29.6.2010

Käräjäoikeuden päätös 8.5.2007

Käräjäoikeus totesi, että Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.

A:lle oli määrätty hallinnollisessa menettelyssä verotarkastuskertomusten perusteella veroseuraamuksia. Saman verotarkastuskertomuksen perusteella syyttäjä oli vaatinut A:lle rangaistusta törkeästä veropetoksesta. Asiassa oli mahdollista, että syyte perustui samoihin seikkoihin kuin veroseuraamukset.

Hallinnollinen verotusmenettely ei ole Suomessa rikosprosessia eivätkä hallinnolliset lisäveroseuraamukset ole Suomen rikoslaissa määriteltyjä rangaistuksia. A:ta ei ole tuomittu varsinaisessa rikosoikeudenkäyntimenettelyssä rangaistukseen siitä teosta, mistä hänelle on nyt vaadittu rangaistusta. Asiassa ei siten ole varsinaista rikostuomiota, jonka oikeusvoimavaikutus estäisi törkeää veropetosta koskevan syytteen käsittelyn.

Suomessa hovioikeudet tai Korkein oikeus eivät ole Euroopan ihmisoikeussopimusta soveltaen ottaneet kantaa siihen, estääkö hallinnollisten lisäveroseuraamusten määrääminen samaan menettelyyn perustuvan verorikosoikeudenkäynnin käynnistämisen ja verorikossyytteen ratkaisemisen. Tiedossa ei myöskään ollut sellaisia Suomessa annettuja oikeuden ratkaisuja, joissa hallinnollisten lisäveroseuraamusten määräämisen olisi katsottu estäneen verorikosoikeudenkäynnin ja sitä koskevan ratkaisun antamisen.

Hallinnollisessa menettelyssä määrättyjen lisäveroseuraamusten maksamisella voi olla merkitystä arvioitaessa syyksi luettavan verorikoksen törkeyttä. Edelleen hallinnollisessa menettelyssä määrätyillä lisäveroseuraamusten maksamisella voi olla vaikutusta rangaistuksen mittaamiseen.

Käräjäoikeus katsoi, ettei se, että A:lle oli hallinnollisessa menettelyssä määrätty lisäveroseuraamuksia, jotka tämä oli maksanut, muodostanut Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kappaleen tarkoittamaa estettä verorikossyytteen käsittelemiselle.

Käräjäoikeus hylkäsi A:n vaatimuksen jättää syyte tutkimatta.

Asian on ratkaissut käräjätuomari Reetta Löija.

Käräjäoikeuden tuomio 29.8.2008

Lausumillaan perusteilla käräjäoikeus katsoi A:n syyllistyneen syytekohdassa 2 syytteen teonkuvauksen mukaiseen törkeään veropetokseen.

Käräjäoikeus tuomitsi A:n törkeästä veropetoksesta sekä samalla kertaa hänen syykseen syytekohdassa 1 luetusta rikoslain 30 luvun 9 §:n (769/1990) mukaisesta kirjanpitorikoksesta yhteiseen yhden vuoden kahden kuukauden ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomari Reetta Löija ja lautamiehet.

Rovaniemen hovioikeuden tuomio 29.1.2010

A valitti hovioikeuteen vaatien, että käräjäoikeuden tuomio kumotaan ja veropetossyyte jätetään tutkimatta.

Hovioikeus totesi asiassa olevan kysymys siitä, olivatko A:lle hallinnollisessa verotusmenettelyssä määrätyt veronkorotukset, jotka hän oli maksanut ja joiden maksuunpanosta hän ei ollut valittanut, rangaistuksen luonteisia ja estivätkö ne tuomitsemasta häntä uudelleen tässä rikosoikeudenkäynnissä syyttäjän syytteen mukaisesti törkeästä veropetoksesta.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kohdan mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen ja rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti. Kysymys on niin sanotun ne bis in idem -säännön soveltamisesta.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun rikosoikeudenkäynnin käsitettä tulkittaessa on Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan otettava huomioon ne yleiset periaatteet, jotka koskevat rikossyytteen ja rangaistuksen käsitteitä Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 ja 7 artikloissa. Rikossyytteen olemassaoloa tulee harkita ottamalla huomioon Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen vahvistamat kolme kriteeriä eli niin sanotut Engelin kriteerit (ks. Engel and Others v. Netherlands, 8 June 1976, Series A no. 22) eli teon oikeudellinen luonnehdinta kansallisen oikeuden mukaan, teon todellinen luonne sekä määrättävissä olevan seuraamuksen ankaruus. Kaksi viimeksi mainittua ovat vaihtoehtoisia eivätkä välttämättä kumulatiivisia. Riittävää on, että teko on luonteeltaan rikos tai teosta voitiin määrätä seuraamus, joka luonteeltaan tai ankaruudeltaan kuuluu yleensä rikosseuraamusten piiriin. Ankaruuden puuttuminen ei poista asiallisesti rikolliselta teolta sen luonnetta. Kriteerejä tulee tarkastella kumulatiivisesti, ellei jonkin perusteella voitu päästä selkeään lopputulokseen.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on ratkaisussaan Jussila v. Suomi 23.11.2006 todennut, että ratkaisevaa ei ollut se, että kotimaisen oikeuden mukaan veronkorotus ei ollut rikosluonteinen seuraamus vaan kuului yhtenä osana fiskaaliseen järjestelmään. Tuomioistuimen mukaan tärkeämpi oli toinen kriteeri eli teon todellinen luonne, jota harkitessa otettiin huomioon, että veronkorotuksesta oli määrätty nojautumalla lain yleisiin säännöksiin, joita sovellettiin kaikkiin veronmaksajiin, ja että veronkorotus ei ollut korvausta vahingosta vaan sillä oli rangaistus- tai ehkäisytarkoitus. Tuomioistuin on pelkästään näillä perusteilla katsonut, että veronkorotukseen johtanut Jussilan menettely oli luonteeltaan rikos Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan mielessä ja että seuraamuksen vähäisyys ei estänyt soveltamasta artiklaa.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on edelleen ratkaisussaan Ruotsalainen v. Suomi 16.6.2009 todennut samoin kuin Jussila-tapauksessa, että ratkaisevaa ei ollut se, että kotimaisen oikeuden mukaan hallintomenettelyssä määrätty polttoainemaksu ei ollut rikosseuraamus vaan se luettiin verotuksen alaan. Tuomioistuimen mukaan tärkeämpi oli toinen kriteeri eli teon todellinen luonne, jota harkitessa otettiin huomioon, että polttoainemaksulain kyseiset säännökset koskivat kaikkia kansalaisia eivätkä vain tietyssä erityisasemassa olevaa henkilöryhmää. Valittaja oli ollut maksuvelvollinen diesel-ajoneuvon omistajana tai käyttäjänä. Tuomioistuin piti kyseisen tapauksen oloissa näyttämättömänä hallituksen väitettä siitä, että maksu tarkoitti olla taloudellinen korvaus vahingosta. Sinänsä asetettu maksu saattoi vastata vahinkoa eli veromenetystä. Kuitenkin maksu oli peritty kolminkertaisena. Tätä oli pidettävä rangaistuksena, jolla pyrittiin estämään uusia rikoksia, mikä oli tyypillisesti rikosseuraamusten tavoite. Niin ollen voitiin katsoa, että perinnän perustana olleella säännöllä oli paitsi korvaus- myös ehkäisy- ja rangaistusluonteiset tavoitteet. Teko oli siten luonteeltaan rikos ja 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla soveltui.

