HE 218/2018

2.1.1.Nykyinen kansallinen sääntely

Väliyhteisöjä koskevat säännökset sisältyvät ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annettuun lakiin (1217/1994, väliyhteisölaki ). Väliyhteisölailla pyritään ehkäisemään verotettavan tulon siirtämistä matalan verotuksen valtioon perustettuun yhteisöön. Sääntely liittyy tilanteeseen, jossa ulkomainen yhteisö on Suomessa verotuksellisesti asuvan henkilön tai asuvien henkilöiden määräysvallassa. Sääntelyn soveltaminen edellyttää lisäksi ulkomaisen yhteisön verotuksen tasoon liittyvien edellytysten täyttymistä. Väliyhteisösäännöksen soveltuessa koko ulkomaisen yhteisön tulo verotetaan omistajien tulona riippumatta siitä, jakaako ulkomainen yhteisö osinkoa omistajilleen vai ei.

Väliyhteisölain soveltamisala

Väliyhteisölain nojalla väliyhteisötulo on veronalaista tuloa Suomessa yleisesti verovelvollisille luonnollisille henkilöille ja oikeushenkilöille. Väliyhteisönä voidaan pitää ulkomaista yhteisöä tai esimerkiksi ulkomaista yhtiötä, rahastoa, säätiötä tai trustia. Lain mukaan väliyhteisönä voidaan pitää myös ulkomaisen yhteisön kolmannessa valtiossa sijaitsevaa kiinteää toimipaikkaa, jos kiinteä toimipaikka itsenäisenä yrityksenä täyttäisi väliyhteisön määritelmän. Kiinteää toimipaikkaa ei kuitenkaan pidetä väliyhteisönä, jos sen tuloa on verotettu ulkomaisen yhteisön asuinvaltiossa.

Väliyhteisölain soveltaminen edellyttää lain 2 §:n mukaan seuraavien edellytysten täyttymistä:

— Suomessa yleisesti verovelvolliset käyttävät yhteisössä määräämisvaltaa.

— Yhteisön tuloverotuksen taso sen asuinvaltiossa on alle 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

Väliyhteisölaissa on säädetty useita poikkeuksia edellä kerrottuun lain soveltamisen pääsääntöön. Poikkeukset koskevat ulkomaisen yhteisön harjoittamaa tietynlaista toimintaa sekä verosopimusvaltioissa ja Euroopan talousalueella asuvia yhteisöjä. Väliyhteisölain soveltamisedellytysten täyttymistä tarkastellaan verovuosikohtaisesti. Väliyhteisölaki ei automaattisesti sovellu ulkomaiseen yhteisöön joka vuosi, vaikka edellytykset olisivat yhtenä verovuotena täyttyneet.

Määräämisvalta

Väliyhteisölain soveltamisen edellytyksenä on, että Suomessa yleisesti verovelvolliset käyttävät ulkomaisessa yhteisössä määräämisvaltaa. Määräämisvaltaa koskeva edellytys täyttyy lain 3 §:n mukaan, jos yksi tai useampi Suomessa yleisesti verovelvollinen yhdessä:

— Omistaa välittömästi tai välillisesti vähintään 50 prosenttia yhteisön pääomasta.

— Omistaa välittömästi tai välillisesti vähintään 50 prosenttia yhteisön osakkeiden tai osuuksien yhteisössä tuottamasta yhteenlasketusta äänimäärästä.

— On oikeutettu saamaan vähintään 50 prosenttia yhteisön varallisuuden tuotosta.

Verotuksen taso

Väliyhteisölain soveltamisen edellytyksenä on, että ulkomaisen yhteisön tuloverotuksen tosiasiallinen taso sen asuinvaltiossa on alempi kuin 3/5 verrattuna laskennalliseen yhteisöveroon, joka olisi Suomessa vastaavasta tulosta samalta ajalta maksettava. Jos verotusoikeus yhteisön asuinvaltiossa on sekä valtiolla että muilla sen valtiollisilla osilla ja paikallisyhteisöillä (esimerkiksi osavaltio, provinssi, kantoni tai kunta), eri veronsaajille asuinvaltiossa maksetut verot lasketaan yhteen verotuksen tasoa arvioitaessa.

Vapautettu toiminta

Vaikka edellä mainitut lain soveltamisedellytykset täyttyisivät ulkomaisen yhteisön osalta, sitä ei kuitenkaan pidetä väliyhteisönä, jos se harjoittaa asuinvaltiossaan lain 2 §:n 3 momentin 1 kohdassa mainittua toimintaa ja sen tulot kertyvät pääasiallisesti tästä toiminnasta. Säännös koskee

— teollista tuotantotoimintaa

— teolliseen tuotantotoimintaan verrattavaa muuta tuotantotoimintaa

— laivanvarustustoimintaa

— edellä mainittuja toimintoja välittömästi palvelevaa myynti- tai markkinointitoimintaa.

Väliyhteisölakia ei myöskään sovelleta ulkomaisiin yhteisöihin, joiden tulo kertyy pääasiallisesti suorituksista, joita on maksanut samaan osakeyhtiölain mukaiseen konserniin kuuluva ja samassa valtiossa asuva yhteisö, joka harjoittaa edellä mainittuja toimintoja.

Yhteisön asuinvaltiolla tarkoitetaan valtiota tai itsenäisen verotusoikeuden omaavaa aluetta, jossa yhteisö katsotaan rekisteröinnin, johtopaikan tai muun sellaisen syyn vuoksi verotuksellisesti asuvaksi. Väliyhteisölakia sovellettaessa esimerkiksi Hongkong, Kanaalisaaret, Mansaari, Gibraltar, Bahamasaaret ja Caymansaaret voivat oikeuskäytännön mukaan olla asuinvaltioita.

Teollisella tuotantotoiminnalla tarkoitetaan tuotteiden valmistusta ja kokoonpanoa. Teolliseen tuotantotoimintaan on Verohallinnon ohjeen Väliyhteisötulon verotus Suomessa A49/200/2014 mukaan rinnastettu muun muassa kaivostoiminta, malminetsintä, rakennustuotanto ja energiantuotanto. Myös huolto- ja korjaustoimintaa on verotuskäytännössä voitu pitää muuna tuotantona esimerkiksi silloin, kun se on olennaisesti liittynyt verovelvollisen tai samaan konserniin kuuluvan yhteisön valmistukseen ja myyntiin. Suunnittelu-, tutkimus- ja kehittämistoiminta on voinut jäädä lain soveltamisalan ulkopuolelle, jos se on välittömästi palvellut laissa tarkoitettua teollista tuotantotoimintaa tai siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa. Oikeuskäytännön mukaan hallinnointi-, johto- ja valvontatehtävien hoitaminen ei kuitenkaan sellaisenaan ole laissa tarkoitettua tuotantotoimintaa. Oikeuskäytäntöä on käsitelty tarkemmin kohdassa 2.1.2.

Laivanvarustustoiminta käsittää tilanteet, joissa yhteisö omistaa aluksen tai alusosuuden, jota se käyttää rahtaamiseen, operoi, huoltaa ja miehittää. Säännös soveltuu myös silloin, kun omistus on välillistä, esimerkiksi laivanvarustustoiminnan harjoittaminen tytäryhtiön omistamalla aluksella. Oikeuskäytännön mukaan myös alusten vuokraaminen voidaan katsoa laivanvarustustoiminnaksi, jos aluksia vuokraavan yhtiön emoyhtiö harjoittaa laivanvarustusta kyseisillä aluksilla.

Väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle on jätetty myös tuotantotoimintaa tai laivanvarustustoimintaa harjoittavien konsernien paikalliset myyntiyhtiöt. Myynti- ja markkinointitoiminnan tulee välittömästi palvella tuotantotoimintaa tai laivanvarustustoimintaa ja suuntautua pääasiallisesti yhteisön asuinvaltion alueelle.

EU-jäsenvaltiot ja muut verosopimusvaltiot

Väliyhteisölaissa on säädetty verosopimusvaltioissa asuvien yhteisöjen osalta poikkeus soveltamisalasta. Väliyhteisölakia ei lähtökohtaisesti sovelleta EU-maihin kuuluvien verosopimusvaltioiden alueella asuviin yhteisöihin. Jos yhteisö asuu EU:n ulkopuolella, väliyhteisölakia sovelletaan näihin yhteisöihin vain, jos yhteisön tulostaan suorittaman veron tosiasiallinen yhteismäärä sen asuinvaltiossa on keskimääräisesti pienempi kuin 3/4 yhteisöjen Suomessa vastaavasta tulosta samalta ajalta suorittaman veron määrästä. EU-jäsenvaltioiden yleisille yhteisöverojärjestelmille laissa ei ole asetettu vastaavaa kriteeriä, koska niitä ei ole katsottu säännöksen tarkoituksessa haitallisiksi.

Verosopimusvaltiot, joissa tuloverotuksen tosiasiallisen tason on arvioitu olevan 3/4-tasoa alempi, on erikseen lueteltu valtiovarainministeriön asetuksessa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2 §:n 5 momentissa tarkoitetuista valtioista (1284/2013) . Verovuodesta 2014 listalla ovat olleet Arabiemiirikunnat, Barbados, Bosnia ja Hertsegovina, Georgia, Kazakstan, Makedonia, Malesia, Moldova, Montenegro, Serbia, Singapore, Sveitsi, Uruguay, Uzbekistan ja Tadžikistan.

Vaikka ulkomaisen yhteisön asuinvaltio, joka on verosopimusvaltio, ei olisi edellä mainitulla listalla tai asuinvaltio on EU:n alueella, väliyhteisölaki voi kuitenkin soveltua, jos yhteisö on saanut erityisiä veronhuojennuksia asuinvaltiossaan. Erityinen veronhuojennus on valtion yleisestä verojärjestelmästä poikkeava huojennus, joka ei koske kaikkia asuinvaltiossa asuvia yhteisöjä. Tällaisia huojennuksia voivat olla esimerkiksi alueelliset tai toimialakohtaiset tiettyjä yrityksiä suosivat huojennukset tai harkinnanvaraiseen hallinnolliseen menettelyyn perustuvat huojennukset. Erityisiä veronhuojennuksia on joissakin valtioissa tarjolla esimerkiksi rahoitus- ja rahastoyhtiöille, vakuutusyhtiöille, holdingyhtiöille tai erilaisille koordinaatiokeskuksille.

Taloudellisen toiminnan poikkeus

Euroopan talousalueen valtioon tai tiettyyn verosopimusvaltioon sijoittautunut yhteisö on väliyhteisö vain, jos määräämisvaltaa ja verotuksen 3/5-tasoa koskevien soveltamisedellytysten täyttymisen lisäksi tietyt verotietojenvaihtoon ja yhteisön tosiasialliseen toimintaan liittyvät edellytykset jäävät täyttymättä. Edellytykset koskevat yhteisöä, joka on sijoittautunut verosopimusvaltioon, jota ei ole mainittu valtiovarainministeriön asetuksen listalla. Mikäli lisäedellytykset täyttyvät, yhteisöä ei pidetä lain soveltamisalaan kuuluvana yhteisönä.

Suomen ja ulkomaisen yhteisön asuinvaltion välinen verotietojenvaihto on väliyhteisölain mukaan riittävää, jos hallinnollisesta yhteistyöstä verotuksen alalla ja direktiivin 77/799/ETY kumoamisesta annettu direktiivi 2011/16/EU ( virka-apudirektiivi ) siihen myöhemmin tehtyine muutoksineen koskee kyseistä valtiota. Tietojenvaihtoa koskevan edellytyksen katsotaan täyttyvän myös silloin, kun kyseisen valtion kanssa on sovittu viranomaisten välisestä tietojenvaihdosta veroasioissa, joka yhdessä sopimusvaltioiden sisäisen lainsäädännön kanssa mahdollistaa väliyhteisölain soveltamisen kannalta riittävän tietojenvaihdon.

Riittävän tietojenvaihdon lisäksi edellytyksenä on, että yhteisö on todellisuudessa asettautunut asuinvaltioonsa ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa. Jälkimmäisen edellytyksen katsotaan täyttyvän, kun yhteisöllä on asuinvaltiossaan harjoittamaansa toimintaa varten tarpeelliset toimitilat ja kalusto sekä riittävä henkilökunta. Henkilökunnan tulee olla toimivaltainen itsenäisesti harjoittamaan yhteisön toimintaa ja tehdä itsenäisesti yhteisön päivittäistä liiketoimintaa koskevat päätökset. Edellytysten täyttymistä arvioitaessa otetaan huomioon toimialan erityispiirteet ja yhteisön toiminnan luonne.

Väliyhteisötulon verottaminen

Suomessa yleisesti verovelvollinen ulkomaisen väliyhteisön osakas on täällä verovelvollinen osuudestaan väliyhteisön tuloon. Osakas on verovelvollinen, jos omistaa vähintään 25 prosenttia yhteisön pääomasta tai on oikeutettu vähintään 25 prosentin osuuteen yhteisön varallisuuden tuotosta. Väliyhteisötulon verotuksessa on otettava huomioon myös mahdolliset verosopimuksen määräykset, jotka voivat rajoittaa väliyhteisötulon verottamista.

Edellä mainittua minimiosuutta määritettäessä otetaan huomioon sekä suora että ulkomainen välillinen omistus tai edunsaaja-asema. Välillisellä omistuksella on siis merkitystä silloin, kun se tapahtuu yhden tai useamman ulkomaisen yksikön kautta. Omistusosuutta koskevan edellytyksen arvioinnissa otetaan huomioon osakkaan kanssa samaan etupiiriin kuuluvien omistus tai edunsaaja-asema. Verovelvollisen etupiiriin luetaan kuuluvaksi lähisukulaiset sekä yhteisöt ja yhtymät, joissa nämä ovat osakkaina tai edunsaajina, samoin kuin etuyhteydessä olevat yhtymät tai yhteisöt tai näiden osakkaat.

Väliyhteisön osakkaan verotusta varten veronalainen väliyhteisötulo lasketaan Suomen verolainsäädännön mukaisesti. Väliyhteisön tulo säilyttää osakkaan verotuksessa alkuperäisen tulolajinsa. Väliyhteisöstä saatu osinko tai muu voitonjako on osakkaalle veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna väliyhteisölain nojalla luettu osakkaan veronalaiseksi tuloksi. Väliyhteisön ollessa tappiollinen osakkaan osuus tappiosta vähennetään samasta väliyhteisöstä saatavasta tulo-osuudesta tappiovuotta seuraavien kymmenen verovuoden aikana.

Väliyhteisötulosta Suomessa maksettavasta verosta voidaan hyvittää väliyhteisön samasta tulosta ulkomaille maksamaa veroa. Hyvityksen määrä lasketaan soveltuvin osin kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain (1552/1995, menetelmälaki ) mukaisesti. Hyvityksen määrään vaikuttaa myös se, onko väliyhteisön asuinvaltion ja Suomen välillä verosopimus kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi.

2.1.2.Oikeuskäytäntö

Korkeimman hallinto-oikeuden (KHO) vuosikirjapäätöksessä 2012:118 oli kyse suomalaisen osakeyhtiön aikeesta perustaa ja rekisteröidä Manner-Kiinassa valmistustoimintaa harjoittava tytäryhtiö Kiinan kansantasavallan Hongkongin erityishallintoalueelle. KHO katsoi ratkaisussaan, että Hongkongiin perustettavan ja rekisteröitävän yhtiön asuinvaltiona oli pidettävä väliyhteisölain 2 §:n tarkoittamalla tavalla Hongkongia, jossa yhtiön ei katsottu harjoittavan teollista tuotantotoimintaa. KHO pysytti näin keskusverolautakunnan (KVL) ennakkoratkaisun, jonka perusteluissa korostettiin muun muassa, että väliyhteisölain ensisijainen soveltamiskriteeri on väliyhteisön sijainti matalan verorasituksen alueella eikä soveltaminen siten rajoitu vain sellaisiin alueisiin, jotka on tunnustettu valtioksi.

