1.7.2010

Vid ett lotteri som avses i 2 § i lotteriskattelagen hade den skattskyldiga vunnit en personbil, som hon hade sålt samma dag som vinsten överlämnades till henne. Det hade inte ens påståtts att överlåtelsepriset skulle ha varit ett annat än bilens gängse värde. Vid beskattningen av överlåtelsevinsten betraktades bilens gängse värde vid mottagningstidpunkten som bilens anskaffningsvärde, varför ingen beskattningsbar överlåtelsevinst uppstod vid överlåtelsen. Ålands förvaltningsdomstol hade som överlåtelsevinst fastställt ett belopp som motsvarade överlåtelsepriset minskat med en presumtiv anskaffningsutgift om 20 procent. Förvaltningsdomstolens beslut upphävdes. Skatteåret 2002.

Inkomstskattelagen 46 § 1 mom., 47 § 1 mom. och 85 §
Lotteriskattelagen 2 §

Lyhennelmä suomeksi

Beslut som överklagas

Ålands förvaltningsdomstols beslut 29.10.2009 nr 79/2009

Ärendets tidigare handläggning

Sydvästra Finlands skatteverk har 26.8.2008 beslutat att inte verkställa efterbeskattning avseende överlåtelsevinst på grund av försäljning av en bil som vunnits på lotteri och som A inte har deklarerat som inkomst vid den ordinarie beskattningen. A hade år 2002 vunnit en personbil på Bingolotto. Hon hade betalt fem euro för vinstlotten. A hade sålt bilen samma dag som den hade överlåtits till henne, eftersom hon inte hade behov av ytterligare en bil. Försäljningspriset var 34 684 euro. A hade inte någon möjlighet att påverka vinsten i lotteriet och hon kunde inte i stället för bilen få till exempel en summa pengar. Bingolotto arrangerades på Åland av Ålands Penningautomat­förening och var ett lotteri enligt lotteriskattelagens 2 §. Lotteriskatt har således erlagts till staten.

Ålands skatterättelsenämnd har 4.11.2008 beslutat avslå Enhetens för bevakning av skattetagarnas rätt rättelseyrkande om att beskattning för den överlåtelsevinst som uppstått vid försäljningen av personbilen ska verkställas och skatteförhöjning påföras. Skatterättelsenämnden har hänvisat till bland annat rättslitteratur och ansett att som lotterivinstens anskaffningsutgift utöver priset för vinstlotten även torde kunna räknas det gängse värdet på föremålet som vunnits vid lotteriet. Om den skattskyldiga vunnit pengar i lotteriet, hade dessa varit skattefria enligt 85 § i inkomstskattelagen. I så fall hade det varit möjligt att köpa och sälja en bil för dessa pengar utan att någon beskattningsbar överlåtelsevinst hade uppstått. Skatterättelsenämnden har ansett att rättsläget är oklart och att ärendet ger utrymme för tolkning.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har överklagat skatterättelsenämndens beslut och yrkat att beskattning för den överlåtelsevinst som uppstått vid försäljningen av personbilen ska verkställas och skatte­förhöjning påföras. Enligt bevakningsenheten skulle skatteförhöjning påföras på grund av underlåtelse att deklarera överlåtelsevinsten även om överlåtelsevinsten inte skulle anses skattepliktig.

A har inkommit med ett bemötande och anfört att beskattningsbar överlåtelsevinst inte har uppstått vid försäljningen av bilen, eftersom bilens anskaffningsutgift är bilens värde vid utlottningstillfället.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har inkommit med ett genmäle.

Förvaltningsdomstolens avgörande

Ålands förvaltningsdomstol har upphävt skatteverkets beslut från 26.8.2008 och skatterättelsenämndens överklagade beslut och åter­förvisat ärendet till skatteverket för ny behandling.

Skäl till förvaltningsdomstolens avgörande

Enligt 45 § 1 mom. i inkomstskattelagen utgör vinst som har erhållits vid överlåtelse av egendom skattepliktig kapitalinkomst.

Enligt lagens 46 § 1 mom. (475/1998) räknas vinst av egendomsöver­låtelse ut så att från överlåtelsepriset dras av det sammanlagda beloppet av den icke-avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgiften för inkomstens förvärvande. Det belopp som ska dras av utgör för annan skattskyldig än samfund samt öppet bolag och kommandit­bolag alltid dock minst 20 procent och, om den egendom som skall över­låtas har varit hos överlåtaren i minst 10 års tid, minst 50 procent av överlåtelsepriset.

