18.12.2013

Helsingin käräjäoikeuden tuomio 30.4.2010

Käräjäoikeus katsoi selvitetyksi, että A oli X Oy:n hallituksen puheenjohtajana syyllistynyt törkeään veropetokseen (syytekohta 1) menettelemällä seuraavasti:
a) X Oy:n puolesta oli annettu kohdekuukausilta 1/2003 - 9/2007 väärää tietoa arvonlisäveron määrään vaikuttavista seikoista ilmoittamalla ostoista vähennettävät arvonlisäverot liian suuriksi ja aiheutettu veron määrääminen arvonlisäverotuksessa liian alhaiseksi. Arvonlisäveron kuukausi-ilmoituksiin oli sisällytetty aliurakointiyhtiöiden tekaistujen laskujen määräinen arvonlisävero. Vältetyn arvonlisäveron määrä oli yhteensä 464 784 euroa.
b) X Oy:n puolesta oli annettu työnantajavelvoitteiden valvontailmoituksilla väärää tietoa maksetuista palkoista. Yhtiö oli maksanut 1.1.2003 - 30.9.2007 työntekijöilleen niin sanottuja pimeitä palkkoja 1 650 386 euroa. Menettelyllä oli vältetty ennakonpidätyksiä yhteensä 451 134 euroa ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja 48 900 euroa.
c) X Oy:n puolesta oli tilikausia 2003 - 2007 koskevilla veroilmoituksilla annettu väärää tietoa yhtiön verotettavasta tulosta, koska yhtiön kirjanpitoon oli kirjattu perusteettomat yhtiön tulosta rasittaneet aliurakointilaskut. Menettelyllä oli aiheutettu 74 083 euron ja yritetty aiheuttaa 32 179 euron tuloveron määräämättä jättäminen.

A oli edelleen X Oy:n hallituksen puheenjohtajana syyllistynyt 1.1.2003 - 29.2.2008 kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen käsittävään rikokseen (syytekohta 2). X Oy:n kirjanpitoon oli kirjattu perusteettomia aliurakointilaskuja yhteensä 2 528 986,50 euroa sekä jätetty kirjaamatta pimeä palkanmaksu, jonka määrä vuosilta 2003 - 2008 oli yhteensä 1 867 370,78 euroa ennakonpidätyksineen ja sosiaaliturvamaksuineen. Lisäksi kirjanpitoon oli jätetty kirjaamatta pimeitä urakoita, joiden arvo oli ollut vuosina 2003 - 2008 noin 2 333 euroa kuukaudessa.

Lisäksi A oli X Oy:n hallituksen puheenjohtajana syyllistynyt 1.1.2007 - 29.2.2008 törkeään työeläkevakuutusmaksupetokseen (syytekohta 3), koska yhtiö ei ollut ilmoittanut eläkevakuutusyhtiölle työntekijöille maksettuja pimeitä palkkoja aiheuttaen 142 046,22 euron määräisten työeläkemaksujen määräämättä jättämisen.

Vielä A oli syyllistynyt 31.10.2004 - 31.10.2008 törkeään veropetokseen (syytekohta 38) henkilökohtaisessa tuloverotuksessaan jättämällä ilmoittamatta X Oy:stä itselleen ottamia varoja vuosilta 2003 - 2007 yhteensä 564 697 euroa ja välttänyt siten menettelyllään veroja yhteensä 244 381 euroa.

Käräjäoikeus hylkäsi A:ta vastaan nostetun syytteen törkeästä velallisen epärehellisyydestä (syytekohta 39).

Käräjäoikeus tuomitsi mainitsemillaan perusteilla A:n törkeästä veropetoksesta, kirjanpitorikoksesta ja törkeästä kirjanpitorikoksesta, törkeästä työeläkevakuutusmaksupetoksesta ja törkeästä veropetoksesta viideksi vuodeksi vankeuteen.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomarit Inkeri Gummerus ja Mia Sundström sekä notaari Ilona Aro.

Helsingin hovioikeuden tuomio 19.3.2012

Syyttäjät, Verohallinto ja A valittivat hovioikeuteen.

Hovioikeus katsoi syytekohtien 1 ja 2 osalta näytetyksi, että tekaistun laskutuksen määrä X Oy:n kirjanpidossa oli ollut käräjäoikeuden selvitetyksi katsoman määrän asemesta 2 480 705,50 euroa. Tekaistulla laskutuksella oli vältetty arvonlisäveroa yhteensä 432 097 euroa. Yhtiön maksamien pimeiden palkkojen määrä oli ollut ainakin 1 621 420,30 euroa ja menettelyllä oli aiheutettu ainakin 441 741,59 euron ennakonpidätysten sekä 47 993,75 euron työnantajan sosiaaliturvamaksun määräämättä jättäminen. Lisäksi yhtiö oli aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa ainakin 103 526,12 euron tuloveron määräämättä jättämisen. Hovioikeus muutti näiden rikosten syyksilukemista mainittuja määriä vastaavaksi.

A:n henkilökohtaista tuloverotusta koskevan syytekohdan 38 osalta hovioikeus katsoi, että A oli nostanut X Oy:stä itselleen varoja vuosina 2003 - 2007 yhteensä 545 385 euroa ja välttänyt siten tuloveroa yhteensä 238 587 euroa.

