29.6.2011

Bestämmelserna i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva kunde tillämpas på en bostadsbyggnad som var belägen på ett gårdsbruk och till vilken säljarna skulle komma att förbehålla sig livstids besittningsrätt. Förhandsavgörande. Omröstning 3-2.

Lagen om skatt på arv och gåva 55 §

Lyhennelmä suomeksi

Beslut som överklagas

Helsingfors förvaltningsdomstols beslut 9.7.2009 nr 09/1002/3

Ärendets tidigare handläggning

Enligt ansökan om förhandsavgörande har A och B för avsikt att genom gåvoartat köp till sin son C och hans maka D sälja i ansökan nämnda fyra jordbruksfastigheter samt bostads- och produktionsbyggnader jämte lantbrukslösöre och stödrättigheter. På fastigheten X finns karaktärsbyggnad (totalareal cirka 370 kvadratmeter), två övriga bostadsbyggnader (cirka 50 och 160 kvadratmeter) jämte uthus (bland annat en bastu) samt gårdens produktionsbyggnader. A och B förbehåller var för sig personlig livtids besittningsrätt till på fastigheten X befintligt bostadshus (cirka 160 kvadratmeter) samt till omkringliggande tomt (cirka 3 000 kvadratmeter). Därtill förbehåller sig säljarna rätt till fri värme och elektricitet. Till säkerhet för ovannämnda boenderätt jämte övriga sytningsförmåner (värme och elektricitet) har säljarna rätt att låta inskrivna rätten i fastigheten X. Köpesumman utgörs av 209 000 euro i pengar och ovannämnda boenderätt, som uppskattas till cirka 46 000 euro.

Skattebyrå har med sitt beslut 19.1.2009 som förhandsavgörande meddelat att om A och B till sin son C och hans maka D gemensamt överlåter de i ansökan nämnda jordbruksfastigheterna samt bostads- och produktionsbyggnader för en köpesumma om 209 000 euro i pengar jämte besittningsrätt till bostadshuset och tomt med fri värme och el till överlåtarna, värderat till 46 157 euro, får C och D en gemensam gåva värd 310 200 euro skilt av vardera överlåtaren.

I förhandsavgörandet har vidare konstaterats att gåvoskatten enligt gängse värde för gåvan av A är 38 136 euro och för gåvan av B 38 136 euro, sammanlagt 76 272 euro. Om C och D fortsätter bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk, lämnas, om mottagarna det begär, gåvoskatt odebiterad för gåva av A 30 706 euro och för gåva av B 30 703 euro, sammanlagt 61 412 euro.

Skattelättnad enligt 55 § i lagen om skatt på arv och gåva har inte beviljats beträffande den bostadsbyggnad (160 kvadratmeter) till vilken säljarna förbehåller sig livstids boenderätt och inte heller beträffande den andra bostadsbyggnaden (50 kvadratmeter), vilken efter verkställd generationsväxling i mån av möjlighet uthyrs till utomstående.

A och B har i sina besvär hos förvaltningsdomstolen yrkat att förhandsavgörandet ska ändras så, att gårdens jämförelsevärde 208 860 euro nedsätts till 100 600 euro. Gåvoskatten som ska erläggas bör nedsättas från 14 860 euro till 5 740 euro. A och B har bland annat anfört att vid uträknandet av gåvoskatten har man räknat med gängse värde för två av bostadsbyggnaderna, 160 kvadratmeter och 50 kvadratmeter, vardera ingående i gårdens driftscentrum. Byggnadernas gängse värde är 96 000 euro respektive 24 750 euro och dessa utgör tillsammans 120 750 euro av gårdens totala jämförelsevärde 208 860 euro.

För dessa byggnaders del bör skattelättnad beviljas så, att i jämförelsevärdet ingår 0,4 av byggnadernas beskattningsvärde enligt lagen om värdering av tillgångar, vilket värde för bostadsbyggnaden på 160 kvadratmeter utgör 27 756 euro och för bostadsbyggnaden på 50 kvadratmeter utgör 3 467 euro. Sålunda utgör 40 procent av byggnadernas sammanlagda beskattningsvärde 12 489,20 euro.

