25.2.2004

Asian aikaisempi käsittely

C Ky on muutettu 5.1.2001 kaupparekisteriin tehdyllä merkinnällä C Oy:ksi. Kommandiittiyhtiön viimeinen tilikausi on ollut 1.6.2000-4.1.2001 ja osakeyhtiön ensimmäinen tilikausi 5.1.2001-31.5.2001. Osakeyhtiön osakkaiksi ovat tulleet kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet A ja B kumpikin 50 prosentin omistusosuudella. Kommandiittiyhtiön oma pääoma on ollut viimeisen tilikauden alussa 1.6.2000 166 585 markkaa negatiivinen. Kommandiittiyhtiön viimeisen tilikauden voitto on ollut 370 015 markkaa ja vastuunalaisten yhtiömiesten yksityisotot yhteensä 276 762 markkaa. Kommandiittiyhtiön viimeisen tilikauden päättyessä 4.1.2001 on sen oma pääoma ollut 76 132 markkaa negatiivinen.

Toimitettaessa osakeyhtiön verotusta verovuodelta 2001 eli tilikaudelta 5.1.-31.5.2001 on yhtiön tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa otettu huomioon 123 332 markkaa, minkä määrän A ja B yhteensä katsottiin saaneen peiteltyä osinkoa kommandiittiyhtiön oman pääoman negatiivisuuden johdosta ottaen huomioon osakeyhtiön 50 000 markan osakepääoma ja kommandiittiyhtiön tilikauden voitto.

Yhtiö on oikaisuvaatimuksessaan vaatinut peitellyn osingonjaon verotuksen kumoamista lausuen, että korkeimman hallinto-oikeuden julkaisemassa ratkaisussa KHO 2000:50 henkilöyhtiön yhtiömies oli ottanut yhtiömuodon muutoksen yhteydessä yksityisottoja, jotka eivät yhtiömuodon muutostilanteessa olleet vielä realisoituneet, ja tuolta osin yksityisottoja pidettiin peiteltynä osinkona. Yksityisotot tapahtuivat nimenomaisesti yhtiömuodon muutostilikaudella siten, että muutostilikaudella nostettiin yksityisottoja enemmän kuin oli yhtiön tuon tilikauden voitto. Mikäli yksityisotot ovat tapahtuneet ennen yhtiömuodon muutostilikautta ja muutostilikaudella yhtiömiehet nostavat enintään muutostilikauden voiton, ei aikaisempia yksityisottoja voida katsoa peitellyksi osingoksi, mikäli henkilöyhtiön oma pääoma on negatiivinen yhtiömuodon muutoshetkellä.

Kaakkois-Suomen verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 27.5.2002 hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen lausuen perusteluissaan seuraavaa:

Yhtiömiehellä on oikeus nostaa kommandiittiyhtiöstä yhtiön voittovaroja ennen yhtiömuodon muutosta. Voittovaroja ovat aikaisempien tilikausien voitot sekä muutostilikauden ennen yhtiömuodon muutosta syntynyt voitto. Yksityisottoja ei ole pidettävä verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n mukaisena peiteltynä osinkona siltä osin kuin kommandiittiyhtiön oma pääoma on riittänyt yksityisottoihin.

Jos kommandiittiyhtiössä ei ole nostamattomia voittovaroja, mutta siitä huolimatta tehdään yksityisotto, oma pääoma muodostuu negatiiviseksi. Tällöin yksityisotto kohdistuu henkilöyhtiön ennen yhtiömuodon muutosta realisoitumattomaan voittoon. Yksityisoton ei tällöin katsota vastaavan asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta, eli kysymys on verotusmenettelystä annetun lain 28 §:ssä tarkoitetusta veron kiertämisestä. Tällaiset ennakkoon nostetut voittovarat kohdistuvat sellaiseen tuloon tai varallisuuteen, joka mahdollisesti realisoituu vasta osakeyhtiöaikana. Koska ennakkoon nostetut voittovarat on katettava osakeyhtiössä kertyneillä voitoilla, kysymys on peitellyn osingon jakamisesta osakkaalle.

