22.4.2003

Asian käsittelyn vaiheet

Veroviraston tarkastuskertomuksessa on todettu, että A Oy on ottanut ryhmäeläkevakuutuksen nimellä Vakuutusyhtiö Y:stä vakuutuksen, joka on ollut voimassa 1.1.1997 alkaen. Joulukuussa allekirjoitettu vakuutussopimus on korvannut 14.11.1996 päivätyn sopimuksen. Sopimuksen mukaan vakuutuksen piiriin ovat kuuluneet A Oy:n toimitusjohtaja ja muut johtajat. Vakuutuksen voimaantulohetkellä vakuutuksen piirissä ovat olleet I ja M. I oli aloittanut yhtiön toimitusjohtajana 1.5.1989 ja on siirtynyt eläkkeelle vuonna 1998. M on nimitetty yhtiön toimitusjohtajaksi 1.2.1997 alkaen. Siirtymävaiheen jälkeen huhtikuusta 1998 alkaen vakuutuksen piirissä on ollut vain M. M:n työsopimuksessa on eläkkeestä todettu, että eläkeikä on 60 vuotta vakuutusyhtiöltä erikseen otettavan lisäeläkkeen mukaisesti. Myös I:llä on ollut samansisältöinen työsopimus. A Oy on maksanut I:n vapaamuotoisen työeläkevakuutuksen maksuja 22.12.1997 196 543 markkaa ja 17.3.1998 272 250 markkaa. M:n vapaamuotoisen työeläkevakuutuksen maksuja yhtiö on maksanut 31.12.1997 93 845 markkaa, 28.12.1998 105 002 markkaa ja 2.11.1999 115 334 markkaa.

Verotarkastajat ovat katsoneet I:n ja M:n saaneen tuloverolain 68 §:n 2 momentin tarkoittaman palkanluonteisen edun yhtiön maksaman eläkevakuutusmaksun muodossa ja esittäneet maksuunpantavaksi ennakonpidätykset ja työnantajan sosiaaliturvamaksut I:n vuosittain 50 000 markkaa ylittävistä lisäeläkevakuutusmaksuista vuosilta 1997 ja 1998 sekä M:n vuosittain 50 000 markkaa ylittävistä lisäeläkevakuutusmaksuista 1997-1999.

Verovirasto on 30.7.2001 tekemällään päätöksellä jättänyt toimittamatta esitetyt maksuunpanot vuosilta 1997-1999, koska lisäeläkevakuutukset olivat kollektiivisia lisäeläkevakuutuksia eikä palkkaa siten ollut syntynyt.

Verovirasto on tekemillään päätöksillä hylännyt veroasiamiehen oikaisuvaatimuksen.

Veroasiamies on valituksessaan hallinto-oikeudelle lausunut, että vakuutussopimuksen mukaan toimitusjohtajille ja muille johtajille tarkoitetut ryhmäeläkevakuutusten maksut eivät olleet kollektiivisen lisäeläkkeen vaan yksilöllisten eläkevakuutusten saajien ansiotuloiksi katsottavia maksuja, koska käytännössä vakuutuksen piiriin on kuulunut ainoastaan toimitusjohtaja. Näin ollen veroviraston päätökset oli kumottava ja maksuunpanot toimitettava verotarkastajien esityksen mukaisesti.

Yhtiö on antanut vastineen ja veroasiamies vastaselityksen.

Turun hallinto-oikeuden ratkaisu

Työnantajan vakuutusyhtiöstä ottamien ja maksamien kollektiivisesti järjestettyjen lisäeläketurvaan oikeuttavien vakuutusten maksut ovat vähennyskelpoisia, jos lisäeläketurva vastaa eduiltaan enintään rekisteröityä lisäeläketurvaa. Kollektiivisen lisäeläketurvan maksut eivät ole palkkaa riippumatta siitä, minkälaista eläketurvaa lisäeläketurva eduiltaan vastaa. Yksilöllisen vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksut ovat ansiotuloa siltä osin kuin ne olisivat verovelvolliselle kokonaan tai osittain vähennyskelvottomia. Vähennyskelpoinen eläkevakuutusmaksujen määrä on korkeintaan
50 000 markkaa.