Syytekohdan 39 osalta hovioikeus katsoi selvitetyksi, että A oli sen jälkeen, kun hänen omaisuuttaan oli määrätty 18.3.2008 hukkaamiskieltoon X Oy:tä koskevan verotarkastuksen ja rikosepäilyn vuoksi, myynyt 18.4.2008 Virossa omistamansa kerrostaloasunnon 59 426,44 euron kauppahinnalla, mistä kaupasta saadut tulot olivat jääneet velkojien ulottumattomiin ja velkojille oli aiheutunut mainitun määräinen vahinko. A oli syyllistynyt törkeään velallisen epärehellisyyteen.

Rangaistusseuraamuksen osalta hovioikeus totesi katsoneensa tekaistun laskutuksen määrän pienemmäksi kuin käräjäoikeus ja hylänneensä tältä osin syytteen. Tämän vuoksi rangaistusta olisi alennettava. Toisaalta A:n syyksi oli luettu hovioikeudessa käräjäoikeuden syyksilukemien rikosten lisäksi törkeä velallisen epärehellisyys. Tähän nähden hovioikeus katsoi, että oikeudenmukaisena rangaistuksena A:lle oli pidettävä käräjäoikeuden tuomitsemaa viittä vuotta vankeutta.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Leeni Kivalo, Kari Heikkonen ja Satu Pomoell.

