22.8.2007

Valtionverotuksen ansiotulovähennystä koskeva säännös lisättiin tuloverolakiin (125 §) 1.1.2006 voimaan tulleella lailla (1128/2005), jota sovelletaan ensimmäisen kerran vuodelta 2006 toimitettavassa verotuksessa. Valtionverotuksen ansiotulovähennys tehdään ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta. Vähennyksen määrä on tuloverolain 125 §:n 2 momentin mukaan 1,5 prosenttia 125 §:n 1 momentissa tarkoitettujen tulojen 2 500 euroa ylittävältä osalta. Vähennyksen enimmäismäärä on kuitenkin 157 euroa. Verovelvollisen puhtaan ansiotulon ylittäessä 33 000 euroa vähennyksen määrä pienenee 0,45 prosentilla puhtaan ansiotulon 33 000 euron ylittävältä osalta. Vähennys tehdään ennen muita ansiotulosta valtiolle suoritettavasta tuloverosta tehtäviä vähennyksiä.

Jos vähennys on suurempi kuin ansiotulosta valtiolle suoritettavan tuloveron määrä ennen vähennyksen tekemistä, erotusta vastaava määrä, kuitenkin enintään verovelvolliselle määrätyn kunnallisveron, kirkollisveron ja sairausvakuutuksen sairaanhoitomaksun yhteismäärän suuruinen määrä, luetaan verovelvollisen hyväksi siten kuin verotusmenettelystä annetussa laissa säädetään pidätetyn ennakon käyttämisestä.

Eräiden tuloveroperusteiden muutoksia koskevan hallituksen esityksen (HE 117/2005 vp) perusteluissa todettiin, että esityksessä ehdotettiin otettavaksi käyttöön uusi valtionverotuksen ansiotulovähennys, jolla olisi tarkoitus toteuttaa vuodesta 2006 alkaen sellaiset ansiotuloverotuksen kevennykset, jotka siihen saakka oli toteutettu kunnallisverotuksen ansiotulovähennystä kasvattamalla. Kevennyksistä aiheutuva verotulojen menetys siirtyisi kunnilta valtiolle, jolloin valtion ja kuntien välille ei tältä osin enää syntyisi kompensointitarvetta.

Valtiovarainministeriön vero-osasto pyysi oikeuskanslerin ja toisaalta valtioneuvoston controllerin lausuntoa valtionverotuksen ansiotulovähennyksen suhteesta perustuslain 84 §:ssä säädettyyn valtion talousarvion bruttoperiaatteeseen ja muihin talousarviota koskeviin oikeudellisiin periaatteisiin. Vastauksenaan oikeuskansleri viittasi oikeuskanslerinviraston valtioneuvostoasiainosaston osastopäällikön muistioon 21.8.207 dnro 31/20/07, jossa todettiin muun muassa seuraavaa.

Muistiossa ensinnäkin todettiin, että perustuslaki sinänsä ei aseta esteitä verolainsäädännön vähennysjärjestelmän rakenteelle ja sisällölle. Tämä koskee myös tuloverotuksen vähennysjärjestelmän rakennetta toisaalta valtionverotuksessa ja kunnallisverotuksessa sekä järjestelmien sisältöä. Aikaisemmin ansiotulovähennys oli käytössä ainoastaan kunnallisverotuksessa. Kunnallisverotuksen ansiotulovähennys herätti oikeudellista pohdintaa lähinnä siinä vaiheessa, kun verotuksen keventämistavoitetta oli tarkoitus toteuttaa myös (suurempituloisilla asteikkomuutoksella) kunnallisverotuksen ansiotulovähennystä korottamalla. Tuolloin (HE 122/2002 vp) asiaa tarkasteltiin kuntien verotusoikeuden näkökulmasta (PeVL 41 ja 42/2002 vp). Kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen vaikutuksia kunnallistalouteen väistettiin toteuttamalla lainmuutos kustannusneutraalilla tavalla ja antamalla kunnallissektorille kompensaatiota valtionosuusjärjestelmän kautta. Viimemainitut menettelyt voivat olla ongelmallisia mm. yksittäisten kuntien kunnallistalouden ennustettavuuden kannalta mutta myös siltä kannalta, että tietyssä järjestelmässä (verotus) veronsaajalle aiheutuvia menetyksiä korvataan jossain toisessa järjestelmässä (valtionosuus).

Kunnallisverotuksen ansiotulovähennyksen korottamiseen liittyviä kunnallistalouteen ja kunnalliseen itsehallintoon liittyviä ongelmia oli tarkoitus väistää siten, että ansiotulovähennysjärjestelmä säädettiin myös valtionverotukseen (HE 117/2005). Itse valtionverotuksen ansiotulovähennyksen olemassaolosta samoin kuin vähennyksen laskennan perusteista ja vähennyksen määrän laskemisesta on säädetty lailla, joten uusi järjestelmä täyttää perustuslain 81 §:ssä valtion verolle asetetut perusvaatimukset.

