30.4.2003

Asian aikaisemmat vaiheet A:n puolisot ovat vuodelta 1999 antamissaan veroilmoituksissa ilmoittaneet, että he olivat yhdessä hankkineet 7.6.1999 Asunto Oy P -nimisen yhtiön huoneistoon F 47 oikeuttavat osakkeet sekä 7.7.1999 Asunto Oy H:n huoneistoon A 7 oikeuttavat osakkeet. Helinä A oli 18.12.1998 hankkinut Asunto Oy R:n huoneistoon H 60 oikeuttavat osakkeet. Huoneistot oli ensin korjattu ja sitten annettu vuokralle. Vuokrauksesta A:n puolisot ovat ilmoittaneet kumpikin tappiota Asunto Oy P:n huoneistosta 19 857 markkaa ja Asunto Oy H:n huoneistosta 24 009 markkaa. Asunto Oy R:n huoneistosta Helinä A on ilmoittanut tappiota 34 249 markkaa. Tappiot olivat syntyneet siten, että Asunto Oy P:n huoneiston 20 494 markan vuokratuloista oli vähennetty suoritetut yhtiövastikkeet 7 014 markkaa, vuosikorjauskulut 51 394 markkaa ja lainan nostokulut 1 800 markkaa, Asunto Oy H:n huoneiston 12 696 markan vuokratuloista suoritetut yhtiövastikkeet
6 240 markkaa, vuosikorjauskulut 52 624 markkaa ja lainan nostokulut 1 850 markkaa sekä Asunto Oy R:n huoneiston 41 630 markan vuokratuloista suoritetut yhtiövastikkeet 13 766 markkaa, vuosikorjauskulut 60 688 markkaa sekä lainan nostokulut 1 425 markkaa.

A:n puolisoiden verotukset on toimitettu ilmoitusten mukaan.

Länsi-Suomen veroviraston veroasiamies on oikaisuvaatimuksissaan verotuksen oikaisulautakunnalle viitannut korkeimman hallinto-oikeuden 15.8.2000 antamaan päätökseen taltionumero 2157 ja katsonut, koska huoneistot oli peruskorjattu ennen vuokrausta, että korjauskuluja ei ollut vähennettävä saaduista vuokratuloista vaan ne oli lisättävä osakkeiden hankintamenoon. Vuokratulojen vähennykseksi ei niin ollen ollut Asunto Oy P:n osalta hyväksyttävä
53 194 markan, Asunto Oy H:n osalta 54 474 markan ja Asunto Oy R:n osalta 62 113 markan määrää.

A:n puolisot ovat antamassaan vastineessa esittäneet, että he olivat verotoimistosta saaneet ohjeet vähentää korjauskulut vuosimenoina. Korkeimman hallinto-oikeuden päätös, johon veroasiamies on viitannut, on annettu 15.8.2000, joten päätöksestä ei ollut veroilmoitusta tehtäessä tietoa. Ostetut huoneistot olivat olleet tyhjillään remontin ajan.

Verovirasto on lausunnossaan vahvistanut paikkansa pitäväksi sen, mitä A:n puolisot ovat vastineessaan kertoneet tiedustelemisesta etukäteen verotoimistosta ja annetusta vastauksesta.

Länsi-Suomen veroviraston verotuksen oikaisulautakunta on 25.10.2001 tekemissään päätöksissä osittain hyväksynyt veroasiamiehen tekemät veronoikaisuvaatimukset.

Päätösten perusteluissa on lausuttu, että puolisoiden hankkimat huoneistot oli hankittu tulonhankkimistarkoituksessa. Huoneistot oli hankintojen jälkeen peruskorjattu ennen vuokrausta. Korkeimman hallinto-oikeuden päätöksen 15.5.1992 taltionumero 1849 mukaisesti välittömästi huoneiston hankkimisen jälkeen tehdyt korjaukset katsotaan peruskorjaukseksi ja kulut osaksi hankintahintaa, vaikka vastaavanlaiset korjaukset muutoin katsottaisiin vuosikorjauksiksi. Peruskorjauskulut ovat vähennyskelpoisia myyntitilanteessa myyntivoittoa laskettaessa tuloverolain mukaisessa verotuksessa. Korkein hallinto-oikeus on antanut vastaavansisältöisen päätöksen myös 15.8.2000 taltionumero 2157. Veroilmoituksiin annetun selvityksen sekä vastineen mukaan verovelvolliset olivat kysyneet verotoimistosta huoneistojen korjauskuluista. Verotoimiston antaman suullisen ohjeen mukaan korjauskulut sai vähentää vuosimenoina vuokratuloista. Verovelvolliset olivat veroilmoituksia tehdessään noudattaneet verotoimiston ohjetta. Säännönmukaisissa verotuksissa on kulut hyväksytty vuosimenoina verovelvollisten saaman ohjeen mukaan. Veroasiamiehellä on verotusmenettelystä annetun lain 62 §:n perusteella oikeus hakea muutosta verotuksiin. Vaatimusten perusteella verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, että verotuspäätökset ovat olleet virheellisiä. Asia ei ollut tulkinnanvarainen tai epäselvä, joten asiaa ei ollut ratkaistava verotusmenettelystä annetun 26 §:n mukaisesti verovelvollisten hyväksi.