Turun ja Porin lääninoikeus on tehnyt 14.3.1996 verovuoden 1993 osalta sittemmin lainvoimaiseksi tulleen päätöksen, jonka mukaan toimitusjohtaja I:lle otettua lisäeläkevakuutusta pidettiin vapaaehtoisena yksilöllisenä lisäeläkevakuutuksena eikä kollektiivisena lisäeläkevakuutuksena. Lisäeläketurva katsottiin eläke-eduista, eläkkeelle siirtymisajankohdasta ja muusta selvityksestä päätellen järjestetyn nimenomaan silloiselle toimitusjohtaja I:lle eikä kollektiivisesti toimitusjohtajille.

A Oy:n nyt kyseessä oleva vakuutussopimus eroaa vuoden 1993 vakuutussopimuksesta vain siten, että vakuutuksen kohderyhmäksi on määritelty toimitusjohtajien lisäksi yhtiön muut johtajat. Muille johtajille ei vakuutusta ole kuitenkaan otettu. I:n ja M:n työsopimukset ovat verotarkastuskertomuksen mukaan olleet palkan muodostumista ja lisäeläkettä koskevilta osin saman sisältöiset. M:n vakuutus on tullut voimaan hänen ollessaan 49-vuotias. Vakuutuksen perusteella hänelle on annettu mahdollisuus vanhuuseläkkeelle siirtymiseen 60-vuotiaana.

Hallinto-oikeus on katsonut, että kysymys on toimitusjohtajille henkilökohtaisesti järjestetyistä vapaaehtoisista yksilöllisistä eläkevakuutuksista eikä kollektiivisesta lisäeläkevakuutuksesta ottaen huomioon, että yhtiö on maksanut entisen toimitusjohtajansa vakuutusmaksuja yli vuoden ajan hänen eläkkeelle jäämisensä jälkeen.

Tämän vuoksi ja ottaen huomioon ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 ja 2 kohdan sekä tuloverolain 68 §:n 2 momentin ja 96 §:n 1, 2 ja 6 momentin säännökset hallinto-oikeus on hyväksynyt veroasiamiehen valituksen lisäeläkevakuutusmaksuista toimitettaviksi vaadituista maksuunpanoista.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan, koska kyse on kollektiivisesta lisäeläketurvasta, jolloin maksettuja vakuutusmaksuja ei voida miltään osin katsoa M:n ja I:n ennakonpidätyksenalaiseksi palkaksi. Yhtiö on ottanut kollektiivisen eläkevakuutuksen Vakuutusyhtiö Y:stä. Vakuutus on ollut voimassa 1.1.1997 lukien. Sopimuksen mukaan vakuutuksen piiriin ovat kuuluneet A Oy:n toimitusjohtajat ja muut johtajat. Vakuutuksen voimaantulohetkellä vakuutuksen piiriin ovat kuuluneet yhtiön siirtyvä toimitusjohtaja I ja uusi toimitusjohtaja M. Vakuutus koskee siten selkeästi ryhmää, joksi on määritelty toimitusjohtaja ja muut johtajat. Kysymys on myös selkeästi jatkuvasta vakuutuksesta, joka koskee kulloinkin tähän ryhmään kuuluvia henkilöitä. Yhtiöllä ei ole ollut muita johtajia, mutta se, että yhtiössä ei ole tällä hetkellä muita johtajia, ei voi aiheuttaa vakuutuksen tulkitsemista yksilölliseksi. Vaikka vuonna 1997 solmitussa vakuutussopimuksessa olisi ryhmäksi määritelty pelkästään toimitusjohtajat, ei siinäkään tapauksessa voisi olla epäselvyyttä siitä, etteikö kyse olisi kollektiivisesta vakuutuksesta. Hallinto-oikeuden päätös on ristiriidassa korkeimman hallinto-oikeuden 18.8.1994 antaman päätöksen taltionumero 3466 kanssa. Koska kollektiivisen eläkevakuutuksen käsitettä ei ole määritelty laissa tai sen esitöissä, olisi hallinto-oikeuden kyseessä olevan vakuutuksen luonnetta määritellessään tullut soveltaa voimassa olevassa oikeuskäytännössä omaksuttua linjaa ja katsoa A Oy:n ottama vakuutus kollektiiviseksi.