Nyt kysymyksessä olevassa tapauksessa oli riidatonta, että A:lle oli määrätty hallinnollisessa verotusmenettelyssä veronkorotusta 101 634 euroa. Hovioikeus viitaten edellä mainittuihin Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuihin katsoi, että veronkorotuksen määrääminen on, ottaen huomioon teon todellisen luonteen ja seuraamuksen ankaruuden, rangaistuksen luonteinen ja että Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla soveltuu tapaukseen.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on ratkaisussaan Zolotukhin v. Venäjä 10.2.2009 todennut, että sen aikaisemmassa oikeuskäytännössä oli esiintynyt erilaisia tarkastelutapoja siitä, oliko henkilöä syytetty kahdesti samasta rikoksesta. Tarkastelutapojen kirjoon nähden tuomioistuin piti tarpeellisena harmonisoida artiklassa tarkoitetun saman rikoksen tulkintaa. Tuomioistuin katsoi, että artikla kielsi uuden syytteen tai oikeudenkäynnin sikäli kuin se perustui samoihin tai olennaisesti samoihin tosiseikkoihin. Siten artiklan noudattamista harkittaessa oli tutkittava konkreettisia tosiseikkoja, jotka koskivat samaa syytettyä ja liittyivät erottamattomasti toisiinsa ajan ja tilan suhteen.

A:lle oli määrätty hallinnollisessa veromenettelyssä verotarkastuskertomuksen perusteella maksettavaksi edellä kerrottu veronkorotus vuosilta 1995 - 1998, koska A:n antamissa veroilmoituksissa oli katsottu olleen käräjäoikeuden tuomiossa kerrotun syytteen 2 mukaiset väärät tiedot. Syyttäjä on saman verotarkastuskertomuksen perusteella nostanut A:ta vastaan syytteen kirjanpitorikoksesta ja törkeästä veropetoksesta. Syyte törkeästä veropetoksesta on perustettu siihen, että A oli Suomessa verovelvollisena henkilönä antanut Rovaniemen verotoimistolle vuosia 1995 - 1998 koskevat veroilmoitukset, jotka olivat sisältäneet väärää tietoa veron määräämiseen vaikuttavista seikoista ja aiheuttanut menettelyllään veron määräämisen vuosilta 1995 - 1997 yhteensä 297 791,52 euroa liian alhaiseksi sekä yrittänyt välttää veroa vuodelta 1998 noin 118 109,29 euroa. Syyte ja A:lle määrätty veronkorotus perustuivat niin ollen samoihin tai olennaisesti samoihin tosiseikkoihin ja ne liittyivät erottamattomasti toisiinsa ajan ja tilan suhteen, vaikkakin törkeän veropetoksen tunnusmerkistön täyttyminen edellyttää tahallisuutta. Siten nyt kyseessä oleva syyte oli Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan tarkoittama uusi syyte rikoksesta, josta A oli jo lopullisesti tuomittu syylliseksi Suomen lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.

Näin ollen hovioikeus katsoi, että A:ta ei olisi tullut tuomita törkeästä veropetoksesta, vaan käräjäoikeuden olisi tullut jättää syyte tutkimatta.

Hovioikeus poisti käräjäoikeuden tuomion törkeää veropetosta koskevilta osin ja jätti syytteen tältä osin tutkimatta. A tuomittiin hänen viakseen jääneestä kirjanpitorikoksesta 60 päivän ehdolliseen vankeusrangaistukseen.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden täysistunnossa hovioikeuden presidentti Esko Oikarinen sekä jäsenet Ritva Supponen, Erkki Nenonen, Keijo Siljander, Helinä Haataja, Marianne Wagner-Prenner, Teija Unkila, Auli Vähätörmä, Sakari Laukkanen (eri mieltä), Tapio Kamppinen, Esko Arponen, Virve Salo, Petri Nykänen, Pasi Oikkonen, Liisa Rintala, joka myös esitteli asian sekä Janne Anttila.

Eri mieltä ollut hovioikeudenneuvos Sakari Laukkanen oli samaa mieltä kuin hovioikeuden enemmistö törkeää veropetosta koskevista perusteluista, mutta eri mieltä siitä, sitoiko Lapin veroviraston 13.12.2001 tekemä päätös A:n veron korottamisesta syytettä tutkivaa yleistä tuomioistuinta niin, että se estäisi törkeää veropetosta koskevan syytteen tutkimisen.

Laukkanen totesi, että hallintoviranomaisten päätöksen oikeusvoimasta prosessilajien väliset rajat ylittävissä tilanteissa ei ole säännöksiä. Välillisesti riita- ja rikosasioissa annettujen tuomioiden oikeusvoima ilmenee ylimääräistä muutoksenhakua koskevasta oikeudenkäymiskaaren 31 luvusta sekä eräistä ulkomaisia tuomioita ja välitystuomioita koskevista säännöksistä, joista tässä ei ole kysymys. Vastaavat hallintoasiaa koskevat säännökset ovat hallintolainkäyttölaissa. Koska eri prosessilajeissa ei käsitellä samoja asioita, ei niissä annetuilla tuomioilla yleensä ole asian tutkimisen toisessa prosessilajissa estävää vaikutusta. Veroprosessin vireilläolo ei saata synnyttää esimerkiksi vahingonkorvauskannetta estävää lis pendens -vaikutusta yhtä vähän kuin myöskään tuomioistuinprosessi voisi vaikuttaa veroprosessia estävästi. On myös katsottu, ettei veroviranomaisen tai hallintotuomioistuimen lainvoimainen päätös verotusasiassa, jolla ratkaisulla on tuomioistuinprosessissa eräänlainen ennakkokysymyksen luonne, sido syyte- ja vahingonkorvauskysymyksiä tutkivaa yleistä tuomioistuinta (Juha Lappalainen, Vahingonkorvausvaatimuksesta rikosjutussa 1986 s. 286).

Laukkanen totesi olevan kuitenkin selvää, että verotusasiassa tehdyllä ratkaisulla on näyttönä suuri merkitys verorikosjutussa niin syyllisyyskysymyksen kuin korvausvaatimustenkin selvittelyssä. Periaatteessa syyteasiaa käsittelevä tuomioistuin tekee kuitenkin ratkaisunsa itsenäisesti (ks. KKO 1997:158). Näillä ja muuten hovioikeuden tuomiossa lausutuilla perusteilla Laukkanen katsoi, että syyte törkeästä veropetoksesta tulee hylätä. Muilta osin Laukkanen oli samaa mieltä kuin hovioikeuden enemmistö.