Ansiotulovähennysjärjestelmä on siis ollut alunperin käytössä vain kunnallisverotuksessa. Valtionverotuksen veroasteikkolainsäädännön muutosten lisäksi (pienituloisille, joille veroasteikon keventäminen ei toisi verotuksen keventymistä) tarpeelliseksi katsotun muun verotuksen keventämistarkoituksessa tehdyn verolainsäädännön muutoksen toteuttamistapa on ollut pitkälti poliittisessa harkinnassa.

Valtionverotuksen ansiotulovähennys tehdään valtiolle suoritettavasta tuloverosta ja vähennys tehdään ennen muita verosta tehtäviä vähennyksiä. Tällaisen ratkaisun perusteluina on hallituksen esityksessä todettu, että valtionverotuksen ansiotulovähennys olisi osa verotuksen tasoa koskevaa ratkaisua. Vähennyksellä toteutettaisiin veronkevennykset alimmilla tulotasoilla siltä osin kuin niitä ei voida tulojen vähäisyyden vuoksi toteuttaa valtion tuloveroasteikolla. Myös valtionverotuksessa toteutettavan verovähennyksen kohdistuminen veroon (eikä verotettavaan tuloon) ja valtionverotuksen vähennysten toteuttamisjärjestys on kuulunut tuloverolain muutoksista päättäneen lainsäätäjän lainsäätämiskompetenssin piiriin.

Ongelmallisemmalta näytti tuloverolain uuden 125 §:n 3 momentti. Kysymys on valtiolle suoritettavasta verosta myönnettävästä vähennyksestä, mutta vähennyksen hyväksikäyttämistarkastelussa on vertailuun kytketty valtionveron lisäksi asianomaiselle määrätty kunnallisvero sekä kirkollisvero ja sairausvakuutusmaksu. Säännöksen soveltaminen on verovelvollisen kannalta edullinen ja vastaa tehokkaalla tavalla lainmuutoksella tavoiteltuja pienitulosten veronkeventämistavoitteita. Verojärjestelmien välisessä suhteessa säännös on sitä vastoin ongelmallinen. Tuloverolain 125 §:n 3 momentissa on valtionverotus ja kunnallisverotus (+ kirkollisverotus ja sairausvakuutusmaksu) kiedottu monimutkaisella ja vaikutuksiltaan vaikeasti hahmotettavissa olevalla tavalla toisiinsa. Tämäkin on tosin toteutettu lailla, mutta järjestelyn alle on piiloutunut oikeudellisesti merkityksellisiä muita kuin veronmaksajan veronkeventämistavoitteita palvelevia heijastusvaikutuksia.

Talousarvion bruttoperiaatetta ei ollut hallitusmuodon aikaisemmissa säännöksissä (66 §) nimenomaan säädetty, vaan hallitusmuodon katsottiin välillisesti edellyttävän bruttoperiaatteen noudattamista (ks. PeVL 15/1923 vp ja 16/1986 vp). Valtion talousarviolainsäädännön uudistuksessa, jolloin myös hallitusmuodon VI luku uudistettiin (HE 262/1990 vp; HM muutos 1077/1991) bruttoperiaate kirjattiin myös hallitusmuotoon (67 §) ja edelleen täsmennettiin talousarviolain 3 §:ään. Säännös siirrettiin hallitusmuodosta sisällöltään sellaisenaan perustuslakiin.

Perustuslain 84 §:n mukaan valtion talousarvioon otetaan arviot vuotuisista tuloista ja määrärahat vuotuisiin menoihin. Valtion talousarviolain 3 §:ssä edellytetään, että arviot vuotuisista tuloista ja määrärahat vuotuisiin menoihin otetaan talousarvioon bruttomäärin niin, ettei menoja vähennetä tuloista eikä tuloja menoista (bruttobudjetointi). Nettobudjetointi on sallittu talousarviolain 3 a §:ssä säädetyissä tapauksissa. Sellaisista ei ole nyt kysymys. Konkreettisimmillaan perustuslakiin kirjattu ja valtion talousarviolaissa yksilöity bruttoperiaate tarkoittaa kieltoa vähentää asianomaisiin tuloihin kohdistuvia menoja ("tulojen hankintakustannuksia") asianomaisista tuloista (tuloarvioista). Tämäntyyppisestä konkretiasta ei ole tässä yhteydessä kysymys, vaan pikemminkin siitä, että tuloverolain 125 §:n 3 momenttia valtion ja kuntien välisessä suhteessa sovellettaessa valtiolle syntyy menoja, joita ei ole konkreettisesti budjetoitu määrärahana eli menona. Valtion talousarviossa noudatettavan bruttoperiaatteen ohella on tältä osin kysymys niin ikään budjettiperiaatteena voimassa olevasta erittelyperiaatteesta (käyttötarkoitukseltaan eritelty määräraha menoon). Tuloverolain 125 §:n 3 momentin soveltamisessa faktisesti tapahtuu verotulojen siirtymää valtiolta kunnille niin, että valtion talousarviossa bruttosummana ilmoitettu valtionveron määrä ei vastaa todellisuutta, vaan on sitä pienempi.

