1.10.2003

Asian tausta

Muoviura Oy:ssä oli sen omasta hakemuksesta alkanut saneerausmenettely 1.6.1993. Vantaan käräjäoikeus oli vahvistanut yhtiön saneerausohjelman 2.11.1993.

Uudenmaan verovirasto oli saneerausohjelman vahvistamisen jälkeen vuonna 1994 toimittanut Muoviura Oy:ssä verotarkastuksen tilikaudelta 1.1. - 31.12.1993. Tarkastuksen perusteella verovirasto oli katsonut yhtiön osakkaan X:n saaneen peiteltyä osinkoa, sillä yhtiön kirjanpidossa oli saneerausmenettelyn alkamisen jälkeen poistettu arvottomana yhtiön 3 239 436 markan määräinen saatava X:ltä. Tämän vuoksi Muoviura Oy:lle oli määrätty maksettavaksi jälkiverotuksessa täydennysveroa, jota yhtiö oli 2.2.1995 maksanut 583 612 markkaa.

Muoviura Oy oli valittanut veron määräämistä koskevasta ratkaisusta Uudenmaan lääninoikeuteen, joka oli 9.7.1997 antamassaan päätöksessä todennut muun muassa, että Muoviura Oy oli antanut X:lle osakaslainaa, jonka määrä oli ollut 1 404 447,12 markkaa 31.10.1990, 2 119 573,24 markkaa 31.10.1991, 3 034 376,95 markkaa 31.10.1992 ja 3 239 436 markkaa 31.5.1993. Yhtiön yrityssaneerauksen yhteydessä vuonna 1993 X:n ja hänen puolisonsa velkojen ja vastuiden yhteismääräksi oli todettu noin 24,5 miljoonaa markkaa ja varojen määräksi noin 3,5 miljoonaa markkaa. Kun otettiin huomioon muun ohella lainan pääoman kasvun jatkuminen aina vuoteen 1993 asti X:n ylivelkaantumisesta huolimatta, lääninoikeus oli katsonut, että yhtiöllä ei ollut tarkoitus periä lainaa takaisin X:ltä ja että velkaa oli siten pidettävä X:lle annettuna peiteltynä osinkona.

Muoviura Oy oli valittanut lääninoikeuden päätöksestä Korkeimpaan hallinto-oikeuteen, joka oli 31.12.1998 antamallaan päätöksellä alentanut peitellyn osingon 1 500 000 markkaan hyläten valituksen enemmälti. Verovirasto oli uudelleen toimittamassaan verotuksessa määrännyt veroksi 470 960 markkaa.

Muoviura Oy:n kanne ja Uudenmaan veroviraston vastaus Vantaan käräjäoikeudessa

Kanteessaan Muoviura Oy katsoi, että yhtiön saatava X:ltä oli syntynyt vuosina 1990 - 1993 ennen saneerausmenettelyn alkamista. Lainalla ei ollut vakuutta, se oli ylittänyt yhtiön vapaan oman pääoman määrän eikä siitä ollut peritty korkoa, vaan korko oli lisätty pääomaan. Verovirasto oli tiennyt mainituista seikoista. Verovirasto oli lisäksi vuonna 1991 lähettänyt yhtiölle osakaslainaa koskeneen tiedustelun, johon yhtiö ei ollut vastannut. Tämän vuoksi lainan maksamattomat korot oli verotettu peiteltynä osinkona.

Muoviura Oy:tä oli näin ollen kysymyksessä olevan lainasaatavan osalta vuonna 1994 verotettu sellaisten seikkojen nojalla, joiden peruste kohdistui saneerausohjelman vahvistamista edeltäneeseen aikaan. Saneerausvelkojana verovirasto oli ollut tietoinen saneerausohjelmasta ja siten myös siihen sisältyvästä saatavan kirjaamisesta arvottomaksi. Saneerausohjelmaehdotuksesta oli käynyt ilmi myös X:n maksukyvyttömyys.

