18.10.2011

Syyte Helsingin käräjäoikeudessa

Syyttäjä vaati A:lle rangaistusta syytekohdassa 1 törkeästä veropetoksesta (15.3.2002 - 31.10.2004) ja syytekohdassa 2 kirjanpitorikoksesta.

Syytteen teonkuvauksen mukaan A oli syytekohdassa 1 elinkeinonharjoittajana toiminimellä antanut verovirastolle väärää tietoa veron määräämiseen vaikuttavista seikoista. A oli vuosien 2002 ja 2003 veroilmoituksissa ja arvonlisäveron valvontailmoituksissa jättänyt ilmoittamatta osan harjoittamansa ravintolatoiminnan myyntituloista aiheuttaen veron määräämisen liian pienenä. Vuoden 2002 veroilmoituksesta oli lisäksi puuttunut elinkeinoharjoittamiseen kuuluneita sijoituspaikkamaksuja ja vuoden 2003 veroilmoituksessa verotettavan tulon määrää olivat alentaneet vähennyskelvottomat kulut ja poistot.

Vuoden 2002 veroilmoituksesta oli puuttunut myyntiä 52 000 euroa ja maksut ja kulut huomioiden vältettyjen verojen määrä oli ollut 25 178,22 euroa. Vuoden 2003 veroilmoituksesta oli puuttunut myyntiä 69 000 euroa ja vähennyskelvottomat kulut ja poistot huomioiden vältettyjen verojen määrä oli ollut 34 498,48 euroa.

Vältettyjen arvonlisäverojen määrä oli ollut 11 477,86 euroa vuonna 2002 ja 15 266,66 euroa vuonna 2003.

Vältettyjen verojen määrä oli ollut yhteensä 86 421,22 euroa.

Veropetoksessa oli tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä ja sitä oli myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.

Käräjäoikeuden tuomio 10.12.2008

Käräjäoikeus katsoi A:n syyllistyneen siihen, mistä hänelle oli vaadittu rangaistusta.

Käräjäoikeus tuomitsi A:n syytekohdassa 1 törkeästä veropetoksesta ja syytekohdassa 2 kirjanpitorikoksesta yhteiseen 1 vuoden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomari Markku Aunala ja lautamiehet.

Helsingin hovioikeuden tuomio 13.1.2010

A valitti hovioikeuteen vaatien muun ohella syytteiden hylkäämistä.

Hovioikeus katsoi törkeää veropetosta koskevan syytteen osalta, ettei ollut aihetta muuttaa käräjäoikeuden ratkaisun lopputulosta muutoin kuin että vuoden 2003 vältettyjen verojen määrä oli 33 436,60 euroa ja vältettyjen verojen yhteismäärä siten 85 358,90 euroa. Veropetoksessa oli tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä ja sitä oli myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.

Hovioikeus alensi A:lle tuomitun yhteisen ehdollisen vankeusrangaistuksen 9 kuukaudeksi vankeutta.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Heikki Juusela, Pertti Lattunen ja Hilppa Piirtola.

Perustelut

Asian tausta ja ratkaistavana oleva kysymys

1. Helsingin käräjäoikeus on 10.12.2008 antamallaan tuomiolla tuominnut A:n 1) törkeästä veropetoksesta (tekoaika 15.3.2002 - 31.10.2004) ja 2) kirjanpitorikoksesta (tekoaika 1.1.2002 - 30.4.2004) yhteiseen 1 vuoden ehdolliseen vankeusrangaistukseen, jonka koeaika on päättynyt 10.12.2010.