Perustelut

1. 1. Asian tausta ja kysymyksenasettelu
2. 2. X Oy:n hallituksen puheenjohtajana toimineen A:n syyksi on hovioikeudessa luettu mainitun yhtiön toimintaan liittyen syytekohdassa 1 törkeä veropetos (tekoaika 18.2.2003 - 1.11.2007), syytekohdassa 2 kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen käsittävä rikos (1.1.2003 - 29.2.2008) sekä syytekohdassa 3 törkeä työeläkevakuutusmaksupetos (1.1.2007 - 29.2.2008). Lisäksi A:n syyksi on luettu syytekohdassa 38 A:n henkilökohtaiseen tuloverotukseen liittyen törkeä veropetos (31.10.2004 - 31.10.2008) ja syytekohdassa 39 törkeä velallisen epärehellisyys (29.4.2008).
3. 3. Törkeää veropetosta (syytekohta 1) koskeva syyksilukeminen on perustunut ensinnäkin siihen, että A:n X Oy:n puolesta antamissa arvonlisäveron valvontailmoituksissa yhtiön arvonlisäverolliset ostot oli ilmoitettu todellisuutta suurempina vähentämällä valtiolle tilitettävästä arvonlisäverosta useiden muiden yhtiöiden antamien, X Oy:n kirjanpitoon kuluiksi merkittyjen tekaistujen laskujen sisältämä arvonlisävero. Lisäksi yhtiön kirjanpitoon oli jätetty kirjaamatta myyntituloja ja jätetty valvontailmoituksissa ilmoittamatta myynnin arvonlisäveroa. Menettelyillä oli vältetty arvonlisäveroa yhteensä 456 079 euroa. Edelleen A oli maksanut yhtiön työntekijöille niin sanottuja pimeitä palkkoja ja ilmoittanut veroviranomaiselle palkat yhteensä 1 621 420,30 euroa todellista pienempinä, minkä menettelyn seurauksena yhtiö oli välttänyt ennakonpidätyksiä 441 741,59 euroa ja sosiaaliturvamaksuja 47 993,75 euroa. Vielä A oli ilmoittanut yhtiön elinkeinotoiminnan veroilmoituksissa elinkeinotoiminnan tuloksen ja verotettavan tulon todellisuutta pienempänä, millä menettelyllä A oli aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa yhtiön tuloveron määräämisen yhteensä 103 526,12 euroa liian alhaiseksi. A oli veropetoksella tavoitellut huomattavaa taloudellista hyötyä, se oli tehty erityisen suunnitelmallisesti ja se oli ollut myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.
4. 4. Kirjanpitorikosten syyksilukeminen on perustunut siihen, että yhtiön kirjanpitoon oli merkitty vääriä tietoja kirjaamalla perusteettomat yhteensä 2 480 705,50 euron määräiset laskut yhtiön aliurakointikuluiksi ja jättämällä kirjaamatta ennakonpidätystä toimittamatta maksetut palkat. Edelleen kirjanpitoon oli jätetty kirjaamatta myyntiä yhteensä 150 000 euroa. Kirjanpitoon merkittyjen väärien tietojen määrä oli ollut huomattavan suuri ja tiedot olivat perustuneet vääriin tositteisiin. Kirjanpitoon merkitty perusteeton aliurakointi oli ollut suuruudeltaan yli puolet yhtiön liikevaihdosta. Myös kirjaamatta jätetyn palkanmaksun määrä oli ollut suuri. Menettely oli jatkunut usean vuoden ajan ja kirjanpitorikos 1.4.2003 jälkeen tapahtuneelta osalta oli myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.
5. 5. Törkeän työeläkevakuutusmaksupetoksen syyksilukeminen on perustunut siihen, että A oli yhtiön edustajana jättänyt ilmoittamatta eläkevakuutusyhtiölle X Oy:n työntekijöille maksetut pimeät palkat, millä menettelyllä oli aiheutettu työeläkevakuutusmaksun määräämättä jättäminen. Vuosina 2007 - 2008 työeläkevakuutusmaksuja oli jätetty ilmoittamatta ja maksamatta ainakin 142 046,22 euroa. Tavoitellun hyödyn kokonaismäärä ja tekokokonaisuus huomioon ottaen kysymyksessä oli törkeä työeläkevakuutusmaksupetos.
6. 6. Törkeää veropetosta (syytekohta 38) koskeva syyksilukeminen on perustunut siihen, että A oli jättänyt ilmoittamatta henkilökohtaisessa tuloverotuksessaan X Oy:stä vuosina 2003 - 2007 itselleen nostamia varoja. Menettelyllään A oli välttänyt tuloveroa yhteensä 238 587 euroa. Taloudellisen hyödyn ja erityisen suunnitelmallisuuden vuoksi veropetos oli myös kokonaisuutena arvostellen törkeä.
7. 7. Törkeän velallisen epärehellisyyden syyksilukeminen on perustunut siihen, että A oli sen jälkeen, kun hänen omaisuuttaan oli X Oy:n toimintaan liittyvän rikostutkinnan yhteydessä määrätty hukkaamiskieltoon, myynyt Virossa omistamansa asunnon noin 60 000 eurolla. Kaupasta saadut varat olivat jääneet velkojien ulottumattomiin. Velallisen epärehellisyydellä oli tavoiteltu huomattavaa hyötyä ja sitä oli myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.
8. 8. Käräjäoikeus, joka hylkäsi syytteen törkeästä velallisen epärehellisyydestä, tuomitsi A:n syytekohdissa 1 - 3 ja 38 mainituista rikoksista viiden vuoden yhteiseen vankeusrangaistukseen. Rangaistuksen mittaamista käräjäoikeus on perustellut sillä, että A:n rikollinen menettely oli jatkunut yli viiden vuoden ajan ja vakavilla talousrikoksilla oli aiheutettu veronsaajalle ja työeläkevakuutusyhtiölle yhteensä 1,4 miljoonan euron vahinko. Toiminta oli ollut erittäin suunnitelmallista ja tekaistujen laskujen laatimiseen oli osallistunut kymmenen yhtiötä. Kirjanpitoon oli liitetty vääriä ja harhaanjohtavia tietoja yli 2,5 miljoonan euron arvosta.
9. 9. Hovioikeus katsoi X Oy:n kirjanpitoon liitettyjen tekaistujen tositteiden koskevan 108 281,50 euroa pienempää rahamäärää ja maksettujen pimeiden palkkojen määrän olleen 28 965,70 euroa pienempi kuin käräjäoikeuden tuomiossa oli katsottu ja lievensi syyksilukemista syytekohdissa 1 ja 2 tältä osin. Toisaalta hovioikeus katsoi A:n syyllistyneen käräjäoikeuden hänen syykseen lukemien rikosten lisäksi törkeään velallisen epärehellisyyteen. Hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden tuomiota rangaistusseuraamuksen osalta.
10. 10. Pääkaupunkiseudun verotoimiston 11.8.2009 tekemillä jälkiverotuspäätöksillä A:n veronalaisiin ansiotuloihin vuosilta 2003 - 2007 on lisätty peiteltyä osinkoa jälkiverotuspäätöksistä ilmenevät määrät ja hänelle on määrätty veronkorotusta vuoden 2003 osalta 4 010 euroa, vuoden 2004 osalta 3 630 euroa, vuoden 2005 osalta 3 370 euroa, vuoden 2006 osalta 4 170 euroa ja vuoden 2007 osalta 6 530 euroa.