KVL:n ratkaisussa 2009/50 oli arvioitavana tilanne, jossa Suomessa yleisesti verovelvollisen osakeyhtiön omistama Mansaarella asuva B Ltd, jota verotettiin ulkomaisena väliyhteisönä, aiottiin siirtää pois Mansaarelta kesken tilikauden. Ratkaisun mukaan B Ltd ei ollut enää ulkomainen väliyhteisö sillä hetkellä, kun yhtiö lakkasi olemasta Mansaarella asuva.

KVL:n ennakkoratkaisussa 37/1996 oli kyse tilanteesta, jossa suomalainen osakeyhtiö omisti välittömästi tai välillisesti Chilessä metallurgiayhtiön, malminetsintäyhtiön sekä kaivosyhtiön. Yhtiöt toimivat Chilessä tarkoituksenaan maan kuparivarojen hyödyntäminen ja toiminta käsitti kuparin paikantamiseen, louhimiseen ja rikastamiseen perustuvan laajan ja pitkäkestoisen tuotantoprosessin. Kun otettiin huomioon edellä mainitut olosuhteet ja väliyhteisölain yleinen tarkoitus, yhtiöiden tuloon ei sovellettu väliyhteisölakia.

KHO:n päätöksessä 2012:114 oli arvioitavana tapaus, jossa A osakeyhtiö oli osa konsernia, joka myi eri yhtiöissä valmistamiaan merkkituotteita erillisten myyntiyhtiöiden kautta yritysasiakkaille ja kuluttajille. Konserni aikoi organisoida tietyt toimintonsa uudelleen, ja siksi A osakeyhtiö aikoi perustaa Sveitsiin uuden yhtiön, johon keskitettäisiin muun muassa eräiden konsernin kehittämien brändien omistus, aineettoman omaisuuden hallinnointi ja omistus, tuotekehitys sekä myynnin ja markkinoinnin johtaminen. Perustettava yhtiö hankkisi valmistuspalvelut sopimusvalmistajina toimivilta erillisiltä tuotantoyhtiöiltä cost plus -periaatteella ja omistaisi valmiit tuotteet. Tuotteiden myynti toteutettaisiin erillisten myyntiyhtiöiden kautta myyntiyhtiöiden toimiessa rajoitetun riskin myyntiyhtiöinä sikäli, että varsinaiset liiketoiminnan riskit olisivat uudella perustettavalla yhtiöllä. KHO:n mukaan perustettavan yhtiön ei voitu katsoa harjoittavan väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua toimintaa. Näin ollen yhtiötä oli pidettävä väliyhteisölain 2 §:n mukaisena A osakeyhtiön määräämisvallassa olevana väliyhteisönä.

Päätöksen KHO 30.3.2003 taltio 2667 mukaan yhtiön toiminta oli tarkoitus järjestää uudelleen siten, että yhtiön harjoittamaa merirahtaustoimintaa jatkaisi Alankomaihin perustettava ja siellä rekisteröitävä hakijayhtiön määräysvallassa oleva alakonserni, johon kuuluisivat emoyhtiö ja seitsemän laivayhtiötä, joista kukin omistaisi yhden aluksen. Toimintaa oli tarkoitus harjoittaa aluksilla, jotka vuokrataan alakonsernin emoyhtiön täysin omistamilta tytäryhtiöiltä siten, että alakonsernin emoyhtiö solmisi rahtaussopimukset, saisi tulot näistä toimeksiannoista ja maksaisi tytäryhtiöille alusvuokran. KHO päätyi ratkaisussaan siihen, että näissä olosuhteissa alankomaalainen emoyhtiö ja sen täysin omistamat tytäryhtiöt harjoittavat laivanvarustustoimintaa, ja koska emoyhtiön tulot kertyivät pääasiassa tästä toiminnasta, ei yhtiötä voitu pitää väliyhteisölaissa tarkoitettuna väliyhteisönä.

KHO:n vuosikirjapäätöksessä 2014:198 oli kyse teolliseen tuotantotoimintaan verrattavan toiminnan soveltamisalan selventämisestä. Tapauksessa A Oy:n ja sen tytäryhtiön toiminta käsitti globaalia teknistä tukea informaatioteknologian alalla, virustentorjuntatietokantojen päivityspalvelua sekä virustentorjuntaohjelmistojen tuotekehitystä ja suunnittelua. Hallinto-oikeus oli katsonut, että yhtiön harjoittamaa palvelutoimintaa ei voitu pitää väliyhteisölaissa tarkoitettuna teolliseen tuotantotoimintaan verrattavana muuna tuotantotoimintana. KHO kumosi hallinto-oikeuden ratkaisun, ja katsoi, että tytäryhtiön harjoittama toiminta oli väliyhteisölain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettua teolliseen tuotantotoimintaan verrattavaa muuta toimintaa, mistä syystä tytäryhtiötä ei ollut pidettävä laissa tarkoitettuna väliyhteisönä eikä sen tuloa voitu lukea emoyhtiön veronalaiseksi tuloksi. Perusteluissaan KHO totesi muun ohessa, että Malesian tytäryhtiön harjoittama toiminta oli saadun selvityksen mukaan aktiivista ja siinä määrin vastaavaa kuin suomalaisen emoyhtiön toiminta, että sitä voitiin pitää osana valittajayhtiön kokonaisuutta. Kun vielä otetaan huomioon teollisen toiminnan ja palveluiden välisen rajanvedon tulkinnanvaraisuus informaatioteknologian alueella, KHO päätyi kokonaisarvioinnissaan pitämään tytäryhtiön toimintaa teolliseen tuotantotoimintaan verrattavana muuna palvelutoimintana.

KVL:n ratkaisussa 24/2010 oli arvioitavana tilanne, jossa A Oy omisti Brittiläisillä Neitsytsaarilla asuvan X corp.:n, jota oli verotettu A Oy:n väliyhteisönä. X corp. aikoi myydä omistamansa kyproslaisten yhtiöiden B Ltd:n, C Ltd:n ja D Ltd:n osakekannat. KVL:n ratkaisun mukaan X corp.:iin sovellettiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain (360/1968, elinkeinoverolaki ) säännöksiä määritettäessä tuloa, joka A Oy:n verotuksessa katsottaisiin väliyhteisölaissa tarkoitetuksi osuudeksi ulkomaisen yhteisön tuloon. Tällöin kyproslaisten yhtiöidenkin osakekantojen luovutuksiin tuli soveltaa elinkeinoverolain 6 b §:n säännöksiä ja osakkeiden luovutusta voitiin A Oy:n väliyhteisötuloa laskettaessa pitää elinkeinoverolain mukaisesti verovapaana luovutuksena, mikäli elinkeinoverolain 6 §:n 1 momentin sekä 6 b §:n edellytykset täyttyvät. Holdingyhtiö D Ltd:n osakkeita ei voitu katsoa verovapaasti luovutettaviksi osakkeiksi, koska D Ltd:ä pidettiin elinkeinoverolain 6 b §:n 2 momentin 2 kohdassa tarkoitettuna osakeyhtiönä, jonka toiminta tosiasiallisesti käsitti pääasiallisesti kiinteistöjen omistamista tai hallintaa. KHO ei muuttanut ratkaisua (KHO 23.2.2011 T 45).

KHO:n päätöksessä 2011:42 Suomessa yleisesti verovelvollisen yhteisön välillisesti omista-maa Singaporeen rekisteröityä yhteisöä ei voitu pitää väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 2 kohdan säännös huomioon ottaen ulkomaisena väliyhteisönä, koska valtiovarainministeriö ei ollut antanut vuodelta 2009 toimitettavassa verotuksessa sovellettavaa väliyhteisölain 2 §:n 5 momentissa tarkoitettua asetusta niistä verosopimusvaltioista, joissa veron katsotaan olennaisesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava. KHO:n perusteluissa todettiin, ettei Singaporea voida valtiovarainministeriön asetuksen puuttuessa verovuonna 2009 pitää verosopimusvaltiona väliyhteisölain 2 §:n 5 momentin tarkoittamassa mielessä, kun otetaan huomioon lain sanamuoto, valmisteluaineistosta ilmenevä lain tarkoitus ja listan oikeudellinen luonne poikkeusluettelona.

KHOn päätöksessä 2010:7 oli kyse Liechtensteinissa sijaitsevan väliyhteisön jakamasta osingosta perityn lähdeveron hyvittämisestä suomalaisen osakkaan väliyhteisötuloa verotettaessa. Väliyhteisö oli maksanut suomalaiselle osakkeelleen osinkoa, josta oli peritty Liechtensteinissa lähdeveroa. Osakas vaati, että Suomessa verotetusta väliyhteisötulosta maksetusta verosta tuli vähentää Liechtensteinissa maksettu lähdevero. KHO katsoi, että väliyhteisölaissa on säädetty vain taloudellisen kahdenkertaisen verotuksen poistamisesta, kun laissa on säädetty väliyhteisön voitostaan maksaman tuloveron hyvittämisestä osakkaan väliyhteisötuloa verotettaessa. Lähdeveroa ei voitu hyvittää osakkaalle väliyhteisölain nojalla. Hyvittäminen ei ollut mahdollista myöskään menetelmälain nojalla, koska kyse ei ollut laissa tarkoitetusta samasta tulosta suoritetusta verosta.

2.2.1.Veron kiertämisen estämistä koskeva direktiivi

Ulkomaisesta väliyhtiöstä ja ulkomaisen väliyhtiön tulon laskemisesta säädetään direktiivin 7 ja 8 artikloissa. Väliyhtiösäännökset sisältävät lukuisia valinnaisia säännöksiä. Direktiivi sisältää lisäksi yleiset säännökset direktiivin soveltamisalasta artiklassa 1 sekä artiklassa 3 mahdollisuuden säätää kansallisessa lainsäädännössä direktiivistä poikkeavia säännöksiä. Artiklassa 2 on lisäksi säädetty direktiivissä käytetyistä määritelmistä. Näitä yleisiä säännöksiä sovelletaan direktiivin muiden artiklojen ohella.

Soveltamisala

Direktiivin 1 artiklan mukaan direktiiviä sovelletaan kaikkiin verovelvollisiin, jotka ovat yhteisöverovelvollisia yhdessä tai useammassa jäsenvaltiossa. Lisäksi direktiiviä sovelletaan kolmansissa maissa kotipaikan omaavien yksiköiden kiinteisiin toimipaikkoihin jäsenvaltioissa.

Pääsäännön mukaan ulkomaista yksikköä tai kiinteää toimipaikkaa pidetään direktiivissä väliyhtiönä seuraavien edellytysten täyttyessä:

— Verovelvollisella on yksin tai yhdessä etuyhteysosapuolten kanssa suoraan tai välillisesti määräysvalta yksikössä.

— Yksikön verotuksen taso on alle puolet verovelvollisen jäsenvaltiossa sovelletun yhteisöverotuksen tasosta.

Euroopan talousalueella asuvan väliyhtiön osalta direktiivi asettaa väliyhtiösääntelyn soveltamisen edellytykseksi edellisten lisäksi, ettei yksikkö harjoita taloudellista toimintaa.

Direktiivin väliyhtiösääntely sisältää muutamia optioita, joita jäsenvaltiot voivat toimeenpanna kansallisessa sääntelyssään. Jäsenvaltioiden on osin mahdollista kansallisesti säätää väliyhtiötilanteista myös tiukemmin kuin direktiivi edellyttää. Direktiivin johdantokappaleessa 12 todetaan erityisesti väliyhtiösääntelyn soveltamisedellytysten osalta, että laajemman suojan varmistamiseksi jäsenvaltiot voisivat alentaa määräysvaltakynnystä tai soveltaa korkeampaa kynnysarvoa verrattaessa tosiasiallisesti maksettua yhteisöveroa siihen yhteisöveroon, joka olisi kannettu verovelvollisen jäsenvaltiossa. Direktiivin sääntely muodostaa 3 artiklan mukaan sääntelyn minimitason.

Määräysvalta

Direktiivin 7 artiklan 1 kohdan a alakohdan mukaan määräysvaltaa koskeva edellytys täyttyy, kun verovelvollisella on yksin tai yhdessä siihen etuyhteydessä olevien yritysten kanssa suoraan tai välillisesti yli 50 prosenttia yksikön äänioikeuksista. Määräysvaltaa koskeva edellytys täyttyy myös, kun verovelvollisella on yksin tai yhdessä siihen etuyhteydessä olevien yritysten kanssa omistuksessaan suoraan tai välillisesti yli 50 prosenttia yksikön pääomasta taikka oikeus saada yli 50 prosenttia tämän voitosta.

Verotuksen taso

Artiklan 7 kohdassa 1 b säädetään verotuksen tasosta, jota tarkastellaan vertaamalla verovelvollisen asuinvaltion ja yksikön tai kiinteän toimipaikan sijaintivaltion verotuksen tasoa. Soveltamisedellytys täyttyy, mikäli yksikön tai kiinteän toimipaikan tosiasiallinen yhteisövero on alempi kuin erotus, joka saadaan vähentämällä väliyhtiön voitostaan tosiasiallisesti maksama yhteisövero siitä yhteisöverosta, joka olisi kannettu verovelvollisen jäsenvaltiossa sovellettavan yhteisöverojärjestelmän mukaisesti. Käytännössä säännös tarkoittaa 50 prosenttia verovelvollisen jäsenvaltiossa suoritettavasta yhteisöveron määrästä. Yhteisöverolla, joka olisi kannettu verovelvollisen jäsenvaltiossa, tarkoitetaan yhteisöveroa, joka on laskettu verovelvollisen jäsenvaltion sääntöjen mukaisesti.

Direktiivin 7 artiklan 1 kohdan toisen kohdan mukaan edellä tarkoitetussa vertailulaskelmassa ei oteta huomioon ulkomaisen väliyhtiön kiinteää toimipaikkaa, joka ei ole veronalainen tai joka on vapautettu verosta ulkomaisen väliyhtiön lainkäyttöalueella.

Väliyhtiötulon muodostuminen

Direktiiviin on kirjattu kaksi vaihtoehtoista tapaa väliyhtiötulon määrittämiseksi. Ensimmäisessä vaihtoehdossa väliyhtiötuloksi luetaan tietyt direktiivissä luetellut tulot. Toisessa vaihtoehdossa väliyhtiötuloksi luetaan väliyhtiön tulot, jotka syntyvät epäaidoista järjestelyistä ja joiden keskeisenä tarkoituksena on veroedun saaminen.

Artiklan 7 kohdassa 2 a) on kuvattu niin kutsuttu transaktiopohjainen väliyhtiösääntely, jonka mukaan tietyt artiklassa luetellut passiivisluonteiset tulot on luettava väliyhtiötuloksi. Tällaisia tuloja ovat korot tai muut rahoitusvaroista saatavat tulot, rojaltit tai muut teollis- ja tekijänoikeuksista saatavat tulot, osingot ja osakkeiden luovutuksesta saatavat tulot, rahoitusleasingistä saatavat tulot, vakuutuksista, pankkitoiminnasta ja muusta rahoitustoiminnasta saatavat tulot, tulot laskutusyrityksiltä, jotka saavat myynti- ja palvelutuloja tavaroista ja palveluista, jotka on hankittu etuyhteydessä olevilta yrityksiltä tai myyty niille ja jotka eivät tuota taloudellista lisäarvoa tai joiden tuottama taloudellinen lisäarvo on vähäinen.