2. A:n syyksi on törkeänä veropetoksena luettu se, että hän oli elinkeinonharjoittajana toiminimellä antanut verovirastolle väärää tietoa veron määräämiseen vaikuttavista seikoista jättämällä vuosien 2002 ja 2003 veroilmoituksissa ja arvonlisäveron valvontailmoituksissa ilmoittamatta osan harjoittamansa ravintolatoiminnan myyntituloista ja aiheuttanut siten veron määräämisen liian pienenä. Lisäksi vuoden 2002 veroilmoituksesta oli puuttunut elinkeinonharjoittamiseen kuuluneita sijoituspaikkamaksuja ja vuoden 2003 veroilmoituksessa verotettavan tulon määrää olivat alentaneet vähennyskelvottomat kulut ja poistot. Vuoden 2002 veroilmoituksesta oli puuttunut myyntiä 52 000 euroa ja maksut ja kulut huomioon ottaen vältettyjen verojen määrä oli ollut 25 178,22 euroa. Vuoden 2003 veroilmoituksesta oli puuttunut myyntiä 69 000 euroa ja vähennyskelvottomat kulut ja poistot huomioon ottaen vältettyjen verojen määrä oli ollut 34 498,48 euroa. Vältettyjen arvonlisäverojen määrä oli vuonna 2002 ollut 11 477,86 euroa ja vuonna 2003 15 266,66 euroa. Vältettyjen verojen yhteismäärä oli siten ollut 86 421,22 euroa. Veropetoksessa oli tavoiteltu huomattavaa taloudellista hyötyä ja sitä oli myös kokonaisuutena arvostellen pidettävä törkeänä.

3. A:n syyksi on kirjanpitorikoksena luettu se, että hän oli elinkeinonharjoittajana toiminimellä ja kirjanpitovelvollisena laiminlyönyt liiketapahtumien kirjaamista toiminimen kirjanpitoon jättämällä osan myyntituloistaan kirjanpitoon merkitsemättä. A oli harjoittamassaan ravintolatoiminnassa jättänyt osan myynnistä lyömättä kassaan, jolloin kokonaismyynti ei ollut kirjautunut kassan tarkkailunauhalle, ja vähentänyt liiketoiminnan kuluina vähennyskelvottomia yksityismenoja. A oli siten vaikeuttanut oikean ja riittävän kuvan saamista kirjanpitovelvollisen toiminnan tuloksesta.

4. Helsingin hovioikeus on 13.1.2010 antamassaan tuomiossa muuttanut syyksilukemista siten, että se on katsonut vältettyjen verojen määräksi 33 436,60 euroa verovuodelta 2003 ja vältettyjen verojen yhteismääräksi siten 85 358,90 euroa. Koska A oli uskottavasti kertonut maksaneensa kaikki hänelle määrätyt veroseuraamukset ja koska rikosten tekemisestä oli kulunut pitkä aika, A:lle tuomittu ehdollinen vankeusrangaistus on alennettu 9 kuukaudeksi vankeutta.

5. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan Helsingin verotoimisto on 13.12.2005 tekemillään kahdella päätöksellä määrännyt jälkiverotuksin A:n maksettavaksi arvonlisäveroa, ensinnäkin 11 477,86 euroa tilikaudelta 1.1. - 31.12.2002 ja tälle määrälle veronkorotusta 50 prosenttia eli 5 738,93 euroa sekä toiseksi 15 266,66 euroa tilikaudelta 1.1. - 31.12.2003 ja sille veronkorotusta 50 prosenttia eli 7 633,33 euroa. Edelleen asiassa on esitetty selvitys siitä, että verovirasto on 15.12.2005 tekemillään kahdella päätöksellä jälkiverotuksin lisännyt A:n elinkeinotoiminnan tuloihin tuloa ja määrännyt veronkorotusta seuraavasti:

• verovuoden 2002 tuloon on lisätty 52 057,42 euroa ja veronkorotus lisättävälle tulolle on määrätty 2 500 euroksi
• verovuoden 2003 tuloon on lisätty 74 725 euroa ja veronkorotus lisättävälle tulolle on määrätty 3 500 euroksi.

6. Asiassa on riidatonta, että A:lle määrättyjen veronkorotusten perusteena on ollut sama A:n menettely, joka on kuvattu syytekohdassa 1 ja jonka vuoksi hänet on tuomittu törkeästä veropetoksesta ja että A on hakenut jälkiverotuspäätöksiin muutosta vain 15.12.2005 tehtyjen päätösten osalta.

7. Verohallinto on vastauksessaan esittänyt selvityksen siitä, että Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 10.12.2009 tekemillään päätöksillä alentanut A:n elinkeinotoiminnan tuloon arvioimalla lisättyä oluen- ja muun alkoholin myyntituloa verovuoden 2002 osalta 52 000 eurosta 32 000 euroon ja verovuoden 2003 osalta 69 000 eurosta 43 000 euroon.