Tässä tapauksessa hyväksyttävä yksityisotto C Ky:n muutostilikaudella 1.6.2000-31.5.2001 olisi ollut tilikauden voitto 370 015 markkaa vähennettynä tilikauden alussa olleen oman pääoman negatiivisella määrällä 166 585 markalla ja osakepääoman määrällä 50 000 markalla eli 153 430 markkaa. Yksityisottoja on yhtiömuodon muutostilikaudella tehty yhteensä 276 762 markkaa, eli ennenaikaisen yksityisoton määräksi on muodostunut 123 332 markkaa.

Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Kun otetaan huomioon peiteltyä osinkoa koskevan edellä mainitun lainkohdan sisältö, osakkaiden A:n ja B:n on katsottava saaneen peiteltynä osinkona verotettavaa etua yksityisoton nostamisen perusteella.

Edellytys osakeyhtiön kaupparekisteriin merkitsemiselle on, että yhtiön varat riittävät avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain 8 luvun mukaan osakepääoman ja velkojen katteeksi. Koska laskelma varojen riittävyydestä tehdään tällöin käypien arvojen mukaan, ei sillä seikalla, että C Ky:n varat ovat tilintarkastajan tekemän laskelman mukaan riittäneet osakeyhtiön osakepääoman ja velkojen katteeksi, ole asiassa merkitystä. Verovirastolla on siten ollut oikeus peitellyn osingon verottamiseen, vaikka varat ovat riittäneet osakeyhtiön perustamiseen osakeyhtiölain tarkoittamassa mielessä. Peiteltynä osinkona verotettua määrää 123 332 markkaa ei sinänsä ole edes osoitettu liialliseksi.

Yhtiöveron hyvityksestä annetun lain 6 §:n 1 momentin mukaan osinkoa jakavan yhtiön on suoritettava tuloveroa vähintään 29/71 verovuodelta jaettavaksi päätetyn osingon määrästä (tuloveron vähimmäismäärä). Saman pykälän 2 momentin mukaan verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettuun peiteltyyn osinkoon sovelletaan, mitä yhtiön jaettavaksi päätetystä osingosta säädetään.

Yhtiö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut peitellyn osingonjaon verotuksen kumoamista. Korkeimman hallinto-oikeuden julkaistu ratkaisu KHO 1991 B 508 osoittaa, että henkilöyhtiön oman pääoman negatiivisuus ei siirry osakeyhtiön sellaiseksi osakaslainaksi, jolle olisi perittävä korkoa peitellyn osingonjaon välttämiseksi. Jos siis henkilöyhtiön negatiivinen oma pääoma on syntynyt jo ennen yhtiömuodon muutostilikautta ja yhtiömiehet nostavat muutostilikaudella sen tilikauden voiton yksityisnostoina, henkilöyhtiön aikaisempi negatiivinen oma pääoma ei aiheuta peitellyn osingonjaon verotusta.

Ratkaisussa KHO 2000:50 yksityisotot ylittivät muutostilikauden voiton, jolloin peitellyn osingonjaon verottaminen on ymmärrettävää. Mikäli yksityisotot ovat tapahtuneet ennen yhtiömuodon muutostilikautta ja muutostilikaudella yhtiömiehet nostavat enintään muutostilikauden voiton, aikaisempia yksityisnostoja ei voida katsoa peitellyksi osingonjaoksi, vaikka henkilöyhtiön oma pääoma on negatiivinen yhtiömuodon muutoshetkellä.

Kommandiittiyhtiön tilikaudelta 1.6.2000-4.1.2001 ja kolmelta edelliseltä kokonaiselta tilikaudelta annetuista verolomakkeista 61 B ilmenee, että noilla tilikausilla yhtiömiehet eivät nostaneet noiden tilikausien voittoa kokonaisuudessaan, vaan kyseisiltä tilikausilta jäi nostamatta voittoja noin 200 000 markkaa. Yhtiön negatiivinen oma pääoma syntyi lamavuosina useita vuosia ennen yhtiömuodon muutosta. Tällä oman pääoman negatiivisuudella ei sen vuoksi ole yhteyttä yhtiömuodon muutokseen, eikä yhtiömiesten voida katsoa ottaneen etukäteen sellaisia voittovaroja, jotka realisoituvat vasta osakeyhtiön aikana.

Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön verotuksen oikaisulautakunnan päätöksestä tekemän valituksen seuraavin perustein:

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaan jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Saman pykälän 2 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan myös omia osakkeita hankkimalla tai lunastamalla taikka osakepääomaa, vararahastoa tai ylikurssirahastoa alentamalla osingosta menevän veron välttämiseksi jaettuja varoja.

C Ky on muutettu osakeyhtiöksi tilikaudella 1.6.2000-31.5.2001. Osakeyhtiö on merkitty kaupparekisteriin 5.1.2001. Niin ollen kommandiittiyhtiön tilikausi on päättynyt 4.1.2001, ja loppuosa tilikaudesta on verotettu osakeyhtiön tilikautena. Kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet A ja B ovat tulleet osakeyhtiön pääosakkaiksi kumpikin 50 prosentin omistusosuudella. Tilikauden 1.6.1999-31.5.2000 päättyessä kommandiittiyhtiön oma pääoma on ollut 166 585 markkaa negatiivinen. Kommandiittiyhtiön tilikauden 1.6.2000-4.1.2001 voitto on ollut 370 015 markkaa. Tilikauden 5.1.-31.5.2001 lopussa osakeyhtiön oma pääoma on ollut tilinpäätöksen mukaan 62 345 markkaa negatiivinen. Yhtiömuodon muutostilikaudella vastuunalaiset yhtiömiehet A ja B ovat tehneet kommandiittiyhtiöstä yhteensä 276 762 markan yksityisotot.

Yhtiömiehellä on oikeus nostaa kommandiittiyhtiöstä voittovaroja ennen yhtiömuodon muutosta. Voittovaroja ovat aikaisempien tilikausien voitot sekä muutostilikauden ennen yhtiömuodon muutosta syntynyt voitto. Yksityisottoja ei ole pidettävä verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n mukaisena peiteltynä osinkona siltä osin kuin kommandiittiyhtiön oma pääoma on riittänyt yksityisottoihin. Jos kommandiittiyhtiössä tehdään yksityisottoja, vaikka yhtiössä ei ole nostamattomia voittovaroja, oma pääoma muodostuu negatiiviseksi ja yksityisotto kohdistuu kommandiittiyhtiön ennen yhtiömuodon muutosta realisoitumattomaan voittoon. Tällöin yksityisoton tekemisen ei ole katsottava vastaavan asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta.

Kommandiittiyhtiön negatiivinen oma pääoma, joka on syntynyt muutostilikautta aikaisempina vuosina, on osakeyhtiössä katettava ennen kuin vapaa pääoma riittää osinkojen maksuun. C Ky:n muutostilikauden 1.6.2000-4.1.2001 voitosta ei ole katettu oman pääoman negatiivisuutta. Vastuunalaisten yhtiömiesten A:n ja B:n yksityisottojen on katsottava kohdistuneen oman pääoman negatiivisuuden ja yhtiön osakepääoman ylittävältä osalta kommandiittiyhtiön ennen yhtiömuodon muutosta realisoitumattomaan voittoon. Toimenpiteeseen on tältä osin katsottava ryhdytyn siinä tarkoituksessa, että suoritettavasta verosta vapauduttaisiin. Kommandiittiyhtiöstä muutostilikaudella tehdyistä yksityisotoista on voitu verottaa peiteltynä osinkona 123 332 markkaa. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole syytä muuttaa.

Tilintarkastaja on 5.12.2000 antanut lausunnon siitä, ovatko C Ky:n varat riittäneet perustettavan osakeyhtiön osakepääoman ja velkojen katteeksi. Tällä lausunnolla ei ole valituksenalaisessa asiassa merkitystä, koska lausunto on annettu eri tarkoitusta varten ja lausunnon perusteena olevien varallisuuserien arvostuksessa on käytetty pääosin käypiä arvoja.

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut yhtiön tuloveron vähimmäismäärää laskettaessa huomioon otetun 123 332 markan peitellyn osingon poistamista.