Artiklan 7 kohta 2 b) koskee niin sanotuista epäaidoista järjestelyistä saatua väliyhtiötuloa. Tätä kohtaa sovellettaessa järjestelyä tai järjestelyjen sarjaa pidetään epäaitona siltä osin kuin yksikkö tai kiinteä toimipaikka ei itsenäisenä yrityksenä omistaisi niitä varoja tai ei olisi ottanut niitä riskejä, joista se saa tulonsa. Tuloa voidaan verottaa väliyhtiötulona, jos se on yhteydessä siihen, että yksikkö on sellaisen yrityksen määräysvallassa, jossa suoritetaan avainhenkilötoiminnot, jotka ovat olennaisia kyseisten varojen ja riskien kannalta sekä välttämättömiä väliyhtiön tulonmuodostukselle.

Soveltamisalan rajaukset

Euroopan talousalueella asuvaa ulkomaista yhtiötä ei voida direktiivin 7 artiklan 2 a) kohdan mukaan käsitellä väliyhtiönä, jos yhtiö harjoittaa taloudellista toimintaa, johon liittyy henkilöstöä, laitteita, varoja ja tiloja. Jäsenvaltiot voivat soveltaa edellä mainittua poikkeusta myös Euroopan talousalueen ulkopuolisissa valtioissa sijaitseviin väliyhtiöihin, mutta tämä ei ole pakollista. Säännöksen soveltumista tarkastellaan asiaan liittyvien tosiseikkojen ja olosuhteiden perusteella.

Soveltamisalan rajaus taloudellisen toiminnan perusteella johtuu direktiivin johdantokappaleen 12 mukaan unionin perusvapauksia koskevasta sääntelystä. Perusvapauksia koskevan tulkinnan mukaan väliyhtiösääntely on unionin sisällä rajattava tapauksiin, joissa ulkomainen väliyhtiö ei harjoita taloudellista toimintaa. Väliyhtiösääntelyn soveltamista unionin sisäisiin tilanteisiin on käsitelty erityisesti Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen päätöksessä C-196/04 (Cadbury Schweppes), joka koski Ison-Britannian väliyhtiölainsäädäntöä. Asiassa annetun ratkaisun mukaan perustamissopimuksen sijoittautumisvapautta koskevan säännöksen vastaista on se, että jäsenvaltio estää omaa kansalaistaan tai oman lainsäädäntönsä mukaisesti perustettua yhtiötä sijoittautumasta toiseen jäsenvaltioon. Ratkaisun perusteella on nykyisessä kansallisessa sääntelyssä säädetty, ettei väliyhteisölakia voida soveltaa Euroopan talousalueella, jos väliyhtiön harjoittama toiminta täyttää aidon ja tosiasiallisen taloudellisen toiminnan tunnusmerkit. Kansallisen väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle on katsottu tarpeelliseksi rajata kaikki sellaiset Euroopan talousalueelle sijoittautuneet ulkomaiset yhtiöt, jotka harjoittavat aitoa ja aktiivista liiketoimintaa Euroopan talousalueeseen kuuluvassa valtiossa sijaitsevasta toimipaikasta käsin.

Artiklan 7 kohdan 3 mukaan jäsenvaltion soveltaessa edellä mainittua transaktiopohjaista väliyhtiösääntelyä jäsenvaltio voi päättää olla kohtelematta yksikköä tai kiinteää toimipaikkaa ulkomaisena väliyhtiönä, jos enintään kolmannes tälle kertyvistä tuloista kuuluu johonkin edellä mainituista 7 artiklan 2 a) kohdan mukaisista luokista. Lisäksi jäsenvaltio voi päättää olla kohtelematta rahoitusalan yrityksiä ulkomaisina väliyhtiöinä, jos enintään kolmannes yksikölle 2 kohdan a-alakohdassa tarkoitetuista luokista kertyvistä tuloista on peräisin liiketoimista verovelvollisen tai siihen etuyhteydessä olevien yritysten kanssa.

Artiklan 7 kohdan 4 mukaan jäsenvaltiot voivat jättää 2 b) kohdan eli epäaitoihin järjestelyihin pohjautuvan mallin soveltamisalan ulkopuolelle yksikön tai kiinteän toimipaikan, jonka kirjanpidollinen voitto on enintään 750 000 euroa ja muut tuotot enintään 75 000 euroa, tai jonka kirjanpidollinen voitto on enintään kymmenen prosenttia sen toimintakustannuksista verokaudella. Jälkimmäistä kohtaa sovellettaessa toimintakustannukset eivät saa sisältää niiden tavaroiden kustannuksia, jotka on myyty sen maan ulkopuolelle, jossa on yksikön verotuksellinen kotipaikka tai jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee, eivätkä maksuja etuyhteydessä oleville yrityksille.

Veronalaisen tulon määrittäminen

Veronalaisen väliyhtiötulon määrittäminen tapahtuu direktiivin mukaan kahdella eri tavalla riippuen siitä, kumpaa edellä mainituista väliyhtiösääntelyn malleista, transaktiopohjaista vai epäaitojen järjestelyjen mallia, jäsenvaltio soveltaa. Molemmissa malleissa veropohjaan sisällytettävät väliyhtiötulot lasketaan kuitenkin suhteessa verovelvollisen osuuteen väliyhtiössä. Tulot sisällytetään veropohjaan sinä verovelvollisen verokautena, jona väliyhtiön verovuosi päättyy.

Artiklan 8 kohdan 1 mukaan transaktiopohjaisessa mallissa verovelvollisen veropohjaan sisällytettävät tulot lasketaan sen jäsenvaltion yhteisöverolainsäädännön mukaisesti, jossa verovelvollisella on verotuksellinen kotipaikka tai jossa se sijaitsee. Väliyhtiön tai kiinteän toimipaikan tappioita ei sisällytetä veropohjaan, mutta ne voidaan siirtää ajallisesti eteenpäin kansallisen lainsäädännön mukaisesti ja ottaa huomioon seuraavina verokausina.

Artiklan 8 kohdan 2 mukaan epäaitojen järjestelyjen mallia sovellettaessa verovelvollisen veropohjaan saadaan sisällyttää tuloista enintään määrät, jotka on saatu niistä varoista ja riskeistä, jotka liittyvät määräysvaltaa käyttävässä yhtiössä suoritettuihin avainhenkilötoimintoihin. Ulkomaisen väliyhtiön tulojen kohdentaminen lasketaan tällöin markkinaehtoperiaatteen mukaisesti.

Väliyhtiön jakaessa verovelvolliselle voittoja, jotka sisällytetään verovelvollisen verotettavaan tuloon, veropohjasta vähennetään direktiivin 8 artiklan 5 kohdan mukaan määrä, joka on aiemmin sisällytetty veropohjaan väliyhtiösääntelyn nojalla. Säännöksen tarkoituksena on estää väliyhtiötulon kaksinkertainen verottaminen.

Verovelvollisen luopuessa osuudestaan väliyhtiössä tai kiinteän toimipaikan harjoittamasta liiketoiminnasta luovutuksesta saatavan tulon verotuksessa otetaan direktiivin 8 artiklan 6 kohdan mukaan huomioon määrä, joka on aiemmin sisällytetty veropohjaan väliyhtiösääntelyn nojalla. Kyseinen määrä vähennetään veropohjasta tuotosta maksettavaa veroa laskettaessa. Myös tämän säännöksen tarkoituksena on estää väliyhtiötulon kaksinkertainen verottaminen.

Väliyhtiön maksama vero tulee direktiivin 8 artiklan 7 kohdan mukaan ottaa huomioon verovelvollisen asuinvaltiossa väliyhtiötuloa verotettaessa. Vähennys lasketaan kansallisen lainsäädännön mukaan.

3.3.1.Sääntelyn soveltuminen erilaisiin verovelvollisiin ja yksiköihin

Nykyinen kansallinen sääntely koskee Suomessa yleisesti verovelvollisten määräysvallassa olevia ulkomaisia väliyhteisöjä riippumatta siitä, onko yleisesti verovelvollinen esimerkiksi luonnollinen henkilö tai yhtiö. Direktiivi koskee sen sijaan ainoastaan yhteisöverovelvollisia. Nykyinen kansallinen sääntely on tältä osin direktiivin sääntelyä tiukempi ja se olisi mahdollista säilyttää. Tiukempi sääntely olisi perusteltua myös veropohjan turvaamiseen liittyvistä syistä.

Toisaalta nykyinen kansallinen sääntely koskee vain yleisesti verovelvollisia. Direktiivin mukaan väliyhteisösääntely soveltuu myös kolmansissa valtioissa verotuksellisen kotipaikan omaavien yksiköiden jäsenvaltioissa oleviin kiinteisiin toimipaikkoihin. Kansallista sääntelyä olisi perusteltua muuttaa siten, että siitä poistettaisiin rajaus, jonka mukaan sääntelyä sovelletaan vain yleisesti verovelvollisiin. Väliyhteisösääntely voisi tämän jälkeen soveltua myös Suomessa verotettaviin kiinteisiin toimipaikkoihin.

Väliyhteisön oikeudellisen muodon osalta väliyhteisönä on nykyisen kansallisen sääntelyn nojalla soveltuvin osin pidetty tuloverolain (1535/1992) 3 §:ssä tarkoitettuja yhteisöjä vastaavia ulkomaisia yhteisöjä. Väliyhteisönä on pidetty paitsi yhtiömuotoisia yksiköitä, myös esimerkiksi rahastoja, säätiöitä, laitoksia, trusteja tai oikeudellisesti erillisiä varallisuusmassoja. Direktiivin mukaan väliyhtiönä voidaan pitää yksikköä (entity) tai kiinteää toimipaikkaa ja verotuksen tason vertailua koskevaan säännökseen sisältyy viittaus yhteisöverovelvollisuuteen. Nykyinen kansallinen sääntely ei edellytä väliyhteisön olevan yhteisöverovelvollinen, joten kansallinen sääntely ei ole väliyhteisön oikeudellista muotoa koskevalta osalta direktiiviä lievempi. Nykyisessä sääntelyssä on käytetty termiä ulkomainen yhteisö, vaikka lain perustelujen mukaan soveltamisalaan kuuluvat myös esimerkiksi yhtiön ja rahaston välimuodot. Laissa käytetty termi yhteisö olisi perusteltua korvata termillä yksikkö, jotta laista itsestään kävisi ilmi, ettei ulkomaisen yksikön oikeudellinen muoto ole ratkaiseva. Termin muutoksella ei muutettaisi nykyisen lain soveltamisalaa, vaan yksiköllä viitattaisiin edelleen yhtiömuotoisten yksiköiden lisäksi muihin yksiköihin, joita Suomessa kohdellaan erillisinä verovelvollisina. Lain sanamuoto saatettaisiin näin vastaamaan myös direktiivin sanamuotoa ja esimerkiksi jaksossa 3.4.1. tarkoitetuissa kansainvälistä tietojenvaihtoa koskevissa sopimuksissa ja direktiiveissä vakiintunutta termistöä.

Direktiivin säännöksen sisällöstä huolimatta direktiivissä kutsutaan säännöstä ulkomaisia väliyhtiöitä koskevaksi säännöksi (controlled foreign company rule) ja ulkomaista yksikköä, johon sääntely soveltuu, väliyhtiöksi (controlled foreign company). Termit ovat kansainvälisesti vakiintuneet väliyhteisösäännöstöä ja väliyhteisöä koskevaksi termeiksi. Kansallisen lain nimen ja käytetyn termin väliyhteisö voidaan katsoa vastaavan riittävällä tarkkuudella direktiivin termejä ja vakiintuneen kansallisessa lainsäädännössä, minkä vuoksi niiden muuttaminen ei olisi perusteltua eikä tarpeellista.

Direktiivin mukaan väliyhtiönä pidetään myös verovelvollisen ulkomailla olevaa kiinteää toimipaikkaa vastaavasti kuin ulkomaista yksikköä. Direktiivin johdantolauseen 12 mukaan säännös koskisi kiinteää toimipaikkaa, jos sen voitot eivät ole veronalaisia tai ne on vapautettu verosta verovelvollisen jäsenvaltiossa. Johdantolauseessa todetaan lisäksi, ettei väliyhtiösääntely koskisi niitä kiinteitä toimipaikkoja, joilta verovapaus evätään kansallisten sääntöjen mukaan, koska kyseisiä kiinteitä toimipaikkoja käsitellään kuin ne olisivat ulkomaisia väliyhtiöitä. Suomessa asuvat luonnolliset henkilöt ja suomalaiset yhteisöt ovat Suomessa verovelvollisia myös ulkomailla olevaan kiinteään toimipaikkaansa kuuluvista tuloista samalla tavalla kuin kaikista muistakin tuloistaan maailmanlaajuisen verotuksen perusteella. Tästä johtuen suomalaisen yhteisön ulkomaista kiinteää toimipaikkaa ei ole tarpeellista pitää väliyhteisönä.

Nykyisen kansallisen sääntelyn mukaan ulkomaiseen väliyhteisöön rinnastetaan ulkomaisen yhteisön sellainen ulkomailla sijaitseva kiinteä toimipaikka, joka sijaitsee eri valtiossa kuin ulkomainen yhteisö ja jonka tuloa ei veroteta ulkomaisen yhteisön asuinvaltiossa. Nykyinen kansallinen sääntely olisi tältä osin perusteltua säilyttää.

3.3.2.Määräysvalta

Osuus ulkomaisesta yksiköstä

Direktiivin ja nykyisen kansallisen sääntelyn määräysvaltaa koskevat soveltamisedellytykset vastaavat osin toisiaan. Kansallisen sääntelyn mukaan määräysvalta perustuu omistukseen ulkomaisen yksikön pääomasta tai sen osakkeiden tai osuuksien tuottamasta äänimäärästä tai osuuteen yksikön varallisuuden tuotosta. Varallisuuden tuoton perusteella syntyvällä määräysvallalla on tarkoitettu erityisesti tapauksia, joissa ulkomainen yksikkö on muodostettu trustin tai muun vastaavan erityisen varallisuusmassan muotoon, jossa muodollinen omistusoikeus ja edunsaajataho voi olla eriytetty yksikön perustamisasiakirjasta tai muusta sellaisesta asiakirjasta ilmenevällä tavalla toisistaan. Direktiivissä säädetään osuudesta pääomaan tai äänioikeuksiin sekä voittoon, mutta siinä ei säädetä varallisuuden tuotosta, kuten kansallisessa sääntelyssä. Direktiivin minimiluonne huomioon ottaen kansalliseen sääntelyyn olisi tarpeen lisätä osuus voitosta määräysvallan syntymisen perusteeksi. Nykyinen kansallinen säännös on direktiiviä laajempi, jolloin myös varallisuuden tuotto olisi mahdollista säilyttää määräysvallan perusteissa. Nykyistä kansallista sääntelyä olisi perusteltua muuttaa myös siten, että laissa käytettäisiin nykyisen määräämisvalta-termin sijaan tavallisempaa termiä määräysvalta. Termin muuttaminen ei merkitsisi sisällöllistä muutosta sääntelyyn.