Verotuksen oikaisulautakunta on hylännyt veroasiamiehen vaatimuksen pääomatuloista vähennyskelpoisten, osakkeiden hankintaan kohdistuvien lainojen nostokulujen osalta.

Valitukset Vaasan hallinto-oikeudessa
A:n puolisot ovat valituksissaan hallinto-oikeudessa vaatineet, että oikaisulautakunnan päätökset kumotaan ja heidän verotuksensa toimitetaan annettujen veroilmoitusten mukaisesti. A:n puolisot olivat ennen korjaustoimenpiteiden aloittamista käyneet keskustelemassa asiasta paikallisessa verotoimistossa. He saivat verotoimistosta neuvon, että huoneistoihin tehtävien korjausten kulut käsiteltäisiin verotuksessa vuosimenoina riippumatta siitä, tehdäänkö korjaukset ennen kuin asunnot oli vuokrattu vai vuokraamisen jälkeen. A:n puolisot olivat ryhtyneet vuokraustoimintaan ansiotarkoituksessa. Korjauksissa ei ollut kysymys myyntiremontista, vaan ne oli tehty vuokratulojen saamiseksi. Verotuksen oikaisulautakunta ei olisi saanut muuttaa toimitettuja verotuksia verotusmenettelylain 26 §:stä ilmenevän luottamuksensuojaperiaatteen huomioon ottaen.

Länsi-Suomen veroviraston veroasiamies on valitusten johdosta antamissaan vastineissa esittänyt, että verovelvollinen saa luottamuksensuojaa, kun kaikki säännöksessä mainitut soveltamisedellytykset täyttyvät yhtä aikaa. Kun otetaan huomioon 15.8.2000 annettu korkeimman hallinto-oikeuden päätös, asia ei ole ollut tulkinnanvarainen tai epäselvä.

A:n puolisot ovat antaneet vastaselitykset.

Hallinto-oikeus on tuloverolain 29 ja 54 §:n nojalla hylännyt valitukset.

Hallinto-oikeus on päätöksensä perusteluina lausunut, että kysymyksessä olevien huoneistojen ilmoitetut korjauskulut olivat olleet 51 394 markkaa, 52 624 markkaa ja 60 688 markkaa. Huoneistojen hankintahinta, korjausten ajankohta heti huoneistojen oston jälkeen ja korjauskulujen suuri määrä huoneistojen hankintahintoihin nähden huomioon ottaen oli katsottava, että kysymys ei ollut tavanomaisista, säännönmukaisista vuosikorjauksista, vaan A:n puolisoiden ostamien, huonohkossa kunnossa olleiden huoneistojen peruskorjauksista, jotka olivat nostaneet huoneistojen arvoa. Noissa olosuhteissa korjauskuluja ei voitu pitää vuokratulosta vähennyskelpoisina vuosikorjausmenoina, vaan ne oli luettava huoneistojen hankintamenoksi.

Tuloverolain 54 §:n mukaan pääomatuloista voidaan vähentää vain niiden hankkimisesta tai säilyttämisestä olleet menot. Huoneistojen arvoa merkittävästi korottavien peruskorjauskulujen vähennyskelvottomuus vuosimenoina ilmenee jo lain sanamuodosta. Sen vuoksi verotoimistosta etukäteen annettu suullinen ilmoitus tällaisten kulujen vähennyskelpoisuudesta ei ole muodostanut A:n puolisoille verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n mukaista luottamuksensuojaa siten, että heidän verotuksensa olisi toimitettava tuon ilmoituksen mukaisesti.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A:n puolisot ovat hakeneet lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaatineet hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätösten kumoamista ja toimitettujen verotusten saattamista voimaan. Puolisoiden suorittamien remonttien aiheuttamat kulut on vähennettävä vuoden 1999 vuokratuloista.