Henkilöyhtiöissä yksityisotot vastaavat asian varsinaista luonnetta ja tarkoitusta. Yksityisotot ovat tapa nostaa yhtiöstä varoja yrittäjän elämiseen ja yhtiön tuloksesta yhtiömiehille maksuunpantavien verojen maksuun. Henkilöyhtiöissä yhtiön varojen siirtäminen yhtiöstä yhtiömiehille on vapaata johtuen yhtiömiesten henkilökohtaisesta vastuusta. Mikäli henkilöyhtiön yhtiömiehet nostavat yrityksestään varoja enemmän kuin yhtiö tuottaa voittoa, siitä seuraa, että vastaava määrä yhtiön pitkäaikaisista veloista siirretään elinkeinotoiminnan tulolähteestä henkilökohtaiseen tulolähteeseen ja näiden velkojen korot ovat elinkeinotoiminnan tulolähteessä vähennyskelvottomia. Myytäessä negatiivisen oman pääoman omaava henkilöyhtiö, myyjät joutuvat maksamaan negatiivisesta omasta pääomasta veroa 29 prosenttia saamatta tältä osin hankintameno-olettamaa hyväkseen.

Tuloverolain 24 §:n 1 momentin 5 kohdan mukaisesti yhtymän ei katsota verotuksessa purkautuvan siltä osin kuin toimintamuodonmuutoksessa aikaisemmin harjoitettuun toimintaan liittyvät varat ja velat siirtyvät samoista arvoista kuin avoin yhtiö muutetaan kommandiittiyhtiöksi taikka kommandiittiyhtiö avoimeksi yhtiöksi tai osakeyhtiöksi avoimesta ja kommandiittiyhtiöstä annetussa laissa (389/88) tarkoitetulla tavalla. C Ky:n yhtiömuodon muutos osakeyhtiöksi toteutettiin tässä lainkohdassa edellytetyllä tavalla eli tasejatkuvuutta noudattaen ja avoimesta yhtiöstä ja kommandiittiyhtiöstä annetun lain 8 luvun 3 ja 4 §:n mukaisesti. Yhtiömuodon muutos toteutettiin niin ollen sekä verolainsäädännön että henkilöyhtiölainsäännösten mukaisesti. Yhtiömuodon muutos toteutettiin myös ratkaisussa KHO 1991 B 508 hyväksytyllä tavalla. Vaikka C Ky:n oma pääoma oli yhtiömuodonmuutoshetkellä negatiivinen, yhtiön todelliset nettovarat olivat 199 475 markkaa. HTM-tilintarkastajan lausunnon mukaan yhtiön varat riittivät osakeyhtiön osakepääomaan ja yhtiölle siirtyvien velkojen kattamiseen.

Vaikka muutettavan kommandiittiyhtiön todelliset nettovarat kattavat osakeyhtiön osakepääoman ja sille siirtyvät velat, negatiivinen oma pääoma siirtyy osakeyhtiön vapaan oman pääoman negatiivisuudeksi. Vasta kun negatiivinen vapaa oma pääoma on katettu, yhtiö voi jakaa osinkoa. Jos negatiivinen oma pääoma käsitellään yhtiömuodon muutostilanteessa sen aiheutumisperusteista riippumatta peiteltynä osingonjakona, se johtaa useammankertaiseen verotukseen; negatiiviseen pääomaan on jo sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 2 momentista aiheutuvia veroseuraamuksia ja osakeyhtiö maksaa negatiivista omaa pääomaa vastaavasta määrästä tuloveroa ennen kuin oma pääoma saadaan positiiviseksi ja tämän lisäksi vielä verotettaisiin peitellystä osingonjaosta.

Yhtiö on liittänyt valituksensa oheen selvityksen yhtiön negatiivisesta omasta pääomasta ajalta 1.6.1987-1.6.2000. Kuten jo oikaisuvaatimuksesta ja sen liitteistä on ilmennyt, yhtiömiehet nostivat C Ky:stä yksityisottoina vähemmän kuin tilikauden voiton sinä tilikautena, jona kommandiittiyhtiö muutettiin osakeyhtiöksi. Samoin yksityisottoina nostettiin tilikauden voittoa vähemmän verovuosina 1998, 1999 ja 2000.