Valtion talousarvion bruttoperiaate on tärkeä nimenomaan ylintä lainsäädäntövaltaa ja budjettivaltaa perustuslain 83 §:n 1 momentin mukaisesti käyttävän eduskunnan kannalta. Pääperiaate on, että eduskunnan tulee voida ottaa päätöksillään kantaa paitsi valtion tuloihin myös menoihin. Nettobudjetoinnin kohteista on säädettävä lailla ja pääsääntönä olevasta bruttobudjetoinnista tehtävinä poikkeuksina nettobudjetoinnin mahdollistavia säännöksiä on tulkittava suppeasti niin, ettei niiden soveltamista laajenneta laveammalle kuin mitä asianomaisesta nettobudjetoinnin lakiin säädetystä perusteesta välittömästi johtuu. Tämän vuoksi nimenomaisten nettobudjetointisäännösten ohella sen tyyppisiin faktisiin järjestelyihin ja tilanteisiin, joiden lopputulos merkitsisi itse asiassa eräänlaista nettobudjetointia, tulee suhtautua oikeudellisesti torjuvasti. Tämäntyyppiset järjestelyt voivat ensinnäkin olla käytännön tasolla hyvin sekavia ja vaikeasti hahmottuvia. Oikeudellisesti merkityksellisempää kuitenkin on, että järjestelyt nakertaisivat eduskunnan budjettivaltaa eli valtaa päättää reaalisesti ja näkyvällä tavalla valtion tuloista ja menoista. Myös yleisemmällä tasolla myös verolainsäädännölle voidaan asettaa sellainen selkeyden ja läpinäkyvyyden vaatimus, että asianomaisen lainsäädännön tai sen yksittäisten säännösten suorista ja välillisistäkin vaikutuksista voidaan saada kohtuullisella vaivannäöllä selkoa myös muutoin kuin primääritasolla, joka on tässä tapauksessa ollut sinänsä hyväksyttävä ja lainmuutoksessa tavoiteltukin pienituloisempien verotuksen keveneminen.

Tältäkin osin kysymys on kuitenkin eduskunnan säätämästä laista. Kyseistä ongelmaa ei ole valmisteluasiakirjoissa tarkemmin käsitelty. Lakiehdotuksesta ei myöskään pyydetty eduskunnan perustuslakivaliokunnan lausuntoa. Toisaalta voidaan otaksua, että kyseinen nimenomaisen säädöstekstin ja perustelujen "alle jäänyt" säännöksen soveltamisen seurausvaikutuksen toteaminen lainsäädäntötilanteessa olisi edellyttänyt poikkeuksellisen syvällistä verotusmenettelyn tuntemista ja ongelman nimenomaista esille ottamista lakiehdotuksen valiokuntakäsittelyssä. Siihen nähden on ymmärrettävää, että ongelmaan ei tuossa yhteydessä kiinnitetty suurempaa huomiota.

Perustuslaissa vahvistetun valtion talousarvion bruttoperiaatteen ja erittelyperiaatteen loukkaus kohdistuisi tässä tapauksessa lähinnä eduskunnan omaan päätöksentekoon, koska asiasta säädetään lailla. Sen vuoksi eduskunnan tulee voida saada ainakin tieto kyseisen lainkohdan soveltamisen kaikista heijastusvaikutuksista. Kun kysymys on tuoreesta, joulukuussa 2005, annetusta laista, oikeuskanslerilla ei ollut laillisuusvalvonnallisia edellytyksiä vaatia välittömiä toimenpiteitä asianomaisten lainkohtien kumoamiseksi tai muuttamiseksi sillä perusteella, että laki ei ole riittävän sopusoinnussa perustuslain 84 §:ssä ja lain tasolla talousarviolain 3 §:ssä vahvistetun valtion talousarvion bruttoperiaatteen ja erittelyperiaatteen kanssa. Jos valtion tuloverotusta on kuitenkin tarkoitus edelleen vaikuttavalla tavalla keventää, joudutaan tarkoin punnitsemaan ja arvioimaan, onko edellä mainituista syistä oikeudellisesti mahdollista, että veronkevennykset alimmissa tuloluokissa toteutettaisiin edelleen valtionverotuksen ansiotulovähennystä koskevaan lainsäädäntöön pohjautuvana lain euromääriä muuttamalla.