Perustelut

Asian tausta

1. Syyttäjä on 19.2.2004 vireille tulleessa syytteessä vaatinut A:lle rangaistusta muun muassa syytteen kohdassa 2 kuvatusta törkeästä veropetoksesta. Syytteen mukaan A oli verovuosilta 1995 - 1998 antamissaan veroilmoituksissa antanut vääriä tietoja veron määräämiseen vaikuttavista seikoista. A oli menettelyllään aiheuttanut veron määräämisen verovuosilta 1995 - 1997 yhteensä 297 791,52 euroa liian alhaiseksi ja verovuodelta 1998 yrittänyt välttää veroa 118 109,29 euroa.

2. Verohallinto oli toimittanut vuosina 1999 ja 2001 verotarkastukset, joissa oli katsottu, että A:n veroilmoitukset olivat perustuneet kirjanpitoon, johon oli jätetty tulouttamatta hänen luonnollisena henkilönä harjoittamansa liiketoiminnan tuloja sekä kirjattu perusteettomia menoja. Ensimmäisen verotarkastuksen jälkeen oli toimitettu verovuosilta 1995 - 1997 jälkiverotus arvioverotuksena ja verovuodelta 1998 säännönmukainen verotus arvioverotuksena. Määrätyt veronkorotukset ja syytteessä tarkoitetut vältetyn veron määrät perustuvat kaikilta verovuosilta 13.12.2001 toimitettuihin, jälkimmäisen verotarkastuksen nojalla tehtyihin veronoikaisuihin ja jälkiverotuksiin. Verovuoden 1998 osalta A:ta on tosin syytetty veron välttämisen yrittämisestä, mutta syytteessä mainitulla veron määrällä on kuitenkin tarkoitettu sitä vuonna 2001 toimitetussa jälkiverotuksessa määrättyä veroa, josta A:n väitetään arvioverotuksin toimitetussa säännönmukaisessa verotuksessa välttyneen. Veronkorotusten määrä verovuosilta 1995 - 1998 on ollut yhteensä 101 634 euroa. A on tehnyt oikaisuvaatimuksen näihin hänen verotustaan sanotuilta verovuosilta koskeviin jälkiverotuspäätöksiin, mutta 28.12.2001 peruuttanut oikaisuvaatimuksensa.

3. Käräjäoikeus on lukenut A:n syyksi syytteessä kuvatun törkeän veropetoksen. A:n valitettua hovioikeuteen hovioikeus on jättänyt syytteen törkeästä veropetoksesta tutkimatta ja poistanut käräjäoikeuden tuomion tältä osin. Hovioikeus on tuomiossaan kerrotuilla perusteilla katsonut, että törkeää veropetosta koskeva syyte oli Euroopan ihmisoikeussopimuksen seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklan tarkoittama uusi syyte rikoksesta, josta A oli hänelle määrätyn veronkorotuksen muodossa jo lopullisesti tuomittu syylliseksi Suomen lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.

Kahteen kertaan syyttämistä tai tuomitsemista koskeva kielto ihmisoikeutena

4. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetään valtionsisäisestä kahteen kertaan syyttämistä tai tuomitsemista koskevasta kiellosta ("ne bis in idem", "ei kahdesti samassa asiassa"). Artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti. Samankaltainen säännös on myös kansalaisoikeuksia ja poliittisia oikeuksia koskevan kansainvälisen yleissopimuksen 14 artiklan 7 kappaleessa. Lisäksi nyttemmin oikeudellisesti sitovana voimassa olevan Euroopan unionin perusoikeuskirjan 50 artikla sisältää perusoikeuskirjan soveltamisalalla noudatettavan määräyksen sanotusta kiellosta sekä sen valtionsisäisen että jäsenvaltioiden välisen ulottuvuuden osalta. Schengen-järjestelmään liittyneitä valtioita velvoittaa myös Schengenin sopimuksen soveltamisesta tehdyn yleissopimuksen 54 artikla, joka koskee jäsenvaltioiden välistä kieltoa. Kahden viimeksi mainitun säännöksen soveltamisesta ei kuitenkaan ole kysymys tässä asiassa.

Asiassa ratkaistavat kysymykset

5. Syyttäjän ja Verohallinnon valitusten johdosta asiassa on kysymys siitä, estääkö A:lle määrätty veronkorotus tutkimasta tai hyväksymästä häntä vastaan ajetun veropetossyytteen. Ratkaistavana on ensin se, onko luonnolliselle henkilölle määrättyä veronkorotusta pidettävä yllä mainitun kiellon piiriin kuuluvana rikosoikeudelliseen seuraamukseen rinnastettavana seuraamuksena, ja mikäli näin on, milloin veronkorotus ja veropetossyyte koskevat samaa asiaa, ja lopuksi se, milloin veronkorotusta koskeva ratkaisu on lopullinen ja mikä merkitys tällä on syyteasian käsittelyssä.

Veronkorotuksen luonne kansallisena seuraamuksena

6. Veronkorotuksesta säädetään verotusmenettelystä annetun lain 32 §:ssä, jossa veronkorotuksen edellytykset on porrastettu kolmeen eri asteeseen verovelvollisen menettelyn virheellisyyden ja määrättävissä olevan veronkorotuksen ankaruuden mukaan. Veronkorotus voidaan määrätä sekä säännönmukaisessa verotuksessa että verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n mukaisesti jälkiverotuksessa. Vaikka A:lle oli määrätty veronkorotuksia nyt tarkoitettujen verovuosien osalta jo 10.11.1999 valmistuneen verotarkastuksen perusteella, perustuvat lopullisiksi jääneet veronkorotukset vuonna 2001 valmistuneen uudemman verotarkastuksen jälkeen 13.12.2001 tehtyihin veronoikaisu- ja jälkiverotuspäätöksiin.

7. A:lle määrättyihin veronkorotuksiin on sovellettu verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n ankarinta eli 3 momenttia (907/2001). Sen mukaan verovelvollisen annettua tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen, muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen, muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka hänen jätettyään ilmoituksen kokonaan antamatta lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi 5 - 30 prosenttia lisätystä tulosta. Virhettä on siis pidetty vakavimpana verotusmenettelylain 32 §:ssä tarkoitetuista tapauksista.

8. Kansallisen lainsäädäntömme mukaan veronkorotuksen määrääminen samoin kuin siihen kohdistuva ensisijainen muutoksenhaku eli oikaisuvaatimus verotuksen oikaisulautakunnalle ovat hallintomenettelyä. Vasta valitus hallinto-oikeuteen kuuluu hallintolainkäytön alaan. Veronkorotuksen määräämistä ei ole pidetty rikosasiana eikä veronkorotus hallinnollisena seuraamuksena ole estänyt asian käsittelyä uudelleen rikosoikeudenkäynnissä.

Veronkorotuksen luonne Euroopan ihmisoikeussopimuksen mukaan

9. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa, joka koskee oikeudenmukaista oikeudenkäyntiä rikos- ja siviiliasioissa, rikosoikeudenkäynnin ja rikossyytteen käsitteillä on kuitenkin itsenäinen merkityssisältö, jonka Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on määritellyt ratkaisuissaan. Vastaavin tavoin käsitteillä on itsenäinen merkitys myös ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan tulkinnassa.

