28.2.2025

Asia

Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklan mukainen ennakkoratkaisupyyntö unionin tuomioistuimelle

Muutoksenhakija

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö

Muu asianosainen

A Oy

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 25.9.2023 nro 38/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on päättänyt lykätä asian käsittelyä ja pyytää unionin tuomioistuimelta SEUT 267 artiklan nojalla ennakkoratkaisua yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 135 artiklan 1 kohdan b, c ja d alakohdan tulkinnasta.

Oikeudenkäynnin kohde ja kysymyksenasettelu

(1) Ennakkoratkaisupyynnössä on kysymys ensisijaisesti siitä, voidaanko A Oy:n suorittamia sen myöntämiin ja tämän jälkeen toiselle yhtiölle myymiin lainoihin liittyviä lainan ja vakuuksien hallinnointipalveluja pitää arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna verosta vapautettuna luotonantajan harjoittamana luottojen hallinnointina.

(2) Jos näin ei ole, asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön suorittamat palvelut vapautettava verosta mainitun artiklan kohdan c alakohdassa tarkoitettuina luottotakuiden tai muiden vakuuksien muuna käsittelynä, kun yhtiön suorittamat hallinnointipalvelut kohdistuvat luottoihin, jotka ovat toisen rahoituslaitoksen liikkeelle laskeman joukkovelkakirjan vakuutena. Jos näinkään ei ole, asiassa on kysymys siitä, onko yhtiön suorittamat palvelut vapautettava verosta mainitun artiklan kohdan d alakohdassa tarkoitettuina rahoituspalveluina.

(3) A Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua B Oy:lle myymiensä lainojen sekä myytyihin lainoihin liittyvien lainan ja vakuuksien hoitopalvelujen arvonlisäverokohtelusta. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on hakenut keskusverolautakunnan ennakkoratkaisupäätökseen muutosta valittamalla korkeimpaan hallinto-oikeuteen siltä osin kuin keskusverolautakunta on katsonut, että myytyihin lainoihin liittyvät lainan ja vakuuksien hoitopalvelut ovat verosta vapautettua rahoituspalveluna pidettävää luotonantajan harjoittamaa luoton hallintaa.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt merkitykselliset tosiseikat

(4) Ennakkoratkaisuhakemuksessa on esitetty seuraavanlainen kuvaus asiassa merkityksellisistä tosiseikoista. Korkeimman hallinto-oikeuden tehtävänä on ratkaista asia tämän kuvauksen perusteella.

(5) A Oy on X-pankin pääliike ja Y-ryhmän Suomen arvonlisäverovelvollisuusryhmän edustaja. Y-ryhmä myy pääasiassa verosta vapautettuja rahoitus- ja vakuutuspalveluja. Ison palveluryhmän muodostavat lainapalvelut, kuten asuntorahoitus. Asunto- ja kiinnitysvakuudellisia lainoja myydään ja lainamuutoksista neuvotellaan pääasiassa muiden pankkiasioiden yhteydessä. Kaikki asuntolainat (luotonanto) ja lainoihin tehtävät muutokset neuvotellaan A Oy:n kanssa. A Oy tekee lainapäätökset, ja lainat myönnetään sen nimissä.

(6) B Oy on A Oy:n kokonaan omistama tytäryhtiö. Ratkaistava asia koskee tilannetta, jossa A Oy ja B Oy eivät kuulu samaan verovelvollisuusryhmään.

(7) Suuri osa A Oy:n myöntämistä asuntolainoista myydään B Oy:lle asiakkaan nostettua lainan. Jos laina nostetaan osissa, laina voidaan myydä ensimmäisen erän noston jälkeen. B Oy ei itse myönnä asuntolainoja, vaan se ostaa lainat A Oy:ltä.

(8) Kaikki oikeudet ja velvollisuudet lainoihin liittyen siirtyvät lainojen mukana B Oy:lle siirtopäivästä lukien, mukaan lukien luottotappioriski ja oikeus kaikkiin lainojen tuottoihin. Lainojen siirto B Oy:lle ei edellytä toimenpiteitä lainanottajalta eli velalliselta.