Verovirasto oli laiminlyönyt ilmoittaa tiedossaan olleen ehdollisen saatavansa selvittäjälle. Tämän vuoksi Muoviura Oy vaati, että veroviraston saatava vahvistetaan yrityksen saneerauksesta annetun lain (jäljempänä yrityssaneerauslaki) 47 §:n 2 momentin nojalla lakanneeksi saneerausohjelman vahvistamisella 2.11.1993 ja että verovirasto velvoitetaan palauttamaan Muoviura Oy:lle maksetun veron määrä viivästyskorkoineen.

Verovirasto vaati kanteen hylkäämistä. Verotuskäytännössä osakaslainan verottaminen peiteltynä osinkona edellytti, että lainan takaisinmaksutarkoitus puuttui. Tämä voitiin todeta silloin, kun osakaslaina arvottomana poistettiin kirjanpidossa. Jälkiverotuksen peruste oli siten syntynyt saneerausmenettelyn alkamisen jälkeen. Verotusperusteen syntyminen voitiin joka tapauksessa ajoittaa ainoastaan verovuoteen 1993. Vakiintuneen käytännön mukaan saneerausmenettelyn aloittamisvuoden täydennysvero oli uutta velkaa.

Käräjäoikeuden tuomio 15.3.2001

Yrityksen saneerauksesta annetun lain 3 §:n 1 momentin 4 kohdan mukaan saneerausvelalla tarkoitetaan kaikkia velallisen velkoja, jotka ovat syntyneet ennen saneerausmenettelyn alkamista, mukaan luettuna vakuutusvelat sekä velat, joiden peruste tai määrä on ehdollinen tai riitainen taikka muusta syystä epäselvä. Lainkohdan esitöiden mukaan (HE 182/1992 vp s. 63) ratkaisevaa on velan perusteen syntyajankohta.

Asiassa oli kysymys siitä, oliko täydennysvero edellä mainitussa lainkohdassa tarkoitetulla tavalla syntynyt ennen saneerausmenettelyn alkamista.

Käräjäoikeudessa todistajana kuullun veroviraston veroasiantuntijan kertomuksesta oli käynyt ilmi, että edellytyksenä osakeyhtiön osakkaalleen antaman lainan verottamiselle peiteltynä osinkona oli se, että lainaa ei ollut tarkoituskaan maksaa takaisin. Verotuskäytännössä sanotun edellytyksen oli katsottu täyttyvän yleensä silloin, kun saatava oli poistettu yhtiön kirjanpidossa arvottomana. Myös veroviranomaisten takaisinmaksutarkoituksen selvittämiseksi tekemät kyselyt olivat saattaneet johtaa siihen, että yhtiön oli katsottu jakaneen peiteltyä osinkoa.

Käräjäoikeus katsoi veroviraston tienneen, että Muoviura Oy:llä X:ltä olevalla mainitulla usean vuoden aikana syntyneellä lainasaatavalla ei ollut vakuutta, lainan määrä oli ylittänyt yhtiön vapaan oman pääoman ja että X ei ollut maksanut lainasta korkoa. Yksinomaan mainituista seikoista ei kuitenkaan voitu luotettavasti päätellä, että lainaa ei ollut ollut tarkoitus maksaa takaisin. Myöskään lainansaajan mahdollinen maksukyvyttömyys ei osoittanut, että lainan takaisinmaksutarkoitus puuttui. Sanotun tarkoituksen puuttumisen selvittäminen olisi edellyttänyt erityisten kyselyjen tekemistä ja niiden lopputulos olisi saattanut riippua useista eri harkinnanvaraisista tekijöistä.