Sekä direktiivissä että kansallisessa väliyhteisölaissa määräysvallan katsotaan syntyvän, kun osuus ulkomaisesta yksiköstä on puolet; direktiivin mukaan yli 50 prosenttia ja nykyisen kansallisen sääntelyn mukaan vähintään 50 prosenttia. Esimerkiksi A Oy:n omistaessa 55 prosenttia ulkomaisesta B-yhtiöstä ja B:n omistaessa 100 prosenttia ulkomaisesta C-yhtiöstä C olisi A Oy:n määräysvallassa sekä nykyisen sääntelyn että direktiivin mukaan. Edellä kohdassa 2.1.1 todetun mukaisesti nykyisessä sääntelyssä otetaan huomioon ulkomainen välillinen omistus ja se lasketaan suhteellisesti. Sellaisessa tapauksessa, jossa suhteellisesti laskettu välillinen omistusosuus jää alle 50 prosentin, määräysvallan voidaan nykyisin katsoa vallitsevan vain, jos omistusosuus on ketjun jokaisessa vaiheessa vähintään 50 prosenttia. Direktiivissä määräysvaltaa ei lasketa suhteellisesti vaan yhteenlasketun omistuksen perusteella, minkä vuoksi omistusosuuden ei myöskään edellytetä olevan ketjun jokaisessa vaiheessa 50 prosenttia.

Etuyhteyttä koskeva edellytys

Direktiivissä prosenttiosuutta tarkastellaan ottaen huomioon paitsi verovelvollisen osuus väliyhtiöstä, myös verovelvolliseen etuyhteydessä olevan tahon osuus samasta väliyhtiöstä. Määräysvaltaa koskeva edellytys täyttyy verovelvollisen omistusosuuden ollessa esimerkiksi 25 prosenttia ja verovelvolliseen etuyhteydessä olevan tahon 30 prosenttia. Nykyisessä kansallisessa sääntelyssä otetaan määräysvaltaa arvioitaessa huomioon myös muiden kuin etuyhteydessä olevien tahojen omistus. Tällöin tarkastellaan vain Suomessa yleisesti verovelvollisten omistusta. Nykyinen kansallinen sääntely on tiukempi kuin direktiivin määräys siltä osin kuin tarkastelussa otetaan huomioon myös muiden kuin etuyhteydessä olevien omistus. Toisaalta kansallinen sääntely on direktiiviä lievempi, koska määräysvaltaa arvioitaessa ei oteta huomioon ulkomaisten etuyhteystahojen osuuksia. Direktiivin minimiluonteesta johtuen kansalliseen sääntelyyn tulisi lisätä ulkomaisten tahojen osuuksia koskeva määräys. Samalla säännöksen soveltamista olisi välttämätöntä rajata, koska määräysvaltaa ei voida määritellä niin, että kenen tahansa kotimaisen tai ulkomaisen tahon omistus huomioon ottaen ulkomaisesta yksiköstä omistetaan yli 50 prosenttia, säännös soveltuisi tällöin käytännössä kaikkiin ulkomaisiin yksiköihin. Kansallista sääntelyä tulisi tämän vuoksi muuttaa myös siten, että määräysvaltaa tarkasteltaisiin verovelvollisen oman ja sen kanssa samaan etuyhteyspiiriin kuuluvien tahojen yhteenlasketun omistuksen perusteella.

Määräysvaltaa koskevalla säännöksellä on nykyisessä sääntelyssä yhteys rajaukseen, jonka mukaan väliyhteisötuloa ei veroteta, jos osakkaan tai sen kanssa etuyhteydessä olevien osuus väliyhteisöstä on alle 25 prosenttia. Rajauksella väliyhteisölain vaikutukset on kohdistettu pääasiallisesti tilanteisiin, jotka kuuluvat sijoittautumisvapauden piiriin sekä vältetään tilanne, jossa esimerkiksi kansainväliseen sijoitusrahastoon sijoittanut verovelvollinen velvoitettaisiin verotusta varten hankkimaan ulkomaista yksikköä koskevia tietoja, joita piensijoittajan ei ehkä ole mahdollista saada. Nykyisen kansallisen sääntelyn nojalla väliyhteisönä on voitu pitää ulkomaista yksikköä, josta yleisesti verovelvolliset toisistaan riippumattomat tahot omistavat vähintään 50 prosenttia. Tämän väliyhteisön tuloa on kuitenkin voitu verottaa vain sellaisella osakkaalla, joka yksin tai yhdessä sen kanssa etuyhteydessä olevien tahojen kanssa omistaa väliyhteisöstä vähintään 25 prosenttia. Direktiivissä etuyhteyspiirin yhteenlaskettuun omistukseen perustuva väliyhtiötulon verottamisen edellytys sisältyy määräysvaltaa koskevaan säännökseen. Direktiivissä säädetty raja on 50 prosenttia eli korkeampi kuin kansallisen säännöksen 25 prosentin raja. Nykyinen kansallinen säännös on tältä osin direktiiviä kireämpi.

Kansallisessa sääntelyssä olisi luontevaa asettaa sekä määräysvaltaa että verotusoikeutta koskeva kynnys samalle tasolle kuten direktiivissäkin on tehty. Jos näin ei tehtäisi, ja lakiin sisällytettäisiin esimerkiksi 50 prosentin kynnys määräysvaltaa koskevassa säännöksessä ja 25 prosentin kynnys verotusoikeutta koskevassa kynnyksessä, olisi säännös sisäisesti ristiriitainen, kun molempien kynnysten täyttymistä tarkasteltaisiin saman etuyhteyspiirin omistuksen perusteella. Nykyiseen lakiin sisältyvä 25 prosentin raja on asetettu sillä perusteella, että Euroopan unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä on katsottu 25 prosentin omistuksen yhtiössä antavan pääsääntöisesti mahdollisuuden käyttää selvää vaikutusvaltaa yhtiön päätöksiin ja määrätä yhtiön toiminnasta. Jos nykyiseen lakiin sisältyvää 25 prosentin verotusoikeuden rajaa nostettaisiin 50 prosenttiin, merkitsisi se nykyisen sääntelyn keventymistä, eikä tällaiselle keventämiselle ole ilmennyt tarpeita.

Yhdistetty määräysvaltaa ja verotusvaltaa koskeva säännös vastaisi nykyistä säännöstä, jonka mukaan väliyhteisötuloa verotetaan vain, jos etuyhteydessä olevat tahot omistavat yksiköstä vähintään 25 prosenttia. Sääntely selkiintyisi, kun sovellettaisiin samaa rajaa määräysvaltaa ja verotusoikeutta tarkasteltaessa.

Sääntely olisi nykyistä kireämpi, jos kyseessä olisi esimerkiksi ulkomainen yksikkö, josta yleisesti verovelvollinen omistaa 40 prosenttia ja muut omistajat ovat rajoitetusti verovelvollisia. Nykyisen lain mukaan kyse ei olisi väliyhteisöstä toisin kuin ehdotuksen mukaan. Sääntely johtaisi samaan lopputulokseen kuin nykyinen sääntely, jos yksikkö esimerkiksi olisi kokonaan yleisesti verovelvollisten omistuksessa ja samaan etuyhteyspiiriin kuuluvilla olisi yhteensä vähintään 25 prosentin osuus yksikössä. Nykyisen lain mukaan ulkomaisena väliyhteisönä pidetään yksikköä, josta yleisesti verovelvolliset omistavat vähintään 50 prosenttia, mutta jos omistajat eivät ole keskenään etuyhteydessä, väliyhteisötuloa ei veroteta. Sääntely ei muuttaisi tätä.

Direktiivissä käytetään käsitettä etuyhteydessä olevat yritykset. Etuyhteydessä olevan yrityksen määritelmässä käytetään käsitettä yksikkö tai luonnollinen henkilö. Direktiivin mukaan yritys on etuyhteydessä toiseen yksikköön, jossa sillä on suoraan tai välillisesti vähintään 25 prosentin osuus äänioikeuksista tai pääomasta taikka oikeus saada vähintään 25 prosenttia kyseisen yksikön voitoista. Yritykseen on direktiivin mukaan etuyhteydessä luonnollinen henkilö tai toinen yksikkö, jolla suoraan tai välillisesti on vähintään 25 prosentin osuus verovelvollisen äänioikeuksista tai pääomasta tai oikeus saada vähintään 25 prosenttia verovelvollisen voitoista. Jos luonnollisella henkilöllä tai yksiköllä on suoraan tai välillisesti vähintään 25 prosentin osuus verovelvollisesta ja yhdestä tai useammasta yksiköstä, kaikki asianomaiset yksiköt, verovelvollinen mukaan lukien, katsotaan etuyhteydessä oleviksi yksiköiksi. Suomen verolainsäädäntöön ei sisälly direktiiviä vastaavaa etuyhteysyrityksen määritelmää, minkä vuoksi se olisi tarpeellista lisätä väliyhteisölakiin. Direktiivissä on käytetty etuyhteyden määritelmässä termiä yksikkö, jota olisi direktiivin minimiluonteesta johtuen käytettävä myös kansallisessa sääntelyssä. Samaa termiä käytetään myös määritettäessä väliyhteisölain soveltamisalaan kuuluvia ulkomaisia toimijoita. Etuyhteysmääritelmässä termillä viitataan laajasti erilaisiin toimijoihin riippumatta niiden oikeudellisesta muodosta.

Direktiivi koskee vain yhteisöverovelvollisia, jonka vuoksi siinä ei säädetä etuyhteydestä tai intressipiiristä luonnollisten henkilöiden keskinäisissä suhteissa. Kansallisessa sääntelyssä olisi tarpeen ottaa huomioon myös luonnollisten henkilöiden keskinäinen lähipiiri, kun kansallinen sääntely koskisi myös luonnollisten henkilöiden omistamia ulkomaisia yksiköitä. Tällöin määräysvaltaa arvioitaessa otettaisiin huomioon kaikkien samaan lähipiiriin kuuluvien luonnollisten henkilöiden suora ja välillinen omistus ulkomaisessa yksikössä. Kansallinen sääntely olisi tältä osin direktiiviä kireämpi.

3.3.3.Verotuksen taso

Nykyisen kansallisen sääntelyn mukaan ulkomaista yksikköä pidetään väliyhteisönä, jos sen tuloverotuksen tosiasiallinen taso yksikön asuinvaltiossa on alempi kuin 3/5 eli 60 prosenttia Suomen yhteisöverotuksen tasosta. Direktiivin mukaan verotuksen tason alaraja on 50 prosenttia kyseisen väliyhtiösäännöstä soveltavan valtion yhteisöverotuksen tasosta. Vertailu suoritetaan sekä nykyisen kansallisen säännöksen että direktiivin mukaan todellista verorasitusta kuvaavan efektiivisen verotason perusteella. Verotuksen tason vertailua koskeva nykyinen kansallinen säännös on tiukempi kuin direktiivin säännös ja se olisi mahdollista säilyttää. Direktiivissä olevaa monimutkaista säännöstä voidaan havainnollistaa seuraavalla esimerkillä:

Jos yhteisöverotuksen tosiasiallinen taso väliyhteisösäännöstä soveltavassa valtiossa on esimerkiksi 20 ja väliyhtiön asuinvaltiossa 9, direktiivin verotuksen tasoa koskeva soveltamisedellytys täyttyy (20 - 9 = 11 > 9). Verotuksen tasoa koskeva soveltamisedellytys ei täyty, jos tosiasiallisesti maksetun veron määrä on vähintään 10 tai enemmän (20 - 10 = 10), eikä ulkomainen yhteisö tällöin ole väliyhtiö.

Kansallisen väliyhteisölain mukaan vertailussa otetaan huomioon ulkomaisen yksikön tuloverotuksen tosiasiallinen taso yksikön asuinvaltiossa. Direktiivissä ei ole vastaavaa viittausta asuinvaltion verotasoon. Direktiivissä käytetään muussa yhteydessä käsitettä verotuksellinen kotipaikka ja väliyhtiösäännöksessä toisessa yhteydessä käsitettä ulkomaisen väliyhtiön lainkäyttöalue. Direktiivin minimiluonteesta johtuen kansallinen sääntely olisi tarkoituksenmukaista käsitteellisesti yhtenäistää direktiivin kanssa, jolloin asuinvaltion käsite voitaisiin korvata verotuksellisen kotipaikan ja lainkäyttöalueen käsitteillä. Nykyiseen sääntelyyn sisältyvällä asuinvaltion käsitteellä on tarkoitettu valtiota tai itsenäisen verotusoikeuden omaavaa aluetta, jossa yksikkö katsotaan rekisteröinnin, johtopaikan tai muun sellaisen syyn vuoksi verotuksellisesti asuvaksi. Termin muuttaminen ei merkitsisi sisällöllistä muutosta sääntelyyn.

Direktiiviin ei sisälly edellä kappaleessa 3.3.1. mainittua kansallista säännöstä vastaavaa säännöstä ulkomaisen yksikön ulkomaisen kiinteän toimipaikan käsittelemisestä väliyhtiönä. Direktiivissä on kuitenkin erikseen säädetty, että verotuksen tasoa määritettäessä ei oteta huomioon väliyhtiön kiinteää toimipaikkaa, joka ei ole veronalainen tai joka on vapautettu verosta ulkomaisen väliyhtiön lainkäyttöalueella. Jos tällainen kiinteä toimipaikka otettaisiin huomioon ulkomaisen väliyhtiön verotuksen tasoa määritettäessä, se voisi johtaa siihen, että verotuksen taso jää alhaisemmaksi kuin se muutoin olisi. Nykyinen kansallinen säännös ei sisällä vastaavaa määräystä verotuksen tason vertailua koskevassa kohdassa. Direktiivin minimiluonteen mukaisesti säännös olisi tarpeellista sisällyttää verotuksen tason vertailua koskevaan lainkohtaan. Kansallisen sääntelyn mukaan väliyhteisösääntelyn soveltumista arvioitaisiin erikseen tällaisen kiinteän toimipaikan osalta, kuten edellä on kohdassa 3.3.1. todettu.

Verotuksen tasoa vertailtaessa huomioon otetaan direktiivin mukaan ulkomaisen yksikön maksama yhteisövero, kun taas kansallisen sääntelyn mukaan huomioon otetaan ulkomaisen yksikön tuloverotuksen taso. Nykyistä kansallista säännöstä voidaan pitää direktiivin muotoilua parempana, koska säännöksessä otetaan huomioon se, että ulkomainen väliyhteisö voi olla oikeudelliselta muodoltaan muu kuin yhteisö. Nykyistä kansallista sääntelyä ei tarpeellista muuttaa tältä osin.

Nykyisen kansallisen sääntelyn mukaan verotuksen tasoa vertailtaessa ei oteta huomioon väliyhteisön toiselta väliyhteisöltä saamaa osinkoa, joka on jaettu voitosta, joka on jonkin osingonjakoa välittömästi edeltävän viiden verovuoden osalta otettu Suomessa huomioon viimeksi mainitun väliyhteisön tuloverotuksen tasoa arvioitaessa. Säännöksen tarkoituksena on ehkäistä samojen tulojen huomioimista useaan kertaan moniportaisissa väliyhteisöyhtiörakenteissa. Väliyhteisön jakaessa toiselle väliyhteisölle osinkoa tulosta, joka on aikaisemmin otettu huomioon Suomen verotuksessa ja edelleen otetaan huomioon emoyhtiönä olevan väliyhteisön tulon määrää laskettaessa, sama tulo tulee kahteen kertaan huomioon otetuksi tulona, jonka perusteella määritetään, onko yksikön tuloverotuksen taso vähintään 3/5 Suomessa asuvan yhtiön verotuksen tasosta Suomessa. Direktiivi ei sisällä vastaavaa säännöstä väliyhtiön verotuksen tasoa koskevassa sääntelyssä. Direktiivin mukaan verotuksen tasoa koskevassa vertailussa käytetään verovelvollisen jäsenvaltion sääntöjä. Nykyinen kansallinen säännös ei ole ristiriidassa direktiivin verotuksen tason laskentaa koskevien määräysten kanssa eikä säännöstä olisi tarpeellista muuttaa.