(9) B Oy:llä on henkilökuntaa, joka vastaa asuntolainatuotteiden ja järjestelmien kehityksestä, yhtiön johtamisesta ja riskienhallinnasta. B Oy ei kuitenkaan huolehdi itse asiakashankinnasta, asiakaspalvelusta tai ostettujen lainojen hallinnoinnista.

(10) Vaikka lainat siirretään B Oy:lle, lainojen hallinnointi jää A Oy:lle, eli A Oy:n henkilökunta huolehtii myös myymiensä asuntolainojen hallinnoinnista. Käytännössä A Oy toimii B Oy:n edustajana ja huolehtii kaikista laina-asiakkaiden ja B Oy:n välisistä asioista B Oy:n puolesta.

(11) A Oy huolehtii kaikesta asiakaspalvelusta lainanottajien suuntaan koko lainakauden ajan. A Oy:n B Oy:lle myymän lainan ja sen vakuuksien hallinnointi koostuu laina-asiakkaiden palvelujen hoitamisesta sekä siirrettyjen lainojen seurannasta ja ylläpidosta, kuten lyhennysten, korkojen ja palkkioiden veloittamisesta, lainojen erilaisista muutoksista (luottoaika, luotonmaksupäivä, luotonmaksutili, luoton viitekorko, ylimääräiset lyhennykset ja lainojen takaisinmaksut, mahdolliset myönnetyt alennukset) sekä mahdollisista perintäpalveluista. A Oy tekee päätökset esimerkiksi lainan uusimisesta tai laina-ajan pidentämisestä. A Oy:n B Oy:lle myymien luoton hallinnointipalvelujen sisältö on sama kuin tilanteessa, jossa lainat pysyisivät A Oy:llä.

(12) B Oy:n rahoitus on suurelta osalta toteutettu joukkolainojen sekä A Oy:n B Oy:lle myöntämien lyhyt- ja pitkäaikaisten lainojen ja takausten avulla. B Oy:llä ei ole omaa henkilökuntaa, joka huolehtisi rahoituksen järjestämisestä, vaan rahoituksen järjestäminen on kokonaisuudessaan ulkoistettu A Oy:lle. A Oy huolehtii myös kaikista joukkolainan liikkeelle laskuun liittyvistä tehtävistä ja myy nämä palvelut B Oy:lle.

(13) Kaikki B Oy:n liikkeessä olevat joukkolainat ovat vakuudellisia joukkolainoja. Valtaosa B Oy:lle myytävistä lainoista on sellaisia, jotka ovat joukkolainan vakuutena vähintään jossain vaiheessa elinkaartaan.

(14) A Oy:n myöntämät lainat myydään B Oy:lle markkinahintaan. Vastike koostuu: a) lainanottajan nostamasta, maksamatta olevasta lainamäärästä sekä b) siirtopäivänä lainasta sopimuksen perusteella kertyneestä, maksamatta olevasta korosta. Lainat myydään B Oy:lle pääosin heti niiden myöntämispäivänä, jolloin kertynyttä korkoa ei vielä ole. Tällöin hinta on suoraan lainan nimellisarvo (nostettu summa).

(15) A Oy:n B Oy:lle myymien lainojen ja vakuuksien hoitopalvelut hinnoitellaan niistä kuukausittain aiheutuneiden toteutuneiden kustannusten perusteella. Vastike muodostuu toteutuneista kustannuksista sekä niille sovitusta kustannusvoittolisästä (siirtohinnoittelu: cost plus malli).

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 25.9.2023 ajalle 25.9.2023 — 31.12.2024

(16) Keskusverolautakunta on antanut asiassa A Oy:lle seuraavan sisältöisen ennakkoratkaisun:

A Oy:n lainojen myynnit B Oy:lle ovat arvonlisäverolain 41 §:ssä ja 42 §:n 1 momentin 2 kohdassa tarkoitettuja arvonlisäverosta vapautettuja rahoituspalveluja.

A Oy:n B Oy:lle myymät perintäpalvelut ovat arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitettuja arvonlisäverollisia palveluja.

