19.12.2012

Syyte Keski-Suomen käräjäoikeudessa

Syyttäjä ja verohallinto vaativat käräjäoikeudessa A:n tuomitsemista rangaistukseen törkeästä veropetoksesta, koska hän oli tahallaan antanut vääriä tietoja verotusta varten antamissaan ilmoituksissa ja sanotussa verotarkastuksessa ja siten aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa tuloveron, arvonlisäveron sekä ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen määräämättä jättämisen tai niiden määräämisen liian alhaiseksi verovuosilta 1999 - 2003. Syytteessä katsottiin A:n välttäneen tai yrittäneen välttää sanottuja veroja ja maksuja enemmän kuin verotarkastuksen perusteella hänen maksettavakseen oli määrätty.

Käräjäoikeuden tuomio 26.2.2010

Käräjäoikeus katsoi syytteen selvitetyksi ja tuomitsi A:n törkeästä veropetoksesta ja eräistä muista rikoksista yhteiseen vankeusrangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomarit Erkki Marttila ja Ulla-Maija Viitavuori sekä lautamiehet.

Muutoksenhaku Vaasan hovioikeudessa

A valitti hovioikeuteen vaatien muun ohella syytteen tutkimatta jättämistä tai hylkäämistä törkeän veropetoksen osalta sillä perusteella, että hänelle oli vuonna 2004 määrätty hallinnollisessa menettelyssä veronkorotuksia, jotka olivat perustuneet samaan verotarkastuskertomukseen ja muutoinkin olennaisesti samoihin tosiseikkoihin kuin mihin syyte perustui.

Hovioikeuden tuomio 31.10.2011

Hovioikeus totesi, että asiassa erimielisyys koski sitä, oliko veronkorotusten määräämisessä ollut kysymys samasta asiasta kuin syytteessä. Muiden kriteerien osalta ne bis in idem -kiellon soveltaminen käsiteltävänä olevaan asiaan oli riidaton.

Hovioikeus huomautti, että verotarkastus poikkeaa varsinaisesta rikoslainkäytöstä siinä, että esiin nousevia tosiseikkoja ei ole mahdollista tutkia verotarkastuksessa samassa laajuudessa kuin mikä on mahdollista esitutkinnassa ja varsinaisessa rikosprosessissa. A oli esittänyt verotarkastusten yhteydessä varoistaan sellaista kirjallista selvitystä, mitä oli pidetty verotusmenettelyssä todellisena, joten veroseuraamuksiakaan ei ollut niiltä osin määrätty. Selvitys oli kuitenkin osoittautunut esitutkinnassa hankitun muun selvityksen, erityisesti henkilötodistelun perusteella kyseenalaiseksi. Hallinnollisessa menettelyssä tällaista henkilötodistelua ei ollut ollut mahdollista hankkia eikä vastaanottaa. Hovioikeus päätyi mainituilla perusteilla siihen, ettei pelkästään se, että samat tosiseikat ovat olleet arvioitavina hallinnollisessa menettelyssä, välttämättä estä rikosasiassa nostetun syytteen tutkimista.

A:ta koskeva syyte perustui keskeisesti siihen, että hän oli välttänyt veroja antamalla verotusmenettelyssä vääriä tietoja elinkeinotoiminnastaan. Myös veronkorotusten perusteena oli ollut väärien tietojen antaminen. Siitäkään, että kummassakin menettelyssä oli ollut kysymys väärien tietojen antamisesta ja siten samankaltaisesta asiasta, ei kuitenkaan voitu tehdä vielä sitä johtopäätöstä, että syytteessä olisi ollut kysymys samasta asiasta kuin mistä A:lle oli jo määrätty veronkorotuksia. Menettelyjen perusteena olleita tosiseikkoja oli tarkasteltava tarkemmin verovuosittain ja verolajeittain ennen kuin oli mahdollista ratkaista, oliko syytteen tutkimiselle A:n väittämää estettä.

Asioiden samuus A:n elinkeinotulon osalta

Elinkeinotuloverojen osalta hovioikeus katsoi verovuoden 1999 olleen ongelmaton, koska veronkorotusta ei ollut määrätty. Syytteen tutkimiselle ei ollut siltä osin estettä.

A oli ilmoittanut vuoden 2000 verotuksessa toiminimellä harjoittamansa parkettiliiketoiminnan tilikauden tulokseksi 63 795 markkaa. Verovuoden 2000 tuloon oli lisätty jälkiverotuspäätöksellä 53 611 markkaa. Veronkorotusta oli samalla määrätty 5 000 markkaa. Puolet lisäyksestä oli tehty parkettiliiketoimintaan kohdistetun verotarkastuskertomuksen perusteella ja puolet oli johtunut puolison kanssa harjoitetusta autokauppatoiminnasta. Parkettiliiketoiminnan osalta verotus ja veronkorotus oli kohdistunut kirjanpitoon kirjattuihin autokuluihin ja kilometrikorvauksiin, yöpymiskustannuksiin sekä puhelinkuluihin, joita ei ollut hyväksytty vähennyksiksi.

Verovuotta 2000 koskeva syyte perustui siihen, että kaikkea parkettiliiketoiminnan myyntiä ja maksettuja palkkoja ei ollut kirjattu kirjanpitoon. Syytteen mukaan vuoden 2000 tulos oli ollut ainakin 449 982 markkaa, pimeät palkanmaksut ainakin 100 000 markkaa ja vältetty tulovero ainakin 36 235 euroa (215 443 markkaa). Hovioikeus katsoi, että koska syyte perustui pimeisiin tuloihin sekä pimeään palkanmaksuun, syyte ei perustunut osaksikaan samaan tapahtumainkulkuun, minkä perusteella A:lle oli määrätty veronkorotus.

A oli ilmoittanut vuoden 2001 verotuksessa elinkeinotoiminnan tulokseksi 42 082 markkaa. Verovuoden 2001 tuloon oli lisätty jälkiverotuspäätöksellä 34 547 markkaa verotarkastuskertomuksen perusteella. Veronkorotusta oli samalla määrätty 5 000 markkaa. Elinkeinotoiminnan tuloon oli lisätty samanlaisia eriä kuin vuoden 2000 osalta ja siitä oli vähennetty työntekijöille maksettuja päivärahoja sekä C:lle aliurakoinnin perusteella maksettu 14 015 markkaa. Elinkeino-toiminnan tuloon oli lisäksi lisätty pimeitä palkkoja 27 000 markkaa, mutta sama määrä oli otettu huomioon myös vähennyksenä, joten veronkorotusta ei ollut pimeän palkanmaksun perusteella tosiasiassa määrätty.

Verovuotta 2001 koskeva syyte perustui siihen, että kaikkea parkettiliiketoiminnan myyntiä ja maksettuja palkkoja ei ollut kirjattu kirjanpitoon. Syytteen mukaan vuoden 2001 tulos oli ollut ainakin 214 432 markkaa, pimeät palkanmaksut ainakin 100 000 markkaa ja vältetty tulovero ainakin 10 734 euroa (63 821 markkaa). Hovioikeus totesi, että koska syyte perustui pimeisiin tuloihin sekä pimeään palkanmaksuun, jonka perusteella A:lle ei ollut määrätty veronkorotusta, syytteen tutkimiselle ei ollut tältäkään osin estettä.

A oli ilmoittanut vuoden 2002 verotuksessa elinkeinotoiminnan tilikauden tulokseksi 9 684,65 euroa. Verovuoden 2002 tuloon oli lisätty jälkiverotuspäätöksellä 8 611,33 euroa verotarkastuskertomuksen perusteella. Veronkorotusta oli samalla määrätty 900 euroa. Elinkeinotoiminnan tuloon oli lisätty samanlaisia eriä kuin vuosien 2000 ja 2001 osalta ja siitä oli myös vähennetty samanlaisia eriä. Elinkeinotoiminnan tuloon oli lisätty pimeitä palkkoja 13 000 euroa, mutta sama määrä oli otettu huomioon myös vähennyksenä, joten veronkorotusta ei ollut pimeän palkanmaksun perusteella tosi-asiassa määrätty.