8. Asiassa on kysymys siitä, estävätkö edellä mainitut veronkorotukset veropetossyytteen tutkimisen ja jos näin on, onko syyte jätettävä tutkimatta kokonaan vaiko vain siltä osin kuin syytteessä ja lopullisiksi jääneissä veronkorotuksissa on kysymys samasta menettelystä. Lisäksi asiassa on kysymys A:lle määrättävästä rangaistuksesta.

Sovellettavat säännökset ja oikeusohjeet

9. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetään valtionsisäisestä kahteen kertaan syyttämistä tai tuomitsemista koskevasta kiellosta (niin sanottu ne bis in idem -kielto). Artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.

10. Korkein oikeus on ratkaisuissaan KKO 2010:45, 2010:46 ja KKO 2010:82 katsonut, että veronkorotuksen määräämistä koskeva asia voi olla rikosasiaan rinnastettava ja kuulua sen vuoksi ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetyn ne bis in idem -kiellon piiriin.

11. Arvioidessaan sitä, milloin veronkorotus on esteenä veropetossyytteen käsittelemiselle, ratkaiseva merkitys edellä mainituissa ratkaisuissa on annettu sille, onko veronkorotus tullut lopulliseksi ennen syytteen vireilletuloa. Estettä veropetossyytteen tutkimiselle ei ole katsottu olevan tilanteessa, jossa veronkorotusasia on vireillä tai veronkorotusratkaisu tulee lopulliseksi rikosoikeudenkäynnin aikana. Lopulliseksi ratkaisu on sanotussa merkityksessä katsottu silloin, kun siihen ei voida hakea muutosta säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin. Verojen ja maksujen täytäntöönpanolaissa tarkoitettua perustevalitusta ei ole pidetty tällaisena muutoksenhakukeinona. (KKO 2010:45, kohdat 45 ja 46, KKO 2010:46, kohdat 46 ja 47, KKO 2010:82, kohdat 18 - 22 ja 28.)

A:lle määrättyjen veronkorotusten lopullisuus

12. Asiassa esitetyn selvityksen mukaan A ei ole hakenut muutosta arvonlisäveron korotusta koskeviin päätöksiin, joten veronkorotukset tilikausilta 1.1. - 31.12.2002 ja 1.1. - 31.12.2003 määrätyille arvonlisäveroille ovat olleet lopullisia ennen syytteen vireilletuloa. Sitä vastoin verovuosilta 2002 ja 2003 määrättyihin tuloveron korotuksiin A on hakenut muutosta määräajassa.

Arvonlisäveron veronkorotusten luonne ja merkitys

13. A:lle määrättyihin arvonlisäveron korotuksiin on sovellettu arvonlisäverolain 182 §:n 2 momenttia. Sen mukaan jos 1 momentin 3 kohdassa tarkoitettu laiminlyönti tai väärän ilmoituksen, tiedon taikka asiakirjan antaminen on tapahtunut veron kavaltamisen tarkoituksessa, veroa on korotettava vähintään 50 prosentilla ja enintään kolminkertaiseksi.

14. A:lle määrätyt arvonlisäveron korotukset ovat siten sellaisia seuraamuksia, joita koskevat asiat kuuluvat veropetossyytteisiin nähden ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetyn ne bis in idem -kiellon soveltamisalaan.

15. Asiassa on tämän jälkeen vielä arvioitava, mikä vaikutus lopullisiksi jääneillä arvonlisäveron korotuksilla on veropetossyytteen tutkimiselle siltä osin kuin syyte on koskenut tulojen ilmoittamatta jättämistä tuloverotuksessa.

16. Niin kuin ratkaisussa KKO 2010:82 (kohta 16) on todettu, harkittaessa ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta sitä, onko käsittelyjen kohteena sama asia, tulee ihmisoikeustuomioistuimen omaksuman oikeuskäytännön mukaisesti noudattaa teon konkreettisiin tosiseikkoihin perustuvaa arviointia. Korkein oikeus toteaa tämän johdosta, että tässä tapauksessa kysymys on eri verolajeja koskevasta veropetossyytteestä. Arvonlisäverolain mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä, ja arvonlisäverovelvollisen on annettava veron perintää varten veroilmoitus kultakin verokaudelta, joka pääsääntöisesti on kalenterikuukausi. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot. Kummankin verolajin osalta veropetoksen tunnusmerkistön täyttyminen määräytyy osaltaan asianomaisten verolakien mukaisesti. Vaikka teon taustalla onkin sekä arvonlisä- että tuloveron osalta myyntitulojen ilmoittamatta jättäminen, täyttyy siten veropetoksen tunnusmerkistö eri tavoin mainittujen verolajien osalta. Rikoksen täyttymistä on siten arvioitava erilaisten tosiseikkojen perusteella.