11. 11. Korkeimmassa oikeudessa on A:n valituksen perusteella kysymys siitä, onko hänelle tuomittua rangaistusta syytä alentaa. Ensiksi asiassa on kuitenkin arvioitava, voidaanko A:ta vastaan nostettu syyte törkeästä veropetoksesta hänen henkilökohtaisessa tuloverotuksessaan edellä mainitut jälkiverotuspäätökset huomioon ottaen tutkia.
12. 12. A:lle määrätyn veronkorotuksen merkitys syytteen tutkimisen kannalta
13. 13. Syyte A:n henkilökohtaista tuloverotusta koskevasta törkeästä veropetoksesta (syytekohta 38) on tullut vireille käräjäoikeudessa syyttäjän sinne 3.8.2009 toimittamalla haastehakemuksella. Samaan menettelyyn perustuvat verovuosia 2003 - 2007 koskevat hallinnolliset veronkorotuspäätökset on annettu 11.8.2009. A ei ole hakenut muutosta veronkorotuspäätöksiin. Määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiselle on verovuosien 2003 - 2006 osalta päättynyt vuosien 2009 - 2012 lopussa ja verovuoden 2007 osalta se päättyy 31.12.2013.
14. 14. Korkein oikeus on arvioinut kahteen kertaan syyttämistä ja tuomitsemista koskevaa ne bis in idem -kieltoa viimeksi ratkaisuissaan KKO 2013:59 ja 2013:78. Ratkaisussaan KKO 2013:59 Korkein oikeus katsoi, ettei ne bis in idem -säännöstä johtuvaa estevaikutusta ollut perusteltua kytkeä vasta siihen menettelyn vaiheeseen, jossa seuraamusratkaisu tulee lopulliseksi. Korkein oikeus päätyi siihen, että tuossa tapauksessa, jossa syyte oli nostettu veronkorotuspäätöksen tekemisen jälkeen, veronkorotusta koskevan päätösvallan käyttäminen muodosti esteen samaan tekoon perustuvan veropetosta koskevan syytteen nostamiselle tai sen käsittelyn jatkamiselle tuomioistuimessa (kohta 36). Samoin ratkaisussa KKO 2013:78 Korkein oikeus totesi, että estevaikutus syntyy heti, kun päätös veronkorotusasiassa on tehty, eivätkä asian vaiheet mahdollisessa muutoksenhaussa vaikuta jo syntyneeseen esteeseen (kohta 10).
15. 15. Tilanne nyt käsiteltävässä asiassa poikkeaa ratkaisun KKO 2013:59 olosuhteista siten, että tässä tapauksessa syyte on tullut vireille käräjäoikeudessa ennen veronkorotuspäätösten tekemistä. Näin ollen syytteen nostamiselle ei ole ollut estettä. Koska veronkorotuksen lopullisuudella ei ole ratkaisuissa KKO 2013:59 ja KKO 2013:78 todetulla tavalla merkitystä veropetosta koskevan syytteen käsittelyn kannalta, asiassa ei ole myöskään estettä syytteen käsittelyn jatkamiselle, vaikka veronkorotus onkin verovuosien 2003 - 2006 osalta tullut lopulliseksi syytteen ollessa vireillä tuomioistuimessa. Kysymys siitä, mikä merkitys veronkorotuspäätösten kannalta on sillä seikalla, että veronkorotukset on määrätty samaa asiaa koskevan veropetossyytteen vireilletulon jälkeen, ja poistetaanko veronkorotusta koskevat ratkaisut, kuuluu hallinnollisessa menettelyssä arvioitavaksi.
16. 16. Rangaistuksen määräämisen perusteista
17. 17. Rikoslain 6 luvun 3 §:n mukaan rangaistusta määrättäessä on otettava huomioon kaikki lain mukaan rangaistuksen määrään ja lajiin vaikuttavat perusteet sekä rangaistuskäytännön yhtenäisyys. Mainitun 6 luvun 4 §:n mukaan rangaistus on mitattava niin, että se on oikeudenmukaisessa suhteessa rikoksen vahingollisuuteen ja vaarallisuuteen, teon vaikuttimiin sekä rikoksesta ilmenevään muuhun tekijän syyllisyyteen. Rangaistuksen mittaamisessa vaikuttavia seikkoja ovat lisäksi luvun 5 - 8 §:ien mukaiset perusteet.
18. 18. Eri rikoksista yhteistä vankeusrangaistusta määrättäessä on otettava huomioon myös rikoslain 7 luvun säännökset. Rikoslain 7 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan yhteistä rangaistusta määrättäessä eri rikoksista seuraavan ankarimman enimmäisrangaistuksen saa ylittää, mutta rangaistus ei saa olla eri rikosten enimmäisrangaistusten yhteisaikaa pitempi. Momentin 3 kohdan nojalla ankarinta enimmäisrangaistusta ei myöskään saa ylittää enempää kuin kolmella vuodella, jos ankarin enimmäisrangaistus on vankeutta määräajaksi vähintään neljä vuotta.
19. 19. Rikoslain 7 luvun 5 §:n 2 momentin mukaan yhteistä rangaistusta mitattaessa lähtökohdaksi on otettava siitä rikoksesta tuomittava rangaistus, josta tuomioistuimen harkinnan mukaan olisi tuleva ankarin rangaistus, sekä mitattava rikoksista yhteinen rangaistus siten, että se on oikeudenmukaisessa suhteessa myös rikosten lukumäärään, vakavuuteen ja keskinäiseen yhteyteen.
20. 20. Samalla kerralla tuomittavina olevien rikosten keskinäinen yhteys voi vaikuttaa joissakin tilanteissa yhteistä rangaistusta lieventävästi ja joskus taas sitä koventavasti. Rikoslain 7 luvun säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä on todettu, että rikoksentekijän kokonaissyyllisyyttä vähentävänä seikkana voidaan pitää esimerkiksi sitä, jos tekijä on tehnyt vain yhden rikollisen teon, joka kuitenkin täyttää useamman rikoksen tunnusmerkistön. Rikosten keskinäisestä yhteydestä ilmenevä suunnitelmallisuus voi toisaalta vaikuttaa yhteisen rangaistuksen koventamisperusteena (HE 40/1990 vp s. 32). Yhtenäisrangaistusjärjestelmään siirtymisen tavoitteena on kuitenkin ollut, että yhteistä rangaistusta mitattaessa on pyrittävä aikaisempaa enemmän kokonaisrangaistukseen, joka olisi oikeudenmukaisessa ja kohtuullisessa suhteessa tuomittavina olevien rikosten kokonaisuuteen (HE 40/1990 vp s. 31).