10. Näiden määräysten kannalta ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuissa rikosasioina on pidetty tietyin edellytyksin sellaisiakin asioita, joita kansallisen lain mukaan ei sellaisiksi luokitella. Useat ratkaisut ovat koskeneet veronkorotuksen luonteen arviointia ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan kannalta. Tulkintakäytäntö on kuitenkin vielä 2000-luvun alkupuolellakin ollut epäyhtenäistä, erityisesti sen suhteen, millaisten perusteiden mukaan veronkorotuksen kuuluminen 6 artiklassa tarkoitetun rikosasiakäsitteen piiriin on katsottu määräytyvän. (Ks. tältä osin esimerkiksi Bendenoun v. Ranska 24.2.1994, J.B. v. Sveitsi 3.5.2001, Janosevic v. Ruotsi 23.7.2002 ja Morel v. Ranska 3.6.2003.)

11. Vuonna 2006 antamassaan suuren jaoston ratkaisussa Jussila v. Suomi 23.11.2006 ihmisoikeustuomioistuin otti jälleen kantaa veronkorotuksen määräämistä koskevan asian luonteeseen ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan kannalta. Ratkaisussa Ruotsalainen v. Suomi 16.6.2009 ihmisoikeustuomioistuin puolestaan arvioi dieselöljyä lievemmin verotettavan polttoaineen käytöstä määrättävän polttoainemaksun merkitystä 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta. Ratkaisuissa viitattiin niin kutsuttuihin Engel-kriteereihin (Engel ym. v. Alankomaat 8.6.1976). Merkityksellisiä olivat siten teon oikeudellinen luonnehdinta kansallisessa lainsäädännössä sekä teon ja seuraamuksen tosiasiallinen luonne. Ihmisoikeustuomioistuimen mukaan kriteerit ovat vaihtoehtoisia, mutta myös niiden yhteisvaikutus tulee ottaa huomioon, mikäli jonkin kriteerin nojalla ei päästä selkeään lopputulokseen. Seuraamuksen lievyys ei yksin merkitse sitä, ettei asiaa olisi pidettävä rikosasiana (Jussila-tuomion kohdat 30 - 32 ja 35, Ruotsalainen-tuomion kohta 43).

12. Ihmisoikeustuomioistuin totesi, etteivät veronkorotus ja polttoainelisämaksu Suomen kansallisen lainsäädännön mukaan ole rikosoikeudellisia seuraamuksia, mutta katsoi, ettei tämä ollut ratkaisevaa, vaan olennaisempaa oli teon ja seuraamuksen tosiasiallinen luonne. Sekä veronkorotus että polttoainemaksu määrätään yleisten, kaikkia koskevien säännösten nojalla. Seuraamukset eivät ei ole korvausta vahingosta, vaan niillä on ennaltaehkäisevä ja rangaistuksellinen tarkoitus. Näiden seuraamusten määräämistä oli siten pidettävä kyseisten artiklojen kannalta rikosasioina (Jussila-tuomion kohdat 37 - 39, Ruotsalainen-tuomion kohdat 45 - 47).

Johtopäätökset veronkorotuksen luonnehdinnasta

13. Korkein oikeus toteaa, ettei kansallisessa veronkorotussääntelyssämme ole Jussila ja Ruotsalainen -ratkaisujen jälkeen tapahtunut sellaisia muutoksia, joiden johdosta veronkorotuksen luonnetta Euroopan ihmisoikeussopimuksen kannalta tarkasteltuna olisi perusteltua arvioida sanotuista ratkaisuista poikkeavalla tavalla. Nyt arvioitavana olevan kaltainen veronkorotusasia kuuluu siten Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetyn ne bis in idem -kiellon alaan.

14. Seuraavaksi on näin ollen tarkasteltava sitä, onko veronkorotuksen määräämisessä ja veropetossyytteessä nyt sovellettavan ne bis in idem -kiellon kannalta kysymys samasta asiasta.

Ne bis in idem -periaatetta koskeva tulkintakäytäntö

15. Kansallisessa oikeuskäytännössämme kysymys aikaisemman tuomion sitovuudesta ne bis in idem -periaatteen kannalta on ollut esillä muun muassa ratkaisuissa KKO 1992:116, 1999:36, 2000:37 ja 2003:30. Korkein oikeus on todennut, ettei rikosasiassa annetun tuomion saatua lainvoiman sitä tekoa, jonka perusteella nostetun syytteen johdosta tuomio on annettu, voida enää saattaa uudelleen tuomioistuimen tutkittavaksi. Merkitystä ei oikeuskäytännössämme ole annettu sille, miten tekoa oli aikaisemmassa syytteessä ja tuomiossa rikosoikeudellisesti arvioitu, jos syytteissä esitetty tapahtumakuvaus on asiallisesti samansisältöinen. Vaikka teon oikeudellista luonnetta ei olisi aikaisemmin kaikilta osin selvitetty tai käsitelty, estää lainvoimainen tuomio saman teon ottamisen uudelleen käsiteltäväksi (KKO 2003:30). Ratkaisuissa on lähdetty siitä, että kysymys on "samasta teosta", jos syyte koskee viime kädessä yhtä ja samaa tosielämän tapahtumaa tai menettelyä kuin jo annettu lainvoimainen tuomio.

16. Ihmisoikeustuomioistuimen varhaisemmassa ratkaisukäytännössä "asioiden samuus" on toisinaan ratkaistu arvioimalla oikeudellisesti sitä, onko käsiteltävänä sama rikos, toisinaan taas arvioimalla sitä, onko käsiteltävänä sama tosiasiallinen teko.

17. Useissa Itävaltaa koskevissa ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisuissa on katsottu, että kysymyksessä on ollut sama teko, kun yleisessä tuomioistuimessa oli määrätty seuraamus tietyn ajon aikana tehdystä liikennerikoksesta tai vamman taikka kuoleman aiheuttamisesta, ja hallinnollisessa prosessissa seuraamus auton kuljettamisesta alkoholin vaikutuksen alaisena (Gradinger v. Itävalta 23.10.1995, Fischer v. Itävalta 29.8.2001, W.F. v. Itävalta 30.8.2002 ja Sailer v. Itävalta 6.9.2002).

18. Sen sijaan veronkorotusasian ja veropetosta koskevan syyteasian välistä suhdetta koskeneessa ratkaisussa Ponsetti ja Chesnel v. Ranska 14.9.1999 on katsottu, ettei kysymyksessä ollut sama rikos. Verotusmenettelyssä hakijoille oli määrätty veronkorotus, minkä jälkeen heidät oli tuomittu rikosasiassa rangaistukseen veropetoksesta. Kysymyksessä ei ollut sama rikos, koska veropetoksen tunnusmerkistö erosi tahallisuuden osalta verolainsäädännön mukaisesta veroilmoituksen antamisen laiminlyönnistä. Tapaus Rosenquist v. Ruotsi 14.9.2004 koski sekin veronkorotus- ja veropetosasian arviointia 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta. Menettelyissä katsottiin olleen kysymys eri asioista ja valitusta pidettiin ilmeisen perusteettomana. Myös ratkaisut Oliveira v. Sveitsi 30.7.1998, Göktan v. Ranska 2.7.2002, ja Synnelius v. Ruotsi 17.6.2008 perustuivat tulkintaan, jonka mukaan tietty tekijän menettely saattoi käsittää oikeudelliselta kannalta arvioituna kaksi eri rikosta, joiden käsitteleminen erillisissä menettelyissä ei ollut 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan vastaista.