17. Mainituilla perusteilla syytteen tutkimatta jättäminen ne bis in idem -periaatteen johdosta arvonlisäverojen osalta ei estä syytteen tutkimista siltä osin kuin kysymys on tuloveroja koskevasta veropetoksesta.

Asian käsittelyn jatkaminen

18. Syyte jätetään syytekohdan 1 osalta osittain tutkimatta. Arvioitavana on siten syytekohdan 1 osalta se, mihin rikokseen A on syyllistynyt hänen syykseen tuloverotuksessa jäävän menettelyn osalta. Tällöin on arvioitava myös, mikä merkitys asiassa on verotuksen oikaisulautakunnan 10.12.2009 antamilla päätöksillä. Seuraamusharkinnassa on vielä otettava huomioon A:n syyksi syytekohdassa 2 luetun kirjanpitorikoksen merkitys. Näiden kysymysten ratkaisemiseksi asian käsittelyä on tarkoituksenmukaista jatkaa hovioikeudessa.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomio kumotaan syytekohdan 1 ja tuomitun rangaistusseuraamuksen osalta. Syytekohta 1 jätetään tutkimatta siltä osin kuin syyte koskee myyntitulojen ilmoittamatta jättämistä arvonlisäveron valvontailmoituksissa vuosina 2002 ja 2003.

Muilta osin hovioikeuden tuomiota ei muuteta.

Asia palautetaan perustelujen kohdassa 18 ilmenevässä tarkoituksessa Helsingin hovioikeuteen, jonka on omasta aloitteestaan otettava se uudelleen käsiteltäväkseen.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Mikko Tulokas, Kari Kitunen, Liisa Mansikkamäki, Pertti Välimäki (eri mieltä) ja Juha Häyhä. Esittelijä Kari Vesanen.

Eri mieltä olevan jäsenen lausunto

Oikeusneuvos Välimäki: Katson, että seuraavilla perusteilla arvonlisäveron korotukset estävät veropetossyytteen tutkimisen myös siltä osin kuin syytteessä on kysymys tuloverojen välttämisestä.

Lopulliset maksuunpannut arvonlisäveron korotukset perustuvat siihen, että A on jättänyt ilmoittamatta ravintolan myyntituloista verovuonna 2002 52 000 euroa ja verovuonna 2003 69 000 euroa. Arvonlisäveron korotukset ovat määrältään vuodelta 2002 noin 5 700 euroa ja vuodelta 2003 7 600 euroa. Veropetossyyte tuloveron välttämisestä perustuu olennaisesti näihin samoihin tosiseikkoihin. Tuloverotuksen välttämisen osalta on lisäksi kysymys vähäisiltä osilta eräistä sellaisista muista tosiseikoista, nimittäin henkilöauton hankintamenon perusteettomista poistoista (noin 4 000 ja 5 000 euroa) ja auton satunnaisesta myyntivoiton noin 4 500 euroa ilmoittamatta jättämisestä, jotka eivät ole olleet arvonlisäveron korotuksien perusteena.

Tuloveron välttämiseen perustuva veropetossyytteen tutkiminen merkitsisi sitä, että olennaisilta osiltaan rikosoikeudenkäynnin kohteena olisivat samat tosiseikat, joiden perusteella A:lle on määrätty lopullisesti arvonlisäveron korotukset. Arviointiini ei vaikuta se, että veron määrääminen ja sen välttäminen perustuvat A:n tekemiin eri ilmoituksiin eri verojen osalta. Näin ollen veropetossyytteen tutkiminen olisi vastoin ne bis in idem -kieltoa.

Kirjanpitorikoksen osalta olen Korkeimman oikeuden enemmistön kannalla.