Puolisot olivat ennen kauppojen tekemistä neuvotelleet kiinteistönvälittäjän kanssa. Välittäjä oli neuvonut puolisoita ottamaan ensiksi vuokralaiset asumaan ja vasta myöhemmin tekemään remontit. Sen jälkeen he olivat käyneet verotoimistossa kysymässä asiaa ja saaneet selkeän toimintaohjeen, ettei remontin ajankohdalla ollut merkitystä, koska kysymys ei ollut peruskorjauksesta. Jos verotoimistosta olisi neuvottu samoin kuin välittäjä oli neuvonut, he olisivat ottaneet ensin vuokralaiset asumaan ja aloittaneet myöhemmin remontin. Jos puolisot olisivat saaneet verotoimistosta neuvon, että he eivät saisi vuokratuloista vähentää tekemiensä remonttien kuluja, he olisivat jättäneet kaupat tekemättä. Asuinhuoneistot ostettiin velkarahalla ja pelkästään vuokraustoimintaa varten. Puolisot olivat suorittaneet tarkkoja, vuosien päähän meneviä laskelmia käytettävissä olevista tuloista ja tulevista menoista. Puheena olevaan riskihankintaan vaikuttavat seikat selvitettiin perusteellisesti muun muassa verottajan ja rahoittajan tahoilla. Verotoimiston taholta oli osoitettu hyvää henkeä ja palveluhenkistä asennetta. Puolisot ovat korostaneet toimineensa varovaisesti varmistaen, että kaikki menisi oikein eikä verotuksessa tulisi mitään yllätyksiä. Verotoimiston kanta oli tarkoin harkittu, mikä ilmenee myös verotoimiston antamasta todistuksesta.

Puolisot ovat huomauttaneet, että hallinto-oikeuden päätöksessä oleva maininta huoneistojen huonohkosta kunnosta ei pitänyt paikkansa. Huoneistot olivat kohtuullisen hyväkuntoisia ja täysin vuokrattavassa kunnossa ennen remonttia. Huoneistot eivät sijaitse X:n keskikaupungilla vaan lähiöissä. Vuokrausalalla vallitsevan kilpailun takia vuokralaisten pysyvyys taataan, paitsi kohtuullisen tasoisella vuokralla, myös asunnon viihtyvyydellä. Maalaus-, tapetointi- ja mattoremonteilla asunnon pinnat saadaan suhteellisen edullisesti kunnostettua niin, että se vaikuttaa asumisviihtyvyyteen ja tekee siistin yleisvaikutelman. Puolisot olivat itse suorittaneet remontit. He olivat maalanneet aikaisemmin maalattuihin pintoihin uudet maalin, laittaneet aikaisemman tapetin päälle uuden tapetin ja asentaneet vanhan muovimaton tilalle uuden muovimaton. Keittiökalusteiden ja ovien pinnat siistittiin ja muuta normaalia pintakorjausta tehtiin tulevien vuokralaisten asumismukavuuden ylläpitämiseksi. Liesi ja liesituuletin vaihdettiin uusiin vastaavantasoisiin. Mitään materiaalin tasokorotusta ei tehty. Kysymyksessä ei ollut perusparannus vaan normaali asunnon korjaus. Suurin osa kustannuksista aiheutui puolisoiden päivittäisistä matkakuluista kotipaikkakunnalta X:n kaupunkiin. Kun puolisot olivat toimineet luottaen verotoimistosta saamiinsa ohjeisiin ja toimineet ohjeiden mukaan, luottamuksensuojan tulee koskea tällaista tapausta.

Veroasiamies on antanut vastineen ja A:n puolisot sen johdosta vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Asiatiedot
Puolisot ovat velkarahalla ostaneet X:n kaupungissa sijaitsevia osakehuoneistoja aloittaakseen vuokraustoiminnan harjoittamisen. He ovat käyneet paikallisessa verotoimistossa varta vasten tiedustelemassa suunnittelemiensa korjausten aiheuttamien menojen vähennyskelpoisuutta vuokratuloista. He ovat kertoneet olosuhteet ja korjaussuunnitelmat ja nimenomaan tiedustelleet korjaustyön ajankohdan merkitystä verokohteluun. Verotoimistosta on annettu suullinen ohje, jonka mukaan korjaustyön ajankohdalla, suoritettiinpa se heti osakkeiden oston jälkeen ennen vuokrausta tai vasta myöhemmin vuokraustoiminnan alkamisen jälkeen, ei ollut kulujen vähentämisen kannalta merkitystä, koska kysymys ei ollut peruskorjauksista vaan vuosikorjauksista. Puolisot ovat sitten toimineet verotoimistosta saamansa ohjeen mukaisesti.