Då gåvoskatten uträknas på 70,9 procent av jämförelsevärdet 100 600 euro, det vill säga på 71 325 euro, innebär detta att gåvoskatten på respektive gåva borde räknas ut på värdet 35 600 euro, vilket innebär en gåvoskatt på 2 870 euro per gåva eller totalt 5 740 euro.

Skattelättnad har inte beviljats beträffande den bostadsbyggnad (160 kvadratmeter) till vilken säljarna förbehållit sig livstids boenderätt jämte sytningsförmåner, vilka rättigheter kunde inskrivas i fastigheten och inte heller beträffande den andra bostadsbyggnaden (50 kvadratmeter), i vilken köparen för tillfället är bosatt, men vilken byggnad efter verkställd generationsväxling i mån av möjlighet uthyrs till utomstående. Vardera bostadsbyggnaden ingår som en del av gårdens driftscentrum, ty bostadsbyggnaden förbehållen som sytningsvilla är belägen ungefär 80 meter från karaktärshuset och 10 meter från svinhuset och den andra bostadsbyggnaden på 50 kvadratmeter är belägen på 300 meters avstånd från karaktärshuset och på 100 meters avstånd från torken.

Begreppet gårdsbruksenhet definieras inte i lagen om skatt på arv och gåva, men i praktiken har begreppet tolkats på samma sätt som i inkomstbeskattningen. Gårdsbruksenheten skall vara en självständig ekonomisk enhet på vilken bedrivs jord- och skogsbruk. Bostadsbyggnader på gårdens driftscentrum räknas till gårdsbruksenhetens tillgångar som beviljas skattelättnad, naturligtvis under förutsättning att själva gårdsbruksenheten omfattas av skattelättnaden.

Förvaltningsdomstolens avgörande

Förvaltningsdomstolen har förkastat besvären.

Som motivering har förvaltningsdomstolen konstaterat följande:

På ansökan som en skattskyldig gjort hos skatteverket före verkställandet av beskattningen lämnas en del av gåvoskatten odebiterad, om i gåvan ingår en gårdsbruksenhet, den skattskyldige med de medel som han erhållit som gåva fortsätter att bedriva jordbruk på en gårdsbruksenhet, som erhållits som gåva och gåvoskattens proportionella andel av hela skatten överstiger 850 euro.

För beräknande av den del av skatten som skall lämnas odebiterad avdras från skatt som påförts den skatt som borde påföras för arvsandelen eller gåvan, om gårdsbruksenhetens jordbruksjord och den motsvarande rättigheten till samlat gårdsstöd inom ramen för GJP, byggnader, konstruktioner, maskiner, redskap och anordningar samt skulder som hänför sig till dem, ävensom till ett annat företag än en gårdsbruksenhet hörande företagsförmögenhet skulle värderas till ett belopp som motsvarar 40 procent av beloppet enligt de grunder i 3 och 4 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen (1142/2005) som skall iakttas eller har iakttagits vid den inkomstbeskattning som skall verkställas eller har verkställts för året före skattskyldighetens inträde.

A och B ämnar sälja bland annat fastigheten X till sin son C och hans maka D. På fastigheten finns en karaktärsbyggnad, totalareal 370 kvadratmeter, två övriga bostadsbyggnader på cirka 50 kvadratmeter och cirka 160 kvadratmeter samt uthus, i vilka ingår bland annat en bastu och gårdens produktionsbyggnader. Enligt en handling som har rubricerats ”utkast till gåvoartat köp” är köpesumman 209 000 euro i pengar jämte boenderätt för säljarna, vars värde uppskattas till cirka 46 000 euro. Vidare förbehåller säljarna var för sig personlig livstids besittningsrätt till bostadshuset på 160 kvadratmeter jämte kringliggande tomt på cirka 3 000 kvadratmeter på X samt rätt till värme och elektricitet. Enligt ansökan kommer bostadshuset på 50 kvadratmeter att hyras ut.