3.3.4.Sääntelyn malli

Nykyisen kansallisen väliyhteisösääntelyn mukaan verovelvollisen väliyhteisötulo määritetään yhtiö- tai yksikköpohjaisesti eli väliyhteisötulona verotetaan kaikkia väliyhteisön tuloja (niin sanottu entity-pohjainen sääntely). Direktiivin mukaan veronalaiset väliyhtiötulot määräytyisivät ensisijaisesti tulotyyppien perusteella, jolloin verotettavia väliyhtiötuloja olisivat vain tietyt erikseen luetellut pääasiassa passiivisluonteiset tulot. Vaihtoehtoisesti direktiivissä annetaan mahdollisuus määritellä väliyhtiötulot tarkoitusharkintaan perustuen, millä tarkoitetaan vain epäaidoista ja veroedun vuoksi toteutetuista järjestelyistä syntyneitä tuloja. Direktiivin johdantolauseessa 12 on lisäksi mainittu, että kunkin valtion prioriteeteista riippuen väliyhtiösääntely voi koskea koko kevyesti verotettua tytäryhtiötä, tiettyjä tulolajeja tai vain keinotekoisesti tytäryhtiölle ohjattua tuloa.

Molemmat direktiivin mukaiset tavat määrittää väliyhteisötuloa tarkoittavat, että vain osa väliyhtiöksi luokiteltavan ulkomaisen yksikön tuloista luetaan osakkaan tuloksi verotuksessa. Nykyinen kansallinen sääntely, jossa kaikki väliyhteisön tulot luetaan osakkaan tuloiksi, on kireämpi kuin direktiivin sääntely. Direktiivin minimisuojaperiaatteen nojalla nykyinen kansallinen väliyhteisötulojen määrittely voidaan säilyttää. Tämä olisi myös tarkoituksenmukaista, koska nykyisen kansallisen sääntelyn keventämisen ei ole arvioitu olevan tarpeellista.

3.4.1.Taloudelliseen toimintaan perustuvat poikkeamat

Nykyisessä kansallisessa väliyhteisösääntelyssä säädetään kaksi erilaista taloudelliseen toimintaan perustuvaa poikkeusta, joiden nojalla ulkomaista yksikköä ei pidetä väliyhteisönä, vaikka yleiset soveltamisedellytykset täyttyisivät. Niin sanotun toimialapoikkeaman nojalla väliyhteisönä ei pidetä yksikköä, jonka tulo kertyy pääasiallisesti yksikön asuinvaltiossaan harjoittamasta teollisesta tuotantotoiminnasta, siihen verrattavasta muusta tuotantotoiminnasta tai laivanvarustustoiminnasta taikka siellä harjoitetusta myynti- tai markkinointitoiminnasta, joka välittömästi palvelee teollista tuotantotoimintaa, siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa tai laivanvarustustoimintaa harjoittavaa yksikköä ja joka suuntautuu pääasiallisesti yksikön asuinvaltion alueelle. Lisäksi väliyhteisölain soveltamisalasta on vapautettu yksikkö, jonka tulo kertyy pääasiallisesti suorituksista, joiden maksaja on yksikön asuinvaltiossa asuva ja siellä mainitunlaista toimintaa harjoittava, samaan konserniin kuuluva yksikkö. Poikkeussäännöstä voidaan soveltaa missä tahansa valtiossa sijaitsevaan ulkomaiseen yksikköön.

Toinen taloudelliseen toimintaan perustuva poikkeus nykyisessä kansallisessa sääntelyssä koskee Euroopan talousalueeseen kuuluvissa valtioissa tai tietyissä verosopimusvaltioissa sijaitsevia ulkomaisia yksiköitä. Säännöksen mukaan väliyhteisösääntelyä ei sovelleta, jos yksikkö on todellisuudessa asettautunut asuinvaltioonsa ja tosiasiallisesti harjoittaa siellä taloudellista toimintaa. Poikkeusta voidaan soveltaa, jos yksiköllä on käytettävinään asuinvaltiossaan toimintansa harjoittamiseksi tarpeelliset toimitilat ja kalusto ja riittävä henkilökunta, joka on toimivaltainen itsenäisesti harjoittamaan yksikön liiketoimintaa. Edellytyksenä on myös, että henkilökunta tekee itsenäisesti yksikön päivittäistä toimintaa koskevat päätökset.

Direktiiviin sisältyvä taloudelliseen toimintaan perustuva poikkeus perustuu jälkimmäiseen taloudellisen toiminnan määrittelyyn. Direktiiviin ei erikseen sisälly ensin mainittua toimialoihin perustuvaa poikkeusta. Taloudellisen toiminnan poikkeusta on direktiivin mukaan sovellettava Euroopan talousalueella sijaitseviin yksiköihin. Säännös on tältä osin pakollinen minimisäännös. Jäsenvaltio voi lisäksi soveltaa taloudellisen toiminnan poikkeusta muissa valtioissa sijaitseviin väliyhtiöihin. Taloudelliseen toimintaan perustuva poikkeus liittyy direktiivissä säädettyyn niin sanottuun transaktiopohjaiseen väliyhtiömalliin.

Direktiivin minimisääntelystä johtuen nykyisestä kansallisesta sääntelystä on poistettava nykyinen yleinen toimialapoikkeama. Säännöksen poistaminen yksinään kiristäisi merkittävästi kansallista sääntelyä, jos jäljelle jäisi vain Euroopan talousalueen valtioissa ja tietyissä verosopimusvaltioissa sijaitseviin yksiköihin sovellettava taloudellisen toiminnan poikkeus. Tällöin esimerkiksi suomalaisten monikansallisten konsernien Euroopan talousalueen ulkopuolisista tytäryhtiöistä voisi tulla väliyhteisöjä, vaikka nämä harjoittaisivat tuotantotoimintaa. Tämän vuoksi olisi tarkoituksenmukaista ulottaa direktiiviin perustuvan taloudellisen toiminnan poikkeus myös muissa valtioissa sijaitseviin yksiköihin.

Direktiivi ei salli sitä, että Euroopan talousalueen valtioissa sijaitseviin yksiköihin sovellettaisiin tiukempaa taloudellisen toiminnan poikkeamaa kuin direktiiviin on kirjattu. Euroopan talousalueen ulkopuolisten valtioiden osalta säännös on optio ja tiukempi kansallinen sääntely on mahdollinen. Euroopan talousalueen ulkopuolisissa valtioissa sijaitsevien yksiköiden osalta poikkeuksen soveltamisen edellytykseksi olisi veropohjan turvaamiseen liittyvistä syistä perusteltua lisätä edellä kuvatun nykyisen toimialapoikkeuksen kaltainen ulkomaisen yksikön toimintaan perustuva soveltamiskriteeri. Tällä voitaisiin turvata väliyhteisösääntelyn soveltaminen nykyiseen tapaan esimerkiksi verovapaisiin tai erittäin kevyesti verotettuihin sijoitusyhtiöihin. Ilman tällaista rajausta ja yhdistettynä jäljempänä esitettyyn ratkaisuun, joka koskee nykyiseen säännökseen sisältyvää verosopimusvaltioiden niin sanotun harmaan listan poistamista, väliyhteisösääntelyn soveltamisala jäisi tarpeettoman kapeaksi.

Nykyinen toimialapoikkeus sisältää vaatimuksen siitä, että ulkomaisen yhteisön tulot ovat pääasiallisesti kertyneet sen asuinvaltiossaan harjoittamasta tietynlaisesta toiminnasta. Lain mukaan toiminnan tulee olla teollista tuotantotoimintaa, siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa tai laivanvarustustoimintaa. Poikkeusta on lisäksi sovellettu myynti- tai markkinointitoimintaan, joka välittömästi palvelee edellä mainittuja toimintoja harjoittavaa yhteisöä ja joka suuntautuu pääasiallisesti yhteisön asuinvaltion alueelle. Poikkeusta on sovellettu myös silloin, kun ulkomaisen yhteisön tulo on muodostunut pääasiallisesti suorituksista samaan konserniin kuuluvalta yhteisöltä, joka asuu samassa valtiossa ja harjoittaa siellä edellä mainittua toimintaa.

Toimialapoikkeukseen sisältyvä teollisen tuotantotoiminnan käsite on oikeuskäytännössä saanut laajan tulkinnan, mikä on otettu huomioon myös lain sanamuotoa muutettaessa. Lain muutosta koskevien esitöiden ( HE 149/1998 vp ) mukaan teolliseen tuotantotoimintaan verrattavalla muulla tuotantotoiminnalla tarkoitetaan kaivostoimintaa, huolto- ja korjaustoimintaa sekä rakennustuotantoa ja energiatuotantoa. Poikkeus on lisäksi ulotettu koskemaan myyntiä ja markkinointia, joka palvelee näitä toimintoja.

Esitysluonnoksesta saaduissa lausunnoissa oli kiinnitetty huomiota siihen, että esityksessä tulisi käsitellä sitä, millä tavalla toimialaan liittyvää tuotantotoiminnan kriteeriä voidaan soveltaa palveluihin perustuvassa toiminnassa. Väliyhteisölain toimialapoikkeuksen soveltaminen on ollut esillä myös uudemmissa KHO:n ratkaisuissa, joissa on arvioitu säännöksen soveltumista nykyaikaisiin konsernirakenteisiin ja palvelutoimintoihin.

KHO:n päätöksessä 2012:114 suomalaisen osakeyhtiön omistamaa sveitsiläistä yhtiötä pidettiin väliyhteisönä, koska toimialapoikkeusta ei voitu soveltaa. Sveitsiläiseen yhtiöön oli keskitetty muun muassa eräiden konsernin kehittämien brändien omistus, aineettoman omaisuuden hallinnointi ja omistus, tuotekehitys sekä myynnin ja markkinoinnin johtaminen. Yhtiö hankki valmistuspalvelut sopimusvalmistajina toimivilta erillisiltä tuotantoyhtiöiltä. Tuotteiden myynti tapahtui erillisten myyntiyhtiöiden kautta. KHO:n vuosikirjapäätöksessä 2014:198 suomalaisen yhtiön omistamaa malesialaista yhtiötä ei pidetty väliyhteisönä, koska yhtiön toiminnan katsottiin täyttävän toimialapoikkeuksen edellytykset. Emoyhtiön ja malesialaisen tytäryhtiön toiminta käsitti globaalia teknistä tukea informaatioteknologian alalla, virustentorjuntatietokantojen päivityspalvelua sekä virustentorjuntaohjelmistojen tuotekehitystä ja suunnittelua. Päätös perustui kokonaisarviointiin, jossa otettiin huomion tytäryhtiön toiminnan aktiivisuus ja se, että sitä voitiin pitää osana suomalaisen yhtiön kokonaisuutta.

Taloudellisen toiminnan poikkeukseen liitettävä toimialaa koskeva edellytys olisi tarkoituksenmukaista säilyttää pitkälti nykyisessä muodossaan. Toimialaa koskevan säännöksen taustalla olevat periaatteet ovat päteviä myös nykyaikana. Säännös perustuu siihen, että sijoittautumisella saavutettavat veroedut harvoin ensisijaisesti määräävät tuotantotoiminnan kaltaisen toiminnan sijoittumista. Monilla aloilla tuotantotoiminnasta kertyvät tulot eivät myöskään ole niin sanottuja mobiileja tuloja, jotka voidaan helposti siirtää valtiosta toiseen ja erilleen esimerkiksi niiden tuottamiseen liittyvistä kustannuksista. Veron kiertämisen estämistä koskevassa direktiivissä väliyhtiösääntelyn kohteena oleviksi tuloiksi on katsottu korot tai muut rahoitusvaroista saatavat tulot, rojaltit tai muut teollis- ja tekijänoikeuksista saatavat tulot, osingot ja osakkeiden luovutuksesta saatavat tulot, rahoitusleasingistä saatavat tulot, vakuutuksista sekä pankkitoiminnasta ja muusta rahoitustoiminnasta saatavat tulot ja tulot laskutusyrityksiltä.

Vaikka toimialakriteeriä käytettäisiin pääosin nykymuodossaan osana taloudellisen toiminnan poikkeusta, olisi säännöstä perusteltua muuttaa vastaamaan paremmin nykyaikaisia liiketoiminnan aloja. Samalla tulisi kuitenkin säilyttää toimialakriteerin tehokkuus ja sen taustalla oleva ajattelu.

Liiketoiminta voi nykyisin monissa tapauksissa koostua myös erilaisten aineettomien hyödykkeiden tai palveluiden tuottamisesta. Kyse on käsitteellisesti eri asiasta kuin säännöksessä nykyisin mainittu teollinen tuotantotoiminta tai siihen verrattava tuotantotoiminta. Kuitenkin näissäkin liiketoiminnan harjoittamisen perusoletukset ovat lähtökohtaisesti samanlaisia kuin teollisessa tuotantotoiminnassa. Tällaista liiketoimintaa on esimerkiksi informaatioteknologia-alan liiketoiminta, jossa kehitetään ja tuotetaan erilaisia digitaalisia ratkaisuja, esimerkiksi sähköisiä hyöty- tai viihdepalveluja kuluttajille. Toimialakriteeriä sovellettaessa myös tämänkaltaista tuotanto- ja palvelutoimintaa tulisi voida pitää teolliseen tuotantotoimintaan verrattavana ja sitä tulisi jatkossa voida käsitellä samoin kuin teollista tuotantotoimintaa. Tällaisena liiketoimintana ei sen sijaan edelleenkään pidettäisi esimerkiksi toimintaa, jota arvioitiin edellä mainitussa KHO:n päätöksessä 2012:114. Säännöksen tarkoituksenmukaisuus edellyttäisi myös, ettei teolliseen tuotantotoimintaan verrattavana palvelutoimintana pidettäisi konsernin sisäisten palvelujen tuottamiseen keskittynyttä toimintaa, kun kyse on aineettoman omaisuuden omistamisesta ja siihen perustuvien oikeuksien luovuttamisesta tai rahoitus- ja vakuutustoiminnasta. Lisäksi sijoitustoimintaan keskittyvä palvelutoiminta ei aina ole verrattavissa teolliseen tuotantotoimintaan. Näin on erityisesti silloin, kun väliyhteisöä käytetään välillisessä sijoittamisessa ja sen toiminnassa on kyse henkilön sijoitusten hallinnasta tai hoitamisesta.

Nykyisen lain toimialapoikkeukseen liittyy myynti- ja markkinointitoiminnan osalta lisäedellytys, joka koskee toiminnan suuntautumista asuinvaltion alueelle. Tämä lisäedellytys olisi tarkoituksenmukaista poistaa laista. Tuotantotoimintaa palveleva myynti- ja markkinointitoiminta tapahtuu konserneissa tavallisesti alueellisten yhtiöiden kautta ja suuntautuu alueellisesti, koska jokaiseen valtioon ei ole tarpeellista perustaa omaa yhtiötä.

Euroopan unionin yhteistyöhaluttomia lainkäyttöalueita koskeva luettelo

Euroopan unionin neuvosto asetti toukokuussa 2016 tavoitteekseen konkreettisesti edistää verotuksen läpinäkyvyyttä ja veron välttämisen ehkäisemiseen liittyviä toimenpiteitä maailmanlaajuisesti. Tarkoituksena oli myös suojata jäsenvaltioiden veropohjia maailmanlaajuiselta verokilpailulta. Tavoitteen toteuttamiseksi unioni on yhteistyössä OECD:n kanssa pyrkinyt vaikuttamaan siten, että eräiden lainkäyttöalueiden verolainsäädännössä toteutettaisiin verotuksen läpinäkyvyyttä lisääviä muutoksia ja poistettaisiin veron välttämisen mahdollisuuksia ja nykyisiä sääntelyaukkoja. Unionissa työtä on tehty neuvoston alla toimivassa yritysverotuksen käytännesääntötyöryhmässä (Code of Conduct Group Business Taxation). Neuvosto hyväksyi hankkeen vaiheistuksen ja verosäännösten arvioinnin kriteerit päätelmiensä liitteenä 8 marraskuuta 2016 (14166/16 FISC 187 ECOFIN 1014). Kriteerien ajantasaisuutta on tarkoitus jatkossa vielä seurata ja ottaa huomioon myös kansainvälinen kehitys.

