15.8.2003

Asian käsittelyvaiheet

Verotusta verovuodelta 1999 toimitettaessa A:n 17.4.2000 veroviraston tilille ennakon täydennysmaksuna maksama 579 000 markan suoritus on hyväksytty hänen verovuoden 1999 verojensa suoritukseksi. Suoritukselle on laskettu korko 1.4.2000 alkaen jäännösveron ensimmäiseen eräpäivään asti.

Verotuksen oikaisulautakunta on 5.4.2001 tekemällään päätöksellä hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen jäännösveron koron alentamisesta. Perusteluinaan oikaisulautakunta on lausunut seuraavaa:

Verovuoden 1999 verojen suoritukseksi olisi ennakon täydennysmaksu tullut suorittaa viimeistään 31.3.2000. A on maksanut ennakon täydennysmaksun 17.4.2000. Ennakon täydennysmaksu on käytetty vuoden 1999 jäännösverojen suoritukseksi A:n pyynnöstä. Jäännösverolle on laskettu korko verotusmenettelystä annetun lain 44 §:n 1 momentin nojalla 1.4.2000 mainittu päivä mukaan lukien, jäännösveron ensimmäiseen eräpäivään. Verotusmenettelystä annetun lain 44 §:n 2 momenttia sovelletaan 31.3. jälkeen maksettuun ennakkoon, mutta kyseisessä säännöksessä ei mainita ennakon täydennysmaksua. A:n 31.3. jälkeen maksamaa ennakon täydennysmaksua voidaan pitää ennen eräpäivää maksettuna lyhennysosana hänelle määrätystä jäännösverosta eikä varsinaisena ennakon täydennysmaksuna. Ennen eräpäivää maksetulla suorituksella ei ollut vaikutusta jäännösverolle laskettuun korkoon.

A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että jäännösveron korko alennetaan vastaamaan todellista jäännösveroa. A oli erehdyksessä suorittanut verovuoden 1999 ennakkoveron täydennystä 579 000 markkaa vasta 17.4.2000, vaikka suorituksen olisi tullut tapahtua viimeistään 31.3.2000, jotta se olisi automaattisesti kirjautunut koskemaan juuri verovuotta 1999. Verovirasto on kuitenkin hyväksynyt A:n hakemuksen, että suoritus käytettäisiin verovuoden 1999 ennakon täydentämiseksi. Silti A on joutunut maksamaan jäännösveron korkoa myös jo tekemälleen 579 000 markan suoritukselle suoritusajankohdasta 17.4.2000 aina jäännösveron ensimmäiseen eräpäivään asti. Todellinen jäännösveron määrä on suorituksensa jälkeen ollut 37 980 markkaa. Maksamansa 579 000 markan osalta korkoa olisi tullut veloittaa vain ajalta 1.4.2000-17.4.2000 ja lopun jäännösveron osalta jäännösveron ensimmäiseen eräpäivään asti.

Veroasiamies on antanut vastineen ja A:lle varattu tilaisuus vastaselityksen antamiseen.

Turun hallinto-oikeuden ratkaisu

Jäännösveron korko lasketaan verovuotta seuraavan vuoden huhtikuun 1 päivästä jäännösveron ensimmäisen erän eräpäivään. Jos verovelvollinen suorittaa ennakkoa verovuotta seuraavan vuoden maaliskuun 31 päivän jälkeen, korko lasketaan ennakon suorittamispäivää seuraavasta päivästä lukien jäännösveron ensimmäiseen eräpäivään siten, että suoritettu ennakko otetaan huomioon. Suoritetulla ennakolla siis vähennetään jäännösveroa, jolle korko lasketaan suorittamispäivää seuraavasta päivästä alkaen. Ennakon suoritusta edeltäneeltä ajalta korko lasketaan verovuotta seuraavan vuoden huhtikuun 1 päivästä ennakon suorituspäivään.

A:n maksettava jäännösveron korko on laskettava siten, että 579 000 markalla vähentämättömälle eli koko verovuoden 1999 jäännösverolle lasketaan korko ajalta 1.-17.4.2000 ja 579 000 markalla vähennetylle jäännösverolle lasketaan korko 18.4.2000 alkaen jäännösveron ensimmäiseen eräpäivään saakka.