Muilta osin hakemuksessa tarkoitetut B Oy:lle myytyihin lainoihin liittyvät lainan ja vakuuksien hoitopalvelut ovat arvonlisäverolain 41 §:ssä ja 42 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuja arvonlisäverosta vapautettuja rahoituspalveluja.

(17) Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään nyt kysymyksessä olevien myytyihin lainoihin liittyvien lainan ja vakuuksien hoitopalvelujen osalta keskeisesti seuraavasti:

(18) Ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa lainojen myynnissä B Oy:lle sekä lainojen ja vakuuksien hallinnointipalveluissa on kyse erillisistä palvelujen suorituksista, joiden arvonlisäverokohtelu tulee arvioida erikseen. Se, onko kyse arvonlisäverollisesta palvelusta vai kokonaan tai osittain verosta vapautetusta rahoituspalvelusta, on ratkaistava tapauskohtaisesti toiminnan luonne huomioon ottaen.

(19) Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa rahoituspalvelujen verovapauden ulkopuolelle on rajattu saamisten periminen. Myös arvonlisäverolain esitöissä (HE 88/1993 vp) on todettu, että luottolaitosten myymät perimispalvelut olisivat kilpailuneutraalisuussyistä verollisia vastaavalla tavalla kuin perintätoimistojen palvelut.

(20) Siltä osin kuin A Oy myy hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa B Oy:lle mahdollisia perintäpalveluja, kysymys ei ole arvonlisäverolain 41 ja 42 §:ssä ja arvonlisäverodirektiivin 135 artiklassa tarkoitetusta verosta vapautetusta rahoituspalvelusta vaan arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdassa tarkoitetusta arvonlisäverollisesta palvelusta.

(21) Muilta osin A Oy:n B Oy:lle myymissä A Oy:n myöntämien lainojen ja vakuuksien hallinnointipalveluissa on kysymys luotonantajan harjoittamasta luoton hallinnasta eli arvonlisäverolain 42 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitetusta rahoituspalvelusta, jonka myynnistä ei ole suoritettava arvonlisäveroa.

Asianosaisten vaatimukset ja keskeiset perustelut

(22) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan siltä osin kuin keskusverolautakunta on katsonut, että hakemuksessa tarkoitetut B Oy:lle myytyihin lainoihin liittyvät lainan ja vakuuksien hallinnointipalvelut ovat arvonlisäverolain 41 §:ssä ja 42 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuja arvonlisäverosta vapautettuja rahoituspalveluja. Uutena ennakkoratkaisuna on tältä osin lausuttava, että B Oy:lle myytyihin lainoihin liittyvät lainan ja vakuuksien hallinnointipalvelut eivät ole arvonlisäverolain 41 §:ssä ja 42 §:n 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettuja arvonlisäverosta vapautettuja rahoituspalveluja.

(23) Perusteluinaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt, että Ruotsin korkein hallinto-oikeus (HFD) on päätöksessään 31.1.2023 nro 4948 — 22 katsonut, että arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukainen vapautus verovelvollisuudesta "luotonantajan harjoittaman luottojen hallinnoinnin” osalta koskee vain henkilöä, joka täyttää kaksinkertaisen vaatimuksen olla sekä luotonantaja että luoton hallinnoija. Tällainen tulkinta on säännöksen tarkoituksen mukainen ja siinä otetaan huomioon, että direktiivin 135 artiklan 1 kohdan poikkeuksia on tulkittava suppeasti.

(24) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö toteaa, että valituksen kohteena olevassa asiassa on kyse luottojen hallinnointia koskevien palvelujen suorittamisesta B Oy:lle, josta on tullut lainan siirron jälkeen luotonantaja. A Oy ei siten ole enää itse arvonlisäverolaissa ja -direktiivissä tarkoitettu luotonantaja. A Oy:n suorittamat palvelut eivät myöskään vastaa sellaisenaan luoton myöntämisen käsitettä.

(25) Vaikka luottoja pidettäisiin esillä olevassa tilanteessa vakuuksina, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö pitää selvänä, että tällöinkin niiden hallinnoinnin verovapaus edellyttää toimimista luotonantajan asemasta. A Oy:n suoritusta ei voida pitää näinkään tarkasteltuna arvonlisäverosta vapautettuna. Kaikki A Oy:n B Oy:lle lainan myynnin jälkeen suorittamat palvelut ovat arvonlisäverollisia eli siis muiltakin kuin siltä osin kuin palvelussa on kyse saatavien perinnästä.

(26) A Oy on vastustanut valituksen hyväksymistä. Yhtiön mukaan se toimii sekä luotonmyöntäjän että luottojen hallinnoijan asemassa. Myynnin verosta vapautus soveltuu myös tilanteessa, jossa luotonmyöntäjä myy myöntämänsä lainat toiselle yhtiölle ja jatkaa niiden hallinnointia laskuttaen palvelusta lainojen ostajaa. Myöskään se, että lainojen ostaja käyttää ostamiaan lainoja vakuutena oman rahoituksensa järjestelyssä, ei muuta sitä, että luoton alkuperäinen myöntäjä harjoittaa tällaisessakin tilanteessa myöntämiensä luottojen hallinnointia. Näiden lainojen luonne ei muutu toiseksi siitä syystä, että lainat ovat B Oy:llä sen hankkiman rahoituksen vakuutena.

(27) A Oy:n mukaan luottojen myöntäminen ja sen jälkeinen luottojen hallinnointi muodostavat yhden taloudellisen kokonaisuuden, joka kestää koko luottoajan. Tässä verosta vapautetussa palvelukokonaisuudessa vain A Oy on luotonmyöntäjän asemassa. A Oy on sekä luotonmyöntäjä että luoton hallinnoija koko luottoajan. B Oy:n toimet lainojen velkojan roolissa eivät poista A Oy:n asemaa arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettuna luotonantajana. Tätä tukee se, että B Oy:n ja luotonottajan välillä ei tehdä uutta luottosopimusta.

(28) A Oy:n mukaan luottojen hallinnointi on myös erityinen ja olennainen osa verosta vapautettua luoton myöntämistä ja luotonantajan harjoittaman luottojen hallinnointia koskevan palvelun myyntiä. Tämän vuoksi A Oy:n myymien luottojen hallinnointia koskevien palvelujen verosta vapauttaminen voi perustua myös arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaan.

(29) A Oy:n mukaan Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön viittaamalla Ruotsin HFD:n päätöksellä ei ole merkitystä siihen, miten asiaa tulee Suomen lainsäädännön ja lain esitöiden valossa tulkita. Yhtiö kuitenkin korostaa, että kyseisessä päätöksessä kuvatut palvelut poikkeavat merkittävästi A Oy:n B Oy:lle myymistä palveluista keskittyen lähes yksinomaan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä perintäpalveluiksi tulkittaviin toimintoihin.

Kansallinen lainsäädäntö

Arvonlisäverolaki 1501/1993 ja lain esityöt

(30) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY (jäljempänä arvonlisäverodirektiivi) ja sitä aikaisemmin voimassa ollut jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - annettu kuudes neuvoston direktiivi 77/388/ETY (jäljempänä myös kuudes direktiivi) on pantu Suomessa täytäntöön 1.6.1994 voimaan tulleella arvonlisäverolailla 30.12.1993/1501 (jäljempänä AVL) siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen.

(31) AVL 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran tai palvelun myynnistä.

(32) AVL 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

(33) AVL 41 §:n mukaan arvonlisäveroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä.

(34) AVL 42 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rahoituspalveluna pidetään luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä.

(35) AVL 42 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan rahoituspalveluna pidetään luotonantajan harjoittamaa luoton hallintaa.

(36) Arvonlisäverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) on lain 42 §:n 1 momentin 3 kohtaa koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa todettu, että verotonta olisi luotonantajan harjoittama luotonhallinta. Velkojan harjoittama luotonhallinta olisi verotonta jo 42 §:n 1 momentin 2 kohdan perusteella. Kohdassa 3 tarkoitettu verottomuus koskisi hallituksen esityksen mukaan tilannetta, jossa esimerkiksi pankki jää hallinnoimaan sellaisia itse myöntämiään luottoja, jotka se on myynyt.

Unionin oikeuden merkitykselliset oikeussäännökset ja oikeuskäytäntö

Arvonlisäverodirektiivi 2006/112/EY

(37) Arvonlisäverodirektiivin 2 artiklan 1 kohdan c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta.

(38) Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan ensimmäisen kohdan mukaan ’verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Edelleen toisen kohdan mukaan liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

(39) Arvonlisäverodirektiivin 24 artiklan 1 kohdan mukaan "palvelujen suorituksella" tarkoitetaan liiketointa, joka ei ole tavaroiden luovutus.

(40) Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava arvonlisäverosta
---
b) luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen hallinta [oikeammin: hallinnointi];
c) luottotakuiden ja muiden vakuuksien välitys ja muu käsittely sekä luotonantajan harjoittama luottotakuiden hallinta [oikeammin: hallinnointi];
d) liiketoimet, mukaan lukien välitys, jotka koskevat talletus- ja käyttötilejä, maksuja, tilisiirtoja, saamisia, shekkejä ja muita siirrettäviä asiakirjoja, lukuun ottamatta saamisten perimistä;
---.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytäntö

(41) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdassa tarkoitettujen vapautusten kuvaamisessa käytettyjä ilmaisuja on tulkittava suppeasti, koska vapautukset ovat poikkeuksia siitä yleisestä periaatteesta, jonka mukaan arvonlisäveroa kannetaan jokaisesta verovelvollisen suorittamasta vastikkeellisesta palvelujen suorituksesta. Näiden ilmaisujen tulkinnan tulee kuitenkin soveltua yhteen niiden tavoitteiden kanssa, joihin näillä vapautuksilla pyritään, ja siinä on noudatettava yhteiseen arvonlisäverojärjestelmään kuuluvaa verotuksen neutraalisuuden periaatetta. Näin ollen kyseinen suppeaa tulkintaa koskeva sääntö ei tarkoita, että mainitussa säännöksessä tarkoitettujen vapautusten määrittelemiseksi käytettyjä ilmaisuja tulisi tulkita siten, että vapautukset menettäisivät tavoitellut vaikutuksensa (esimerkiksi tuomio C-801/19, Franck , ECLI:EU:C:2020:1049, 31 ja 32 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

(42) Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on viitattu arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa säädetyn arvonlisäverovapautuksen tarkoituksen osalta siihen, että vapautuksella lievennetään niitä vaikeuksia, joita liittyy veron perusteen ja vähennettävän arvonlisäveron määrän määrittämiseen, sekä vältetään kulutusluottojen kulujen kasvaminen (esimerkiksi tuomio C-607/14, Bookit , ECLI:EU:C:2016:355, 55 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Ennakkoratkaisupyynnön tarve

(43) Ennakkoratkaisupyyntö koskee tilannetta, jossa A Oy:n myöntämiä asuntolainoja myydään niiden myöntämisen jälkeen B Oy:lle. Lainasopimus allekirjoitetaan A Oy:n ja lainanottajan välillä. A Oy myy lainan B Oy:lle täysin omistusoikeuksin lainanottajan nostettua lainan. Jos laina nostetaan osissa, laina myydään B Oy:lle ensimmäisen lainaerän noston jälkeen. Kaikki oikeudet ja velvollisuudet lainoihin liittyen siirtyvät lainojen mukana B Oy:lle siirtopäivästä lukien, mukaan lukien luottotappioriski ja oikeus kaikkiin lainojen tuottoihin. Lainojen siirto A Oy:ltä B Oy:lle ei edellytä mitään toimenpiteitä lainanottajalta eli velalliselta.

(44) Vaikka lainat siirretään B Oy:lle, lainojen hallinnointi jää A Oy:lle. Hakemuksen mukaan A Oy:n B Oy:lle myymän lainan ja sen vakuuksien hallinnointipalvelut koostuvat laina-asiakkaiden palvelujen hoitamisesta sekä siirrettyjen lainojen seurannasta ja ylläpidosta, kuten lyhennysten, korkojen ja palkkioiden veloittamisesta, lainojen erilaisista muutoksista sekä mahdollisista perintäpalveluista. Korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavassa asiassa ei ole kysymys perintäpalveluista, jotka on todettu keskusverolautakunnan päätöksessä erikseen verolliseksi palvelun myynniksi. A Oy tekee päätökset esimerkiksi lainan uusimisesta tai laina-ajan pidentämisestä ja huolehtii kaikesta asiakaspalvelusta lainanottajien suuntaan koko lainakauden ajan.