Hankkeen työn tuloksena syntyi luettelo veroasioissa yhteistyöhaluttomista lainkäyttöalueista (The EU list of non-cooperative jurisdictions for tax purposes), jonka neuvosto hyväksyi 5 joulukuuta 2017 päätelmiensä liitteenä (15429/17 FISC 345 ECOFIN 1088). Tarkoituksena on luettelon ja siinä oleviin lainkäyttöalueisiin kohdistuvien vastatoimien kautta ilmaista vahva pyrkimys edellä mainittujen tavoitteiden toteuttamiseen ja rohkaista lainkäyttöalueita toteuttamaan tarpeellisia muutoksia. Neuvosto on katsonut, että jäsenvaltiot voisivat kohdistaa luettelossa mainittuihin lainkäyttöalueisiin vastatoimia sekä verotuksessa että muulla alalla. Verotuksen alan vastatoimina on mainittu hallinnollisten toimien lisäksi muun muassa menojen säätäminen vähennyskelvottomiksi, väliyhteisösääntely ja lähdeverotus.

Yhteistyöhaluttomien lainkäyttöalueiden luettelo sisältää lainkäyttöalueet, jotka eivät ilmaisseet sitoutuvansa muutoksiin, joilla lisättäisiin läpinäkyvyyttä ja estettäisiin veron välttämisen mahdollisuuksia. Neuvoston päätelmien mukaan lainkäyttöalue voidaan poistaa luettelosta, jos se myöhemmin sitoutuu tarvittaviin muutoksiin. Lainkäyttöalueita voidaan poistaa luettelosta neuvoston päätöksellä juoksevasti useita kertoja vuodessa sopivassa neuvoston kokouksessa. Tammikuussa 2018 siitä poistettiin kahdeksan lainkäyttöaluetta, maaliskuussa 2018 kolme ja toukokuussa 2018 kaksi (5086/18 FISC 9 ECOFIN 7, 6777/18 COR 2 FISC 95 ECOFIN 202, 8304/1/18 REV 1 LIMITE FISC 178 ECOFIN 356). Esitystä valmisteltaessa luettelossa ovat seuraavat lainkäyttöalueet: Amerikan Samoa, Guam, Namibia, Samoa, Trinidad ja Tobago sekä Yhdysvaltain Neitsytsaaret. Neuvosto julkaisee tiedot luettelossa olevista lainkäyttöalueista internet-sivuillaan osoitteessa http://www.consilium.europa.eu/en/policies/eu-list-of-non-cooperative-jurisdictions/.

Yhteistyöhaluttomien lainkäyttöalueiden luettelon yhteydessä neuvostossa hyväksyttiin 5 joulukuuta 2017 lisäksi erillinen asiakirja, jossa mainitaan lainkäyttöalueet, jotka ilmaisivat sitoutuvansa muutoksiin. Muutosten toteuttamiseksi näiden lainkäyttöalueiden tulee ryhtyä toimenpiteisiin pääsääntöisesti vuoden 2018 loppuun mennessä; osalla aikaa on vuoden 2019 loppuun saakka. Unioni seuraa muutosten toteuttamista ja vuoden 2019 aikana neuvosto tekee päätöksiä lainkäyttöalueiden lisäämisestä yhteistyöhaluttomien lainkäyttöalueiden luetteloon. Seuranta toteutetaan yritysverotuksen käytännesääntötyöryhmän hyväksymän ohjeistuksen (6213/18 FISC 67 ECOFIN 118) mukaisesti. Asiakirjaa on sittemmin täydennetty lisäämällä siihen lainkäyttöalueita, jotka ovat antaneet sitoumuksia myöhemmin. Esitystä valmisteltaessa sitoumuksia olivat antaneet seuraavat lainkäyttöalueet: Albania, Andorra, Anguilla, Antigua ja Barbuda, Arabiemiirikunnat, Armenia, Aruba, Bahamasaaret, Bahrain, Belize, Bermuda, Bosnia-Hertsegovina, Brittiläiset Neitsytsaaret, Caymansaaret, Cooksaaret, Curaçao, Dominica, Entinen Jugoslavian tasavalta Makedonia, Fidzi, Färsaaret, Grenada, Grönlanti, Guernsey, Hongkongin erityishallintoalue, Jamaika, Jersey, Jordania, Kap Verde, Labuanin saari, Liechtenstein, Macaon erityishallintoalue, Malediivit, Malesia, Mansaari, Marokko, Marshallinsaaret, Mauritius, Montenegro, Nauru, Niue, Oman, Palau, Panama, Peru, Qatar, Saint Kitts ja Nevis, Saint Lucia, Saint Vincent ja Grenadiinit, San Marino, Serbia, Seychellit, Swazimaa, Sveitsi, Taiwan, Thaimaa, Tunisia, Turkki, Turks- ja Caicossaaret, Uruguay, Uusi-Kaledonia, Vanuatu ja Vietnam. On mahdollista, että jotkut tässä asiakirjassa mainituista lainkäyttöalueista lisätään myöhemmin yhteistyöhaluttomien lainkäyttöalueiden luetteloon, jos muutoksia koskeva sitoumus laiminlyödään.

Direktiivin väliyhtiösäännöksessä ei ole voitu ottaa huomioon yhteistyöhaluttomien valtioiden luetteloa, koska se on syntynyt vasta direktiivin antamisen jälkeen. Väliyhteisösäännöksen tarkoitus ja tavoite huomioon ottaen yhteistyöhaluttomien lainkäyttöalueiden luettelolle olisi perusteltua antaa merkitystä säännöksessä. Väliyhteisösääntely on nähty yhtenä verolainsäädännössä toteutettavana vastatoimena, joka voitaisiin kohdistaa luettelossa mainittuihin lainkäyttöalueisiin.

Vaikka taloudelliseen toimintaan perustuvan poikkeuksen soveltamisalaa olisi edellä kuvatuin tavoin perusteltua laajentaa, olisi soveltamisalaa kuitenkin aiheellista rajata tiettyjen kolmansien valtioiden harjoittaman veropolitiikan perusteella. Väliyhteisösääntelyä olisi perusteltua soveltaa yksiköihin, jotka asuvat lainkäyttöalueilla, jotka on luokiteltu neuvoston hyväksymissä päätelmissä veroasioissa yhteistyöhaluttomaksi lainkäyttöalueeksi. Jos ulkomainen yksikkö sijaitsee tässä luettelossa mainitulla lainkäyttöalueella, väliyhteisösääntely soveltuisi siihen yleisten verotasoa ja määräysvaltaa koskevien edellytysten nojalla eikä väliyhteisölaissa säädettyjä poikkeuksia voitaisi soveltaa. Käytännössä tämä tarkoittaisi sitä, ettei taloudelliseen toimintaan perustuvaa poikkeusta sovellettaisi tällaiseen ulkomaiseen yksikköön.

Tietojenvaihtoa koskeva soveltamisedellytys

Nykyisessä kansallisessa sääntelyssä Euroopan talousalueen valtioihin ja tiettyihin verosopimusvaltioihin sovelletun taloudellisen toiminnan poikkeukseen liittyy myös verotusta koskevaan tietojenvaihtoon perustuva lisäedellytys. Poikkeusta voidaan soveltaa vain, jos Suomen ja ulkomaisen yksikön sijaintivaltion välillä on sovittu riittävästä verotietojenvaihdosta. Säännöksen mukaan riittävän tietojenvaihdon katsotaan olevan olemassa, jos virka-apudirektiivi koskee kyseistä valtiota. Tietojenvaihtoa koskeva edellytys toteutuu myös silloin, kun kyseisen valtion kanssa on sovittu viranomaisten välisestä tietojenvaihdosta veroasioissa, joka yhdessä sopimusvaltioiden sisäisen lainsäädännön kanssa mahdollistaa väliyhteisölain soveltamisen kannalta riittävän tietojenvaihdon. Säännöksen tarkoituksena on, että Suomen veroviranomaisilla olisi tosiasiallinen mahdollisuus saada väliyhteisölain soveltamisen kannalta olennaisia tietoja väliyhteisön asuinvaltion veroviranomaisilta sekä tarkistaa verovelvollisen sille antamia tietoja.

Direktiivissä ei ole säädetty taloudellista toimintaa koskevan poikkeuksen edellytykseksi verotietojenvaihtoa. Direktiivin mukaan taloudellista toimintaa koskevasta poikkeuksesta on säädettävä pakollisena Euroopan talousalueen valtioissa sijaitsevien yksiköiden osalta.

Kansallisessa sääntelyssä taloudellista toimintaa koskevaan poikkeukseen olisi perusteltua edelleen yhdistää tietojenvaihtoa koskeva edellytys siltä osin kuin säännöstä sovelletaan Euroopan talousalueen ulkopuolisiin valtioihin. Euroopan talousalueen valtioissa sijaitsevien yksiköiden osalta tietojenvaihtoa koskevaa edellytystä ei ole tarpeellista, eikä direktiivin vuoksi mahdollistakaan, säätää. Nämä valtiot ovat nykyisin tietojenvaihdon piirissä joko Euroopan neuvoston ja OECD:n laatiman veroasioissa annettavaa keskinäistä virka-apua koskevan yleissopimuksen (SopS 21/1995 ja SopS 40/2011, yleissopimus ) tai virka-apudirektiivin perusteella. Tietojenvaihtoa koskeva edellytys koskisi vain Euroopan talousalueen ulkopuolisia valtioita.

Väliyhteisölain soveltamisen kannalta riittävä tietojenvaihto voi toteutua tilanteissa, joissa Verohallinnolla on mahdollisuus saada pyytämiänsä tietoja ulkomaisen väliyhteisön lainkäyttöalueelta. Väliyhteisölain soveltamisen kannalta automaattisen tietojenvaihdon piiriin kuuluva tietomassojen vaihto ei ole riittävää. Tietojenvaihtoa koskeva soveltamisedellytys täyttyisi vain silloin, kun ulkomaisen väliyhteisön lainkäyttöalueen kanssa on sovittu vähintään pyynnöstä tapahtuvasta tietojenvaihdosta, jonka nojalla on tosiasiallisesti mahdollista saada yksittäistä tilannetta koskevia tietoja ja jos sopimusta sovelletaan.

Pyynnöstä tapahtuvasta tietojenvaihdosta on sovittu virka-apudirektiivin ja yleissopimuksen lisäksi myös kaksinkertaisen verotuksen välttämiseksi tehdyissä sopimuksissa sekä tietojenvaihtoa veroasioissa koskevissa sopimuksissa (Tax Information Exchange Agreements, TIEAs). Riittävä mahdollisuus tietojenvaihtoon edellyttäisi ensinnäkin, että joku mainituista sopimuksista olisi voimassa Suomen ja ulkomaisen väliyhteisön lainkäyttöalueen välillä. Sopimuksen voimassaolo ei kuitenkaan takaa sitä, että väliyhteisölain kannalta riittävä tietojenvaihto kaikkien lainkäyttöalueiden kanssa tosiasiassa toteutuisi. Lisäksi esimerkiksi vanhemmissa, ennen vuotta 2005 tehdyissä verosopimuksissa, tietojenvaihtoa koskeva artikla voi olla rajatumpi. Joissakin valtioissa voi myös olla kansallista lainsäädäntöä, joka rajaa tietojenvaihtoa. Näistä syistä laissa tulisi lisäksi edellyttää, että väliyhteisölainsäädännön kannalta riittävä tietojenvaihto on mahdollista ja että Suomen viranomaisilla on tosiasiassa mahdollisuus saada pyytämänsä tiedot lainkäyttöalueelta. Tosiasiallista mahdollisuutta saada tietoja ei ole, jos lainkäyttöalue ei esimerkiksi täytä kansainvälisen tietojenvaihdon vaatimuksia. Käytännössä verovelvollinen voisi saada tiedon tietojenvaihdon toteutumisesta vain Verohallinnolta. Tämän vuoksi olisi tarkoituksenmukaista, että Verohallinto osana lain soveltamista koskevaa ohjeistustaan ylläpitäisi luetteloa lainkäyttöalueista, joiden osalta säännöksessä tarkoitettu tietojenvaihtoa koskeva edellytys täyttyy.

Taloudellisen toiminnan sisältö

Direktiivissä ei ole määritelty taloudellisen toiminnan sisältöä. Direktiivin mukaan kyse on tosiasiallisesta toiminnasta, johon liittyy henkilöstöä, laitteita, varoja ja tiloja. Säännös liittyy unionin perusvapauksien, lähinnä sijoittautumisvapauden, suojaamiseen ja pyrkii ottamaan huomioon Euroopan unionin tuomioistuimen tuomioissaan, erityisesti asiassa C-196/04 (Cadbury Schweppes), tekemät linjaukset.

Nykyisessä kansallisessa sääntelyssä taloudellinen toiminta on määritelty direktiiviä tarkemmin. Säännöksessä edellytetään yhteyttä toiminnan ja sen harjoittamiseksi tarpeellisten tilojen, kaluston ja henkilöstön välillä. Lisäksi edellytetään, että henkilökunta tekee itsenäisesti yksikön päivittäistä toimintaa koskevia päätöksiä. Toisaalta nykyisessä kansallisessa sääntelyssä ei nimenomaisesti mainita toimintaan liittyviä varoja.

Myös kansallinen säännös perustuu edellä mainittuun Euroopan unionin tuomioistuimen linjaamiin objektiivisiin ja ulkopuolisten tarkastettavissa oleviin tosiasiallisen toiminnan kriteereihin. Kansallisessa säännöksessä asia on tarkoituksenmukaista säätää direktiiviä tarkemmin käytännössä ilmenevien tulkintatilanteiden vähentämiseksi. Säännös olisi mahdollista säilyttää nykyisellään siten, että siihen lisätään varoja koskeva maininta. Vastaavasti kuin muualla ehdotetussa sääntelyssä asuinvaltion käsite olisi perusteltua korvata verotuksellisen kotipaikan lainkäyttöalueen käsitteellä.

3.4.2.EU- ja verosopimusvaltioiden poikkeukset

Nykyisessä kansallisessa sääntelyssä on erikseen säädetty EU-valtioissa asuvien yhteisöjen osalta poikkeus väliyhteisösääntelyn pääsäännöstä. Lisäksi on säädetty unionin ulkopuolisten verosopimusvaltioiden osalta verotasoon perustuva poikkeus väliyhteisösääntelyn pääsäännöstä. Poikkeusten soveltuessa ulkomaista yksikköä ei pidetä väliyhteisönä. Poikkeusten soveltaminen edellyttää, että yksikköä pidetään verosopimuksen mukaan kyseisessä valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yksikön saamaan tuloon. Lisäksi edellytetään, ettei ulkomainen yhteisö ole saanut hyötyä kyseisen valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä.