Förvaltningsdomstolen anser att förvärvarna inte kan fortsätta att bedriva jordbruk till den del fastigheten inte kommer i deras besittning, trots att bostadshuset och dess tomt är belägna på gården. Uthyrning av bostadshuset på 50 kvadratmeter till utomstående berättigar inte till tillämpning av stadgandena om skattelättnad i samband med generationsväxling. Gåvoskatten för dessa byggnader och tomten bör därför räknas enligt gängse värde. Det föreligger inte skäl att ändra skattebyråns beslut.

Som tillämpade lagrum har förvaltningsdomstolen nämnt 9 § 1 mom., 15 §, 18 §, 20 §, 21 § och 55 § i lagen om skatt på arv och gåva.

Enligt förvaltningsdomstolens beslut ska dess förhandsavgörande på yrkande av den skattskyldige iakttas med bindande verkan på det sätt som skattebyrå har bestämt i förhandsavgörandet.

Handläggning i högsta förvaltningsdomstolen

A och B har ansökt om tillstånd att anföra besvär över förvaltningsdomstolens beslut och i sina besvär upprepat sina yrkanden hos förvaltningsdomstolen. Skattelättnad bör beviljas för överlåtarens bostadsbyggnad (160 kvadratmeter) och för en annan bostadsbyggnad (50 kvadratmeter), som hyrs ut.

Som motivering till sina yrkanden har makarna anfört bland annat att lagstiftarens avsikt ju definitivt har varit att befrämja överlåtelse av hela gårdsbruksenheten som en helhet samtidigt som detta förhindrar splittring av en enhet. Ingen sådan lagändring har skett som skulle motivera en så radikal förändring av praxis att i praktiken alla andra bostadsbyggnader förutom i köparens egen användning varande bostadshus skulle beskattas till gängse värde och inte omfattas av skattelättnaden.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har inkommit med bemötande och ansett att besvären bör förkastas.

A och B har inkommit med genmäle.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen har beviljat besvärstillstånd och prövat målet.

Förvaltningsdomstolens beslut och förhandsavgörandet upphävs till den del som det gäller de 160 och 50 kvadratmeter stora bostadsbyggnaderna på lägenheten X och såsom nytt förhandsavgörande förklaras att 55 § i lagen om skatt på arv och gåva kan tillämpas på dessa bostadsbyggnader.

Skäl till högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Enligt handlingarna kommer A och B att var för sig förbehålla sig personlig livstids besittningsrätt till bostadshuset på 160 kvadratmeter jämte kringliggande tomt på cirka 3 000 kvadratmeter på lägenheten X samt rätt till värme och elektricitet. Därtill kommer bostadshuset på 50 kvadratmeter på lägenheten X möjligen att hyras ut.

Högsta förvaltningsdomstolen konstaterar att den ovan nämnda rätt som säljarna förbehåller sig till den 160 kvadratmeter stora bostadsbyggnaden på lägenheten X eller uthyrningen av den 50 kvadratmeter stora bostadsbyggnaden på samma lägenhet inte hindrar mottagarna C och D att med de gårdsbrukstillgångar som överlåts till dem fortsätta att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk på de överlåtna fastigheterna på det sätt som avses i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva. Eventuell hyresinkomst från den 50 kvadratmeter stora bostadsbyggnaden är hyresinkomst från gårdsbruket. Således, och med hänsyn till att bostadsbyggnaderna på gårdsbruket oberoende av vem som bor i dem redan till sin natur hör till de gårdsbrukstillgångar med vilka C och D fortsätter att bedriva ovan nämnda verksamhet, kan 55 § i lagen om skatt på arv och gåva tillämpas på den 160 kvadratmeter stora bostadsbyggnaden på X, även om säljarna förbehåller sig besittningsrätten till den, samt på den 50 kvadratmeter stora bostadsbyggnaden på samma lägenhet, även om den hyrs ut.

Ärendet har avgjorts av förvaltningsråden Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila och Timo Viherkenttä. Ärendets föredragande var Arja Niemelä.

