisin laintulkinnan keinoin siihen ei mielestäni voida päätyä myöskään niillä valituksessa esitetyillä perusteilla, että tekijänoikeutta ei tekijänoikeuslain 42 §:n mukaan ole lupa ulosmitata tekijältä itseltään eikä siltä, jolle se on siirtynyt avio-oikeuden, perinnön tai testamentin nojalla, taikka että varallisuusverolain 9 §:n 2 momentin mukaan, vastakohtaisesti, varallisuusverotuksessa veronalaisia varoja ovat muun ohessa erikseen luovutettavissa olevat vastiketta vastaan hankitut aineettomat oikeudet, kuten patenttioikeus sekä oikeus kirjalliseen tai taiteelliseen teokseen, valokuvaan tai tavaramerkkiin, verotuksen perusteena kun perintöverotuksessa on omaisuuden saanto mutta varallisuusverotuksessa omaisuuden omistus kunkin verovuoden päättyessä. Se puolestaan, että perittyjen tekijänoikeuksien saajalleen myöhemmin tuottama tulo on hänen tuloveronalaista tuloaan, ei poikkea muun perityn omaisuuden tuottaman tulon verottamisesta.

Korkein hallinto-oikeus on täysistuntoratkaisussaan KHO 1960 I 13 katsonut, että perillisille siirtynyttä oikeutta vainajan sävellysteoksiin ei ollut pidettävä sellaisena omaisuutena, josta perintö- ja lahjaverolain 1 §:n nojalla oli suoritettava perintöveroa. Verotuskäytännössä näyttäisi sen jälkeen noudatetun tuota korkeimman hallinto-oikeuden enemmälti perustelematta jäänyttä laintulkintaa.

Asia on otettu käsiteltäväksi korkeimman hallinto-oikeuden veroasioita käsittelevän jaoston täydessä kokoonpanossa. Katson, että kysymys perintö- ja lahjaverolain oikeasta sisällöstä on tässä tilanteessa ratkaistavissa korkeimman hallinto-oikeuden edellä kerrotun ratkaisun estämättä.

Olen edellä päätynyt siihen, että perintö- ja lahjaverolain sanamuodon ja tavanmukaisen laintulkinnan pohjalta perintönä saaduista tekijänoikeuksista on suoritettava perintöveroa. Onko lain sisällön kuitenkin katsottava noudatetun verotuskäytännön johdosta muuttuneen niin, että siihen on mahdollista puuttua vain lainsäädäntöteitse? Perustuslain mukaan valtion verosta säädetään lailla. Lainsäätäjällä ei mielestäni ole ollut, siihen nähden että perintöveroa on perintö- ja lahjaverolain mukaan ollut ja on edelleen määrättävä lähtökohtaisesti kaikesta perintönä tai testamentilla saadusta omaisuudesta, tarvetta säätää uudelleen perintöverotuksen alasta aineettomien oikeuksien osalta.

En katso laintulkinnan muuttamisen loukkaavan verovelvollisten yhdenvertaisuutta, eikä asiassa ole kysymys luottamuksensuojasta. Myöskään tekijänoikeuksien arvostamisessa mahdollisesti ilmenevillä vaikeuksilla ei tässä ole merkitystä.

Katson, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta."