23.3.2004

Asian käsittelyvaiheet

A Oy oli maksanut vuonna 2000 työnantajan sosiaaliturvamaksua yhtiön verovuodelta 1998 toimitettua verotusta varten antamassaan veroilmoituksessa ilmoittamien kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenosta tehtyjen säännönmukaisten poistojen ja samana vuonna maksettujen palkkojen perusteella. Yhtiön poistot olivat olleet 4 684 381 markkaa ja samana verovuonna maksetut palkat (maksuperusteiset palkat 1.1.1998 - 31.12.1998) 33 888 387 markkaa. Kun myös oli otettu huomioon A Oy:öön vuonna 1999 sulautuneiden X Oy:n ja Y Oy:n maksamat ennakonpidätyksenalaiset palkat ja yhtiöiden vuodelta 1998 toimitettua verotusta varten antamissa veroilmoituksissa ilmoitettujen kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenoista tekemien säännönmukaisten poistojen määrä, A Oy:n työnantajan sosiaaliturvamaksun laskennan perusteena olevat poistot olivat olleet yhteensä 8 775 269 markkaa ja palkat 52 120 623 markkaa. Poistot olivat 16,83 prosenttia palkoista. A Oy maksoi työnantajan sosiaaliturvamaksua II-maksuluokan mukaan 5,6 prosenttia.

Yhtiö oli tehnyt 11.5.2000 oikaisuvaatimuksen verovuodelta 1998 säännönmukaisesta verotuksestaan ja vaatinut sen muuttamista, koska veroilmoituksessa oli epähuomiossa tulon laskelmaan otettu tilikauden tulos suoraan kirjanpidosta, vaikka muun muassa tilintarkastajien kanssa oli sovittu, että yhtiö tekee hyllypoistot. Verovirasto oli 23.8.2000 tekemällään päätöksellä hyväksynyt yhtiön oikaisuvaatimuksen ja lisännyt yhtiön tuloon 4 684 381 markan hyllypoiston.

Yhtiö on 17.5.2001 verovirastolle saapuneessa hakemuksessaan vaatinut, että sille palautetaan vuodelta 2000 maksettuja työnantajan sosiaaliturvamaksuja 1 047 275,60 markkaa, jotka se oli maksanut aiheettomasti. Yhtiö oli maksanut työnantajan sosiaaliturvamaksua 5,6 prosenttia ennakonpidätyksenalaisten palkkojen määrästä, vaikka maksettava määrä olisi ollut 4 prosenttia 1.1.2000 - 30.6.2000 välisenä aikana maksetuista palkoista ja 3,6 prosenttia 1.7.2000 - 31.12.2000 välisenä aikana maksetuista palkoista.

Yhtiö oli tilikauden 1998 tilinpäätösvalmistelun yhteydessä suunnitellut hyllyttävänsä verotuksessa kirjanpidossa tehtyjä poistoja 4 684 381 markkaa. Asiasta oli myös keskustelu yhtiön tilintarkastajien kanssa ja yksimielisesti päädytty kyseisen verovuoden verotuspoistojen hyllyttämiseen. Yhtiön verovuoden 1998 veroilmoitusta laadittaessa tapahtuneen inhimillisen erehdyksen vuoksi poistot jäivät kuitenkin veroilmoituslomakkeella tämän mukaisesti merkitsemättä. Tämä johtui siitä, että yhtiön veroilmoituksen laatinut henkilö ei siinä yhteydessä muistanut merkitä veroilmoituslomakkeeseen poistojen hyllytystä. Asia oli huomattu vasta säännönmukaisen verotuksen päättymisen jälkeen. Yhtiö oli 11.5.2000 tehnyt verovirastolle oikaisuvaatimuksen, jossa yhtiö oli pyytänyt verotuspoistojen hyllyttämistä alkuperäisen tarkoituksensa mukaisesti. Verovirasto oli hyväksynyt vaatimuksen.

Työnantajan sosiaaliturvamaksu vuodelle 2000 olisi sen vuoksi tullut laskea siten, että työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen 1 §:ssä tarkoitettujen poistojen määränä olisi käytettävä veronoikaisupäätöksen jälkeen yhtiön verovuoden 1998 tulosta vähennettyjen poistojen määrää. Lainsäätäjän tarkoituksena on ollut, että työnantajan sosiaaliturvamaksun määrä muuttuu samalla, kun verotuspäätöstä poistojen osalta muutetaan. Veroilmoituksen käsitettä tulisi tässä yhteydessä tulkita laajasti siten, että se käsittää kaikki ne tiedot ja tahdonilmaisut, joihin lainvoimainen verotuspäätös on perustunut. Yhtiö on viitannut myös porrastetun sairausvakuutusmaksun käyttöönottoon liittyvään hallituksen esitykseen 186/1972 vp.

Verohallitus on todennut vuonna 1991 antamassaan työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen soveltamista koskevassa ohjeessa, että muutoksenhakuasteen verotuspäätökseen tekemää muutosta ei oteta huomioon korotettua sosiaaliturvamaksua määrättäessä. Verohallituksen ohje on kuitenkin lainvastainen ja työnantajan sosiaaliturvamaksua on oikaistava, jos verotuspoistot muuttuvat veronoikaisun tai valituksen johdosta.

Verovirasto on 15.8.2001 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön hakemuksen, koska työnantajan sosiaaliturvamaksua määrättäessä poistot otetaan työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen 1 §:n mukaan verotusta varten annetusta veroilmoituksesta eikä myöhemmin verotukseen tehdyillä oikaisuilla ole vaikutusta asiaan.

Verovirasto on 1.11.2001 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että veroviraston päätökset kumotaan. Yhtiö on huomauttanut, että myös arvioverotuksen yhteydessä on mahdollista antaa veroilmoitus vasta muutoksenhakuvaiheessa ja siirtyä tuolloin arvioverotuksesta ilmoituksen mukaiseen verotukseen, mikäli tuossa vaiheessa annettu veroilmoitus voidaan oikeellisuus- ja luotettavuusnäkökohdat huomioon ottaen hyväksyä verotuksen perusteeksi. Tällöin myös ilmoitetut poistot otetaan verotuksen perusteeksi samalla tavoin kuin kaikki muutkin veroilmoituksen erät. Asia on myös työnantajan sosiaaliturvamaksun osalta ratkaistava säädöstekstin sanamuotoon vetoamisen sijasta lain tarkoitukseen tukeutuen. Sosiaaliturvamaksu seuraa sen maksuperustetta, jolloin maksu tulee oikaista vastaamaan veronoikaisun tai valituksen johdosta muuttunutta verotuspäätöstä.

Veroasiamies on antanut vastineen ja verovirasto lausunnon sekä yhtiö vastaselityksen.

Kuopion hallinto-oikeuden ratkaisu

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen 1 §:n 1 momentin 1 a kohdan mukaan sosiaaliturvamaksun suuruus vuoden 2000 aikana työntekijälle suoritetun ennakonpidätyksen alaisen palkan ja tuloverolain 77 §:ssä tarkoitetusta ulkomaantyötulosta rahana maksetun osan yhteismäärästä on yksityisellä työnantajalla ja valtion liikelaitoksista annetussa laissa tarkoitetulla valtion liikelaitoksella 4,00 prosenttia.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen 1 §:n 1 momentin 1 b kohdan mukaan sosiaaliturvamaksun suuruus on 5,60 prosenttia, jos liiketoimintaa harjoittavan työnantajan, joka on velvollinen suorittamaan valtiolle tuloveroa, tai tuloverolain 4 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetun liiketoimintaa harjoittavan elinkeinoyhtymän vuodelta 1998 toimitettua verotusta varten antamassa veroilmoituksessa ilmoitettujen kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenoista tekemien säännönmukaisten poistojen määrä on suurempi kuin 300 000 markkaa ja samalla vähintään 10 ja enintään 30 prosenttia samana verovuonna maksetuista palkoista.

A Oy on hakenut vuoden 2000 osalta takaisin liikaa maksettuina työnantajan sosiaaliturvamaksuina yhteensä 1 047 257,60 markkaa verovuotta 1998 koskevan oikaisupäätöksen perusteella. Verovirasto on hylännyt yhtiön sosiaaliturvamaksun palauttamista koskevan hakemuksen ja oikaisuvaatimuksen sillä perusteella, että työnantajan sosiaaliturvamaksujen maksuperusteena on yhtiön veroilmoituksessaan ilmoittamat poistot eikä verotukseen myöhemmin tehdyillä muutoksilla ole merkitystä asiassa.

Sosiaaliturvan rahoittamiseen käytetään yleisten verovarojen lisäksi erityisiä määrätarkoituksiin perittäviä maksuja, kuten työnantajan sosiaaliturvamaksua. Yrityksen kannalta sosiaaliturvamaksu on välillinen vero, joka kohdistuu työvoiman käyttämiseen. Työnantajan sosiaaliturvamaksua on porrastettu vuodesta 1973 lähtien palkkasumman ja käyttöomaisuuspoistojen suhteen perusteella. Sosiaaliturvamaksun verokausi on kuukausi, vaikka siitä annetaan vuosittainen tilitys.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun lain 10 §:n 1 momentin mukaan työnantaja on vastuussa valtiolle sosiaaliturvamaksusta, jonka hän on sosiaaliturvamaksulain mukaan velvollinen suorittamaan. Tämä tarkoittaa sitä, että työnantajan on oma-aloitteisesti laskettava ja suoritettava oikea sosiaaliturvamaksun määrä. Työnantaja on vastuussa myös sosiaaliturvamaksun oikeasta maksuluokasta.

Vuoden 2000 sosiaaliturvamaksun perusteena on ollut verovuoden 1998 veroilmoituksessa ilmoitettujen kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenoista tehtyjen säännönmukaisten poistojen määrä suhteessa samana verovuonna maksettujen palkkojen määrään. A Oy:llä oli veroviraston palkanmaksuvuoden 2000 sosiaaliturvamaksuluokkaa koskevan ilmoituksen mukaan tilikaudella 1.1. - 31.12.1998 maksettuja palkkoja 52 120 623 markkaa ja samana tilikautena veroilmoituksessa ilmoitettuja kuluvan käyttöomaisuuden säännönmukaisia poistoja yhteensä 8 775 269 markkaa. Yhtiön poistojen määrä on siten ollut yli 300 000 markkaa, ja 16,83 prosenttia maksetuista palkoista. Tämän vuoksi sen sosiaaliturvamaksun suuruudeksi on ollut vuodelle 2000 vahvistettava työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen 1 momentin 1 b kohdan mukaan 5,6 prosenttia.

Sillä seikalla, että yhtiön verovuoden 1998 verotusta on myöhemmin yhtiön vaatimuksesta veronoikaisupäätöksellä muutettu poistojen osalta, ei ole merkitystä työnantajan sosiaaliturvamaksun määräämisessä. Veroviraston päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Noilla perusteluilla hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja yhtiölle palautetaan sen vuodelta 2000 liikaa maksamat työnantajan sosiaaliturvamaksut 1 047 257,60 markkaa (176 136,08 euroa). Hallinto-oikeus ja verovirasto ovat virheellisesti katsoneet, että verotuspoistojen muuttaminen säännönmukaisen verotuksen yhteydessä ei voi vaikuttaa työnantajan sosiaaliturvamaksuun. Hallituksen esityksessä 186/1972 vp oleva maininta työnantajan tekemistä poistoista ei viittaa työnantajan antamiin tietoihin ja sen tahdonilmaisuihin vaan verotuspoistoihin yleensä.

Veroasiamies on antanut vastineen ja yhtiö vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntäen valitusluvan tutkinut asian.

Työnantajan sosiaaliturvamaksusta annetun asetuksen 1 §:n 1 momentin 1 b kohdan mukaan työnantajan sosiaaliturvamaksun suuruus vuodelta 2000 vahvistetaan liiketoimintaa harjoittavan työnantajan vuodelta 1998 toimitettua verotusta varten antamassa veroilmoituksessa ilmoitettujen kuluvan käyttöomaisuuden hankintamenoista tekemien säännönmukaisten poistojen ja samana verovuonna maksettujen palkkojen perusteella. Näin on A Oy:nkin maksettavaksi määrätty työnantajan sosiaaliturvamaksu vuodelta 2000 eikä asiassa ole osoitettu, että poistoja verovuodelta 1998 ilmoitettaessa olisi tapahtunut kirjoitus- tai laskuvirhettä tai niihin verrattavaa erehdystä. Sen vuoksi ja muutoin hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla sekä ottaen huomioon myös kansaneläkelain 3 §:n 2 momentin säännöksen, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka jää siis pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Olli Nykänen. Asian esittelijä Marjo Snellman.