19. Nyttemmin ihmisoikeustuomioistuin on suuren jaoston ratkaisussa Zolotukhin v. Venäjä 10.2.2009 todennut soveltamiskäytäntönsä epäyhdenmukaisuuden oikeusvarmuutta vaarantavaksi ja pyrkinyt tässä ratkaisussaan nimenomaisesti yhtenäistämään käytäntöä. Ratkaisussa päädyttiin siihen, että aikaisempi tuomio ja uusi syyte koskevat ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa kielletyllä tavalla samaa tekoa, jos tapauksen tosiseikat ovat samat tai olennaisilta osiltaan samat ("identical facts or facts which are substantially the same", tuomion kohta 82). Siten menettelyn oikeudellinen arviointi ei ole enää harkinnassa ratkaiseva.

20. Zolotukhin-ratkaisun jälkeen annetussa ratkaisussa Ruotsalainen v. Suomi 16.6.2009 ihmisoikeustuomioistuin päätyi eri menettelyjen kohteena olleiden asioiden samuutta arvioituaan siihen, että ne bis in idem -kieltoa oli rikottu. Kysymys oli siitä, että Ruotsalainen, joka oli käyttänyt dieselautossa kevyttä polttoöljyä, oli saanut rangaistusmääräysmenettelyssä sakon lievästä veropetoksesta, minkä jälkeen ajoneuvohallintokeskus oli määrännyt hänelle 90 000 euron suuruisen polttoainemaksun, joka vastasi normaalia polttoainemaksua kolminkertaisena. Zolotukhin-ratkaisussa lausutuin tavoin olennaista asioiden samuuden arvioinnissa oli se, oliko kysymys samoista tai olennaisesti samoista tosiseikoista (tuomion kohdat 53 ja 56).

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa koskeva tulkinta ja kansallinen oikeuskäytäntömme

21. Ihmisoikeustuomioistuimen tulkinta siitä, miten ne bis in idem -periaatetta on 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaan sovellettava, on ennen Zolotukhin-ratkaisua poikennut Suomessa kansallisesti noudatetusta tavasta arvioida sitä, milloin kysymys on samasta asiasta tarkasteltaessa rikosoikeudenkäynnissä annetun tuomion uuden oikeudenkäynnin estävää vaikutusta (tuomion niin sanottua negatiivisen oikeusvoiman alaa).

22. Ihmisoikeustuomioistuimen aikaisempi tulkinta siitä, milloin oli kyse samasta asiasta (idem), oli nykyistä tulkintaa suppeampi. Edellä kohdassa 18 mainituin tavoin teon voitiin katsoa sisältävän kaksi eri rikosta, joiden käsitteleminen erillisissä menettelyissä saattoi olla sallittua. Kansallisessa oikeuskäytännössämme taas on tältä osin pidetty ratkaisevana sitä syytteessä kuvattua tapahtumaa tai menettelyä, jonka väitetään täyttävän rangaistussäännöksen tunnusmerkistön.

23. Ihmisoikeustuomioistuimen oikeusvarmuuden lisäämiseen ja tulkintakäytännön yhtenäistämiseen pyrkineen Zolotukhin-ratkaisun mukaan se seikka, onko kysymys samasta asiasta (idem), arvioidaan nyttemmin tekoon liittyvien tosiseikkojen pohjalta eikä enää teon oikeudellisen luonnehdinnan perusteella. Tältä osin ihmisoikeustuomioistuimen uusi tulkintalinja vastaa meillä vakiintuneesti noudatettua näkemystä.

24. Toisaalta ihmisoikeustuomioistuin on omaksunut kansalliseen oikeuskäytäntöömme verrattuna selvästi laajemman tulkinnan siitä, mitkä seuraamukset otetaan huomioon arvioitaessa, onko henkilöä vastaan ryhdytty rikosperusteisiin toimenpiteisiin "kahdesti" (bis). Ihmisoikeustuomioistuin on tässä arvioinnissa rinnastanut rikosoikeudellisiin seuraamuksiin sellaiset hallinnolliset seuraamukset, jotka ovat yleisesti sovellettavia, joilla on ennakkoehkäiseviä tarkoituksia toteuttava rangaistuksellinen luonne ja jotka eivät ole hyvin vähäisiä. Kansallisessa oikeuskäytännössämme taas on vakiintuneesti katsottu, että hallinnollisessa menettelyssä määrätty seuraamus ei ylipäätään estä rikosoikeudellisia syytetoimia samassakaan asiassa.

Arviointia "rikosasian" ja "saman asian" käsitteiden tulkinnasta 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta

25. Ihmisoikeustuomioistuimen Zolotukhin-ratkaisussa omaksuttu kanta niistä perusteista, joiden nojalla arvioidaan, onko sama asia käsitelty jo muussa menettelyssä, on perusteltu erityisesti rikoksesta epäillyn kannalta. Ihmisoikeustuomioistuimen uusi tulkinta asioiden samuuden arvioinnista 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta vastaa paitsi meillä kansallisesti noudatettua linjaa myös Euroopan yhteisön tuomioistuimen (nykyään Euroopan unionin tuomioistuin) asiassa C-436/04 van Esbroeck omaksumaa kantaa, jonka mukaan ne bis in idem -arvioinnissa ratkaisevaa tekojen samuutta arvioitaessa on teon konkreettisten tosiseikkojen muodostama kokonaisuus ("material acts, understood as the existence of a set of facts which are inextricably linked together"), ei oikeudellinen luokittelu tai suojattavan oikeushyvän merkitys. Sama tulkinta on toistettu lukuisissa myöhemmissäkin ne bis in idem -periaatteen jäsenvaltioiden välisiä vaikutuksia koskevassa yhteisöjen tuomioistuimen oikeuskäytännössä (mm. asiat C-467/04 Gasparini, C-150/05 Van Straaten, C-288/05 Kretzinger ja C-367/05 Kraaijenbrink).

26. Ihmisoikeustuomioistuimen nyt vallitseva tulkinta niistä perusteista, joilla asioiden samuutta (idem) tulee arvioida, on edellä todetuin tavoin sinänsä yhdenmukainen meillä rikoslainkäytössä vakiintuneen tulkinnan kanssa. Sitä vastoin ihmisoikeustuomioistuimen kansallisesta oikeuskäytännöstämme poikkeava laaja tulkinta siitä, minkälaisia asioita pidetään rikosasioina arvioitaessa, onko henkilöä vastaan ryhdytty rikosperusteisiin toimiin kahdesti (bis), yhdistettynä laajaan tulkintaan asioiden samuudesta (idem), aiheuttaa uudenlaisia ongelmia nykyisessä seuraamusjärjestelmässämme. Siinä samana pidettäviin tekoihin liittyy sekä hallinnollisesti määrättäviä seuraamuksia, jotka kuitenkin ovat tässä yhteydessä rikosseuraamuksiin rinnastettavia, että varsinaisia rikosoikeudellisia seuraamuksia.