Förvaltningsrådet Timo Viherkenttäs röstningsanförande, i vilket förvaltningsrådet Tuula Pynnä instämde:

”I likhet med majoriteten beviljar jag besvärstillstånd och prövar målet.

Jag anser att när det gäller den 160 kvadratmeter stora bostadsbyggnaden på lägenheten X finns det inte skäl till något annat slut i målet än det som framgår av förvaltningsdomstolens beslut.

I likhet med majoriteten upphäver jag förvaltningsdomstolens beslut och förhandsavgörandet till den del som det är fråga om den 50 kvadratmeter stora bostadsbyggnaden på ovan nämnda lägenhet och förklarar såsom ett nytt förhandsavgörande att 55 § i lagen om skatt på arv och gåva kan tillämpas på denna bostadsbyggnad.

Skäl till röstningsanförandet

Genom den planerade försäljningen har de äkta makar som är säljare för avsikt att till sin son och hans hustru överlåta ett gårdsbruk med bland annat tre bostadsbyggnader (370, 160 och 50 kvadratmeter). Enligt utkastet till köpebrev skulle säljarna vid överlåtelsen förbehålla sig livstids besittningsrätt till den 160 kvadratmeter stora byggnaden med ett därtill hörande cirka 3 000 kvadratmeter stort markområde samt rätt till fri värme och elektricitet. Den totala köpesumman skulle bestå av 209 000 euro i pengar och besittningsrättens värde, som bestämts till 46 000 euro.

Enligt förhandsavgörandet avser försäljningen egendom till ett gängse värde av 875 557 euro. När egendomen säljs till underpris, uppstår det vid överlåtelsen en gåva, som till sin storlek utgörs av skillnaden mellan den överlåtna egendomens gängse värde och köpesumman. I detta fall har det gängse värdet i överensstämmelse med utkastet till köpebrev minskats med både den köpesumma som ska betalas i pengar och värdet av den livstids besittningsrätt som säljarna har förbehållit sig vid överlåtelsen. Besittningsrättens värde har i överensstämmelse med utkastet till köpebrev beräknats med byggnadens gängse värde som utgångspunkt.

I detta mål gäller det att avgöra om skattelättnadsbestämmelserna i 55 och 56 § i lagen om skatt på arv och gåva ska tillämpas på en byggnad till vilken säljarna enligt utkastet till köpebrev kommer att förbehålla sig besittningsrätten. Enligt 55 § 1 mom. i lagen om skatt på arv och gåva lämnas under bestämda förutsättningar en del av gåvoskatten odebiterad om den skattskyldige med de medel som han erhållit som gåva fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk på en gårdsbruksenhet som erhållits som gåva. När denna bestämmelse blir tillämplig, värderas enligt 55 § 2 mom. 2 punkten i samma lag bostadsbyggnaden på en gårdsbruksenhet till 40 procent av beloppet enligt grunderna i 5 kap. i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen.

Den byggnad till vilken säljarna enligt utkastet till köpebrev efter överlåtelsen kommer att ha boenderätt övergår inte i köparens besittning och kommer således inte att höra till de gårdsbrukstillgångar med vilka köparen fortsätter att bedriva jordbruk eller jord- och skogsbruk på det sätt som avses i 55 § i lagen om skatt på arv och gåva. Att tillämpa ett lindrat värde för byggnaden vore inte heller konsekvent med hänsyn till att besittningsrättens värde, som tillsammans med den i pengar angivna köpesumman minskar den skattepliktiga gåvans värde, har beräknats på byggnadens ojusterade värde. På denna byggnad kan därför inte tillämpas bestämmelsen i 55 § 2 mom. 2 punkten i lagen om skatt på arv och gåva om att bostadsbyggnaden på gårdsbruksenheten värderas till 40 procent av det belopp som avses i lagen om värdering av tillgångar vid beskattningen.

När det gäller den 50 kvadratmeter stora bostadsbyggnaden på lägenheten X är jag av samma uppfattning som majoriteten.”