Veroasiamies on antanut vastineen ja yhtiö tämän jälkeen vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt yhtiölle valitusluvan ja tutkinut asian.

C Ky on muutettu C Oy:ksi 5.1.2001 kaupparekisteriin tehdyllä merkinnällä. Kommandiittiyhtiön viimeinen tilikausi on ollut 1.6.2000-4.1.2001, ja osakeyhtiön ensimmäinen tilikausi on ollut 5.1.2001-31.5.2001. Kommandiittiyhtiön vastuunalaiset yhtiömiehet A ja B ovat tulleet osakeyhtiön osakkaiksi kumpikin 50 prosentin omistusosuudella. Kommandiittiyhtiön viimeisen tilikauden alussa 1.6.2000 oma pääoma on ollut 166 585 markkaa negatiivinen. Kommandiittiyhtiön viimeisen tilikauden päättyessä 4.1.2001 oma pääoma on ollut 76 132 markkaa negatiivinen. Saadun selvityksen mukaan kommandiittiyhtiön oma pääoma on ollut negatiivinen 31.5.1988 lähtien. Oma pääoma on ollut kommandiittiyhtiön viimeistä tilikautta edeltäneen tilikauden 1.6.1999-31.5.2000 alussa 307 223 markkaa negatiivinen. Kommandiittiyhtiön viimeisen tilikauden 1.6.2000-4.1.2001 voitto on ollut 370 015 markkaa. Kommandiittiyhtiön viimeisellä tilikaudella vastuunalaiset yhtiömiehet ovat tehneet kommandiittiyhtiöstä yhteensä 276 762 markan yksityisotot. Verotusta toimitettaessa on katsottu, että yksityisottoina olisi voitu nostaa ilman peitellyn osingonjaon veroseuraamuksia kommandiittiyhtiön viimeisen tilikauden voitto vähennettynä kommandiittiyhtiön oman pääoman negatiivisuudella 1.6.2000 ja osakeyhtiön osakepääoman määrällä 50 000 markalla.

Verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n 1 momentin mukaan jos jollekin olosuhteelle tai toimenpiteelle on annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta, on verotusta toimitettaessa meneteltävä niin kuin asiassa olisi käytetty oikeaa muotoa.

Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta.

Osakeyhtiölain 12 luvun 2 §:n säännös huomioon ottaen kommandiittiyhtiön negatiivinen oma pääoma yhtiömuodon muutoksen jälkeen toimintaa jatkavassa osakeyhtiössä on katettava ennen kuin osakeyhtiö voi jakaa osinkoa.

Tuloverolain 16 §:n mukaan yhtymän elinkeinotoiminnan tulos verotetaan osakkaiden tulona. Tämän vuoksi vastuunalainen yhtiömies voi nostaa kommandiittiyhtiöstä yksityisottoja, vaikka yhtiössä ei ole nostamattomia voittovaroja ja oma pääoma muodostuu negatiiviseksi, ilman muita veroseuraamuksia kuin mitä on säädetty elinkeinotulon verotuksesta annetun lain 18 §:n 2 momentissa koron vähennyskelpoisuudesta yhtiön tulosta ja tuloverolain 46 §:n 4 momentissa henkilöyhtiön yhtiöosuuden luovutusvoiton laskemisesta.

C Ky:n viimeisen tilikauden voitto on ollut suurempi kuin yhtiömiesten tämän tilikauden aikana tekemät yksityisotot yhteensä. Kommandiittiyhtiön oman pääoman negatiivisuus yritysmuodon muutostilanteessa on johtunut yhtiömiesten aikaisempina tilikausina tekemistä voitto-osuuksien ja yksityissijoitusten ylittävistä yksityisotoista. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ottaen huomioon myös verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöksen, ettei asiassa ole kysymys peitellystä osingonjaosta. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja toimitetun peitellyn osingonjaon verotuksen.

Kaakkois-Suomen verovirasto muuttaa verotuksen tämän päätöksen mukaisesti ja palauttaa takaisin mahdollisesti liikaa kannetun määrän säädettyine korkoineen.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Tuulikki Keltanen ja Ahti Vapaavuori. Asian esittelijä Kari Honkala.