EU:n ulkopuolisten verosopimusvaltioiden osalta poikkeusta ei sovelleta, jos väliyhteisö sijaitsee valtiossa, jossa yksiköt ovat velvollisia suorittamaan valtiolle tulostaan veroa, jonka tosiasiallinen yhteismäärä on keskimääräisesti pienempi kuin 3/4 yksiköiden Suomessa tulostaan tosiasiallisesti suorittaman veron määrästä. Tällaiset valtiot on listattu valtiovarainministeriön asetuksella annettavassa listassa. Jos ulkomainen yksikkö sijaitsee verosopimusvaltiossa, jota ei ole mainittu listassa, se jää väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle, jos se ei ole saanut hyötyä kyseisen valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä. Listan tarkoituksena on vähentää väliyhteisösääntelyn soveltamiseen liittyvää hallinnollista taakkaa. EU-valtioissa sijaitsevien yhteisöjen osalta ei ole asetettu erityistä verotasokriteeriä, mikä tarkoittaa, että verotuksen tason katsotaan olevan riittävä. Kuitenkin myös EU-valtioissa sijaitsevien yhtiöiden osalta on edellytetty, etteivät ne ole saaneet hyötyä erityisestä veronhuojennuksesta. Erityistä veronhuojennusta koskevan säännöksen tarkoituksena on turvata väliyhteisösääntelyn soveltuminen silloin, kun EU-valtiossa tai verosopimusvaltiossa sijaitseva yksikkö voisi poikkeuksen mukaan jäädä väliyhteisösääntelyn ulkopuolelle, vaikka sen verotaso on jäänyt poikkeusäännösten perusteena olevaa yleistä verotasoa alemmaksi erityisen veronhuojennuksen vuoksi.

Erityisillä veronhuojennuksilla tarkoitetaan laissa etuja, jotka eivät ole yhtäläisin perustein kaikkien yksikön asuinvaltion alueella toimivien yritysten saatavilla. Kyse on valtion yleisen verojärjestelmän perus- tai pääperiaatteista poikkeavasta verotuksesta. Erityisenä veronhuojennuksena ei ole pidetty valtion yleiseen verojärjestelmään sisältyviä, kaikkia verovelvollisia koskevia säännöksiä, kuten myyntivoittoja koskevia yleisiä veronhuojennuksia. Erityisiä veronhuojennuksia ovat yleensä alueelliset tiettyjä yrityksiä suosivat huojennukset, alakohtaiset huojennukset tai harkinnanvaraiset hallinnolliset menettelyt. Esimerkiksi erityissäännökset rahoitusyhtiöiden, koordinaatiokeskusten tai vastaavien rajattujen yritysryhmien veronhuojennuksista ovat säännöksessä tarkoitettuja erityisiä veronhuojennuksia.

Direktiivissä ei ole säädetty EU-valtioiden eikä verosopimusvaltioiden osalta vastaavia poikkeuksia. Direktiivin johdantolauseessa 12 todetaan kuitenkin, että jäsenvaltiot voivat hallinnollisen taakan välttämiseksi käyttää valkoisia, harmaita tai mustia listoja. Niiden tulee olla laadittu direktiivin minimisääntelyä noudattaen ja ne voivat koskea Euroopan talousalueen ulkopuolisia valtioita.

Nykyisen väliyhteisösääntelyn erityiset EU-valtioissa ja tietyissä muissa verosopimusvaltioissa sijaitsevia yhteisöjä koskevat poikkeukset ovat osaltaan keventäneet monimutkaisen sääntelyn soveltamiseen liittyvää hallinnollista taakkaa. Toisaalta jaottelu on aiheuttanut verotuksen ulkopuolisia negatiivisia heijastusvaikutuksia maiden välisiin suhteisiin, minkä lisäksi ajantasaisen harmaan listan ylläpitäminen on osoittautunut hyvin raskaaksi. Tästä syystä valtioiden ja lainkäyttöalueiden jaottelusta laissa ja asetuksessa olisi perusteltua luopua. Sääntelystä poistuisi tällöin myös erityistä veronhuojennusta koskeva säännös, joka on olennainen osa poikkeusta. Jaottelusta luopuminen tarkoittaisi sääntelyn kiristymistä, kun EU-valtioissa ja harmaan listan ulkopuolisissa verosopimusvaltioissa asuvien yksiköiden osalta sovellettaisiin jatkossa vain taloudelliseen toimintaan perustuvaa huojennusta. EU-valtioiden ja listan ulkopuolisissa valtioissa sijaitsevien ulkomaisten yksiköiden taloudellisella toiminnalla ei ole nykyisin merkitystä, jos ne eivät ole saaneet erityistä veronhuojennusta.

3.4.3.Direktiivin malleihin liittyvät suhteelliset ja euromääräiset poikkeukset

Direktiivissä säädettyyn niin sanottuun transaktiopohjaiseen väliyhtiömalliin liittyy kaksi vapaaehtoista poikkeusta, jotka perustuvat passiivisten tulojen osuuteen ulkomaisen yksikön tulojen määrästä. Edellä kuvatun taloudellista toimintaa koskevan poikkeuksen tavoin myös nämä poikkeukset pyrkivät siihen, että väliyhteisösääntely kohdistuisi ensisijaisesti yksiköihin, joiden tulot eivät synny aktiivisesta taloudellisesta toiminnasta. Näitä poikkeuksia voidaan soveltaa edellä mainitun taloudellisen toiminnan poikkeuksen lisäksi. Poikkeusten edellytysten täyttyessä ulkomaista yksikköä ei pidetä väliyhteisönä, vaikka yleiset edellytykset täyttyisivät.

Niin sanotussa transaktiomallissa ulkomainen yksikkö voidaan jättää väliyhteisösääntelyn ulkopuolelle, jos enintään kolmannes sille kertyvistä tuloista on direktiivissä lueteltuja passiivisia tuloja. Lisäksi rahoitusalan yritys voidaan jättää väliyhteisösääntelyn ulkopuolelle, jos enintään kolmannes sille kertyvistä direktiivissä tarkoitetuista passiivisista tuloista on peräisin liiketoimista verovelvollisen tai siihen etuyhteydessä olevien yritysten kanssa.

Direktiivissä säädettyyn niin sanottuun keinotekoisten järjestelyjen malliin liittyy myös kaksi vapaaehtoista poikkeusta, jotka perustuvat ulkomaisen yksikön toiminnan volyymiin. Nämä poikkeukset pyrkivät siihen, että väliyhteisösääntely kohdistuisi ensisijaisesti yksiköihin, joissa euromääräiset veron välttämiseen liittyvät riskit voivat olla suurempia. Poikkeusten edellytysten täyttyessä ulkomaista yksikköä ei pidetä väliyhteisönä, vaikka yleiset edellytykset täyttyisivät.

Niin sanotussa keinotekoisten järjestelyjen mallissa ulkomainen yksikkö voidaan jättää väliyhteisösääntelyn ulkopuolelle, jos sen kirjanpidollinen voitto on enintään 750 000 euroa ja muut tuotot enintään 75 000 euroa tai kirjanpidollinen voitto enintään kymmenen prosenttia sen toimintakustannuksista verokaudella. Jälkimmäisen vaihtoehdon soveltamisen edellytyksenä on, että toimintakustannukset eivät sisällä niiden tavaroiden kustannuksia, jotka on myyty sen maan ulkopuolelle, jossa on yksikön verotuksellinen kotipaikka tai jossa kiinteä toimipaikka sijaitsee, eivätkä maksuja etuyhteydessä oleville yrityksille.

Edellä on käsitelty väliyhteisösääntelyn mallin valintaa. Tarkoituksenmukaisena on pidetty nykyiseen kansalliseen sääntelyyn sisältyvää yksikköpohjaista mallia ja nykyiseen kansalliseen sääntelyyn sisältyvän taloudellisen toiminnan poikkeuksen säilyttämistä osittain myös jatkossa. Tähän malliin olisi mahdollista vielä yhdistää direktiivin mahdollistamista muista poikkeuksista edellä kuvatut transaktiomalliin liittyvät suhteelliset poikkeamat. Tämä merkitsisi väliyhteisösääntelyyn liittyvän hallinnollisen työn lisääntymistä. Tämäntyyppisiin de minimis -huojennuksiin olisi myös tarpeellista liittää erityisiä huojennusten väärinkäytön ehkäisemiseen liittyviä säännöksiä, mikä edelleen lisäisi hallinnollista taakkaa. Näiden poikkeusten säätämistä kattavan taloudellisen toiminnan poikkeuksen lisäksi ei pidetä tarpeellisena. Keinotekoisiin järjestelyihin perustuvaan malliin sisältyvät vapaaehtoiset poikkeukset liittyvät tämän mallin toteutukseen, mistä johtuen näiden poikkeusten säätämistä ei Suomessa ei pidetä aiheellisena.

3.5.1.Verotettavan väliyhteisötulon määrittäminen

Sekä kansallisen sääntelyn että direktiivin mukaan verotettavan väliyhteisötulon määrä lasketaan osakkaan verotuksellisen sijaintivaltion verolakien mukaan. Suomessa väliyhteisötulon verotuksessa noudatetaan soveltuvin osin elinkeinoverolain, tuloverolain tai maatilatalouden tuloverolain (543/1967) säännöksiä. Valittava verolaki määräytyy sen perusteella, mihin tulolähteeseen väliyhteisötulo verovelvollisen verotuksessa kuuluu. Verotettava väliyhteisötulo luetaan sen tulolähteen tuloksi, johon osuus väliyhteisöstä kuuluu osakkaan verotuksessa. Väliyhteisötulo säilyttää osakkaan verotuksessa alkuperäisen tulolajinsa.

Direktiivi koskee kokonaisuudessaan vain yhteisöverovelvollisia ja sen vuoksi myös verotettava väliyhtiötulo lasketaan direktiivin mukaan osakkaan sijaintivaltion yhteisöverolainsäädännön mukaisesti. Suomessa väliyhteisösääntelyn soveltamisala on edellä kuvatuin tavoin laajempi ja ulottuu myös muihin kuin yhteisöverovelvollisiin. Verotettava väliyhteisötulo lasketaan tästä johtuen soveltuvan verolain mukaan. Nykyisen kansallisen sääntelyn ollessa tiukempi kuin direktiivi sitä ei ole tarpeellista muuttaa. Kansalliseen sääntelyyn olisi kuitenkin tarpeellista lisätä maininta siitä, että väliyhteisötulo verotetaan osakkaan tulona sinä verovuonna, jona väliyhteisön verovuosi päättyy. Tämä vastaa verotuksessa nykyisin jo noudatettua menettelyä.

Sekä nykyisen kansallisen sääntelyn että direktiivin mukaan osakkaan osuus väliyhteisötulosta määräytyy sen perusteella, mikä on osakkaan osuus väliyhteisöstä. Nykyisessä kansallisessa sääntelyssä on lisäksi rajoitettu väliyhteisötulon verotusta osakkaan verotuksessa siten, että väliyhteisötulo on osakkaalle veronalaista vain silloin, kun verovelvollinen yksin tai yhdessä samaan etupiiriin kuuluvien kanssa omistaa vähintään 25 prosenttia yksikön pääomasta tai on edunsaajana oikeutettu vähintään 25 prosentin osuuteen yksikön varallisuuden tuotosta. Direktiiviin ei sisälly säännöstä, jolla väliyhtiötulon verottamista vastaavasti rajoitettaisiin erikseen minimiosuuden perusteella ja rajaus olisi selvyyden vuoksi tarpeellista poistaa myös kansallisesta säännöksestä. Asiaa on käsitelty tarkemmin edellä määräysvaltaa koskevan säännöksen yhteydessä kappaleessa 3.3.2.

Nykyisessä kansallisessa sääntelyssä on nimenomainen maininta siitä, että osakkaan osuutena väliyhteisötulosta verotetaan myös välillistä ulkomaista omistusta vastaava osuus. Säännös koskee tilanteita, joissa verovelvollisella on toisen ulkomaisen yksikön kautta välillinen omistaja-asema ulkomaisessa väliyhteisössä. Verotettavan osuuden suuruus lasketaan tällöin suhteellisena osuutena. Esimerkiksi A Oy:n omistaessa 50 prosenttia ulkomaisesta B-yhtiöstä ja B:n omistaessa 50 prosenttia ulkomaisesta väliyhteisöstä C, A Oy:lle kohdistettaisiin verotettavaksi 25 prosenttia C:n tulosta (50 % x 50 %= 25 %). Säännös ei nykyisin koske esimerkiksi tilanteita, joissa Suomessa verovelvollinen henkilö on osakkaana suomalaisessa osakeyhtiössä Y, joka on puolestaan osakkaana ulkomaisessa väliyhteisössä Z. Tässä tapauksessa väliyhteisö Z:n tulo verotetaan nykyisin Y Oy:n tulona, joka on Z:n ensisijainen täällä yleisesti verovelvollinen osakas.

Direktiivissä väliyhtiötulon verottamisen edellytys sisältyy käytännössä edellä käsiteltyyn määräysvaltaa koskevaan säännökseen. Määräysvalta määritellään direktiivissä etuyhteystahojen yhteenlasketun omistuksen perusteella, jolloin määräysvalta ja veronalainen väliyhtiötulo voi muodostua välillisen omistuksen perusteella. Direktiivissä ei nimenomaisesti jaotella välillistä omistusta ulkomaiseen ja kotimaiseen osuuteen. Edellä todetun mukaisesti nykyisessä kansallisessa sääntelyssä ei oteta huomioon kotimaista välillistä omistusosuutta, kun määritetään verotettavaa väliyhteisötuloa. Mikäli välillinen kotimainen omistus otettaisiin huomioon, tarkoittaisi se sitä, että useita kotimaisia yksiköitä samassa omistusrakenteessa verotettaisiin kunkin välillisestä osuudesta yhden ja saman väliyhteisön tulosta. Tämä tarkoittaisi saman väliyhteisötulon verottamista Suomessa useampaan kertaan. Tällaista tilannetta ei voida pitää direktiivin tarkoituksen mukaisena. Kansallinen säännös olisi tähän nähden tarpeellista säilyttää nykyisellään.

Nykyisen kansallisen sääntelyn mukaan väliyhteisön tappio otetaan huomioon väliyhteisötuloa verotettaessa. Säännöksen mukaan osakkaan osuus tappiosta vähennetään osakkaan osuudesta saman yhteisön tuloon tappiovuotta seuraavien kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Direktiivin mukaan väliyhtiön tappio voidaan ottaa huomioon osakkaan verotuksessa seuraavina verovuosina kansallisen lainsäädännön mukaisesti. Nykyinen kansallinen säännös ei ole direktiivin sääntelyä lievempi.

3.5.2.Kaksinkertaisen verotuksen välttäminen

Nykyisen kansallisen sääntelyn mukaan väliyhteisötulosta Suomessa maksettavasta verosta vähennetään vieraalle valtiolle suoritettujen tuloverojen määrä, jonka ulkomainen väliyhteisö on maksanut samasta tulosta. Direktiivissä säädetään kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta vastaavalla tavalla ja lisäksi, että vähennys laskettaisiin kansallisen lainsäädännön mukaan.

Kansallisessa laissa säädetään käyttämättömästä hyvityksestä, verosopimusvaltioissa asuvien väliyhteisöjen maksamien verojen hyvittämisestä sekä hyvityksen enimmäismäärästä. Väliyhteisön maksaman veron hyvittämistä koskeva kansallinen sääntely ei ole direktiivin sääntelyä lievempi eikä sitä ole tarpeellista direktiivistä johtuen muuttaa.