Som anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt anses enligt 47 § i samma lag beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen.

Om ett ärende lämnar rum för tolkning eller är oklart och om den skattskyldige i god tro har handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar, kan ärendet enligt 26 § 2 mom. i lagen om beskattnings­förfarande till denna del avgöras till den skattskyldiges fördel, om inte särskilda skäl föranleder annat.

Överlåtelsepriset för ifrågavarande bil har varit 34 684 euro, som vid försäljningen erlagts till A.

Eftersom A vunnit bilen i lotteri är anskaffningsutgiften vederlagsfri. Bestämmelsen om skattefrihet för lotterivinster i 85 § i inkomst­skattelagen inverkar inte på saken.

Eftersom det inte är fråga om arv eller gåva som avses i 47 § i inkomstskattelagen, ska från överlåtelsepriset med tillämpning av lagens 46 § 1 mom. (475/1998) avdras 20 procent som presumtiv anskaffningsutgift.

Vid överlåtelsen av bilen har på ovannämnda grunder erhållits 27 747 euro som skattepliktig överlåtelsevinst.

Även om ärendet lämnat rum för tolkning och varit oklart har skatte­rättelsenämnden inte enbart på dessa grunder haft rätt att avslå rättelse­yrkandet, då A inte handlat i enlighet med myndighetens praxis eller anvisningar. Skatterättelsenämndens beslut ska på grund härav upphävas och ärendet återförvisas till skatteverket för ny behandling, varvid skatteverket också ska avgöra om A ska påföras skattetillägg och skatteförhöjning.

Handläggning i högsta förvaltningsdomstolen

A har ansökt om besvärstillstånd och yrkat att anskaffningsutgiften på personbilen, som erhållits som lotterivinst och för vilken lotteri­arrangören har betalat lotteriskatt, ska fastställas enligt bilens över­låtelsepris beräknat på bilens gängse värde dagen då bilen erhölls som lotterivinst.

En lotterivinst som erhållits i ett lotteri enligt lotteriskattelagens 2 § är inte skattepliktig inkomst i enlighet med inkomstskattelagens 85 §. På samma sätt är bilen som A vunnit på Bingolotto inte skattepliktig inkomst.

Inkomstskattelagen innehåller inga särskilda regler om beräkning av anskaffningsutgiften på egendom som vunnits i ett lotteri. Man finner inte heller alltid stöd i lagen för uträkningen av anskaffningsutgifter i andra situationer. Högsta förvaltningsdomstolen har behandlat flera fall som gäller beräknandet av anskaffningsutgift i specialsituationer.

I ärendet HFD 28.10.2005 liggare nr 2765 fastslog högsta förvaltningsdomstolen att vid överlåtelse av aktier som man har fått som dividend är aktiernas gängse värde vid tidpunkten för dividendutdelningen aktiernas anskaffningsutgift, även om en del av dividenden är skattefri inkomst för dividendmottagaren.

I fallet HFD 18.3.2003 liggare nr 575 konstaterades att värdet på anställningsoptioner utgjorde en del av aktiernas anskaffningsutgift, även om anställningsoptionen var skattefri inkomst på basis av den så kallade sexmånadsregeln i inkomstskattelagens 77 §.

Beräkningen av anskaffningsutgiften för en lotterivinst bör inte skilja sig från beräkningen av anskaffningsutgiften för ett föremål som köpts med pengar som har vunnits i ett lotteri. Om A:s vinst i lotteriet hade varit en penningsumma på 34 684 euro, skulle denna summa ha varit skattefri i enlighet med inkomstskattelagens 85 §. Om A med denna skattefria inkomst hade köpt en bil för 34 684 euro och sedan sålt bilen samma dag för 34 684 euro, hade därmed ingen beskattningsbar överlåtelsevinst uppstått.

Anskaffningsutgiften på bilen bör vara bilens gängse värde vid vinstögonblicket. A sålde bilen vidare samma dag som hon fick den, till ett pris av 34 684 euro. Denna summa motsvarar därmed bilens gängse värde dagen i fråga.