(45) Lainojen ja vakuuksien hallinnointipalvelut hinnoitellaan niistä kuukausittain aiheutuneiden toteutuneiden kustannusten perusteella. Vastike muodostuu toteutuneista kustannuksista sekä niille määritellystä sovitusta kustannusvoittolisästä (siirtohinnoittelu: cost plus malli).

(46) Korkein hallinto-oikeus pitää selvänä, että A Oy:n B Oy:lle myymiin lainoihin liittyviä lainan ja vakuuksien hallinnointipalveluja on pidettävä arvonlisäverodirektiivin soveltamisalaan kuuluvina vastikkeellisina palveluina. Korkein hallinto-oikeus pitää kuitenkin jossain määrin epäselvänä, miten arvonlisäverodirektiivin verosta vapautusta koskevia säännöksiä on tulkittava.

(47) Korkein hallinto-oikeus pitää mahdollisena, että kysymyksessä olevat A Oy:n myöntämiin ja tämän jälkeen B Oy:lle myymiin lainoihin liittyvät lainan ja vakuuksien hallinnointipalvelut ovat arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdassa tarkoitettua ”luotonantajan harjoittamaa luottojen hallinnointia” ja siten arvonlisäverosta vapautettuja rahoituspalveluja. Tämä tulkinta vastaisi sitä, mikä ilmenee arvonlisäverolakia koskevasta hallituksen esityksestä (HE 88/1993 vp).

(48) Ruotsin korkein hallinto-oikeus (jäljempänä HFD) on kuitenkin 31.1.2023 antanut päätöksen numero 4948-22, jossa on kysymys verovelvollisuusryhmän ulkopuolelle siirrettävistä lainoista ja siirron jälkeen aiemman luotonmyöntäjän suorittamista palveluista siirron saajalle. HFD toteaa päätöksensä perusteluissa muun ohella seuraavaa:

”25. --- anser Högsta förvaltningsdomstolen att undantaget från skatteplikt i artikel 135.1 b i mervärdesskattedirektivet för ”förvaltning av krediter av den som beviljat krediten” endast omfattar den som uppfyller det dubbla kravet på att vara både innehavare och förvaltare av krediten. En sådan tolkning är i linje med bestämmelsens syfte och beaktar att undantagen i artikel 135.1 ska tolkas restriktivt.”

(49) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan viitannut paitsi edellä mainittuun HFD:n päätökseen nro 4948 — 22 myös unionin tuomioistuimen tuomioon asiassa C-561/19, Consorzio Italian Management e Catania Multiservizi ja Catania Multiservizi (ECLI:EU:C:2021:799) ja erityisesti siinä mainittuun vaaraan oikeuskäytäntöjen eroavaisuuksien syntymisestä unionissa.

(50) Korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohtaa verosta vapautetusta luotonantajan harjoittamasta luottojen hallinnoinnista voidaan tulkita siten, että säännöstä sovelletaan myös tilanteessa, jossa luotonantaja on myynyt lainat toiselle verovelvolliselle, mutta jäänyt edelleen hallinnoimaan niitä ja myy niitä koskevan hallinnointipalvelun lainojen ostajalle. Luottojen hallinnointipalvelun verosta vapautus ei siten edellyttäisi sitä, että luottojen hallinnointipalvelun myyjä olisi edelleen kyseisten luottojen osalta velkojan asemassa.

(51) Mainittua tulkintaa tukee unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenevä direktiivin 135 artiklan 1 kohtaan liittyvä arvonlisäverovapautuksen tarkoitus, erityisesti kulutusluottojen kulujen kasvamisen välttäminen. Korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan verosta vapautettuun luotonantoon liittyvien kulujen kasvun välttäminen tulee ottaa säännöksen tarkoituksena huomioon, vaikka nyt kyse ei ole kulutusluotoista vaan asuntolainoista.

