23.1.2004

Asian käsittelyvaiheet

Kuntayhtymä ja sen ylläpitämä Y:n Opisto ovat pyytäneet ennakkoperintälain 45 §:n mukaista ennakkoratkaisua siitä, onko opistossa työskentelevien tuntiopettajien siellä tekemästä työstä eri yhteisöille ja toiminimille, muun muassa X Oy:lle maksettavista opetuspalkkioista toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava niiden perusteella työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Kuntayhtymä ja sen ylläpitämä Y:n Opisto on perustettu 1.1.2000. Opistoa ovat edeltäneet asianomaisten kuntien ylläpitämät kansalaisopistot, joiden lukuun myös useimmat hakemuksessa tarkoitetut tuntiopettajat olivat aikaisemmin toimineet. Opiston opetuksesta suurin osa on hoidettu tuntiopettajavoimin. Enimmäkseen tuntiopettajat ovat olleet työsopimussuhteessa kuntayhtymään, ja heidän palkoistaan on toimitettu ennakonpidätys ja maksettu työnantajalle kuuluvat muut maksut. Jotkut tuntiopettajat ovat kuitenkin laskuttaneet opetuspalkkioitaan yhteisön tai toiminimen nimissä. Nuo suorituksen saajat ovat olleet ennakkoperintärekisterissä.

Opiston tekemissä toimeksiantosopimuksissa ei ole ollut yhdenmukaista käytäntöä, eikä käytössä ole ollut standardimallia ostopalvelujen toimeksiantosopimuksiksi. Toimeksiannon on kuitenkin aina tullut perustua opiston rehtorin tai apulaisrehtorin kirjalliseen päätökseen, mutta joissakin tapauksissa toimeksianto on ollut vain suullinen ja asia on perustunut Y:n Opistossa käytössä olevaan kurssiehdotus opinto-ohjelmaan -lomakkeeseen, johon merkitään kurssin nimi ja taso, kurssin opettaja, kurssin kesto syys- ja kevätlukukaudella, kurssin kokoontumispaikka (opetustilalle asetettavat vaatimukset ja tarvittavat opetusvälineet), ehdotus opintoryhmän näyttelystä/esiintymisestä, kurssin opiskelijoiden vähimmäismäärä, kohderyhmä ja lähtötasovaatimukset, kurssin tavoitteet ja sisältö, kurssilla käytettävä oppimateriaali ja arvio sen hinnasta opiskelijaa kohden, tekstiehdotus opinto-ohjelmaa varten sekä muut huomioon otettavat seikat, kuten esimerkiksi ehdotus ennakkoilmoittautumisjärjestelyistä. Palkkion määrä on neuvoteltu kunkin opettajan kanssa erikseen, ja sen suuruus on noudatellut työsopimussuhteessa oleville opettajille maksettavien palkkioiden kokonaiskustannuksia. Muutoinkin Y:n Opiston vuotuinen opetussuunnitelma on muodostunut alunperinkin opettajien itsensä laatimista erillisistä opetusohjelmista, ja opistossa on ollut hyvin vähän valmiiseen opetussuunnitelmaan perustuvaa opetusta. Kaikkien tuntiopettajien, mukaan lukien palvelussuhteessa olevat, kanssa on tehty toimeksiantosopimus koskemaan vain tiettyjä kursseja, ja mikäli ne eivät ole toteutuneet, sopimus on tältä osin purkautunut. Käytännössä työsuhteisten ja yhteisöjen tai toiminimien nimissä opetuspalkkionsa laskuttavien opettajien työskentelyolosuhteet eivät ole poikenneet lainkaan toisistaan. Opistossa on kuitenkin tiedostettu, että hakemuksessa tarkoitetut opettajat eivät ole opiston henkilökuntaa; heihin ei esimerkiksi ole sovellettu KVTES:n määräyksiä eivätkä luottamusmies- ja työsuojelutoiminta ole koskeneet heitä.

Kuntayhtymä on maksanut X Oy:lle opettaja A:n suorittamasta työskentelystä opetuspalkkiota vuonna 2001 yhteensä 35 005,78 markkaa (sisältäen arvonlisäveron 22 prosenttia). Opetuspalkkio on sisältänyt matkakorvauksia. A on opettanut opistossa sen perustamisesta lähtien, ja A:n opetustuntien määrä on lukuvuonna 2001-2002 ollut yhteensä 152 tuntia.

Verovirasto on 10.6.2002 tekemässään ennakkoratkaisussa katsonut, että kuntayhtymän ylläpitämän Y:n Opiston tuntiopettajille näiden henkilökohtaisesta opetustyöstä maksamista opetuspalkkioista on, erästä tähän asiaan kuulumatonta poikkeusta lukuunottamatta, toimitettava ennakonpidätys ja suoritettava niiden perusteella työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Perusteluissaan verovirasto on lausunut, että kun otetaan huomioon se, että kyse on Y:n Opiston lukuun, sen tiloissa ja välineillä lukukaudesta toiseen opetustyötä tekevistä tuntiopettajista, joiden työskentelyolosuhteet eivät mitenkään eroa kuntayhtymän palkansaajina työskentelevien tuntiopettajien työskentelyolosuhteista, on tästä henkilökohtaisesta opetustyöstä maksettavia palkkioita, siitä huolimatta, että kurssien opetusohjelmat ovat opettajien itsensä laatimia ja että opetuspalkkiot laskutetaan tuntiopettajien perustamien toiminimien tai heidän tai heidän lähipiiriinsä kuuluvien henkilöiden omistamien yhteisöjen nimiin tehdyillä laskuilla, pidettävä työn suorittajien saamana ennakkoperintälain 13 §:n mukaisena palkkana eikä saman lain 25 §:n mukaisina työkorvauksina.

Veroviraston päätös on määrätty olemaan voimassa 31.12.2002 asti.

X Oy on hallinto-oikeudelle tekemässään valituksessa vaatinut ennakkoratkaisua muutettavaksi siten, että X Oy:lle maksettavista koulutuspalkkioista ei ole toimitettava ennakonpidätystä eikä suoritettava niiden perusteella työnantajan sosiaaliturvamaksua.

Ennakkoratkaisun pysyttäminen johtaisi X Oy:lle maksettavan työkorvauksen kahdenkertaiseen verottamiseen. Mikäli Y:n Opiston maksamasta korvauksesta pidätetään ennakonpidätys ja työntekijän maksettavaksi kuuluvat sivukulut, saa X Oy sopimuksen mukaiset korvaukset näillä pidätyksillä ja sivukuluilla vähennettynä. Suoritus maksetaan X Oy:lle, jolloin yhtiö on velvollinen maksamaan tästä tulostaan arvonlisäveroa sekä tuloksestaan tuloveroa.

X Oy:lle maksetut suoritukset ovat ennakkoperintälain 25 §:n mukaisia työkorvauksia. Käytännön opetus- ja suunnittelutyön suorittanut henkilö A ei ole Y:n Opistoon työ- tai virkasuhteessa. Hän ei ole myöskään saanut suorittamastaan työstä henkilökohtaista palkkiota. A on työsuhteessa X Oy:öön, joka maksaa hänen palkkansa ja suorittaa hänen kohdaltaan sosiaaliturvamaksut. Y:n Opisto maksaa tilaamastaan palvelusta X Oy:lle laskutuksen perusteella ja suorittaa myös arvonlisäveron. Y:n Opisto ei suorita A:lle tai X Oy:lle lomakorvauksia eikä maksa muitakaan työsuhteen perusteella työnantajan maksettavaksi säädettyjä maksuja. A ei myöskään kuulu kunnallisen työehtosopimuksen piiriin.

X Oy on ennakkoperintärekisterissä ja arvonlisäverovelvollinen. Yhtiöiden sivuuttamiseen tulee oikeuskäytännön perusteella suhtautua pidättyvästi. Tulon on katsottu olevan palkkatuloa lähinnä tapauksissa, joissa työn suorittaja on ollut työn teettäjään toimeksiantosuhteen ohella muuten työsuhteessa ja saanut sen perusteella palkkaa. A:n kohdalla tällaista suhdetta ei ole eikä ole aiemminkaan ollut. Ennakkoratkaisua annettaessa olisi tullut tarkastella Y:n Opiston ja sen kanssa sopimussuhteessa olevien yhteisöjen välisiä sopimuksia kutakin erikseen.

Lisäksi yhtiö on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Veroasiamies on antanut valituksen johdosta vastineen ja yhtiö vastaselityksen.

Hämeenlinnan hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen.

Päätöksen perustelut:

Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan muun muassa kokouspalkkiota ja henkilökohtaista luento- ja esitelmäpalkkiota. Saman pykälän 2 momentin mukaan harkittaessa sitä, onko korvaus saatu työsuhteessa, ei oteta huomioon sellaisia työn teettäjän ja työn suorittajan välisen sopimussuhteen ulkopuolisia seikkoja, joita työn teettäjä ei voi havaita. Tällaisia seikkoja voivat olla esimerkiksi työn suorittajan toimeksiantajien lukumäärä ja muun toiminnan laajuus.