Näillä perusteilla ja ottaen huomioon verotusmenettelystä annetun lain 44 §:n 1 ja 2 momentin hallinto-oikeus on hyväksynyt A:n valituksen.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Veroasiamies on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös ja toimitettu verotus saatetaan voimaan.

Verohallitus on antamassaan lausunnossa esittänyt, että asiakirjojen mukaan A on maksanut ennakon täydennysmaksua 17.4.2000 siinä tarkoituksessa, että vuoden 1999 jäännösveron korkoa ei perittäisi tämän suorituksen osalta 18.4.2000 ja veron ensimmäisen erän eräpäivän väliseltä ajalta.

Verotusmenettelystä annetun lain 34 §:n mukaan ennakon täydennysmaksu, joka on maksettu verokauden huhtikuun 1 päivän ja verovuotta seuraavan vuoden maaliskuun 31 päivän välisenä aikana, käytetään verovuoden verojen suoritukseksi. Saman lain 44 §:n mukaan korko lasketaan verovuotta seuraavan vuoden huhtikuun 1 päivästä jäännösveron ensimmäisen erän eräpäivään tai ennakonpalautuksen palautuskuukautta edeltävän kuukauden loppuun. Jos verovelvollinen suorittaa ennakkoa verovuotta seuraavan vuoden maaliskuun 31 päivän jälkeen, korko lasketaan ennakon suorittamispäivää seuraavasta päivästä lukien edellä tarkoitettuun päivään siten, että suoritettu ennakko otetaan huomioon. Ennakon suoritusta edeltäneeltä ajalta korko lasketaan 1 momentin mukaisesti ennakon suorituspäivään.

Verotusmenettelystä annetun lain mukaan ennakon täydennysmaksu, joka on maksettu huhtikuun 1 päivän jälkeen tulee lukea verovuoden, siis tässä tapauksessa verovuoden 2000 verojen suoritukseksi. Sitä ei voitaisi lukea lainkaan edellisen verovuoden (1999) hyväksi. Asiakirjojen mukaan verotoimisto on asiakkaan pyynnön perusteella käyttänyt suorituksen kuitenkin verovuoden 1999 suoritukseksi. Tällaista verovelvollisen suoritusta, jolloin verotusta ei ole edes vielä toimitettu, voidaan pitää juridiselta luonteeltaan lähinnä ennen eräpäivää tapahtuneena veron maksamisena. Ennen eräpäivää tapahtuva veron maksaminen ei ole verotusmenettelystä annetun lain 44 §:n 2 momentissa tarkoitettua ennakon suorittamista.

Ennakolla tarkoitetaan ennakkoperintälain mukaan ennakonkantoa. Jos verovelvollinen ei maksa ennakonkantona hänelle määrättyä ennakkoveroa ajallaan, hän voi verotusmenettelystä annetun lain 34 §:n 1 momentin mukaan maksaa ennakkoa vielä kuukautta ennen verovuoden verotuksen päättymistä. Saman lain 44 §:n 2 momentissa tarkoitetaan juuri tällaista tilannetta, jossa asiakas suorittaa myöhästyneenä hänelle määrättyä ennakkoveroa verovuotta seuraavan vuoden maaliskuun 31 päivän jälkeen.

Verotusmenettelylakia koskevan hallituksen esityksen (HE 131/1995) yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan 34 §:n kohdalla, että jäännösveron koron ja palautuskoron laskenta olisi myös sidottu mainittuun huhtikuun 1 päivään, jolloin verovelvollisella olisi maaliskuun loppuun mennessä mahdollisuus suorittaa täydennysmaksua välttyäkseen jäännösveron korolta.

Edellä olevan perusteella verovuotta seuraavan maaliskuun 31 päivän jälkeen tapahtuneella vapaaehtoisella suorituksella ei ole merkitystä jäännösveron koron laskemiseen.