Enligt inkomstskattelagens 46 § uträknas beskattningsbar överlåtelsevinst vid egendomsöverlåtelse så att från överlåtelsepriset avdras det sammanlagda beloppet av den icke-avskrivna delen av anskaffningsutgiften och utgiften för vinstens förvärvande. Eftersom bilens anskaffningsutgift i detta fall exakt motsvarar överlåtelsepriset, har A inte erhållit någon beskattingsbar överlåtelsevinst.

Enheten för bevakning av skattetagarnas rätt har med anledning av besvären inkommit med ett bemötande och ansett att det finns vägande skäl för högsta förvaltningsdomstolen att avgöra om anskaffningsutgiften för en försåld bil under de omständigheter som gäller i den skatt­skyldigas fall ska anses utgöras av en presumtiv anskaffningsutgift om 20 procent eller om den ska anses utgöras av bilens gängse värde vid tidpunkten när bilen erhölls såsom vinst i ett lotteri.

Bevakningsenheten har vidare yrkat att högsta förvaltningsdomstolen ska förkasta besvären. Den skattskyldiga har erhållit bilen utan egentligt vederlag. Det har inte någon betydelse att lotteriarrangören erlagt lotteriskatt för bilen i fråga. Den skattskyldiga är berättigad till en presumtiv anskaffningsutgift om 20 procent av överlåtelsepriset.

I de beslut till vilka den skattskyldiga hänvisar har det inte varit frågan om fastställande av anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt. I fallet HFD 28.10.2005 liggare nr 2765 var det frågan om beskattning av aktier som erhållits i form av skattepliktig dividend och om hur anskaffningsutgiften för dem skulle fastställas. Aktierna i fråga hade erhållits på basis av ett tidigare aktieinnehav. I fallet HFD 18.3.2003 liggare nr 575 var det frågan om beskattning av på basis av ett arbetsförhållande erhållna optionsförmåner och om anskaffningsutgiften för de aktier som tecknats på basis av optionerna grundade på detta arbetsförhållande. I bägge fallen erhölls inkomsterna likväl mot vederlag (i det första fallet på basis av aktieägande och i det senare fallet på grund av arbete).

I årsboksavgörande HFD:2000:59 hade egendom erhållits vederlagsfritt och vid beskattningen av egendomsöverlåtelsen tillämpade HFD den presumtiva anskaffningsutgiften baserad på 46 § 1 mom. i inkomstskattelagen. Orsaken till avgörandet var att reglerna i 47 § 1 mom. i inkomstskattelagen inte ansågs tillämpbara vid denna överlåtelse.

Bevakningsenheten har slutligen konstaterat att den skattskyldiga bör påföras en skatteförhöjning fastän ingen skattepliktig överlåtelsevinst ens skulle anses ha uppstått, eftersom uppgifterna för bedömning av skatteplikten endast erhållits på ett extraordinärt sätt i samband med utredning gällande en annan sak.

A har inkommit med ett genmäle.

Högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Högsta förvaltningsdomstolen har beviljat A besvärstillstånd och prövat målet.

Högsta förvaltningsdomstolen upphäver Ålands förvaltningsdomstols beslut och sätter i kraft Ålands skatteverks beslut att inte verkställa efterbeskattning av A.

Skäl till högsta förvaltningsdomstolens avgörande

Enligt 46 § 1 mom. (475/1998) i inkomstskattelagen räknas vinsten av egendomsöverlåtelse ut så att från överlåtelsepriset dras av det sammanlagda beloppet av den icke avskrivna delen av anskaffningsutgiften för egendomen och utgiften för vinstens förvärvande. Det belopp som skall dras av utgör för annan skattskyldig än samfund samt öppet bolag och kommanditbolag alltid dock minst 20 procent och, om den egendom som skall överlåtas har varit hos överlåtaren i minst 10 års tid, minst 50 procent av överlåtelsepriset.

Enligt 85 § i inkomstskattelagen är inte vinster från lotterier som avses i 2 § i lotteriskattelagen skattepliktig inkomst. Sådan inkomst är dock vinster som kan anses som skälig ersättning för någon prestation eller som kan betraktas som lön enligt lagen om förskottsuppbörd.