Verotoimistosta on annettu kirjallinen vahvistus sille, että puolisoille on annettu edellä kerrotun mukainen suullinen ohje.

Puolisot ovat suorittaneet pääosin itse huoneistojen korjaustyöt. Vaadittuihin menoihin sisältyvät materiaalikulujen lisäksi puolisoiden päivittäiset matkakulut kotoa X:n kaupunkiin. Kulujen määriä ei ole riitautettu. Puolisoiden suorittamat korjaustyöt ovat olleet lähinnä niin sanottua pintakorjausta, eivät asunnon kuntotasoa kohottavaa peruskorjausta.

Oikeudellinen arviointi
Tuloverolain 29 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää tuloistaan niiden hankkimisesta ja säilyttämisestä johtuneet menot. Tuloverolaissa ei ole erillistä säännöstä vuokratuloihin kohdistuvien menojen vähentämisestä. Osakehuoneiston korjauskulut voivat näin ollen olla vähennyskelpoisia, tapauksesta riippuen, verovuoden vuokratuloihin kohdistuvina vuosimenoina lain 54 §:n nojalla tai kulujen aktivoimisen jälkeen vuotuisina poistoina lain 114 §:n nojalla. Osakkeiden hankintamenona korjauskulut ovat vähennettävissä lain 47 §:n nojalla niiden luovutushinnasta.

A:n puolisoiden suorittamat huoneistojen korjaustyöt ovat olleet, kuten edellä on todettu, laadultaan vuosikorjausta. Kun ne on kuitenkin tehty ennen vuokraustoiminnan aloittamista, niiden on katsottava liittyneen osakehuoneistojen hankintaan. Elinkeinotulon verotusta koskevan oikeuskäytännön mukaan sellaisten korjaustöiden, jotka on suoritettu ennen kuin kiinteistö on otettu käyttöön, korjausmenot on lisättävä rakennuksen poistamattomaan hankintamenoon ja ne vähennetään tulosta menojäännöksestä tehtävin poistoin. Tämä tulkinta ilmenee korkeimman hallinto-oikeuden 15.5.1992 antamassa päätöksessä taltionumero 1849. Tuo ratkaisu koski kuitenkin elinkeinotulon verotusta ja rakennuksessa suoritettuja korjauksia. Kysymys osakehuoneistossa heti hankinnan jälkeen suoritettujen korjausten kulujen vähentämisestä on ollut tuloverolakia ja sitä edeltäneitä lakeja sovellettaessa tulkinnanvarainen. Oikeustilan voidaan tältä osin katsoa selkiintyneen vasta korkeimman hallinto-oikeuden 15.8.2000 antamalla päätöksellä taltionumero 2157, jonka vuosikirjanumero on 2000:51.

Luottamuksensuoja
Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 2 momentin mukaan, jos asia on tulkinnanvarainen tai epäselvä ja jos verovelvollinen on toiminut vilpittömässä mielessä viranomaisen noudattaman käytännön tai ohjeiden mukaisesti, on asia ratkaistava tältä osin verovelvollisen eduksi, jos ei erityisistä syistä muuta johdu. Osakehuoneiston ennen vuokrauksen alkamista tapahtuneesta kunnostuksesta aiheutuneiden menojen vähennyskelpoisuus on ollut tulkinnanvarainen vuonna 1999, jolloin A:n puolisot ovat käyneet asiaa verotoimistossa tiedustelemassa. Asiakirjojen mukaan heillä ei ole ollut syytä epäillä saamansa suullisen ohjeen paikkansapitävyyttä, eikä heille noissa oloissa, kun otetaan huomioon asian laatu, ole syntynyt tarvetta pyytää verotusmenettelystä annetun lain 8 luvussa tarkoitettua ennakkoratkaisua tai -tietoa. Puolisot ovat, saatuaan suullisen ohjeen, toimineet vilpittömässä mielessä viranomaisen ohjeen mukaisesti. Kun asiassa ei ole ilmennyt sellaisia erityisiä syitä, joista muuta johtuisi, asia on ratkaistava A:n puolisoiden eduksi.

Lopputulos
Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus harkitsee oikeaksi kumota hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja saattaa toimitetut A:n puolisoiden verotukset voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Paula Tenkanen.