Varsinaista veron hyvittämistä koskevan sääntelyn lisäksi sekä kansallisessa sääntelyssä että direktiivissä on erikseen säädetty tilanteista, joissa väliyhteisön tulo voisi ilman erityissäännöstä tulla verotetuksi osakkaalla kahteen kertaan. Kansallisessa sääntelyssä on säädetty, että osinko tai muu voitonjako ulkomaisesta väliyhteisöstä on veronalaista tuloa vain siltä osin kuin se ylittää määrän, joka on samana tai viitenä edellisenä verovuonna tämän lain nojalla luettu tämän osakkaan veronalaiseksi tuloksi. Direktiivissä on vastaava määräys väliyhtiön jakaman voiton verottamisesta osakkaan verotuksessa. Nykyinen kansallinen säännös on rajattu viitenä edellisenä vuonna huomioon otettuun väliyhteisötuloon ja on tämän johdosta direktiiviä tiukempi. Nykyinen säännös on hallinnollisesta näkökulmasta perusteltu.

Direktiiviin sisältyy edellä olevien lisäksi säännös kahdenkertaisen verotuksen välttämisestä tilanteessa, jossa verovelvollinen luopuu osuudestaan väliyhtiössä tai kiinteässä toimipaikassa. Säännöksen mukaan luovutuksesta saadusta tuotosta vähennetään se osa, joka on aiemmin sisällytetty veropohjaan väliyhtiötulona. Vastaavaa säännöstä ei ole kansallisessa sääntelyssä ja säännös tulisi direktiivin minimiluonteen vuoksi lisätä kansalliseen väliyhteisösääntelyyn siltä osin kuin siinä on kyse ulkomaisesta yksiköstä. Säännöksellä olisi merkitystä lähinnä tilanteissa, joihin ei sovelleta elinkeinoverolain 6 b §:n säännöstä käyttöomaisuusosakkeiden verovapaista luovutusvoitoista.

Direktiivissä säädetään sekä ulkomaisen yksikön että kiinteän toimipaikan maksamien verojen hyvittämisestä. Ulkomaisten kiinteiden toimipaikkojen käsittelyä väliyhteisönä ei ole pidetty tarpeellisena edellä kappaleessa 3.3.1, minkä vuoksi edellä mainituissa säännöksissäkään ei olisi tarvetta kiinteitä toimipaikkoja koskeville määräyksille.

Direktiivissä tai kansallisessa sääntelyssä ei ole säädetty väliyhtiön jakamasta osingosta pidätetyn lähdeveron hyvittämisestä osakkaan väliyhtiötuloa verotettaessa. KHO:n ratkaisun 2010:7 mukaan lähdeveroa ei voida ilman laissa olevaa määräystä hyvittää väliyhteisötulosta maksettavasta verosta. Lähdevero jää tällöin kokonaan hyvittämättä, jos osinko on ollut osakkaalle kokonaan tai osittain verovapaa sen perusteella, että veronalaiseksi väliyhteisötuloksi on jo samana tai viitenä edellisenä verovuotena luettu vähintään osingon määrä. Tällainen väliyhteisötulon kaksinkertaista verotusta ehkäisevä säännös olisi tarkoituksenmukaista lisätä väliyhteisölakiin, koska väliyhteisön jakamasta osingosta peritty lähdevero kohdistuu samaan tuloon, joka on jo verotettu osakkaan väliyhteisötulona. Jos osinko on ollut osakkaan verotuksessa veronalaista tuloa, lähdevero on nykyisinkin voitu hyvittää kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta annetun lain ja kansainvälisen kaksinkertaisen verotuksen poistamista koskevan verosopimuksen säännösten nojalla.

3.6.1.Soveltamisala

Esityksessä ehdotetaan, että väliyhteisösääntelyä sovellettaisiin nykyiseen tapaan sekä luonnollisten henkilöiden että elinkeinoyhtymien ja yhteisöjen verotuksessa. Kansallisen sääntelyn soveltamisalaan ei ehdoteta muutoksia tältä osin. Sääntelystä poistettaisiin kuitenkin rajaus, jonka mukaan sääntely koskee yleisesti verovelvollisia. Muutoksen jälkeen väliyhteisösääntelyä voitaisiin soveltaa myös rajoitetusti verovelvollisen Suomessa sijaitsevan kiinteän toimipaikan verotuksessa. Tällöin sääntelyä voitaisiin soveltaa, jos osuus ulkomaisessa väliyhteisössä allokoidaan verotuksessa kiinteälle toimipaikalle.

Nykyisen kansallisen sääntelyn mukaan väliyhteisönä voidaan pitää laajasti erilaisia ulkomaisia yksiköitä riippumatta esimerkiksi siitä, ovatko ne yhteisöverovelvollisia sijaintivaltiossaan. Kansalliseen sääntelyyn ei tältä osin ehdoteta muutoksia.

Väliyhteisölain soveltamisen edellytyksenä on nykyisin, että ulkomainen yksikkö on Suomessa verovelvollisten määräysvallassa. Määräysvallalla tarkoitetaan vähintään 50 prosentin osuutta ulkomaisen yksikön osuuksista, äänioikeuksista yksikössä tai sen varallisuuden tuotosta. Prosenttiosuus ehdotetaan alennettavaksi 25 prosenttiin. Lisäksi ehdotetaan, että määräysvalta voisi edellä mainittujen lisäksi syntyä myös silloin, kun ulkomaisen yksikön voitosta on oikeus saada vähintään 25 prosenttia.

Nykyisessä kansallisessa sääntelyssä määräysvaltaa koskevan soveltamisedellytyksen täyttymistä arvioitaessa huomioon otetaan Suomessa yleisesti verovelvollisten osuudet ulkomaisessa yksikössä. Merkitystä ei ole sillä, ovatko kyseiset verovelvolliset toisistaan riippumattomia vai toisiinsa etuyhteydessä. Nykyistä sääntelyä ehdotetaan muutettavaksi siten, että määräysvaltaa koskevan edellytyksen täyttymistä arvioitaisiin keskenään etuyhteydessä olevien henkilöiden yhteenlaskettujen osuuksien perusteella. Toisistaan riippumattomien henkilöiden osuuksia ei enää otettaisi huomioon. Esityksessä ehdotetaan lisäksi, että kansallisesta sääntelystä poistettaisiin edellytys, jonka mukaan määräysvaltaa laskettaessa otetaan huomioon vain yleisesti verovelvollisten osuudet. Edellä mainittujen muutosten jälkeen määräysvaltaa laskettaessa otettaisiin huomioon etuyhteydessä olevien henkilöiden osuudet riippumatta siitä, ovatko nämä ulkomaisia vai kotimaisia.

Esityksessä ehdotetaan, että väliyhteisölaissa säädettäisiin etuyhteyden määritelmästä, joka perustuisi direktiiviin. Lisäksi ehdotetaan, että laissa säädettäisiin luonnollisten henkilöiden välisestä lähipiiristä, johon kuuluvat henkilöt rinnastettaisiin laissa tarkoitettuihin etuyhteydessä oleviin osapuoliin.

Ulkomaisen yksikön verotuksen tasoa koskevan kansallisen säännöksen mukaan ulkomaista yksikköä pidetään väliyhteisönä, jos sen tosiasiallinen tuloverotuksen taso sen asuinvaltiossa on alempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä. Esityksessä ehdotetaan, että asuinvaltion käsite korvattaisiin verotuksellisen kotipaikan ja lainkäyttöalueen käsitteillä. Lisäksi kansalliseen sääntelyyn ehdotetaan lisättäväksi määräys, jonka mukaan verotuksen tasoa määritettäessä ei oteta huomioon väliyhteisön kiinteää toimipaikkaa, joka ei ole veronalainen tai joka on vapautettu verosta ulkomaisen väliyhteisön lainkäyttöalueella. Muilta osin verotuksen tasoa koskevaan kansalliseen säännökseen ei ehdoteta muutoksia. Verotuksen tason edellytettäisiin edelleen olevan 3/5. Vertailu koskisi ulkomaisen yksikön tosiasiallista tuloverotuksen tasoa ja ulkomaisen yksikön jakamaa osinkoa ei otettaisi huomioon verotuksen tasoa koskevassa arvioinnissa.

Nykyinen kansallinen väliyhteisösääntely perustuu siihen, että väliyhteisön tuotto käsitellään kokonaisuudessaan väliyhteisötulona erottelematta sitä passiivisiin ja aktiivisiin tuloihin. Kansalliseen sääntelyyn ei ehdoteta muutoksia tältä osin.

Väliyhteisölaissa säädetään nykyisin poikkeuksia väliyhteisölain soveltamisalan pääsääntöön. Väliyhteisölain mukaan lain soveltamisalasta on vapautettu ulkomaiset yksiköt, jotka toimivat laissa säädetyillä toimialoilla. Väliyhteisölain soveltamisalasta on lisäksi vapautettu tietyin edellytyksin yksiköt, jotka asuvat EU-valtioissa tai unionin ulkopuolisissa verosopimusvaltioissa, joita ei ole mainittu valtiovarainministeriön antamassa asetuksessa. Esityksessä ehdotetaan, että nämä poikkeukset poistettaisiin väliyhteisölaista.

Väliyhteisölaissa on lisäksi säädetty poikkeus, jonka mukaan Euroopan talousalueella asuvat yksiköt ja edellä tarkoitetut verosopimusvaltioissa asuvat yksiköt on vapautettu väliyhteisölain soveltamisalasta, jos nämä harjoittavat asuinvaltiossaan taloudellista toimintaa. Poikkeuksen soveltaminen edellyttää lisäksi riittävää verotietojenvaihtoa Suomen ja ulkomaisen yksikön asuinvaltion välillä. Esityksessä ehdotetaan, että poikkeusta muutettaisiin siten, että se lähtökohtaisesti soveltuisi siitä riippumatta, missä valtiossa tai lainkäyttöalueella ulkomainen yksikkö sijaitsee. Poikkeusta ei kuitenkaan sovellettaisi ulkomaiseen yksikköön, joka sijaitsee lainkäyttöalueella, joka on mainittu neuvoston hyväksymässä veroasioissa yhteistyöhaluttomien lainkäyttöalueiden luettelossa. Esityksen mukaan poikkeuksen soveltamisen edellytyksenä olisi se, että ulkomainen yksikkö on sijoittautunut verotuksellisen kotipaikkansa mukaiselle lainkäyttöalueelle ja harjoittaa siellä taloudellista toimintaa, johon liittyy henkilöstöä, laitteita, varoja ja tiloja. Euroopan talousalueen ulkopuolisella lainkäyttöalueella sijaitsevan yksikön osalta edellytettäisiin nykyiseen tapaan lisäksi, että Suomen ja ulkomaisen yksikön sijaintivaltion välillä on sovittu väliyhteisölain soveltamisen kannalta riittävästä verotietojenvaihdosta. Näissä valtioissa asuvien yksiköiden osalta edellytettäisiin lisäksi, että ne harjoittavat laissa mainittua tuotantotoimintaa. Nykyisessä sääntelyssä käytetty asuinvaltion käsite korvattaisiin verotuksellisen kotipaikan ja lainkäyttöalueen käsitteillä.

Taulukko 3. Sääntelyn soveltamisedellytyksiä koskevat ehdotukset

3.6.2.Väliyhteisötulon verottaminen

Nykyisen kansallisen sääntelyn mukaan verovelvollisen väliyhteisötulona verotetaan väliyhteisön tulosta se osuus, joka vastaa verovelvollisen osuutta väliyhteisöstä tai edunsaaja-asemaa väliyhteisössä. Verotuksessa on kuitenkin sovellettu rajoitusta, jonka mukaan väliyhteisötuloa verotetaan vain, jos verovelvollisen tai sen kanssa samaan etupiiriin kuuluvien yhteenlaskettu osuus väliyhteisöstä on vähintään 25 prosenttia. Esityksessä ehdotetaan, että säännös säilytettäisiin nykyisellään lukuun ottamatta minimiosuutta koskevaa rajoitusta, joka poistettaisiin sääntelystä.

Väliyhteisölakia ehdotetaan sovellettavaksi myös rajoitetusti verovelvollisiin. Rajoitetusti verovelvollista voitaisiin verottaa väliyhteisötulosta Suomessa, jos osuus ulkomaisessa väliyhteisössä kuuluu verotuksessa rajoitetusti verovelvollisen Suomessa olevalle kiinteälle toimipaikalle. Jos yleisesti verovelvollinen omistaa tässä tilanteessa osuuden rajoitetusti verovelvollisesta, luettaisiin osuus väliyhteisötulosta myös yleisesti verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi välillisen omistuksen perusteella. Tällöin sama osuus väliyhteisötulosta verotettaisiin Suomessa kahteen kertaan; sekä kiinteän toimipaikan että yleisesti verovelvollisen tulona. Tämän ehkäisemiseksi sääntelyyn ehdotetaan lisättäväksi säännös, jonka mukaan väliyhteisötuloa ei lueta yleisesti verovelvollisen veronalaiseksi tuloksi siltä osin kuin tulo luetaan rajoitetusti verovelvollisen tuloksi.

Verotettavan väliyhteisötulon määrä lasketaan nykyisin Suomen verolakien mukaisesti. Verolaki määräytyy sen perusteella, mihin tulolähteeseen osuus väliyhteisöstä kuuluu osakkaan verotuksessa. Väliyhteisötulo säilyttää osakkaan verotuksessa tulolajinsa. Väliyhteisön jakamaa osinkoa ei pidetä veronalaisena tulona, jos se on jaettu voitosta, joka on jonkin osingonjakoa välittömästi edeltävän viiden verovuoden osalta otettu Suomessa huomioon. Esityksessä ei näiltä osin ehdoteta muutoksia nykyiseen säännökseen.

Esityksessä ehdotetaan direktiiviin perustuen, että väliyhteisölakiin lisättäisiin nimenomainen maininta siitä, että väliyhteisötulo verotetaan osakkaan tulona sinä verovuonna, jona väliyhteisön verovuosi päättyy. Lisäksi kansalliseen sääntelyyn ehdotetaan lisättäväksi direktiiviin perustuva säännös, jonka mukaan verovelvollisen luopuessa väliyhteisöstä luovutuksesta saadusta tuotosta vähennetään se osa, joka on aiemmin sisällytetty veropohjaan väliyhteisötulona. Selvyyden vuoksi säännöksessä todettaisiin lisäksi, että säännöksen perusteella verottamatta jätettyä väliyhteisön jakamaa voittoa ei otettaisi huomioon luovutuksesta saatua veronalaista tuloa määritettäessä.

Väliyhteisön tappio otetaan nykyisen kansallisen sääntelyn mukaan huomioon siten, että osakkaan osuus tappiosta vähennetään osakkaan osuudesta saman yksikön tuloon tappiovuotta seuraavien kymmenen verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Nykyiseen sääntelyyn ei esitetä muutoksia.

Nykyisen väliyhteisölain mukaan väliyhteisötulosta Suomessa maksettavasta verosta vähennetään vieraalle valtiolle suoritettujen tuloverojen määrä, jonka ulkomainen väliyhteisö on maksanut samasta tulosta. Kansallisessa laissa säädetään lisäksi käyttämättömästä hyvityksestä, verosopimusvaltioissa asuvien väliyhteisöjen maksamien verojen hyvittämisestä sekä hyvityksen enimmäismäärästä. Säännökseen lisättäisiin määräys, jonka mukaan väliyhteisön osakkaan Suomessa verotettavasta väliyhteisötulosta voidaan tietyin edellytyksin hyvittää lähdevero, joka väliyhteisön osakkaalle jakamasta osingosta on suoritettu väliyhteisön lainkäyttöalueella. Muilta osin nykyiseen sääntelyyn väliyhteisötulon kaksinkertaisen verotuksen poistamisesta ei ehdoteta muutoksia.

Väliyhteisöä koskevien tietojen ilmoittamisvelvollisuutta koskevaan kansalliseen säännökseen ei esitetä muutoksia.

Taulukko 4. Verotettavan väliyhteisötulon laskentaa koskevat ehdotukset