4.9.2009

Kantelija ei saanut tutustua verotarkastuskertomuksen laatimisessa käytettyyn salassa pidettävään esitutkintamateriaaliin ennen verotarkastuskertomuksen perusteella tehtyjen verotuspäätösten ratkaisemista. Verotarkastuskertomuksen mukaan asiakirjojen luovutusta ei pidetty välttämättömänä sen takia, että kuulustelukertomuksia ja rikostarkastajan selvitystä ei käytetty verotusesityksen perusteena vaan ainoastaan verotarkastuksen taustamateriaalina.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n mukaan verovelvolliselle on varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi, jos verotusta toimitettaessa poiketaan olennaisesti verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta tai jos viranomainen oikaisee verotusta verovelvollisen vahingoksi. Verotusmenettelystä annetun asetuksen 2 §:n mukaan ennen verotarkastuskertomuksen valmistumista verovelvolliselle on, mikäli mahdollista, varattava kohtuullisessa määräajassa tilaisuus tulla kuulluksi. Myös hallintolain 34 §:ssä säädetään asianosaisen kuulemisesta. Säännöksen mukaan asianosaiselle on ennen asian ratkaisemista varattava tilaisuus lausua mielipiteensä asiasta sekä antaa selityksensä sellaisista vaatimuksista ja selvityksistä, jotka saattavat vaikuttaa asian ratkaisuun.

Kuuleminen palvelee verovelvollisen oikeussuojan tarvetta ja asian selvittämistä. Päätöstä ei saa tehdä sellaisen asiaan vaikuttavan aineiston pohjalta, johon verovelvollinen ei ole saanut tutustua. Verovelvollisella tulee oikeuskirjallisuudessa omaksutun näkemyksen mukaan olla oikeus tutustua kaikkeen siihen materiaaliin, jota käytetään hänen verotarkastuksessaan. Hyvään verotarkastukseen kuuluu pyrkimys määrältään ja perusteiltaan oikeaan verotukseen. (Savolainen - Teperi, Jälkiverotus, Helsinki 2000, s. 159 ja 222).

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 3 momentin kuulemissäännöksen säätämisen taustalla on muun muassa Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artikla. Sopimuksen kohta ei koske tavallista veron määräämistä, mutta jälkiverotuksen yhteydessä määrätään yleensä veronkorotus, joka voidaan katsoa rangaistusluonteiseksi seuraamukseksi ja johon siten voidaan soveltaa ihmissoikeussopimuksen 6 artiklaa (em. teos, s. 177). Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä on katsottu, että veronkorotus on rikosoikeudellinen sanktio (mm. Bendenoun v. Ranska (24.2.1994; A284, no. 12547/86 ja Jussila v. Suomi (9.11.2004; no. 73053/01). Jussila v. Suomi – tuomiossaan ihmisoikeustuomioistuin totesi, että suomalaisen lainsäädännön mukaan veronkorotus ei ole rikosluonteinen seuraamus vaan että se kuuluu yhtenä osana fiskaaliseen järjestelmään. Tämä ei tuomion mukaan kuitenkaan ole ratkaisevaa pohdittaessa menettelyn rikosprosessiluonnetta. Tuomioistuin totesi, että veronkorotus ei ole korvausta vahingosta vaan että sillä on rangaistus- tai ehkäisytarkoitus, ja katsoi tällä perusteella selvitetyksi, että veronkorotukseen johtava teko on luonteeltaan rikos Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan mielessä eikä seuraamuksen vähäisyyskään estä soveltamasta artiklaa. Verotusprosessi ei kuitenkaan itsessään kuulu artiklan soveltamisalaan, vaan sen sijaan saman menettelyn osana suoritettava veronkorotuksen määrääminen.

Verotarkastuskertomuksen hyväksymisen jälkeen ratkaistaan tarkastuskertomuksessa esitettyjen asioiden verotus- ja maksuunpano tai palautetaan liikaa suoritettu vero. Verotuksen toimittaja ja maksuunpanija tekevät ratkaisunsa itsenäisesti kertomuksessa esitettyjen ja muuten tietoon tulleiden seikkojen perusteella. Ennen päätöksentekoa verovelvollista jälleen kuullaan. Verotarkastuskertomuksessa ei siis vielä määrätä suoritettavaa veroa, vaan sen jälkeen tapahtuvassa prosessissa. Kantelijaa koskevat verotuspäätökset verovirastossa laaditun tarkastuskertomuksen perusteella on tehty selvityksen mukaan toiseen verovirastoon kuuluvassa yritysverotoimistossa. Apulaisoikeuskansleri katsoi, ettei edellä mainittua Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklaa näin ollen voitu soveltaa verotarkastuskertomuksen laatineessa verovirastossa tapahtuneeseen menettelyyn, vaan vain verotuspäätökset tehneen yritysverotoimiston menettelyyn.

Verotarkastuskertomuksen laatinut verovirasto totesi selvityksessään, että kaikki verotarkastuskertomuksen arvion laskentaperusteet on esitetty tarkastuskertomuksessa ja sen liitteissä. Apulaisoikeuskansleri totesi, ettei asiakirjaselvityksestä käynyt ilmi, oliko esitutkinta-aineiston materiaalissa tosiasiassa sellaisia seikkoja, joihin verotarkastus pohjautui, mutta joita ei ollut merkitty tarkastuskertomukseen näkyviin. Huomioon ottaen sen, että verovelvollisella oli säännösten perusteella oikeus tutustua kaikkeen siihen materiaaliin, jota käytetään hänen verotuksessaan, verotarkastuskertomuksen laatineen veroviraston olisi apulaisoikeuskanslerin käsityksen mukaan ollut aiheellista harkita vastineen antamisen määräajan pidentämistä siihen saakka, että esitutkintamateriaali on luovutettu kantelijalle. Huomioon ottaen edellä mainitut säännökset kuulemisesta sekä Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisut S.H. v Finland ja Janosevic v. Ruotsi, olisi verotuspäätökset tehneen veroviraston ollut aiheellista harkita päätösten tekemisen lykkäämistä esitutkintamateriaalin luovuttamisen jälkeiseen aikaan.

Apulaisoikeuskanslerin mukaan oli kuitenkin otettava huomioon myös velvollisuus laatia verotarkastuskertomus verotusmenettelystä annettujen säännösten mukaan viivytyksettä, kantelijan mahdollisuus oikaisuvaatimusmenettelyn aikana lausua käsityksensä kaikista niistä seikoista, jotka ilmenevät hänelle myöhemmin toimitetusta esitutkintamateriaalista sekä se, että verotuspäätöksiä ei ollut yksinomaan tai ratkaisevassa määrin perustettu sellaiseen aineistoon, josta kantelija ei voinut lausua.

Apulaisoikeuskansleri saattoi kuulemisvelvollisuudesta verotusmenettelyssä esittämänsä käsitykset verovirastojen tietoon.

Laki verotusmenettelystä 26 § 3 momentti
Asetus verotusmenettelystä 2 §
Hallintolaki 34 §