Ennakkoperintälain 25 §:n mukaan suorituksen maksajan on toimitettava ennakonpidätys, jos saajaa ei ole merkitty ennakkoperintärekisteriin: työstä, tehtävästä tai palveluksesta muuna kuin palkkana maksettavasta korvauksesta (työkorvaus).

Veroviraston ennakkoratkaisun mukaan Y:n Opistossa on kaikkiaan 13 sellaista opettajaa, jotka laskuttavat opetuspalkkioita yhteisön tai toiminimen nimissä. Y:n Opisto on neuvotellut palkkion määrästä kunkin opettajan kanssa erikseen. Käytännössä työsuhteisten ja yhteisöjen tai toiminimien nimissä opetuspalkkionsa laskuttavien opettajien työskentelyolosuhteet eivät poikkea lainkaan toisistaan.

A on antanut kieltenopetusta Y:n Opistossa opiston perustamisesta (1.1.2000) lähtien. Opetustuntien määrä on lukuvuonna 2000-2001 ollut 152 tuntia. A on X Oy:n toimitusjohtaja ja hallituksen ainoa varsinainen jäsen. X Oy on merkitty ennakkoperintärekisteriin ja yhtiön toimialana on muun muassa kieltenopetus. Y:n Opiston vuotuinen opetussuunnitelma muodostuu opettajien laatimista erillisistä opetussuunnitelmista. A:n opetus Y:n Opistossa on perustunut hänen itsensä laatimaan opetussuunnitelmaan. Opetus on tapahtunut Y:n Opiston tiloissa. A ei ole Y:n Opistoon työ- tai virkasuhteessa, eikä hän ole saanut suorittamastaan työstä henkilökohtaista palkkiota. A:n palkan maksaa ja hänen kohdaltaan sosiaaliturvamaksun suorittaa X Oy.

A:n opetustyön suunnittelu ja toteutus ei ole eronnut Y:n Opistoon normaalissa työsuhteessa olevien opettajien toiminnasta.

Itsenäiseksi koulutuksen tuottamiseksi ei puheena oleva toiminta muutu sen johdosta, että opiston opetussuunnitelma muodostuu opettajien tekemien kurssiehdotusten pohjalta.

Kun työskentely myös tapahtuu opiston tiloissa ja sen välineillä, ei kysymys ole sellaisesta itsenäisen koulutuskokonaisuuden tuottamisesta, josta saatuja korvauksia olisi pidettävä ennakkoperintälain 25 §:n mukaisina suorituksina.

X Oy:n nimissä laskutetut koulutuspalkkiot on katsottava A:n ennakkoperintälain 13 §:n mukaiseksi henkilökohtaiseksi palkaksi, josta maksajan on toimitettava ennakonpidätys ja jonka perusteella on suoritettava työnantajan sosiaaliturvamaksu.

Veroviraston ennakkoratkaisua X Oy:n osalta ei siten ole syytä muuttaa.

Asian näin päättyessä ei oikeudenkäyntikulujen korvaamiselle ole perustetta.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä vaatimukset. Yhtiö on korostanut sitä, että kurssitoiminta ja opetustyö perustuvat yhtiön ja Y:n Opiston väliseen sopimussuhteeseen. Opisto on vain yksi yhtiön toimeksiantajista, joita parhaillaankin on yhteensä 12. Opiston maksama työkorvaus vuodelta 2001 on ollut 35 005 markkaa, kun yhtiön liikevaihto on tuolloin ollut 336 569 markkaa. Yhtiöllä on ollut kolme osakasta, joille on maksettu osinkoja. Yhtiö on sijoittanut pääomaa harjoitettuun toimintaan ja hankkinut koneita ja laitteita. Yhtiöllä on ulkopuolinen toimipaikka, josta on maksettu vuokraa. Se markkinoi ja mainostaa muun muassa lehti-ilmoituksilla. Varsinaiset opetustehtävät Y:n Opistossa on suorittanut A, joka on työsuhteessa yhtiöön. Hallinto-oikeuden päätös on virheellinen ja oikeuskäytännön vastainen. Lisäksi yhtiö on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Veroasiamies on antanut vastineen ja yhtiö vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Kun otetaan huomioon asiassa esitetyt vaatimukset, saatu selvitys sekä hallinto-oikeuden päätöksestä ilmenevät lainkohdat ja muut perustelut, päätöksen muuttamiseen ei ole syytä. Hallinto-oikeuden päätös jää siis pysyväksi.

Asian näin päättyessä yhtiölle ei tule korvausta oikeudenkäyntikuluistaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Olof Olsson, Ismo Talikka, Raimo Anttila ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marjo Snellman.