Yhteisöjen ja yhteisetuuksien osalta menettely on toisenlainen kuin luonnollisilla henkilöillä. Yhteisöjen ja yhteisetuuksien ennakon täydennysmaksu luetaan verotusmenettelystä annetun lain 35 §:n 4 momentin mukaan verovuoden verojen hyväksi, jos täydennysmaksu on maksettu viimeistään kuukautta ennen verovelvollisen verotuksen päättymistä. Verotusmenettelystä annetun lain 41 §:n 2 momentin mukaan yhteisökorkoa laskettaessa otetaan huomioon näin maksettu ennakon täydennysmaksu. Yhteisöjen osalta menettely perustuu lainsäännökseen, jotka poikkeavat luonnollisten henkilöiden vastaavista säännöksistä.

Verohallituksen atk-järjestelmä on rakennettu edellä selostettujen säännösten mukaisesti, eikä järjestelmä pysty laskemaan korkoa säännöksestä poikkeavasti.

Valtiovarainministeriö on lausunnossaan yhtynyt verohallituksen lausuntoon.

A on antamissaan vastineissa vaatinut veroasiamiehen valituksen hylkäämistä. Lisäksi A on vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista.

Veroasiamies on antanut vastaselitykset.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntäen valitusluvan tutkinut asian.

Verotusmenettelystä annetun lain 34 §:n 1 momentin mukaan ennakkoperintälain 33 §:ssä tarkoitetulla vuosi-ilmoituksella ilmoitettu ennakonpidätys, kannettavaksi määrätty ennakko, joka on kertynyt viimeistään kuukautta ennen verovuoden verotuksen päättymistä, ennakon täydennysmaksu sekä toisesta valtiosta Suomeen siirretty ennakko käytetään verovuoden verojen suoritukseksi. Saman 34 §:n 3 momentin mukaan ennakon täydennysmaksu, joka on maksettu verovuoden huhtikuun 1 päivän ja verovuotta seuraavan vuoden maaliskuun 31 päivän välisenä aikana, käytetään verovuoden verojen suoritukseksi. Täydennysmaksu kohdistetaan ensisijaisesti verovuodelta maksamatta oleville ennakoille ja niiden viivekoroille.

Verotusmenettelystä annetun lain 43 §:n mukaan muun verovelvollisen kuin yhteisön tai yhteisetuuden jäännösverolle lasketaan jäännösveron korko. Lain 44 §:n 1 momentin mukaan korko maksetaan verovuotta seuraavan vuoden huhtikuun 1 päivästä jäännösveron ensimmäisen erän eräpäivään. Saman 44 §:n 2 momentin mukaan jos verovelvollinen suorittaa ennakkoa verovuotta seuraavan vuoden maaliskuun 31 päivän jälkeen, korko lasketaan ennakon suorittamispäivää seuraavasta päivästä lukien 1 momentissa tarkoitettuun päivään siten, että suoritettu ennakko otetaan huomioon. Ennakon suoritusta edeltäneeltä ajalta korko lasketaan 1 momentin mukaisesti ennakon suorituspäivään.

A on maksanut ennakon täydennysmaksuna 579 000 markkaa 17.4.2000, mikä hänen vaatimuksestaan on käytetty verovuoden 1999 jäännösveron suoritukseksi. Ennakon täydennysmaksu verovuoden 1999 verojen suoritukseksi olisi kuitenkin tullut suorittaa viimeistään 31.3.2000. Tähän nähden ja kun verotusmenettelystä annetun lain 34 §:n 2 momentin mukainen ennakon täydennysmaksu ei ole ennakkoperintälain säännösten mukaan määrätty eikä siten lain 44 §:n 2 momentissa tarkoitettu ennakko, myös A:n 579 000 markan suoritukselle on tullut laskea jäännösveron korko saman 44 §:n 1 momentin nojalla vuoden 2000 huhtikuun 1 päivästä jäännösveron ensimmäisen erän eräpäivään. Sen vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja saattaa verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun verotuksen voimaan.

Asian näin päättyessä A:lle ei tule korvausta oikeudenkäyntikuluistaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ismo Talikka, Hannu Koskinen, Tuulikki Keltanen, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marjo Snellman.