Hallinto-oikeuden päätös on myös virheellinen siltä osin kuin siinä esitetään, että I:n vakuutusmaksuja oli maksettu yli vuoden ajan hänen eläkkeelle jäämisensä jälkeen. I on ollut yhtiön palveluksessa 31.3.1998 asti eikä hänen vakuutusmaksujaan ole tuon ajankohdan jälkeen maksettu. On täysin tavanomaista, että vanha väistyvä toimitusjohtaja on jäänyt yhtiön palvelukseen siirtymäkaudeksi, tässä tapauksessa 31.3.1998 saakka, perehdyttämään uuden toimitusjohtajan tehtäviinsä. Silläkään ei ole merkitystä, millaiseksi yhtiön aiemmin ottama nykyisestä täysin erillinen vakuutus on verotuskäytännössä määritelty.

Veroasiamies on antanut vastineen ja yhtiö vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntäen valitusluvan tutkinut asian.

Tuloverolain 68 §:n 2 momentin mukaan veronalaiseksi ansiotuloksi katsotaan työnantajan maksamat yksilöllisen vapaaehtoisen eläkevakuutuksen vakuutusmaksut siltä osin kuin ne olisivat verovelvollisen itsensä maksamina vähennyskelvottomia tai niistä olisi vähennyskelpoista 60 prosenttia. Tuloverolain 96 §:n mukaan verovelvollisella on oikeus vähentää vakuutusyhtiössä järjestetyn kollektiivisen lisäeläketurvan maksut kokonaan, jos lisäeläketurva vastaa eduiltaan enintään rekisteröityä lisäeläketurvaa. Vapaaehtoisen eläkevakuutuksen maksuja verovelvollisella on ollut oikeus vähentää vuosina 1997-1999 enintään 50 000 markkaa vuodessa.

A Oy on ottanut Vakuutusyhtiö Y:stä ryhmäeläkevakuutuksen, joka on ollut voimassa 1.1.1997 alkaen. Eläkevakuutus on antanut mahdollisuuden siirtyä eläkkeelle 60 vuoden iässä. Sopimuksen mukaan vakuutuksen piiriin ovat kuuluneet yhtiön toimitusjohtajat ja muut johtajat. Vakuutuksen voimaantulohetkellä vakuutuksen piiriin ovat kuuluneet yhtiön eläkkeelle siirtyvä toimitusjohtaja I ja 1.2.1997 uutena toimitusjohtajana aloittanut M. I on siirtynyt eläkkeelle 31.3.1998. Muita johtajia yhtiöllä ei ole asiakirjojen mukaan ollut ennen vakuutussopimuksen tekemistä eikä sen jälkeenkään. Kun eläkevakuutus siten on käytännössä koskenut vain yhtä henkilöä kerrallaan ja eläkevakuutuksesta on sovittu myös I:n ja M:n työsopimuksissa, on sitä pidettävä tuloverolain 68 §:n 2 momentissa tarkoitettuna vapaaehtoisena lisäeläkevakuutuksena eikä tuloverolain 96 §:n 1 momentin tarkoittamana vakuutusyhtiössä järjestettynä kollektiivisena lisäeläkevakuutuksena. Näin ollen yhtiön maksamat vakuutusmaksut ovat olleet 50 000 markkaa ylittäviltä osin M:n ja I:n ennakkoperintälain 13 §:ssä tarkoitettua palkkaa, josta yhtiön on tullut toimittaa ennakonpidätys ja suorittaa työnantajan sosiaaliturvamaksu. Sen vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta, joka siis jää pysyväksi.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Rihto, Ismo Talikka, Raimo Anttila, Olli Nykänen ja Heikki Kanninen. Asian esittelijä Marjo Snellman.