Verovuotta 2002 koskeva syyte perustui puolestaan siihen, että kaikkea parkettiliiketoiminnan myyntiä ja maksettuja palkkoja ei ollut kirjattu kirjanpitoon. Syytteen mukaan vuoden 2002 tulos oli ollut ainakin 36 064 euroa, pimeät palkanmaksut ainakin 16 818 euroa ja vältetty tulovero ainakin 10 617 euroa. Hovioikeus totesi, että koska syyte perustui pimeisiin tuloihin sekä pimeään palkanmaksuun, jonka perusteella A:lle ei ollut määrätty veronkorotusta, syytteen tutkimiselle ei ollut tältäkään osin estettä.

Verovuonna 2003 A:n säännönmukaisessa verotuksessa oli elin-keinotoiminnan tuloksi verotarkastuksen perusteella arvioitu 18 000 euroa ja maksetuiksi palkoiksi oli arvioitu 9 998 euroa. Veronkorotusta oli määrätty 800 euroa. Laskelmassa oli otettu tuolloinkin huomioon samankaltaisia lisäyksiä ja vähennyksiä kuin edellisinä vuosina. Elinkeinotoiminnan tuloon oli lisätty pimeitä palkkoja 8 000 euroa, mutta sama määrä on otettu huomioon myös vähennyksenä, joten veronkorotusta pimeän palkanmaksun perusteella ei ollut tosiasiassa tuolloinkaan määrätty.

Verovuotta 2003 koskeva syyte perustui siihen, että kirjanpitoon kirjaamatonta myyntiä ja maksettuja palkkoja oli ollut verotuksessa arvioitua enemmän. Syytteen mukaan vuoden 2003 tulos (1.1. - 12.9.2003) oli ollut ainakin 24 042 euroa, pimeät palkanmaksut ainakin 11 212 euroa ja vältetty tulovero ainakin 2 460 euroa. Hovioikeus totesi, että koska syyte perustui pimeisiin tuloihin sekä pimeään palkanmaksuun, jonka perusteella A:lle ei ollut määrätty veronkorotusta, syytteen tutkimiselle ei ollut tältäkään osin estettä.

Asioiden samuus arvonlisäveron osalta

Arvonlisäveron osalta hovioikeus totesi, että vuosina 1999 ja 2000 veronkorotusta ei ollut määrätty, joten syytteen tutkimiselle ei ollut näiden verovuosien osalta estettä.

Vuosilta 2001 - 2003 A:lle oli pantu maksuun arvonlisäveroa verotarkastuksen perusteella ja määrätty veronkorotuksia. A:lle oli pantu maksuun kirjanpidosta puuttuvaksi katsottuun myyntiin perustunutta arvonlisäveroa ja myynneistä vähennettävistä veroista oli poistettu hotellilaskuja, puhelimen yksityiskäyttöä sekä C:lle aliurakoinnin perusteella suoritettuja maksuja, jotka oli katsottu C:n palkaksi. Kirjanpidosta oli arvioitu puuttuvan myyntiä vuodelta 2001 27 000 markkaa, vuodelta 2002 13 000 euroa ja vuodelta 2003 8 000 euroa eli saman verran, mikä oli elinkeinotuloa koskeneissa jälkiverotuspäätöksissä arvioitu pimeiden palkkojen määräksi. Arvonlisäveroa oli pantu maksuun vuodelta 2001 3 210,88 euroa, vuodelta 2002 3 111,93 euroa sekä vuodelta 2003 1 591,76 euroa. Veronkorotusta oli määrätty vuodelta 2001 962,87 euroa, vuodelta 2002 933,55 euroa ja vuodelta 2003 477,52 euroa.

Syytteen mukaan kirjanpidosta oli puuttunut vuonna 2001 tuloa 28 987 euroa (172 238 markkaa), vuonna 2002 26 380 euroa ja vuonna 2003 14 094 euroa ja A oli välttänyt arvonlisäveroa verovuodelta 2001 ainakin 5 227 euroa, verovuodelta 2002 ainakin 4 757 euroa ja verovuodelta 2003 ainakin 2 541 euroa.

Hovioikeus totesi, että sekä syyte ja veronkorotukset perustuivat kirjanpidosta puuttuvan myynnin määrään, mutta puuttuvan myynnin määrä oli arvioitu syytteessä huomattavasti suuremmaksi. Myös vältetyn veron määrä oli arvioitu syytteessä suuremmaksi kuin mitä verotusmenettelyssä oli maksuunpantu, vaikka veronkorotusten perusteena oli ollut sellaisiakin eriä, joista ei ollut syytteessä kysymys. Syytteen ja veronkorotusten kohteena olevat tosiseikat poikkesivat siten olennaisesti toisistaan.

Asioiden samuus ennakonpidätysten ja sosiaaliturvamaksujen osalta

Ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen osalta vuonna 1999 veronkorotusta ei ollut määrätty, joten syytteen tutkimiselle ei ollut vuoden 1999 osalta estettä.

A:lle oli määrätty veronkorotuksia vuosilta 2000 - 2003. Maksuunpano oli perustunut siihen, että kirjanpidossa alihankintatöinä käsitellyt C:lle suoritetut maksut oli verotarkastuksessa katsottu palkaksi, ja että kirjanpidosta oli puuttunut tämän lisäksi myös muille työntekijöille maksettuja palkkoja.

Maksuunpano oli perustunut vuodelta 2000 pelkästään C:lle maksettuihin 51 421 markan suorituksiin. Ennakonpidätystä oli pantu maksuun 3 459,30 euroa (20 568 markkaa), sosiaaliturvamaksuja 310,64 euroa (1 847 markkaa) ja veronkorotusta yhteensä 1 130,39 euroa. Syyte perustui vuoden 2000 osalta pelkästään muille kuin C:lle maksettuihin palkkoihin. Syytteessä oli siten kysymys eri asiasta kuin mistä veronkorotus oli määrätty eikä syytteen tutkimiselle ollut tämänkään verovuoden osalta estettä.

Maksuunpano oli perustunut vuodelta 2001 C:lle maksettujen 77 755 markan suoritusten lisäksi siihen, että muille työntekijöille oli arvioitu maksetun palkkaa 27 000 markkaa. Ennakonpidätystä oli pantu maksuun yhteensä 7 047,24 euroa, josta suurin osa, 5 230,80 euroa oli perustunut C:lle tehtyihin suorituksiin ja pienempi osa, 1 816,43 euroa muille maksettuihin palkkoihin. Sosiaaliturvamaksujen osalta vastaavat summat olivat 633,73 euroa, 470,25 euroa ja 163,48 euroa. Veronkorotusta oli määrätty yhteensä 2 303,67 euroa.

Vuoden 2002 osalta C:lle maksetuilla erillä (1 730 euroa) oli ollut maksuunpanossa vähäisempi merkitys ja muille työntekijöille maksetuksi arvioidut palkat (13 000 euroa) olivat vaikuttaneet maksuunpanoon enemmän. Ennakonpidätystä oli pantu maksuun yhteensä 5 892 euroa, josta 692 euroa oli perustunut C:lle tehtyihin suorituksiin ja 5 200 euroa muille maksettuihin palkkoihin. Sosiaaliturvamaksujen osalta vastaavat summat olivat 434,54 euroa, 51,04 euroa ja 383,50 euroa. Veronkorotusta oli määrätty yhteensä 1 897,95 euroa.

Myös vuoden 2003 osalta C:lle maksetuilla erillä (1 998 euroa) oli ollut maksuunpanossa vähäisempi merkitys ja muille työntekijöille maksetuksi arvioidut palkat (8 000 euroa) olivat vaikuttaneet maksuunpanoon enemmän. Ennakonpidätystä oli pantu maksuun yhteensä 3 999,20 euroa, josta 799,20 euroa oli perustunut C:lle tehtyihin suorituksiin ja 3 200 euroa muille maksettuihin palkkoihin. Sosiaaliturvamaksujen osalta vastaavat summat olivat 295,94 euroa, 59,14 euroa ja 236,80 euroa. Veronkorotusta oli määrätty yhteensä 1 288,53 euroa.

Syytteen mukaan A:n elinkeinotoiminnan kirjanpidosta oli puuttunut vuonna 2001 pimeästi maksettuja palkkoja ainakin 100 000 markkaa, vuonna 2002 ainakin 16 818 euroa ja vuonna 2003 ainakin 11 212 euroa. A oli välttänyt verovuodelta 2001 ennakonpidätystä ainakin 6 727 euroa ja sosiaaliturvamaksua ainakin 605 euroa. Hän oli välttänyt verovuodelta 2002 ennakonpidätystä ainakin 6 727 euroa ja sosiaaliturvamaksua ainakin 496 euroa ja välttänyt vielä verovuodelta 2003 ennakonpidätystä ainakin 4 484 euroa ja sosiaaliturvamaksua ainakin 332 euroa. Syyttäjä oli hovioikeudessa täsmentänyt, että syyte ei perustunut näidenkään vuosien osalta C:lle maksettuihin eriin vaan muille työntekijöille maksetuksi arvioituun palkkaan.

Edellä mainittujen työntekijöiden palkat oli arvioitu syytteessä vuodelta 2001 73 000 markkaa suuremmaksi kuin verotusmenettelyssä, vuodelta 2002 3 818 euroa suuremmaksi kuin verotusmenettelyssä ja vuodelta 2003 3 212 euroa suuremmaksi kuin verotusmenettelyssä. Vältetyn ennakonpidätyksen ja sosiaaliturvamaksun määrä oli arvioitu syytteessä vuodelta 2001 5 352,09 euroa suuremmaksi kuin verotusmenettelyssä, vuodelta 2002 1 639,50 euroa suuremmaksi kuin verotusmenettelyssä ja vuodelta 2003 1 379,20 euroa suuremmaksi kuin verotusmenettelyssä.

Hovioikeus totesi, että edellä selostettu osoitti, että syytteen ja veronkorotusten kohteena olleet tosiseikat poikkesivat olennaisesti toisistaan myös vuoden 2001 osalta. Vuosien 2002 ja 2003 osalta poikkeamat olivat pienempiä, mutta kuitenkin merkittäviä. Hovioikeus päätyi sen vuoksi myös näiden verovuosien osalta siihen, ettei syytteessä ollut kysymys ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan soveltamisen kannalta samasta asiasta, minkä perusteella veronkorotukset oli määrätty.

Tarkasteltuaan syytteen ja veronkorotusten perusteena olevia tosiseikkoja verolajeittain ja verovuosittain, hovioikeus päätyi siihen, että syytteen perusteena olleet seikat poikkesivat niin olennaisesti veronkorotusten perusteena olleista tosiseikoista, ettei syytteen tutkimiselle ollut estettä.

Hovioikeus tutki syytteen eikä muuttanut käräjäoikeuden tuomion lopputulosta.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Raija Liljenfeldt, Pirkko Loukusa (eri mieltä) ja Ulla Maija Hakomäki.

Eri mieltä ollut hovioikeudenneuvos Loukusa päätyi mainitsemillaan perusteilla syyksilukemisen ja rangaistuksen osalta toiseen lopputulokseen kuin enemmistö.

Perustelut

Asian tausta ja kysymyksenasettelu

1. A:n toiminimellään Parkettiasennus A harjoittaman elinkeinotoiminnan kirjanpito verovuosina 2000 - 2003 on katsottu verotarkastuksessa epäluotettavaksi. Verotarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti Sisä-Suomen verovirasto on 9.9.2004 tekemissään verotuspäätöksissä tehnyt lisäyksiä A:n vuosilta 2000 - 2002 ilmoittamaan tuloon ja määrännyt hänet maksamaan näin määrättyjen tuloverojen lisäksi veronkorotuksia. Samoin A:n tulo vuoden 2003 osalta on toimitetussa säännönmukaisessa verotuksessa vahvistettu tarkastuskertomuksessa esitetyn mukaisesti A:n ilmoittamaa korkeammaksi ja hänelle on määrätty tuloveron lisäksi veronkorotus. Saman verotarkastuskertomuksen perusteella verovirasto on 16.9.2004 tehnyt lisäyksiä A:n vuosina 2000 - 2003 maksamien palkkojen määriin ja määrännyt hänet maksamaan niiden perusteella maksuunpantujen ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksujen lisäksi veronkorotusta. Edelleen Sisä-Suomen yritysverovirasto on 3.9.2004 määrännyt arvonlisäverotuksessa kirjanpidosta puuttuvan myynnin johdosta lisäyksiä veroihin verovuosina 2001 - 2003 ja pannut maksuun niiden osalta myös veronkorotusta.

2. Syyttäjä ja verohallinto ovat käräjäoikeudessa vaatineet A:n tuomitsemista rangaistukseen törkeästä veropetoksesta, koska hän oli tahallaan antanut vääriä tietoja verotusta varten antamissaan ilmoituksissa ja sanotussa verotarkastuksessa ja siten aiheuttanut tai yrittänyt aiheuttaa tuloveron, arvonlisäveron sekä ennakonpidätysten ja sosiaaliturvamaksujen määräämättä jättämisen tai niiden määräämisen liian alhaiseksi verovuosilta 1999 - 2003. Syytteessä on katsottu A:n välttäneen tai yrittäneen välttää sanottuja veroja ja maksuja enemmän kuin verotarkastuksen perusteella oli määrätty hänen maksettavakseen.

3. A on hovioikeudessa vaatinut, että syyte jätetään tutkimatta, koska se perustui olennaisesti samoihin tosiseikkoihin, joiden perusteella hänelle oli verotusmenettelyssä määrätty veronkorotusta. Hän on katsonut, että kaikkia syytteen tosiseikkoja oli jo verotarkastuksessa tutkittu, vaikka kaikkien seikkojen johdosta ei ollutkaan määrätty veroseuraamuksia. Verotuspäätökset olivat lainvoimaisia.

4. Hovioikeus on todennut, ettei pelkästään se, että samat tosiseikat ovat olleet arvioitavana hallinnollisessa menettelyssä, välttämättä estänyt rikosasiassa nostetun syytteen tutkimista. Hovioikeus on tarkasteltuaan syytteen ja veronkorotuksen perusteena olevia tosiseikkoja verolajeittain ja verovuosittain päätynyt siihen, että syytteen perusteena olevat seikat poikkesivat niin olennaisesti veronkorotusten perusteena olevista tosiseikoista, ettei syytteen tutkimiselle ollut estettä.

5. Korkeimmassa oikeudessa on kysymys siitä, estävätkö lainvoimaiset verotuspäätökset, joissa A:lle on verotarkastuskertomuksen perusteella määrätty veronkorotuksia, syytteen tutkimisen.

Veronkorotukseen liittyvä kansallinen sääntely

6. A:n menettely on verotuksessa katsottu tahallisesti tai törkeästä huolimattomuudesta tehdyksi väärien tai puutteellisten tietojen antamiseksi. Kyseisiin verovuosiin sovellettavan verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n (1558/1995) mukaan verovelvolliselle, joka oli jäänyt kokonaan tai osaksi verottamatta sen johdosta, että hän oli jättänyt antamatta veroilmoituksen taikka antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen taikka muun tiedon tai asiakirjan, oli määrättävä suoritettavaksi vältetty vero sekä säädetty veronlisäys ja veronkorotus. Jälkiverotus voitiin sanotulla perusteella toimittaa viiden vuoden kuluessa verovelvollisen verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta lukien. Nykyään voimassa oleva verotusmenettelystä annetun lain 56 §:n 1 ja 4 momenttiin perustuva sääntely verotuksen oikaisusta verovelvollisen vahingoksi viiden vuoden määräajassa on asiallisesti sisällöltään samanlainen. Käsitteet veronoikaisu ja jälkiverotus on voimassa olevassa laissa korvattu käsitteellä verotuksen oikaisu (HE 91/2005 vp s. 21).

7. Veronkorotuksesta säädetään verotusmenettelystä annetun lain 32 §:ssä. Tässä asiassa sovellettavan 3 momentin (477/1998, 907/2001) mukaan veronkorotusta määrättiin verovelvolliselle, joka oli tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ollut lainkaan antanut ilmoitusta. Lisätyn tulon osalta veronkorotukseksi määrättiin 5 - 30 prosenttia lisätystä tulosta, kuitenkin vähintään tietty rahamäärä. Nykyään veronkorotukseksi määrätään enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta ilman korotukselle säädettyä alarajaa.

8. Verotuksessa noudatettaviin yleisiin periaatteisiin kuuluu verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 3 momentin mukaan se, että verovelvolliselle varataan tilaisuus tulla asiassa kuulluksi, jos verotusta toimitettaessa poiketaan olennaisesti verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta.

Ne bis in idem -kieltoa koskevat säännökset ja soveltamiskäytäntö

9. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti (niin sanottu ne bis in idem -kielto). Saman artiklan 2 kappaleessa säädetään, että edellisen kappaleen määräykset eivät estä ottamasta juttua uudelleen tutkittavaksi asianomaisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti, jos on näyttöä uusista tai vasta esiin tulleista tosiseikoista tai jos aiemmassa prosessissa on tapahtunut sellainen perustavaa laatua oleva virhe, joka voisi vaikuttaa lopputulokseen.

10. Eduskunnan perustuslakivaliokunta on todennut, että ne bis in idem -kiellon katsotaan sisältyvän myös Suomen perustuslain yksilön oikeusturvaa koskevan 21 §:n 2 momentin säännökseen oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin takeista, jotka on lailla turvattava. Kielto on otettava huomioon, jos samasta teosta voi seurata sekä rangaistusluonteinen hallinnollinen seuraamus että rikosoikeudellinen rangaistus (PeVL 9/2012 vp s. 3).

11. Korkein oikeus on muun muassa ratkaisuissaan KKO 2010:45, 2010:46 ja 2010:82 arvioinut ne bis in idem -kiellon soveltamisalaa Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön pohjalta. Seuraamuksen luonteen osalta Korkein oikeus on katsonut, että veronkorotuksen määräämistä koskeva asia voi olla rikosasiaan rinnastettava ja kuulua sen vuoksi ihmisoikeussopimuksen sisältämän ne bis in idem -kiellon piiriin. Näin ollen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitettu estevaikutus voi tulla sovellettavaksi veronkorotusasian ja samaa tekoa koskevan veropetosasian kesken.

12. Asian samuutta (idem) koskevan arvioinnin osalta yllä mainituista ratkaisuista puolestaan ilmenee, että harkittaessa ne bis in idem -kiellon kannalta sitä, onko käsittelyjen kohteena sama asia, tulee Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen omaksuman oikeuskäytännön mukaisesti noudattaa teon konkreettisiin tosiseikkoihin perustuvaa arviointia. Kansallisessa rikoslainkäytössä on jo ennestään vakiintuneesti pidetty teonkuvauksen tosiseikkoja perusteena sille, milloin rikostuomion oikeusvoima estää uuden syytteen tutkimisen. Vastaavaa arviointitapaa tulee noudattaa myös arvioitaessa rangaistusluonteisten hallinnollisten seuraamusten vaikutuksia ne bis in idem -kiellon kannalta (Zolotukhin v. Venäjä, suuri jaosto, 10.2.2009, Asadbeyli ym. v. Azerbaidzan, 11.12.2012, osa V).

13. Ne bis in idem -kiellosta johtuva estevaikutus koskee vain tilanteita, joissa vastaaja ”on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi”. Artiklan tarkoituksena on estää lopulliseksi tulleella ratkaisulla päätetyn rikosprosessin toistaminen (Zolotukhin kohta 107). Verorikosasian seuratessa veronkorotusasiaa kiellon bis -elementti täyttyy, jos samaa tekoa koskeva veronkorotusasia on lopullisesti ratkaistu.

Kiellon soveltamisala ja verotusmenettely

14. Vuonna 2006 annetussa suuren jaoston ratkaisussa Jussila v. Suomi (23.11.2006) Euroopan ihmisoikeustuomioistuin katsoi, että veronkorotusmenettely (tax surcharge proceedings) kuuluu ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan rikosasioita koskevan osan soveltamisalaan. Ne bis in idem -kielto tulee puolestaan sovellettavaksi kahden rikosprosessiksi luonnehdittavan menettelyn kesken. Verotusmenettely sellaisenaan ei kuulu ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan alaan (Ferrazzini v. Italia, suuri jaosto 12.7.2001, kohta 29, ECHR 2001 VII). Rikosprosessiksi luonnehdittavasta menettelystä on sen yhteydessä kysymys vain sikäli kuin selvittelyn kohteena on verovelvollisen mahdollinen syyllistyminen sellaiseen tekoon, jonka perusteella hänelle olisi määrättävä rangaistusluonteinen veronkorotus (Mjelde v. Norja, päätös 1.2.2007).

15. Kansallisessa lainsäädännössä ei ole otettu huomioon sitä, että ihmisoikeusvaatimusten kannalta veronkorotuksen määräämisessä on kysymys rikosasiasta. Erillistä ”veronkorotusmenettelyä” ei ole, vaan veronkorotuksen määrääminen on osa verotusmenettelyä. Veronkorotuksen ja muiden rangaistusluonteisten hallinnollisten seuraamusten suhde rikoslainkäyttöön on kansallisesti pääosin sääntelemättä.

16. Verohallinnon ohjeiden mukaan veronkorotuksen määrääminen edellyttää verovelvollisen kuulemista, ja veronkorotusta koskevassa kuulemiskirjeessä tulee kertoa, miksi sekä miten verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta aiotaan mahdollisesti poiketa. Verovelvolliselle varataan tilaisuus antaa vastine myös verotarkastuksessa laaditusta alustavasta tarkastuskertomuksesta. Tarkastuskertomus voi sisältää muitakin kuin veron määräämisen ja veronkorotuksen kannalta merkityksellisiä seikkoja. Vero ja veronkorotus määrätään samassa verotuspäätöksessä. Tässä asiassa sovellettavan, sittemmin muutetun verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n 1 momentin (1558/1995) mukaan verotuksessa oli määrättävä paitsi verovelvollisen ilmoituksen puutteellisuuden vuoksi maksuun panematta jäänyt vero myös veronlisäys ja veronkorotus. Vastaavasti nykyisin voimassa olevan 57 §:n 1 momentin mukaan, jos verovelvollinen ei ole antanut veroilmoitusta tai hän on antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tai muuten laiminlyönyt ilmoittamisvelvollisuutensa, verotusta oikaistaessa verovelvollisen suoritettavaksi on määrättävä myös veronkorotus. Veronkorotus määrätään vältetyn veron rahamäärästä laskettavana prosentuaalisena lisäyksenä. Veronkorotusasia ei siten yksilöidy ja selkeästi erotu muusta veron määräämismenettelystä.

Kiellon tulkinnasta silloin, kun verovelvolliselle ei ole verotusmenettelyssä määrätty jälkiveroa ja veronkorotusta

17. Edellä mainituin tavoin ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukainen kielto koskee myös sitä tilannetta, että asianomainen on jo lopullisesti vapautettu syytteestä aikaisemmassa oikeudenkäynnissä. Kielto ei siten koske vain kahteen kertaan rankaisemista vaan myös kertaalleen ratkaistun asian tutkimista toiseen kertaan. Kun menettelyyn liittyy rangaistusluonteisen seuraamuksen mahdollisuus, ihmisoikeussopimuksen määräysten soveltamisala ei riipu siitä, johtaako menettely seuraamuksen määräämiseen (Chambaz v. Sveitsi, tuomio 5.4.2012, kohta 40). Onkin selvää, että ne bis in idem -kiellon soveltamisen piiriin kuuluvat niin veronkorotuksen määräämistä kuin vapauttamistakin koskevat lopulliset päätökset. Tässä asiassa on kysymys siitä, miten ne bis in idem -kieltoa on sovellettava tilanteessa, jossa veronkorotuksia on määrätty, mutta myöhempi rikossyyte poikkeaa verotuspäätöksestä. Arvioitavana on, koskevatko menettelyt samaa tekoa ja onko verotuspäätös sisältänyt joltakin osin myös veronkorotuksen määräämättä jättämistä koskevan ratkaisun.

18. Se, milloin kysymys on samasta asiasta, ratkaistaan kansallisessa rikosoikeuskäytännössämme vertaamalla uuden syytteen teonkuvausta aiemman syytteen vastaavaan kuvaukseen (esimerkiksi KKO 2003:30). Veronkorotuksesta päätettäessä vastaavanlaista täsmällistä vertailupohjaa ei nykyisessä verotusmenettelyssä välttämättä synny.

19. Tässä tapauksessa veronkorotuksista on päätetty verotarkastuskertomuksen perusteella yhtäältä verotuspäätöksin ja toisaalta, kun tuolloin on säännönmukaisen verotuksen toimittaminen verovuoden 2003 osalta ollut vielä avoinna, säännönmukaista verotusta toimitettaessa. Verovelvollisen harjoittamaa elinkeinotoimintaa on tarkasteltu kertomuksessa verovuosittain ja -lajeittain.

20. Arvioitaessa teon samuutta veronkorotusasian ja verorikosasian kesken ne bis in idem -kiellon soveltamiseksi lähtökohtana on verovelvollisen menettely verovuosittain ja, Korkeimman oikeuden ratkaisussa 2011:80 omaksutun tulkinnan mukaisesti, verolajeittain. Mikäli syytteen teonkuvaus koskee virheellisen tai puutteellisen tiedon antamista sellaisista seikoista, jotka ovat kyseisen verolajin ja verovuoden osalta olleet arvioitavina veroa ja siihen liittyvää veronkorotusta määrättäessä, teon samuutta koskeva edellytys täyttyy. Kun asian samuutta arvioidaan ratkaisun perustana olleiden tosiseikkojen nojalla, ne bis in idem -kielto ei estä esimerkiksi sellaisen rikosasian käsittelyä, joka koskee sellaista tulonlähdettä, josta aikaisemmassa verotuspäätöksessä ei ole ollut kysymys.

21. Jos verotuspäätöksessä ei ole verotarkastuksesta laaditussa tarkastuskertomuksessa mainittujen tosiseikkojen perusteella määrätty veroa ja siihen kytkeytyvää veronkorotusta, tästä ei päätöksessä nimenomaisesti lausuta. Hallinnollisessa verotusmenettelyssä tehtyihin päätöksiin ei siten yleensä sisälly sellaisia nimenomaisia kannanottoja, jotka olisivat suoraan rinnastettavissa syytteen hylkäämiseen. Verotusmenettelyn kannalta kuitenkin myös niiden seikkojen, joihin tarkastuksessa on otettu kantaa ja joista verovelvollista on tarkastuksen kestäessä kuultu, on katsottu tulleen ratkaistuksi tarkastuksen pohjalta tehdyillä verotuspäätöksillä, vaikka niihin ei nimenomaisesti olisi otettu kantaa verotuspäätöksissä (KHO 10.12.2007/3161).

22. Kun verotusmenettelyssä on verotarkastuksen pohjalta selvitelty ja arvioitu verovelvollisen toimintaa siltä kannalta, onko asiassa perusteita verotuksen muuttamiseen verovelvollisen vahingoksi ja siitä seuraavaan veronkorotuksen määräämiseen, verotuspäätöksen voidaan katsoa sisältävän asiaratkaisun myös veronkorotuksen osalta. Korkein oikeus katsoo, että ne bis in idem -kielto koskee tällöin kaikkia verotuspäätöksessä mainittuja seikkoja, vaikkei niiden perusteella ole määrätty veroseuraamuksia, ja kohdassa 21 mainittu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu huomioon ottaen myös niitä seikkoja, jotka ovat verotuspäätöstä tehtäessä olleet esillä niin, että veroviranomainen on veron ja veronkorotuksen määräämisestä päättäessään voinut ottaa niihin kantaa.

Uusien tosiseikkojen merkityksestä syytteen tutkimisen kannalta

23. Syyttäjä ja verohallinto ovat katsoneet, että asia voitiin ottaa uudelleen tutkittavaksi ihmisoikeussopimuksen 7 lisäpöytäkirjan 4 artiklan 2 kappaleen nojalla, koska esiin oli tullut uusia seikkoja muun muassa A:n puolisoiden elatukseen käytettävissä olleita varoja koskevan laskelman osalta.

24. Mainitussa sopimusmääräyksessä sinänsä todetaan nimenomaisesti, että ne bis in idem -kielto ei estä ottamasta juttua uudelleen tutkittavaksi uusien seikkojen vuoksi, jos se on mahdollista asianomaisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti. Määräyksen tulkinnassa on kuitenkin otettava huomioon sekä ihmisoikeussopimuksen 6 artiklasta johtuvat vaatimukset että ne bis in idem -kiellon tarkoitus. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on useissa ratkaisuissaan korostanut ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan yhteydessä sitä, että lopullisten tuomioiden pysyvyydellä turvataan oikeusvarmuutta, joka on olennainen osa laillisuusperiaatetta (muun muassa Brumarescu v. Romania, ECHR 1999-VII, Pravednaya v. Venäjä 18.11.2004, Radchikov v. Venäjä 24.5.2007, Xheraj v. Albania 29.7.2008 sekä Penias ja Ortmair v. Itävalta 18.10.2011). Lainvoimaisen ratkaisun syrjäyttäminen ei voi tulla kysymykseen ilman erityisiä perusteita ja menettelyllisiä takeita. Esimerkiksi virheet tai puutteet asian tutkinnassa, kuten vetoaminen sellaiseen uuteen näyttöön, joka olisi voitu tai pitänyt esittää aikaisemman oikeudenkäynnin tai sitä koskevan tavallisen muutoksenhaun yhteydessä, eivät saa koitua vastaajan vahingoksi (Pravednaya, kohta 27, Radchikov, kohta 50, Xheraj, kohta 58).

25. Ne bis in idem -kieltoa koskevan poikkeussäännöksen on katsottu merkitsevän selvän eron tekemistä yhtäältä samaa tekoa koskevan uuden syytteen tutkimisen ja toisaalta sen välillä, että lopullisesti ratkaistu asia otetaan poikkeuksellisin perustein uudelleen käsiteltäväksi aiemman ratkaisun kumoamisen tai poistamisen jälkeen (Nikitin v. Venäjä ECHR 2004-VII, kohta 45 ja Xheraj v. Albania, kohta 72). Poikkeussäännös mahdollistaa siten siinä mainituilla perusteilla sovellettavat kansalliset säännökset ylimääräisestä muutoksenhausta vastaajan vahingoksi. Sitä vastoin sen ei voida katsoa sallivan lainvoimaisten ratkaisujen oikeusvoiman ulottuvuuden rajoittamista siltä varalta, että myöhemmin olisi esitettävissä uutta selvitystä vastaajan vahingoksi.

26. Kansallisessa oikeudenkäyntimenettelyssämme oikeusvoimaisesti ratkaistu asia voidaan ottaa uudelleen tutkittavaksi vain, jos sitä koskeva lainvoimainen tuomio puretaan. Sen arvioiminen, ovatko seikat sellaisia, että ne oikeuttavat tuomion purkamiseen, tapahtuu erillisessä menettelyssä. Vasta tämän jälkeen, jos aikaisempi tuomio puretaan, syyteasian uusi käsittely voidaan käynnistää. Myös hallinnossa ja hallintolainkäytössä annetut lainvoimaiset päätökset ovat lähtökohtaisesti pysyviä, ja niiden poistaminen, purkaminen tai muuttaminen on mahdollista vain laissa säädetyillä perusteilla. Rangaistusluonteisia hallinnollisia seuraamuksia koskevien asioiden osalta edellä mainitut ihmisoikeussopimuksesta johtuvat vaatimuksetkin edellyttävät suojaa lainvoimaisten päätösten pysyvyydelle.

27. Kuten kohdassa 12 on todettu, ne bis in idem -kiellon ja rikostuomion oikeusvoiman ulottuvuus arvioidaan yhdenmukaisesti sen mukaan, perustuvatko asiat samoihin tosiseikkoihin eli samaan historialliseen tapahtumainkulkuun. Pelkästään näyttöä koskeva uusi todiste tai asian uusi oikeudellinen luonnehdinta ei muuta asiaa toiseksi. Korkein oikeus katsoo ne bis in idem -säännön tarkoituksen edellyttävän, että tätä sääntöä sovellettaessa rangaistusluonteista hallinnollista seuraamusta koskevalla lainvoimaisella päätöksellä on samat oikeusvaikutukset kuin rikostuomiolla. Rikossyytettä ei siten voida ottaa tutkittavaksi sillä perusteella, että aikaisempi veronkorotusasia on ratkaistu virheellisen tai puutteellisen selvityksen tai arvion perusteella.

Eri verolajien merkityksestä

28. Verotarkastuksessa A:n menettelyä on tutkittu tuloverotusta, arvonlisäverotusta sekä ennakonperintää ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevien verotussäännösten noudattamisen osalta. Kunkin verolajin osalta on tehty verotarkastuksen perusteella verotuspäätöksiä ja määrätty veronkorotusta.

29. Kuten edellä kohdassa 20 on todettu, ne bis in idem -kieltoa sovellettaessa eri verolajeja on tarkasteltava erillisinä, vaikka asian taustalla olisi sama tulojen ilmoittamatta jättäminen. Siten asian lopullinen ratkaisu jonkin verolajin osalta ei estä syytteen tutkimista toisen verolajin osalta, mikäli asiaa ei ensimmäisessä menettelyssä ole tuon verolajin osalta tutkittu. Näin ollen tässä tapauksessa sanotun kiellon soveltamista on arvioitava erikseen tuloverotuksen, arvonlisäverotuksen sekä ennakonperinnän ja työnantajan sosiaaliturvamaksun osalta.

30. Verotuspäätökset on tehty ja veronkorotus määrätty verovuosittain. Kiellon soveltamista on sen vuoksi perusteltua arvioida kunkin verolajin sisällä myös vuosittain.

Yksityiskohtainen arviointi sen suhteen, onko syytteen tutkimiselle este sillä perusteella, että sama asia on ratkaistu jo verotuspäätöksillä

Verovuosi 1999

31. Verotarkastus ja sen nojalla tehdyt verotuspäätökset eivät ole koskeneet vuotta 1999. Siten asiaa ei ole miltään osin tuon vuoden osalta aikaisemmin tutkittu ja ratkaistu, vaikka verotarkastuksessa on tarkasteltu A:n puolisoiden elantomenoja tuon vuoden osalta. Näin ollen estettä syytteen tutkimiseen minkään verolajin osalta tuon vuoden kohdalta ei ole.

Verovuosi 2000

32. Syytteessä on katsottu verovuoden 2000 osalta, että A oli jättänyt myyntiä ja palkkoja kirjaamatta kirjanpitoon niin, että liiketoiminnan tulos oli ollut ainakin 449 982 markkaa. Arvio muodostui säännönmukaisen verotuksen ilmoitetusta tuloksesta 63 795 markkaa, verotarkastuksessa todetun rahoitusvajeen määrästä 65 828 markkaa ja verotarkastuksessa väärin tiedoin rahoitusvajetta kattamaan esitettyjen pelivoittotositteiden ja lainan määrästä 320 359 markkaa. Kirjaamatta jätetyt palkat olivat ainakin 100 000 markkaa.

33. Tuloverotuksen verotuspäätöksessä A:n tuloon on lisätty 53 611 markkaa. Päätöksessä on todettu, ettei puuttuvan myynnin määrää eikä kirjanpitoon kirjaamattomien palkkojen määrää ole arvioitu. Veroa on korotettu 5 000 markalla.

34. Syytteessä uusina seikkoina ilmoittamatta jätettyä tuloa arvioitaessa esiin tuodut pelivoittotositteet ja laina ovat olleet esillä jo verotarkastusta toimitettaessa. Verotarkastuskertomuksessa ei lainasta esitettyjä selvityksiä ole pidetty luotettavina. Laina ja pelivoittotositteet on kuitenkin hyväksytty kattamaan A:n puolisoiden elantomenoja niin, ettei tältä osin syntyneellä vajeella ole ollut vaikutusta ilmoittamatta jätettyä myynnin ja maksettujen palkkojen määrää harkittaessa. Tähän ei ole puututtu verotuspäätöstä tehtäessä.

35. Ne seikat, joihin syytteessä tehdyt arviot myynnin ja palkkojen kirjaamatta jätetyistä määristä perustuvat, ovat sanotuin tavoin olleet tutkittavana verotarkastuksessa ja harkittavana verotuspäätöstä tehtäessä. Vaikka tehty ratkaisu perustuisi A:n sanotuista seikoista antamiin virheellisiin tietoihin, asia on kuitenkin tullut tältä osin tutkituksi ja ratkaistuksi sanotulla päätöksellä. Siten syyte perustuu tältäkin osin sellaisiin tosiseikkoihin, jotka on jo verotuspäätöksellä ratkaistu. Syytettä ei näin ollen voida vuoden 2000 tuloverotuksen osalta tutkia.

36. Vuoden 2000 arvonlisäverotusta koskevin osin syytteen arvio vältetystä verosta perustuu samoin perustein arvioituun ilmoittamatta jätettyyn myyntiin ja palkkoihin. Verotarkastuksessa ei ole tehty esitystä verotustoimenpiteistä arvonlisäverotuksen osalta, koska jälkiverotusta ei tuolloin voimassa olleen arvonlisäverolain 179 §:n 1 momentin (1265/1997) mukaan enää voitu tuolta vuodelta toimittaa. Näin ollen verotuspäätöstä tältä vuodelta ei ole tehty eikä asiaa siten tältä osin ratkaistu. Estettä syytteen tutkimiselle arvonlisäveron osalta verovuodelta 2000 ei ole.

37. Ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun osalta A on syytteen mukaan jättänyt kirjaamatta kirjanpitoon palkkoja ainakin 100 000 markkaa. Arvioinnin perusteena ovat olleet samat seikat kuin edellä on selostettu tuloverotuksen osalta. Verotarkastuksessa tehdyn esityksen ja ennakonpidätystä ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevan verotuspäätöksen mukaan sanottuja palkkoja on katsottu yhden työntekijän osalta olleen 51 421 markkaa. Veronkorotusta päätöksessä on määrätty 1 130,39 markkaa.

38. Kirjanpitoon kirjaamattomien tulojen ja palkkojen määrä on sanotuin tavoin ollut myös pelivoittotositteiden ja lainan osalta tutkittavana verotarkastuksessa ja arvioitavana verotuspäätöstä tehtäessä. Kuten tuloverotuksen osalta on katsottu, näihin seikkoihin on voitu ottaa kantaa myös ennakonpidätystä ja työnantajan sosiaaliturvamaksua maksuunpantaessa. Korkein oikeus katsoo, että syyte myös tältä osin koskee ne bis in idem -kiellon kannalta arvioituna samoja tosiseikkoja, jotka verotuspäätöksessä on jo ratkaistu. Siten syytteen tutkimiselle on este.

Verovuosi 2001

39. Syytteessä on katsottu, että vuonna 2001 kirjanpitoon kirjaamatonta myyntiä ja palkanmaksua oli ollut siinä määrin, että liiketoiminnan tulos oli ollut ainakin 214 423 markkaa. Arvio muodostui säännönmukaisessa verotuksessa ilmoitetusta tuloksesta 42 082 markkaa, verotarkastuksessa ilmenneestä rahoitusvajeesta 110 920 markkaa sekä väärin tiedoin esitettyjen pelivoittotositteiden määrästä 61 430 markkaa. Kirjaamattomat palkat olivat ainakin 100 000 markkaa.

40. Tuloverotusta koskevassa verotarkastukseen perustuvassa verotuspäätöksessä A:n tuloon on lisätty 34 547 markkaa ja hänelle on määrätty veronkorotusta 5 000 markkaa. Määrä on osaksi perustunut kirjanpidosta puuttuvan myynnin ja palkkojen määrän arviointiin.

41. Syytteessä uusina seikkoina kirjaamatonta myyntiä ja palkanmaksua arvioitaessa esiin tuodut pelivoittotositteet ovat olleet esillä jo verotarkastuksessa, jossa ne on kuitenkin hyväksytty kattamaan elantomenojen perusteella laskettua rahoitusvajetta. Verotuspäätöksessä tähän ei ole puututtu. Vaikka ratkaisu tältä osin perustuisi A:n antamiin virheellisiin tietoihin ja kirjanpidosta puuttuvan myynnin ja palkkojen osuus tästä syystä olisi arvioitu syytteessä mainittua määrää alhaisemmaksi, asia on kuitenkin tullut jo ratkaistuksi verotuspäätöksellä. Syyte perustuu siten ne bis in idem -kiellon kannalta arvioituna samoihin tosiseikkoihin ja sen tutkimiselle on sen vuoksi este.

42. Syytteessä on katsottu, että A oli kohdassa 39 selostettuja vääriä tietoja antamalla arvonlisäverotuksessa välttänyt arvonlisäveroa ainakin 5 227 euroa. Verotarkastuksen perusteella tehdyssä verotuspäätöksessä arvonlisäveroa on määrätty maksuunpantavaksi arvioidun puuttuvan myynnin ja myynnistä virheellisesti tehtyjen vähennysten vuoksi 3 210,88 euroa ja sille veronkorotusta 962,87 euroa.

43. Vältetyn veron määrä on syytteessä arvonlisäveron osalta arvioitu verotuspäätöksessä arvioitua suuremmaksi samoin perustein kuin tuloverotuksen osalta. Siten syytteen perusteena olevat tosiseikat ovat myös vastaavin perustein samoja kuin verotuspäätöksen perusteena olevat seikat. Näin ollen syytteen tutkimiselle myös arvonlisäverotuksen osalta on este.

44. Verotarkastuksen perusteella suoritetussa ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanossa A:n maksettavaksi on määrätty C:lle maksetuksi katsotun palkan 77 755 markan ja muille työntekijöille maksetuksi arvioidun palkan 27 000 markan perusteella ennakonpidätystä 7 047 euroa ja sille veronkorotusta 2 113,95 euroa sekä työnantajan sosiaaliturvamaksua 633,73 euroa ja sille korotusta 189,72 euroa. Syytteessä on arvioitu kirjanpitoon kirjaamattomien palkkojen määräksi 100 000 markkaa eli 16 818 euroa. Syyttäjän mukaan tämä ei sisältänyt C:lle maksettuja suorituksia.

45. Syytteessä tehty verotarkastusta ja verotuspäätöstä suurempi arvio kirjanpidosta puuttuvista palkoista perustuu samoihin seikkoihin kuin edellä tulo- ja arvonlisäverotuksen osalta on todettu. Vastaavin perustein syytteen perusteena olevat tosiseikat ovat samoja kuin veronkorotuksen sisältävän verotuspäätöksen perusteena olevat seikat. Siten syytteen tutkimiselle on ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun osalta este.

Verovuosi 2002

46. Syytteessä on katsottu, että A oli jättänyt kirjanpitoon kirjaamatta myyntiä ja palkanmaksua niin, että arvioitu vuoden tulos oli ollut ainakin 36 064 euroa. Kirjaamattomat palkat olivat olleet ainakin 16 818 euroa. Verotarkastuksen perusteella tehdyssä verotuspäätöksessä A:n säännönmukaisessa verotuksessa vahvistettuun 11 688,67 euron tulokseen on lisätty 8 611,33 euroa. Tuloon on lisätty arvion mukaan puuttuvaa myyntiä 13 000 euroa, jolla on katsottu maksetun kirjaamattomia palkkoja. Veronkorotusta on määrätty 900 euroa.

47. Sekä syytteessä että verotuspäätöksessä on arvioitu, että kirjanpitoon on jätetty kirjaamatta myyntiä ja maksettuja palkkoja. Syytteen peruste on siten sama kuin verotuspäätöksessä. Syytteessä kirjanpidosta puuttuva myynti ja palkat on vain arvioitu suuremmiksi kuin verotuspäätöksessä. Tästä syystä eivät syytteen perusteena olevat tosiseikat ole kuitenkaan olennaisesti toisenlaisia kuin verotuspäätöksen perusteena olevat seikat. Syyte on siten ne bis in idem -kiellon kannalta arvioituna perustunut samoihin tosiseikkoihin kuin veronkorotuksen sisältävä verotuspäätös. Näin ollen syytteen tutkimiselle on tuloveron osalta este.

48. Syytteessä on katsottu A:n kohdassa 46 selostettuja vääriä tietoja antamalla välttäneen arvonlisäveroa ainakin 4 757 euroa. Verotarkastuksen perusteella tehdyssä arvonlisäverotusta koskevassa verotuspäätöksessä A:n maksettavaksi on määrätty arvonlisäveroa 3 111,93 euroa ja sille veronkorotusta 933,55 euroa. Kirjanpidosta puuttuvaksi myynniksi on päätöksessä arvioitu 13 000 euroa.

49. Syyte eroaa verotuspäätöksestä siten, että kirjanpidosta puuttuvan myynnin osuus on arvioitu suuremmaksi kuin sanotussa päätöksessä. Samoin kuin tuloverotuksen osalta on edellä todettu, syytteen perusteena ovat ne bis in idem -kiellon kannalta arvioituna samat tosiseikat kuin verotuspäätöksessä. Siten syytteen tutkimiselle myös arvonlisäveron osalta on este.

50. Verotarkastuksen perusteella A:n maksettavaksi on pantu C:lle maksetuksi katsotun palkan 1 730 euron ja muille työntekijöille maksetuksi arvioidun palkan 13 000 euron perusteella ennakonpidätystä 5 892 euroa ja sille veronkorotusta 1 767,60 euroa sekä työnantajan sosiaaliturvamaksua 434,54 euroa ja sille veronkorotusta 130,35 euroa. Syytteessä on katsottu, että muille kuin C:lle maksetut palkat olivat olleet ainakin 16 818 euroa.

51. Syyte eroaa verotuspäätöksestä vain siten, että kirjanpidosta puuttuvien palkkojen määrä on siinä arvioitu maksuunpanossa arvioitua suuremmaksi. Vastaavasti kuin tuloverotuksen ja arvonlisäverotuksen osalta syytteen perusteena olevat tosiseikat ovat ne bis in idem -kiellon kannalta samat kuin verotuspäätöksessä. Siten syytteen tutkimiselle ennakonpidätysten ja työnantajan sosiaaliturvamaksun osalta on este.