21. 21. Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2011:93 ottanut kantaa rangaistuksen määräämiseen tapauksessa, jossa on ollut kysymys törkeästä veropetoksesta, törkeästä velallisen epärehellisyydestä ja törkeästä kirjanpitorikoksesta. Korkein oikeus on tuon ratkaisunsa perusteluissa todennut, että määrättäessä rangaistusta kysymyksessä olevien kaltaisista talousrikoksista rikoksella tavoiteltu hyöty ja aiheutettu vahinko ovat keskeisiä perusteita rikoksen vahingollisuuden ja vaarallisuuden arvioinnissa (kohta 12). Oikeuskäytännössä rangaistuksen määrääminen talousrikoksista onkin usein suhteutettu etupäässä tavoitellun hyödyn tai aiheutetun vahingon rahamääriin. Rangaistusta mitattaessa on kuitenkin tämän ohella tapauskohtaisesti arvioitava, liittyykö rikoksiin myös muita teon vahingollisuuden ja vaarallisuuden sekä tekijän syyllisyyden arviointiin vaikuttavia seikkoja, joille on syytä antaa merkitystä teon rangaistusarvoa määriteltäessä.
22. 22. Rangaistuksen määrääminen tässä tapauksessa
23. 23. Kaikista A:n syyksi luetuista rikoksista säädetty enimmäisrangaistus on neljä vuotta vankeutta. Yhteistä rangaistusta määrättäessä tämän enimmäisrangaistuksen voi rikoslain 7 luvun 2 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaisesti ylittää enintään kolmella vuodella. A:lle tuomittava yhteinen rangaistus voi siten olla enintään seitsemän vuotta vankeutta.
24. 24. Törkeä veropetos X Oy:n toiminnassa
25. 25. Vältettyjen verojen ja veroluonteisten maksujen yhteismäärä on ollut yli miljoona euroa. Tämän suuruusluokan veropetoksia on esiintynyt oikeuskäytännössä vain vähän ja tuomitut rangaistukset ovat vaihdelleet siinä määrin, ettei aikaisemmassa oikeuskäytännössä ole vakiintunut sellaista yleistä rangaistuskäytäntöä, johon A:lle tuomittavaa rangaistusta voitaisiin suoraan verrata. Korkein oikeus katsoo, että vältettyjen verojen ja tavoitellun hyödyn määrän perusteella arvioituna rangaistuksen mittaamisen lähtökohdaksi on tämän suuruusluokan veropetoksessa otettava noin kolmen vuoden vankeusrangaistus.
26. 26. A on liiketoiminnassaan maksanut suurimmalle osalle yhtiön työntekijöistä palkat ennakonpidätyksiä tekemättä ja ilmoittamatta niitä veroviranomaisille. Tällainen toiminta on omiaan heikentämään talouselämään kohdistuvaa luottamusta ja vääristämään kilpailua. Toiminta on jatkunut useita vuosia ja päättynyt vasta sitten, kun viranomaiset ovat puuttuneet siihen verotarkastuksen yhteydessä. Nämä menettelyn vahingollisuutta lisäävät seikat on otettava huomioon myös rangaistusta korottavina tekijöinä. Kun pimeiden palkkojen määrä ja suhteellinen osuus liiketoiminnassa maksetuista palkoista on ollut näin suuri, voidaan koko toiminnan harjoittamisen arvioida perustuneen keskeisesti verojen välttämiseen. Tällaiset teon vaikuttimet osoittavat merkittävää tekijän syyllisyyttä, joka tulee ottaa rangaistuksen mittaamisessa huomioon.
27. 27. A on yhtiön edustajana maksanut pimeitä palkkoja kaikkiaan noin sadalle eri työntekijälle. Tällainen palkkojen maksaminen ennakonpidätyksiä toimittamatta ja asianmukaisia ilmoituksia veroviranomaiselle tekemättä luo mahdollisuuksia muullekin sellaiselle toiminnalle, jossa velvoitteet julkisyhteisöä kohtaan jäävät hoitamatta ja erilaisia etuuksia käytetään väärin. Tällaisen palkanmaksun vahingollisuus ei siten rajoitu yksinomaan X Oy:n välttämien verojen rahamääriin. Tällekin seikalle on menettelyn vahingollisuusarvioinnissa ja siten myös rangaistuksen mittaamisessa annettava itsenäistä merkitystä.
28. 28. A on käyttänyt pimeiden palkkojen maksamisessa lukuisia avunantajia, joille hän on maksanut palkkioksi rikoksen toteuttamisessa avustamisesta kaikkiaan ainakin noin 200 000 euroa. A:lla ja avunantajilla on ollut selkeä työnjako rikoksen toteuttamisessa. Tällainen laajamittainen avunantajien hankkiminen ja käyttäminen rahapalkkiota vastaan on otettava huomioon teon osoittamaa tekijän syyllisyyttä ja rikoksen vahingollisuutta koskevassa arvioinnissa rangaistusta korottavana tekijänä.
29. 29. Korkein oikeus katsoo, että asiassa on otettava rikoslain 7 luvun 5 §:n 2 momentin tarkoittamaksi yhteisen rangaistuksen mittaamisen lähtökohdaksi A:n syyksi kohdassa 1 luettu törkeä veropetos, jossa on ollut kysymys useita vuosia jatkuneesta yhtiön liiketoimintaan liittyvien verojen ja maksujen laajamittaisesta ja suunnitelmallisesta välttämisestä. Veropetos on koskenut yhtiön arvonlisäverotusta ja tuloverotusta sekä yhtiön suoritettavia ennakonpidätyksiä ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja. Korkeimman oikeuden oikeuskäytännössä on katsottu, että veropetosta on perusteltua arvioida pääsääntöisesti erikseen näiden kunkin verolajin osalta. Rikosten yksiköimisellä yhdeksi tai useammaksi törkeäksi veropetokseksi ei kuitenkaan olisi tässä tapauksessa ollut olennaista merkitystä rangaistuksen mittaamisessa. Tämän jälkeen asiassa tulee arvioitavaksi, mikä vaikutus A:n syyksi luetuilla muilla rikoksilla on kokonaisrangaistuksen määräytymiseen.
30. 30. Kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen käsittävä rikos
31. 31. Arvioitaessa kirjanpitorikoksen vaikutusta yhteisen vankeusrangaistuksen pituuteen Korkein oikeus toteaa, että kirjanpitorikosten rangaistuskäytäntöä on haluttu tietoisesti kiristää 1.4.2003 voimaan tulleella lainmuutoksella (61/2003). Rikoslain 30 lukuun on tuolloin lisätty uusi törkeää kirjanpitorikosta koskeva rangaistussäännös (9 a §), jonka rangaistusasteikko on vähintään neljä kuukautta ja enintään neljä vuotta vankeutta. Uuden törkeysporrastuksen kokonaistavoitteena on ollut ankaroittaa kirjanpitorikosten rangaistustasoa kokonaisuudessaan (HE 53/2002 vp s. 33). Rangaistustason nostamista on perusteltu muun ohessa sillä, että kirjanpitorikoksella pyritään tyypillisesti luomaan edellytyksiä muiden suhteellisen ankarasti rangaistavien rikosten, esimerkiksi törkeiden velallisen rikosten, tekemiselle ja peittelemiselle (HE 53/2002 vp s. 17).
32. 32. X Oy:n veroviranomaisille antamat ilmoitukset yhtiön palkanmaksusta, arvonlisäverovelvollisuudesta ja verotettavasta tulosta ovat perustuneet yhtiön kirjanpitoon. Vasta noin vuoden kestäneessä verotarkastuksessa, jossa on asian selvittämiseksi jouduttu hankkimaan vertailutietoja useista muista yhtiöistä, on selvinnyt, että X Oy:n kirjanpitoon oli kirjattu yli 100 tekaistua tositetta, yhteisarvoltaan noin 2,5 miljoonaa euroa. Suurta osaa pimeiden palkkojen saajista ei kuitenkaan tälläkään tavoin ole kyetty selvittämään.
33. 33. Kirjanpitorikos on toteutettu hankkimalla palkkiota vastaan yhdeksän eri yhtiön nimissä kirjoitettuja tekaistuja tositteita. Usean eri yhtiön käyttäminen kulissina kirjanpidon vääristämiselle on olennaisesti vaikeuttanut verorikoksen selvittämistä. Kirjanpitorikoksella on ollut olennainen merkitys suunnitelmallisen ja laajamittaisen verojen välttämiseen tähdänneen toiminnan peittämisessä ja verorikoksen ilmitulon estämisessä. Myös nämä seikat on otettava huomioon arvioitaessa kirjanpitorikosten vaikutusta yhteisen rangaistuksen määräämiseen. Korkein oikeus katsoo, että edellä lausutut seikat osoittavat A:n syyksi luetun kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen käsittävän teon suurta moitittavuutta ja vahingollisuutta. Tästä rikoksesta yksinään mitattava rangaistus olisi ankaruudeltaan lähellä törkeästä veropetoksesta määrättävää rangaistusta. Siten kirjanpitorikoksen merkitys yhteisen rangaistuksen määräämisessä on huomattava.
34. 34. Törkeä työeläkevakuutusmaksupetos
35. 35. A on X Oy:n edustajana antanut virheellisiä tietoja yhtiön palveluksessa olleista työntekijöistä ja heidän palkkojensa määristä myös eläkevakuutusyhtiölle. Hän on salannut yhtiön maksaneen vuoden 2007 jälkeen pimeitä palkkoja ja aiheuttanut yli 140 000 euron suuruisten eläkevakuutusmaksujen määräämättä jättämisen. Työeläkevakuutusmaksupetos on säädetty rangaistavaksi 1.1.2007 lähtien. A:n syyksi luetun törkeän työeläkevakuutusmaksupetoksen tekoaika (1.1.2007 - 29.2.2008) muihin hänen syykseen X Oy:n toiminnassa luettuihin rikoksiin verrattuna on siten jäänyt huomattavasti ly¬hyemmäksi ja aiheutettu vahinko on ollut selvästi vähäisempi. Näistä syistä törkeän työeläkevakuutusmaksupetoksen yhteistä rangaistusta korottava vaikutus ei ole kovin suuri.
36. 36. Törkeä veropetos A:n henkilökohtaisessa tuloverotuksessa
37. 37. A on nostanut tekaistujen tositteiden avulla itselleen rahavaroja X Oy:stä vuosina 2003 - 2007 yhteensä 545 385 euroa ja jättänyt ilmoittamatta nostamansa varat tuloinaan henkilökohtaisessa tuloverotuksessaan. A on menettelyllään välttänyt tuloveroja yhteensä 238 587 euroa. Vältetyn veron määrä on ollut huomattava, mutta tämän törkeän veropetoksen vahingollisuutta arvioitaessa huomioon otettavaksi ei tule sellaisia laaja-alaisia haittavaikutuksia kuin X Oy:n toiminnassa tehdyssä törkeässä veropetoksessa.
38. 38. Törkeä velallisen epärehellisyys
39. 39. A on aiheuttanut rikoksella velkojille noin 60 000 euron vahingon. A:n menettely hänen myytyään Virossa omistamansa asunnon pian sen jälkeen kun hänen omaisuuttaan oli rikosepäilyn vuoksi määrätty hukkaamiskieltoon, osoittaa korkeaa syyllisyysastetta. Ottaen kuitenkin huomioon velkojille aiheutetun vahingon määrä suhteessa muihin A:n syyksi luettuihin rikoksiin tämän rikoksen yhteistä rangaistusta korottava vaikutus jää melko vähäiseksi.
40. 40. Kokonaisarvio rangaistuksen mittaamisesta
41. 41. A:n syyksi luetuilla rikoksilla on keskinäistä yhteyttä. Kirjanpidossa toteutettu tekaistujen laskujen kirjaaminen kuluiksi on tehty tarkoituksin välttää veroja yhtiön liiketoiminnassa. Menettely on mahdollistanut myös väärien tietojen antamisen työeläkevakuutusmaksujen määräämistä varten. Yhtiön kirjanpidon epäluotettavuuden vuoksi niiden verojen määrä, jonka A:n on katsottu välttäneen henkilökohtaisessa verotuksessaan, perustuu arvioon siitä, mikä osuus yhtiön tuloista on käytetty pimeään palkanmaksuun. Siten kirjanpitorikos ja yhtiön verotuksessa tehty veropetos liittyvät myös A:n henkilökohtaista verotusta koskevaan veropetokseen. A:n syyksi luetut rikokset ovat törkeää velallisen epärehellisyyttä lukuun ottamatta olleet osa samaa laajempaa toimintakokonaisuutta. Toisaalta rikosten välinen yhteys ei tässä tapauksessa ole ilmennyt siten, että ne olisi tehty samalla teolla tai että samantyyppisiä rikoksia olisi tehty toistuvasti lyhyen ajan kuluessa. Rikokset on päinvastoin tehty pitkän ajan kuluessa ja ne on toteutettu useilla eri toimilla, jotka ovat edellyttäneet jatkuvasti lukuisia erillisiä rikoksentekopäätöksiä. Toiminta on ollut varsin suunnitelmallista ja se on käsittänyt runsaasti tekaistuihin tositteisiin perustuvaa väärien kirjausten tekemistä kirjanpitoon sekä monien erillisten väärien ilmoitusten tekemistä veroviranomaiselle ja eläkevakuutusyhtiölle. Sovelletut eri rangaistussäännökset myös suojaavat erilaisia oikeushyviä.
42. 42. Edellä lausutun perusteella Korkein oikeus katsoo, että rikosten keskinäisellä yhteydellä ei tässä tapauksessa ole merkittävää rangaistusta alentavaa vaikutusta lukuun ottamatta syytekohtien 1 ja 38 törkeitä veropetoksia, joiden läheinen keskinäinen yhteys vähentää kohdan 38 törkeän veropetoksen merkitystä yhteisen rangaistuksen määräämisessä.
43. 43. Korkein oikeus katsoo johtopäätöksenään, että edellä mainittujen rikosten A:ssa osoittama korostunut syyllisyys ja rikosten poikkeuksellisen laaja-alainen vahingollisuus edellyttävät rangaistuksen mittaamista selvästi ankarammaksi kuin jos asiaa arvioitaisiin yksinomaan rikoksilla tavoitellun hyödyn määrän ja aiheutetun vahingon perusteella.
44. 44. Näillä perusteilla Korkein oikeus päätyy siihen, ettei hovioikeuden A:lle tuomitsemaa viiden vuoden yhteistä vankeusrangaistusta ole aihetta alentaa.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pauliine Koskelo sekä oikeusneuvokset Juha Häyhä, Hannu Rajalahti, Pekka Koponen ja Ari Kantor (eri mieltä). Esittelijä Kaarlo Hakamies.

Eri mieltä olevan jäsenen lausunto

Oikeusneuvos Kantor: Erimielisyyteni koskee sitä kysymystä, mikä merkitys A:n syyksi luetulla kirjanpitorikoksella ja törkeällä kirjapitorikoksella on hänelle tuomittavan yhteisen rangaistuksen määräämisessä.

Kuten enemmistön perusteluista ilmenee, rikoslain 7 luvun 5 §:n 2 momentin mukaan yhteistä rangaistusta mitattaessa lähtökohdaksi on otettava siitä rikoksesta tuomittava rangaistus, josta tuomioistuimen harkinnan mukaan olisi tuleva ankarin rangaistus, sekä mitattava rikoksista yhteinen rangaistus siten, että se on oikeudenmukaisessa suhteessa myös rikosten lukumäärään, vakavuuteen ja keskinäiseen yhteyteen. Rikoslain 7 luvun säätämiseen johtaneessa hallituksen esityksessä on todettu, että tekijän kokonaissyyllisyyttä vähentää, mikäli tuomittava on tehnyt vain yhden rikollisen teon, joka kuitenkin täyttää useamman rikoksen tunnusmerkistön. Tällaisissa tilanteissa rikosten keskinäinen yhteys tulisi yleensä ottaa huomioon yhteisen rangaistuksen lieventämisperusteena. Rikosten keskinäinen yhteys voi olla myös yhteisen rangaistuksen koventamisperuste, kun rikollinen toiminta osoittaa suunnitelmallisuutta tai kysymys on liigarikollisuudesta (HE 40/1990 vp s. 32).

Korkein oikeus on ratkaisussaan KKO 2011:93 ensinnäkin todennut arvioidessaan rikoksen vaarallisuutta ja vahingollisuutta ja syyksi luettujen rikosten keskinäisen yhteyden merkitystä, että kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen käsittävässä rikoksessa kysymys on ollut pääosin samojen myyntitulojen kirjaamisen laiminlyönnistä kuin vastaajalle syyksi luetuissa velallisen epärehellisyydessä, yhtiössä tehdyssä kahdessa törkeässä veropetoksessa sekä syytetyn henkilökohtaisessa verotuksessa toteutetussa veropetoksessa (kohta 13). Määrätessään yhteistä vankeusrangaistusta edellä mainituista rikoksista Korkein oikeus on todennut, että kirjapitorikos ja henkilökohtaisessa verotuksessa toteutettu veropetos ovat liittyneet kiinteästi edellä mainittuihin muihin rikoksiin ja pyrkimykseen estää niiden ilmitulo ja että rikosten keskinäinen yhteys on otettava vähentävänä seikkana huomioon (kohta 18).

Yhdyn enemmistön käsitykseen siitä, että A:n syyksi luetun kirjanpitorikoksen ja törkeän kirjanpitorikoksen käsittävä teko osoittaa suurta moitittavuutta ja vahingollisuutta, kun kirjanpitoon oli kirjattu yli 100 tekaistua tositetta, yhteisarvoltaan 2,5 miljoonaa euroa ja kun syyksi luetuilla laiminlyönneillä ja väärillä kirjauksilla on olennaisesti vaikeutettu asian selvittämistä ja siten myös mahdollistettu yhtiön lainvastaisen toiminnan jatkuminen varsin pitkään. Menettely on käsitykseni mukaan osoittanut myös erityistä suunnitelmallisuutta kirjanpitorikosten toteuttamisessa pyrkimyksenä estää verorikoksen ilmitulo. Nämä kaikki seikat tukevat käsitystä siitä, että kirjanpitorikoksen merkitys yhteisen rangaistuksen määräämisessä tulisi olla huomattava ja että tältä osin mitattavan rangaistuksen tulisi olla ankaruudeltaan lähellä törkeästä veropetoksesta määrättävää rangaistusta.

A:n kirjanpitorikoksena syyksi luettujen laiminlyötyjen liiketapahtumien kirjaamisten ja väärien ja harhaanjohtavien tietojen kirjanpitoon merkitsemisen tarkoituksena on kuitenkin ollut yksinomaan mahdollistaa törkeänä veropetoksena syyksi luettu verojen välttäminen. A:n törkeänä veropetoksena syyksi luetun menettelyn toteuttaminen, varsinkaan näin pitkällä aikavälillä, ei ole käytännössä ollut mahdollista ilman, että yhtiön kirjanpitoa olisi kuvatulla tavalla vääristelty ja annettu väärä ja riittämätön kuva yhtiön taloudellisesta tuloksesta ja asemasta. Kyse on samasta tekokokonaisuudesta, jossa suojellaan osaksi myös samoja oikeushyviä. A:n kirjanpitorikoksena ja törkeänä kirjanpitorikoksena syyksi luettu menettely on siten liittynyt kiinteästi törkeään veropetokseen. Lisäksi menettelyn suunnitelmallisuus, siltä osin kuin siinä on vääristelty kirjanpitoa verojen välttämiseen pyrkivän toiminnan mahdollistamiseksi ja asian selvittämisen vaikeuttamiseksi, on omalta osaltaan tullut jo huomioiduksi arvioitaessa törkeän veropetoksen rangaistusarvoa yhteistä rangaistusta määrättäessä.

Katsonkin, että kirjanpitorikoksena ja törkeänä kirjanpitorikoksena syyksi luettavalle menettelylle on annettava yhteisen rangaistuksen määräämisessä tuntuva merkitys, mutta että sen arvioimisessa on otettava enemmistön kantaa enemmän huomioon rikosten keskinäinen yhteys rangaistusta vähentävänä seikkana.

Olen samaa mieltä enemmistön kanssa siitä, että A:n yhteisen rangaistuksen mittaamisen lähtökohdaksi on enemmistön mainitsemilla perusteilla otettava törkeä veropetos, jonka rangaistusmaksimi on neljä vuotta vankeutta. Olen myös samaa mieltä enemmistön kanssa siitä mikä rangaistusarvo on annettava A:n henkilökohtaisessa verotuksessa toteutuneelle törkeälle veropetokselle, törkeälle velallisen epärehellisyysrikokselle sekä törkeälle työeläkevakuutusmaksupetokselle yhteisen rangaistuksen mittaamisessa.

Edellä mainituilla perusteilla katson, ettei hovioikeuden tuomiossa A:lle määrätty rangaistus ole oikeudenmukaisessa suhteessa A:n syyksi luettujen rikosten vahingollisuuteen ja vaarallisuuteen sekä niistä ilmenevään syyllisyyteen, ottaen erityisesti huomioon rikosten keskinäinen yhteys. Muutan hovioikeuden tuomiota ja tuomitsen A:n törkeästä veropetoksesta 18.2.2003 - 1.11.2007, kirjanpitorikoksesta ja törkeästä kirjanpitorikoksesta 1.1.2003 - 29.2.2008, törkeästä työeläkevakuutusmaksupetoksesta 1.1.2007 - 29.2.2008, törkeästä veropetoksesta 31.10.2004 - 31.10.2008 sekä törkeästä velallisen epärehellisyydestä 29.4.2008 yhteiseen 4 vuoden 6 kuukauden vankeusrangaistukseen, josta on vähennettävä rikoslain 6 luvun 13 §:n nojalla vapaudenmenetysaika.