27. Ihmisoikeustuomioistuin on toisaalta katsonut, että samastakin teosta voidaan ne bis in idem -kiellon estämättä tuomita useampia seuraamuksia samaan tai erikin aikaan vireillä olevissa erillisissä käsittelyissä, jos näillä käsittelyillä on riittävän läheinen asiallinen ja ajallinen yhteys. Tämän yhteyden on katsottu täyttyvän ainakin ajokortin peruuttamista liikennerikoksen nojalla ja itse liikennerikoksen käsittelyä koskevissa menettelyissä (ks. R.T. v. Sveitsi 30.5.2000, Nilsson v. Ruotsi 13.12.2005 ja Maszni v. Romania 21.9.2006). Samoin ihmisoikeustuomioistuin on tulkinnut rikostuomion ja siihen perustuvan erillisen menettämisseuraamustuomion välistä yhteyttä (Phillips v. Yhdistynyt Kuningaskunta 5.7.2001).

28. Kansallinen veronkorotusmenettelymme ei kuitenkaan ole samanlaisessa yhteydessä veropetossyytteeseen kuin yllä mainituissa tapauksissa arvioidut menettelyt ovat olleet keskenään. Verovelvolliseen kohdistettavat, hallinnollisessa ja rikosoikeudellisessa järjestyksessä määrättävät seuraamukset eivät perustu samaan, vain kertaalleen tehtyyn tietyn teon arviointiin ja syyksilukemiseen. Rikosasiassa verorikosta koskevan syytteen lukeminen vastaajan syyksi ei voi perustua suoraan hallinnolliseen verotusratkaisuun. Verotusratkaisulla ei ole sitovaa vaikutusta verorikosasiassa, vaikkakin sillä voi yksittäistapauksessa olla huomattava todistusvaikutus.

29. Verotuksen alalla erillisiin hallinnollisiin ja rikosoikeudellisiin seuraamuksiin ja niitä koskeviin erillisiin menettelyihin perustuva järjestelmä on ollut meillä vakiintunut. Siinä menettelyjen käsittelyjärjestyksellä ei ole vaikutusta lopputulokseen. Ruotsissa veronkorotuksiin ja näistä erillisiin verorikosasioiden käsittelyihin perustuva järjestelmä on samankaltainen kuin Suomessa. Ruotsin korkein oikeus on ratkaisuissaan 31.3.2010 nr B5498-09 ja B2509-09 katsonut, ettei Ruotsissa käytössä olevan järjestelmän ole osoitettu olevan selvästi ihmisoikeussopimuksen vastainen. Mainituissa tuoreissa ratkaisuissaan Ruotsin korkein oikeus on päätynyt siihen, ettei verorikossyytteen tutkimiselle ollut estettä, vaikka syyte verorikoksesta oli nostettu veronkorotusta koskeneen lopullisen ratkaisun jälkeen. Myös Ruotsin ylin hallintotuomioistuin on vuoden 2009 syyskuussa annetussa ratkaisussa katsonut, ettei veronkorotusta ja verorikoksia koskevan Ruotsin lainsäädännön soveltaminen tapauksessa, jossa henkilö oli ensin tuomittu verorikkomuksesta ja sen jälkeen määrätty maksamaan veronkorotusta saman laiminlyönnin perusteella, ollut 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan vastaista (regeringsrätten 17.9.2009, mål nr 8133-08).

Korkeimman oikeuden johtopäätös "rikosasian" ja "saman asian" käsitteiden tulkinnan osalta

30. Korkein oikeus toteaa, että ihmisoikeustuomioistuimen Jussila-ratkaisussa on selkeästi määritetty ne perusteet, joilla veronkorotuksen määräämistä on pidetty rikosasiana ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan kannalta. Ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa koskevassa Ruotsalainen-ratkaisussa on veronkorotuksen luonteisen polttoainelisämaksun määräämisen osalta sovellettu samoja arviointiperusteita kuin Jussila-ratkaisussa. Zolotukhin-ratkaisun jälkeen on lisäksi selvää, että 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta harkittaessa sitä, onko käsittelyjen kohteena sama asia, tulee noudattaa teon konkreettisiin tosiseikkoihin nojautuvaa arviointia. Tätä arviointitapaa on sittemmin noudatettu muun muassa ratkaisuissa Maresti v. Kroatia 25.6.2009 ja Tsonyo Tsonev v. Bulgaria 14.1.2010.

31. Ottaen huomioon yllä mainittu ihmisoikeustuomioistuimen nyttemmin omaksuma tulkintakäytäntö sekä tässä asiassa sovellettavat kansalliset säännökset Korkein oikeus katsoo, että 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitettu estevaikutus tulee sovellettavaksi veronkorotusasian ja samaa tekoa koskevan veropetosasian kesken.

32. A:ta vastaan tässä asiassa nostettu syyte verovuosia 1995 - 1998 koskevasta törkeästä veropetoksesta on riidattomasti perustunut samoihin tulojen ilmoittamatta jättämisiin ja perusteettomien menojen ilmoittamisiin, jotka ovat olleet myös hänelle määrättyjen veronkorotusten perusteena. Siten veronkorotuksen määräämisessä on ollut kysymys samasta asiasta kuin törkeää veropetosta koskevassa syytteessä.

Samanaikaisen vireilläolon merkitys

33. Kansallisessa rikosoikeudellisessa oikeuskäytännössä on katsottu, että rikosasiassa annetun lainvoimaisen tuomion lisäksi jo vireillä oleva syyte estää uuden oikeudenkäynnin samassa asiassa (lis pendens). Tässä yhteydessä on vielä aiheellista arvioida menettelyjen samanaikaisen vireilläolon merkitystä ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kannalta, kun kysymys on veronkorotusta ja veropetosta koskevista asioista.

34. Ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukainen estevaikutus kytkeytyy sanamuotonsa mukaisesti ratkaisun lopullisuuteen (ks. edellä kohta 4), ei asian vireilläoloon.

35. Vaikka sanotun artiklan tulkintakäytännössä on muutoin esiintynyt horjuvuutta ja epäselvyyttä, sen sanamuotoa vastaava tulkinta on yllä mainitulta osin pysynyt vakiintuneena. Esimerkiksi tapauksessa Storbråten v. Norja 1.2.2007 ihmisoikeustuomioistuin totesi, että siinä valittajaan oli kohdistettu kaksi seuraamusta erillisissä ja peräkkäisissä menettelyissä ("two measures where imposed on the applicant in two separate and consecutive sets of judicial proceedings"). Koska ensimmäinen, liiketoimintakiellon määräämistä koskeva ratkaisu, oli lopullinen, oli arvioitava, oliko siltä osin kysymyksessä rikosasia ("where, as is the case here, the Court is satisfied that the first decision is final, it must examine whether it concerned a 'criminal' matter within the autonomous meaning of Article 4 § 1 of Protocol No. 7"). Liiketoimintakiellon määräämistä ei pidetty rikosasiana, ja sillä perusteella lopullisen päätöksen jälkeen tapahtunut rikossyytteen nostaminen ei ollut rikkonut 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa.