Verovuosi 2003

52. A:n antaman veroilmoituksen mukaan tilikauden tulos on ollut 9 951 euroa ja maksetut palkat 57,28 euroa. Verotarkastuksen perusteella säännönmukaista verotusta toimitettaessa on katsottu, että tilikaudella oli ollut kirjanpitoon kirjaamatonta myyntiä ja maksettuja palkkoja. Tilikauden tulos on tämän perusteella arvioitu 18 000 euroksi ja maksetut palkat 9 998 euroksi. Tuloverotuksessa on määrätty veronkorotusta 800 euroa.

53. Verotarkastuksen perusteella tehdyssä arvonlisäverotuksen verotuspäätöksessä A:n maksettavaksi on määrätty arvonlisäveroa 1 591,76 euroa ja sille veronkorotusta 477,52 euroa. Verotus on toimitettu arvioimalla, koska verotarkastuksen perusteella kirjanpidosta puuttui myyntiä.

54. Verotarkastuksen perusteella tehdyssä ennakonpidätyksen ja työnantajan sosiaaliturvamaksun maksuunpanossa A:n maksettavaksi on pantu verotarkastuksessa arvioitujen kirjanpitoon kirjaamattomien 9 998 euron osalta ennakonpidätystä 3 999,20 euroa ja sille veronkorotusta 1 199,76 euroa sekä työnantajan sosiaaliturvamaksua 295,94 euroa ja sille veronkorotusta 88,76 euroa.

55. Syytteessä on katsottu, että kirjanpitoon kirjaamatonta myyntiä ja palkanmaksua oli ollut säännönmukaisessa verotuksessa arvioitua enemmän. Arvioitu tulos oli ollut ainakin 24 042 euroa ja palkanmaksu ainakin 11 212 euroa. A:n on katsottu välttäneen tämän perusteella laskettuna tuloveroa ainakin 2 460 euroa, arvonlisäveroa ainakin 2 541 euroa sekä ennakonpidätystä ja työnantajan sosiaaliturvamaksua ainakin 4 816 euroa.

56. Kuten verotarkastuksen perusteella tehdyt verotuspäätökset, myös syyte perustuu arvioon, että kirjanpitoon on jätetty myyntiä ja palkanmaksua kirjaamatta. Syytteessä on vain arvioitu kirjaamatta jätetyt määrät verotuspäätöksissä arvioitua suuremmiksi. Kun puuttuvan myynnin ja palkkojen määrä on jo verotuspäätöksissä arvioitu, syyte perustuu ne bis in idem -kiellon kannalta arvioiden olennaisesti samoille tosiseikoille. Näin ollen syytteen tutkimiselle on este kaikkien verolajien osalta.

Verotuspäätösten lopullisuus

57. A on hakenut muutosta kaikkiin edellä mainittuihin verotuspäätöksiin. Tuloveroa ja arvonlisäveroa koskevat hallintolainkäyttöratkaisut ovat olleet lainvoimaisia jo ennen kuin syyte on tullut vireille 27.3.2009. A on hakenut valituslupaa ennakonpidätystä ja työnantajan sosiaaliturvamaksua koskevaan 2.5.2008 annettuun hallinto-oikeuden päätökseen siltä osin kuin tuo päätös koski C:lle vuosina 2000 - 2003 maksetuksi katsottua palkkaa. Korkein hallinto-oikeus on 12.6.2009 antamallaan päätöksellä hylännyt valituslupahakemuksen. Koska syyttäjä on hovioikeudessa ilmoittanut, ettei syyte minkään verovuoden osalta ole perustunut C:lle maksetuksi väitettyyn palkkaan, Korkein oikeus katsoo verotuspäätösten olleen lopullisia ennen syytteen nostamista kaikilta niiltä osilta, joista syytteessä on ollut kysymys.

Lopputulos syytteen tutkimisen osalta

58. Syyte tutkitaan verovuoden 1999 osalta kokonaan ja verovuodelta 2000 arvonlisäveron osalta. Muilta osilta syyte jätetään tutkimatta.

Syyksilukeminen ja rangaistus

59. A:n syyksi jää, että hän on alempien oikeuksien hänen syykseen lukemalla menettelyllä verovuoden 1999 osalta välttänyt tuloveroa ainakin 29 452 euroa, arvonlisäveroa ainakin 10 858 euroa sekä ennakonpidätystä ja työnantajan sosiaaliturvamaksua ainakin 7 399 euroa. Lisäksi hän on verovuoden 2000 osalta välttänyt arvonlisäveroa ainakin 11 712 euroa. A:n syyksi jäävällä veropetoksella on tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä ja sitä on myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.

60. Alemmat oikeudet ovat ottaneet A:n yhteisen rangaistuksen mittaamisen pohjaksi hänelle syyksi luetusta törkeästä velallisen epärehellisyydestä mitattavan rangaistuksen. Nyt syyksi luettavan törkeän veropetoksen lisäksi hänen syykseen on luettu kirjanpitorikos. Rangaistusta lieventävänä seikkana on otettu huomioon rikoksen tekemisestä kulunut huomattavan pitkä aika.

61. A on muun ohella vaatinut, että rangaistusta lievennetään oikeudenkäynnin viivästymisen perusteella. A:ta on kuultu esitutkinnassa ensimmäisen kerran rikoksesta epäiltynä 29.5.2007. Syyte on tullut vireille 27.3.2009 ja käräjäoikeus on ratkaissut asian 26.2.2010. Hovioikeuden tuomio on annettu 31.10.2011. Korkein oikeus katsoo, ettei asian käsittely ole ottaen huomioon asian laajuus ja laatu viivästynyt niin, että A:n rangaistusta olisi sen perusteella lievennettävä.

62. Lähtien samasta lähtökohdasta yhteisen rangaistuksen mittaamisessa kuin alemmat oikeudet ja ottaen huomioon rangaistusta lieventävänä seikkana rikoksesta kuluneen ajan sekä yhteisen rangaistuksen mittaamisessa rikoslain 6 luvun 4 §:n ja 7 luvun 5 §:ssä mainitut seikat Korkein oikeus katsoo, että oikeudenmukainen rangaistus A:n syyksi luetuista rikoksista on 1 vuosi 4 kuukautta vankeutta.

63. A on vaatinut, että rangaistus määrätään ehdolliseksi. Rikoslain 6 luvun 9 §:n 1 momentin mukaan enintään kahden vuoden vankeusrangaistus voidaan määrätä ehdolliseksi, jollei rikoksen vakavuus, rikoksesta ilmenevä tekijän syyllisyys tai tekijän aikaisempi rikollisuus edellytä ehdottoman rangaistuksen tuomitsemista.

64. A:ta ei ole aikaisemmin rikoksesta rangaistu. A:n syyksi luetut rikokset ovat kuitenkin niin vakavia ja hänen niistä ilmenevä syyllisyytensä sellainen, ettei vankeusrangaistuksen määrääminen ehdolliseksi ole perusteltua.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomiota muutetaan.

Syyte törkeästä veropetoksesta jätetään tutkimatta syytekohdassa 2 siltä osin kuin se koskee tuloverotusta vuosilta 2000 - 2003 ja arvonlisäverotusta vuosilta 2001 - 2003 sekä ennakonpidätyksiä ja työnantajan sosiaaliturvamaksuja vuosilta 2000 - 2003.

A tuomitaan hänen syykseen syytekohdassa 2 jäävästä 1.1.1999 - 28.2.2001 tehdystä törkeästä veropetoksesta sekä alempien oikeuksien hänen syykseen syytekohdassa 1 lukemasta kirjanpitorikoksesta ja syytekohdassa 5 lukemasta törkeästä velallisen epärehellisyydestä yhteiseen 1 vuoden 4 kuukauden vankeusrangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pauliine Koskelo, oikeusneuvokset Liisa Mansikkamäki, Pasi Aarnio, Marjut Jokela ja Pekka Koponen. Esittelijä Matti Sepponen.