Innan lotteriskattelagen (259/1970) trädde i kraft år 1971 var lotterivinster skattepliktig inkomst för mottagaren vid inkomstbeskattningen. Vid övergången till lotteribeskattning slopades beskattningen av lotterivinster vid mottagarens inkomstbeskattning. Efter övergången till lotteribeskattning var mottagaren av vinsten fortfarande den skattskyldiga, men skatten uppbars av den som anordnade lotteriet. Skatten var graderad enligt vinstbeloppet och således progressiv i likhet med inkomstskatten. På detta sätt beskrivs lagstiftningens utveckling i regeringens proposition med förslag till lag om ändring av 85 § i inkomstskattelagen (RP 23/2005 rd), där det konstateras att efter de senare ändringarna av lotteribeskattningen, av vilka den viktigaste är den nya lotteriskattelagen (552/1992), som trädde i kraft 1.9.1992, är kopplingen mellan lotteribeskattningen och mottagarens inkomstbeskattning inte lika tydlig som tidigare. Skattskyldig är numera den som anordnar ett lotteri. Med tanke på skattesystemet bör lotteriskatten fortfarande anses vara en skatt som ersätter vinstmottagarens inkomstskatt.

I inkomstskattelagen finns ingen uttrycklig bestämmelse om hur anskaffningsvärdet ska bestämmas för ett föremål som vunnits vid ett lotteri. Som anskaffningsutgift för egendom som erhållits vederlagsfritt anses enligt 47 § 1 mom. i inkomstskattelagen beskattningsvärdet vid arvs- och gåvobeskattningen. Med beaktande av rubriken för denna 47 § är det fråga om en specialbestämmelse om uträkningen av anskaffningsutgiften för egendom som erhållits vederlagsfritt. En lotterivinst kan inte betraktas som ett vederlagsfritt fång på det sätt som avses i nämnda lagrum och bestämmelsen kan inte tolkas så att ingen anskaffningsutgift skulle kunna fastställas för lotteri­vinster, som inte heller nämns i lagrummet.

Beskattningen av överlåtelsevinster är i princip inriktad på beskattning av värdestegring som kommit ägaren till godo under ägartiden. Detta framgår av rättspraxis, enligt vilken en skattskyldig som i stället för pengar såsom inkomst har erhållit annan egendom och som överlåter denna beskattas för överlåtelsevinst endast till den del som vinsten utgörs av värdestegring, åtminstone i det fall att den skattskyldigas eget fång av egendomen har varit föremål för beskattning (till exempel i fråga om överlåtelse av egendom som erhållits såsom förtäckt dividend, se avgörandet HFD 1988 B 544 och de i besvären refererade avgörandena HFD 28.10.2005 liggare nr 2765 och HFD 18.3.2003 liggare nr 575).

A:s lotterivinst har varit föremål för den lotteribeskattning som har kommit i stället för den tidigare inkomstbeskattningen av lotterivinnare. Därför är det motiverat att endast beskatta värdestegringen under A:s ägartid. Om lotterivinstens gängse värde vid mottagningstidpunkten inte skulle betraktas som anskaffningsutgift när lotterivinsten är ett föremål, skulle en lotteri­vinst som omsätts i pengar beskattas hårdare än en penningvinst. Man skulle då de facto beskatta ett belopp som skulle motsvara lotterivinstens värde minskat med den presumtiva anskaffningsutgiften, vilket skulle stå i strid med den princip som framgår av 85 § i inkomstskattelagen.

Anskaffningsutgiften för den personbil som A har sålt samma dag som lotterivinsten har överlämnats till henne ska på ovan nämnda grunder anses vara 34 684 euro, det vill säga det pris som hon har fått vid försäljningen av bilen. I saken har inte ens påståtts att bilen skulle ha överlåtits till ett annat pris än sitt gängse värde. Följaktligen har det vid försäljningen inte uppstått någon beskattningsbar vinst för A. Eftersom det inte finns förutsättningar att verkställa efterbeskattning, ska A inte heller påföras skatteförhöjning. Ålands förvaltningsdomstols beslut ska således upphävas och skatteverkets beslut att inte verkställa efterbeskattning ska sättas i kraft.

I ärendets avgörande har deltagit förvaltningsråden Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother och Eija Siitari-Vanne. Föredragande i ärendet var Outi Siimes.