36. Myös edellä esillä olleessa suuren jaoston Zolotukhin-ratkaisussa ihmisoikeustuomioistuin on nimenomaisesti todennut, että artiklan mukainen suoja tulee sovellettavaksi, kun henkilöä vastaan käynnistetään uusi menettely aiemman tuomion tultua lopulliseksi ("The guarantee enshrined in Article 4 of Protocol No. 7 becomes relevant on commencement of a new prosecution, where a prior acquittal or conviction has already acquired the force of res judicata", tuomion kohta 83). Vastaavasti todetaan ihmisoikeustuomioistuimen Ruotsalainen-ratkaisussa ("The guarantee of Article 4 of Protocol 7 comes into play where a new set of proceedings is instituted after the previous acquittal or conviction has acquired the force of res judicata", tuomion kohta 44.) Zolotukhin-ratkaisussa lausutaan myös, että artiklan tarkoituksena on kieltää lopulliseksi tulleella ratkaisulla päätetyn rikosprosessin toistaminen ("the aim of Article 4 of Protocol No. 7 is to prohibit the repetition of criminal proceedings that even have been concluded by a 'final' decision", tuomion kohta 107). Samoin tuomiossa todetaan nimenomaisesti, ettei artiklan mukaista suojaa synny sellaisen päätöksen perusteella, jonka osalta varsinaiset muutoksenhakukeinot ovat vielä määräaikojen suhteen avoimina ("decision against which an ordinary appeal lies are excluded from the scope of the guarantee contained in Article 4 of Protocol No. 7 as long as the time-limit for lodging such an appeal has not expired", tuomion kohta 108).

37. Asiassa sovellettavassa 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa määrätty kielto koskee siis yllä todetuin tavoin peräkkäisiä menettelyitä ja suojaa yksilöä sitä vastaan, että asian tultua kertaalleen käsitellyksi ja lopullisesti ratkaistuksi häntä vastaan ryhdyttäisiin saman teon vuoksi uuteen menettelyyn. Artiklan tulkintakäytännössäkään kieltoa ei ole ulotettu sanamuotoa laajemmalle niin, että uudelle käsittelylle syntyisi este jo ennen kuin asiaa koskeva ensimmäinen ratkaisu on tullut lopulliseksi. Artiklaan ei siten ole liitetty rinnakkaiset menettelyt kieltävää vaikutusta (Garaudy v. Ranska 24.6.2003). Sen kaltainen vireilläolovaikutus, joka kansallisen oikeuskäytännön mukaan vallitsee kahden samaa tekoa koskevan rikosoikeudenkäynnin välillä, ei siis 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan nojalla ulotu veronkorotusmenettelyn ja rikosoikeudenkäynnin keskinäiseen suhteeseen.

38. Estevaikutusta koskevan kansallisen tulkinnan perusteet poikkeavat ihmisoikeustuomioistuimen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaisen ne bis in idem -kiellon tulkintaperusteista sekä lainvoimaisen tuomion että oikeudenkäynnin vireilläolon osalta. Kansallinen lainvoimaisen tuomion uuden käsittelyn estävä vaikutus ulottuu vain saman prosessilajin sisälle. Koska rikosasiassa annettu lainvoimainen tuomio joka tapauksessa estäisi tekoa koskevan uuden rikosoikeudenkäynnin, ei rinnakkaisia oikeudenkäyntejä samasta asiasta voida pitää perusteltuina. Estevaikutuksen liittäminen jo syytteen vireilläoloon poistaa lisäksi riskin keskenään ristiriitaisten ratkaisujen syntymisestä samassa seuraamusjärjestelmässä. Lainvoimaisen ratkaisun uuden käsittelyn estävää vaikutusta ei sitä vastoin ole ulotettu hallintoprosessista rikosoikeudenkäyntiin tai päinvastoin, eikä vastaavasti myöskään vireilläolon estevaikutusta.

39. Käytännöllisistä syistäkin rikoslainkäytössä voidaan edellyttää, ettei samasta asiasta ole yhtäaikaa vireillä kahta eri syytettä. Syyttäjän tulee jo syyteharkinnan vaiheessa tarkistaa, onko samaa vastaajaa vastaan vireillä muita rikosasioita, jotka tarvittaessa voidaan yhdistää samaan käsittelyyn ja sisällyttää asiassa mahdollisesti annettavaan yhtenäisrangaistukseen. Tällöin samaan tekoon liittyen rangaistusta on tilanteen mukaan mahdollista vaatia useasta eri rikoksesta. Edelleen rikosoikeuden piirissä on mahdollista, että yksi teko täyttää useamman eri rikostunnusmerkistön eikä niiden käsittelemiseen yhdessä ole estettä. Sen sijaan tällainen asioiden yhdistäminen ei ole mahdollista rikosoikeudenkäyntimenettelyssä ja hallinnollisessa järjestyksessä käsiteltävien asioiden kesken.

40. Veronkorotuksen määräämistä koskevan ratkaisun rinnastaminen rikostuomioon perustuu edellä selostetuin tavoin ihmisoikeustuomioistuimen tulkintakäytäntöön ja sen muutoksiin eikä kansalliseen, tuomion oikeusvoimaa koskevaan tulkintaan. Ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytännön mukaista laajaa tulkintaa rikosasian käsitteestä on vaikea ongelmattomasti sovittaa yhteen sellaisen, syytteen vireilläoloon liittyvän estevaikutuksen kanssa, joka kansallisella tasolla on voimassa vain varsinaisten rikosoikeudenkäyntien kesken. Sitä ei 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla myöskään edellytä sen enempää sanamuotonsa mukaan kuin ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännönkään perusteella. Tämä puhuu sitä vastaan, että tässä yhteydessä omaksuttaisiin kansallisella tasolla sellainen tulkinta, jossa mainitun artiklan mukaiseen, laaja-alaiseen mutta vain peräkkäisiä menettelyjä koskevaan ne bis in idem -kieltoon liitettäisiin myös kaikki sanotussa artiklassa tarkoitetut menettelyt kattava vireilläoloperusteinen estevaikutus.