(52) Mainittua tulkintaa tukee myös se, että vapautuksen toisenlainen tulkinta voisi merkitä sitä, että vapautukselle ei jäisi tosiasiallista soveltamisalaa tai se olisi hyvin rajoitettu. Luotonantaja ei yleensä myy kenellekään luottojen hallinnointipalveluja, jos se toimii edelleen itse kyseisten luottojen osalta luoton velkojana. Korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan esimerkiksi luotonottajalta veloitettavat luoton perustamiskustannukset ovat vastiketta verosta vapautetusta luottojen myöntämisestä eikä verosta vapautetusta luottojen hallinnoinnista. Lisäksi esimerkiksi luottojen maksueriin liittyvät käsittelymaksut puolestaan ovat joko osa verosta vapautetusta luottojen myöntämisestä maksettua vastiketta tai vastiketta arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdan tarkoittamista liiketoimista, jotka koskevat saamisia.

(53) Toissijaisesti korkein hallinto-oikeus pitää mahdollisena tulkita arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan c alakohtaa verosta vapautetusta luottotakuiden tai muiden vakuuksien muusta käsittelystä siten, että se koskee myös A Oy:n myymiä hallinnointipalveluja, jotka kohdistuvat B Oy:lle liikkeelle laskeman joukkovelkakirjan vakuutena oleviin lainoihin.

(54) Viimesijaisesti korkein hallinto-oikeus pitää mahdollisena katsoa, että luotonantajan myymiin lainoihin kohdistuva hallinnointipalvelu on arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohdassa tarkoitettu liiketoimi, joka koskee maksuja tai saamisia. Tätä tulkintamahdollisuutta tukee se, että mainitussa säännöksessä verosta vapautuksen ulkopuolelle on säädetty erikseen saamisten periminen, josta nyt ei ole kysymys. Saamisten perimisen lisäksi muita saamisiin liittyviä hallinnointi- tai muita liiketoimia ei ole rajattu vapautuksen ulkopuolelle.

(55) Koska vireillä olevan asian ratkaiseminen edellyttää arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b, c ja d alakohdan tulkintaa, asiassa on tarpeen pyytää ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta.

(56) A Oy:tä ja Veronsaajien oikeudenvalvontayksikköä on kuultu ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Kun rahoitustoimintaa harjoittava yhtiö myy asiakkaalle myöntämänsä luotot toiselle rahoituslaitokselle ja jää itse hallinnoimaan näitä luottoja niiden myymisen jälkeen vastiketta vastaan,

onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohtaa verosta vapautetusta luotonantajan harjoittamasta luottojen hallinnoinnista tulkittava siten, että se koskee myös tilannetta, jossa ensiksi mainittu yhtiö jää hallinnoimaan sellaisia itse myöntämiään luottoja, jotka se on myynyt tälle toiselle rahoituslaitokselle?

2. Jos vastaus kysymykseen 1. on kielteinen ja ensiksi mainitun yhtiön harjoittama luottojen hallinnointi kohdistuu luottoihin, jotka ovat toisen rahoituslaitoksen liikkeelle laskeman joukkovelkakirjan vakuutena,

onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan c alakohtaa verosta vapautetusta luottotakuiden tai muiden vakuuksien muusta käsittelystä tulkittava siten, että se koskee myös tilannetta, jossa ensiksi mainittu yhtiö hallinnoi luottoja, jotka ovat toisen rahoituslaitoksen liikkeelle laskeman joukkovelkakirjan vakuutena?

3. Jos vastaus kysymykseen 2. on kielteinen,

onko arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan d alakohtaa verosta vapautetuista liiketoimista, jotka koskevat saamisia, tulkittava siten, että se koskee myös tilannetta, jossa ensiksi mainittu yhtiö hallinnoi toiselle rahoituslaitokselle siirrettyjä saamisia?

Saatuaan unionin tuomioistuimen ennakkoratkaisun yllä oleviin kysymyksiin korkein hallinto-oikeus antaa lopullisen päätöksen asiassa.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Kari Kuusiniemi sekä oikeusneuvokset Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio, Anne Nenonen ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.