41. Toisaalta on selvää, että verorikosasian vastaajalle asian käsittelystä aiheutuva rasitus voi olla huomattavasti suurempi ja määrättävä seuraamus mahdollisine vapausrangaistuksineen olennaisesti ankarampi kuin käsittely ja seuraamus veronkorotuksen määräämistä koskevassa asiassa. Kansalaisten aseman ja seuraamusjärjestelmän johdonmukaisuuden kannalta ei ole ongelmatonta, että mahdollisuus joutua syytteeseen riippuu siitä, onko veronkorotuspäätös lopullinen. Veronkorotuspäätöksen tuleminen lopulliseksi vaihtelee riippuen yhtäältä verohallinnon toimenpiteiden ajoituksesta ja toisaalta siitä, tyytyykö verovelvollinen ratkaisuun vai hakeeko hän siihen muutosta. Veronkorotuspäätökseen verovelvollinen voi oikaisuvaatimuksen esittämällä hakea muutosta 60 päivän kuluessa siitä päivästä, jona hän sai päätöksestä tiedon. Verovelvollisella on lisäksi tästä riippumaton mahdollisuus esittää oikaisuvaatimus verotuksestaan viiden vuoden kuluessa verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta lukien. Verotuksen tuleminen lopulliseksi voi siten kestää yli viisi vuottakin, mutta huomattavasti vähemmän, jos verotukseen haetaan muutosta ja hallintotuomioistuin antaa asiassa ratkaisunsa, joka tulee lainvoimaiseksi. Veropetossyytteen nostamiseen tarvittava aika vaihtelee sekin huomattavasti ja osaksi satunnaisista epäiltyyn rikokseen liittymättömistä syistä.

42. Ihmisoikeustuomioistuimen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa koskeva tulkinta ja toisaalta verorikoksia ja verotusmenettelyä koskeva lainsäädäntömme eivät ole sovitettavissa yhteen siten, että edellä mainitut ongelmat olisivat vältettävissä ilman lainsäädännöllisiä toimenpiteitä tai vähintäänkin hallinto- ja syyttämiskäytännöissä tehtäviä muutoksia. Sattumanvaraisuutta ja ongelmallisten tilanteiden määrää toisaalta lisäisi entisestään asian vireilläolovaikutuksen soveltaminen veronkorotusasian ja veropetossyytteen kesken, jolloin ratkaisevaksi tulisi se, mikä menettely kulloinkin on käynnistynyt ensiksi ja mihin hallinnolliseen toimeen vireilläolovaikutuksen alkaminen tarkemmin olisi kytkettävä.

43. Ne bis in idem -periaatteen ulottaminen hallinnollisten ja rikosoikeudellisten seuraamusten väliseen suhteeseen siten kuin Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen tulkintakäytännössä on tehty, edellyttää yleisemminkin seuraamusjärjestelmien uudelleen arviointia ja yhteensovittamista. Yksittäistapauksissa annettavilla lainkäyttöratkaisuilla ja niissä omaksuttavilla tulkinnoilla seuraamusjärjestelmien suhdetta ei voida järjestää kattavasti ja tyydyttävästi. Valtiollisen tehtävienjaon näkökulmasta vastuu eri seuraamusjärjestelmien laaja-alaisemmasta muotoamisesta ja yhteensovittamisesta kuuluukin toimeenpano- ja lainsäädäntövallan piiriin.

44. Näin ollen Korkein oikeus katsoo, että samalla kun ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa on sovellettava edellä kohdassa 31 todetun mukaisesti veronkorotusta ja veropetosta koskeviin asioihin, ei toisaalta ole perusteltua artiklan sanamuodosta ja vakiintuneesta tulkintakäytännöstä poiketen omaksua tässä yhteydessä kansallisella lainkäyttöratkaisulla sellaista laajentavaa tulkintaa, jonka mukaan veronkorotuksesta annettuun lopulliseen ratkaisuun rinnastettaisiin vireilläoleva tai muuten lopullista ratkaisua vailla oleva asia.

Veronkorotusten lopullisuus

45. Ihmisoikeustuomioistuin on katsonut ratkaisun olevan 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla lopullinen, kun siihen ei voida enää hakea muutosta säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin muutoksen hakemiselle säädetyn määräajan kuluttua umpeen (mm. Zolotukhin-ratkaisun kohta 108.)

46. Viiden vuoden määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiselle A:lle verovuosilta 1995 - 1997 määrätyistä veronkorotuksista oli kulunut umpeen ennen kuin törkeää veropetosta koskeva syyte on tullut vireille käräjäoikeudessa. Kun näiden verovuosien osalta ei ole ollut enää mahdollista hakea muutosta säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin, veronkorotukset olivat tulleet lopullisiksi. Siten veropetossyytteessä on verovuosien 1995 - 1997 osalta ollut kysymys syytteen nostamisesta samasta, jo lopullisesti ratkaistusta asiasta.

47. Verovuoden 1998 osalta verotuksen päättymistä seuraavan vuoden alusta laskettava viiden vuoden määräaika oikaisuvaatimuksen tekemiselle on päättynyt 31.12.2004. Syytteen vireilletulohetkellä 19.2.2004 veronkorotusta koskeva päätös ei siten ole ollut lopullinen. A on kuitenkin peruuttanut tekemänsä oikaisuvaatimuksen myös verovuoden 1998 osalta 28.12.2001. Vero- tai hallinto-oikeudelliselta kannalta ei kuitenkaan näytä katsotun, että verovelvollinen voisi sitovasti luopua oikeudestaan hallintomenettelyn alaan kuuluvan oikaisuvaatimuksen tekemiseen. Näin ollen Korkein oikeus katsoo, ettei sanottu veronkorotus siten ole tullut ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla lopulliseksi pelkästään oikaisuvaatimuksen peruuttamisen myötä.

48. Toisaalta A on maksanut veronkorotukset jo vuoden 2002 aikana, minkä lisäksi myös oikaisuvaatimuksen tekemisen määräaika on päättynyt ennen varsinaista rikosoikeudenkäyntiä. A:n voidaan katsoa omalta osaltaan pyrkineen saattamaan asian lopulliseen päätökseen. Ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan mukaisen suojan kannalta kysymys on siten viimeisenkin veronkorotusten perusteena olleen verovuoden osalta ollut peräkkäisluontoisista käsittelyistä. Näissä olosuhteissa Korkein oikeus katsoo A:lle määrätyn veronkorotuksen tulleen myös verovuoden 1998 osalta ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa tarkoitetulla tavalla lopulliseksi ennen rikossyytteen vireilletuloa.

Syytteen tutkimatta jättäminen tai hylkääminen

49. Asiassa on arvioitava vielä sitä, johtuuko ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kiellon soveltamisesta sellainen este, ettei syytettä voida ottaa käsiteltäväksi, vai onko syyte hylättävä. Sekä ihmisoikeustuomioistuimen ratkaisukäytäntö, johon artiklan tulkinta on perustettava, että kansallinen oikeuskäytäntömme perustuvat ne bis in idem -kieltoon, jonka perusajatuksena on estää saman asian tutkiminen kahdesti. Kiellon tarkoituksen kannalta ei ole perusteltua, että jälkimmäinen oikeudenkäynti johtaisi aineellisen ratkaisun antamiseen. Tämän vuoksi törkeää veropetosta koskeva syyte tulee jättää tutkimatta.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pauliine Koskelo sekä oikeusneuvokset Liisa Mansikkamäki, Ilkka Rautio, Timo Esko ja Pekka Koponen. Esittelijä Timo Ojala.