Kun yhtiö oli saneerausmenettelyn yhteydessä kirjanpidossaan poistanut lainan arvottomana, se oli samalla itse katsonut, että lainaa ei todellisuudessa ollut ollut tarkoitus maksaa takaisin. Veronsaaja olikin sen jälkeen vuonna 1993 vahvistetussa verotuksessa katsonut yhtiön antaneen peiteltyä osinkoa. Veronsaajan menettely oli veroasiantuntijan kertomuksen perusteella ollut verotuskäytännön mukainen.

Näistä syistä oli perusteltua katsoa, että yhtiön osakkaalleen antaman peitellyn osingon perusteella määrätyn täydennysveron peruste oli yrityssaneerauslain tarkoittamalla tavalla syntynyt vasta silloin, kun saatava oli arvottomana poistettu yhtiön kirjanpidossa. Sanottu verovelka oli siten syntynyt saneerausmenettelyn alkamisen jälkeen.

Näillä perusteilla käräjäoikeus hylkäsi kanteen.

Asian ovat ratkaisseet käräjätuomarit Marjatta Kaskenmäki, Heli Lehto-Kinnunen ja Tuomas Nurmi.

Helsingin hovioikeuden tuomio 22.5.2002

Muoviura Oy valitti hovioikeuteen.

Hovioikeus ei muuttanut käräjäoikeuden tuomiota.

Asian ovat ratkaisseet hovioikeuden jäsenet Heljä Järvelä, Ilkka Sinisalo ja Leena Järvilahti. Esittelijä Kirsti Uusitalo.

Perustelut

Muoviura Oy on vuosina 1990 - 1993 vastoin osakeyhtiölain säännöksiä antanut osakkeenomistajalleen X:lle yhteensä 3 239 436 markan määräisen osakaslainan. Saneerausmenettelyn alkamisen jälkeen lainasaatava on yhtiön kirjanpidossa poistettu arvottomana. Vuonna 1994 toimitetussa verotarkastuksessa osakaslaina on katsottu peitellyksi osingoksi ja yhtiölle on sen perusteella määrätty vuoden 1993 verotuksessa täydennysvero.

Asiassa on kysymys siitä, onko täydennysvero yrityksen saneerauksesta annetun lain 32 §:ssä tarkoitettua menettelyn aikana syntynyttä velkaa vai saneerausvelkaa, jonka peruste on syntynyt ennen saneerausmenettelyn alkamista.

Yhtiö on katsonut osakaslainasta johtuneen täydennysveron olevan saneerausvelkaa. Yhtiö on muun muassa vedonnut siihen, että lainan korottomuuden vuoksi yhtiötä oli korkojen osalta verotettu peitellystä osingonjaosta jo vuonna 1991, ja katsonut, että korkojen ja lainan verotusperuste oli sama. Tältä osin Korkein oikeus toteaa, että sen arviointi, onko kysymyksessä peitelty osingonjako, ei tapahdu koron ja lainapääoman osalta yhtäläisin perustein. Sillä seikalla, että osakaslainan korottomuus on aiemmin verotuksessa katsottu peitellyksi osingonjaoksi, ei siten ole merkitystä nyt ratkaistavana olevan kysymyksen kannalta.

Verovirasto on katsonut, että peitellystä osingosta aiheutunut täydennysvero ei ole syntynyt yrityssaneerauslain 3 §:n 1 momentin 4 kohdassa tarkoitetulla tavalla ennen saneerausmenettelyn alkamista vaan vasta saneerausmenettelyn alkamisen jälkeen.

Tämän tueksi verovirasto on ensiksikin vedonnut siihen, että peitelty osinko oli annettu vasta silloin, kun osakaslainaan perustuva saatava oli saneerausmenettelyn alkamisen jälkeen arvottomana poistettu kirjanpidossa.

Käräjäoikeuden tuomiossa selostetussa lääninoikeuden päätöksessä, jonka Korkein hallinto-oikeus on pysyttänyt muuttaen ratkaisua ainoastaan peitellyn osingon määrän osalta, kysymyksessä olevan osakaslainan verottaminen peiteltynä osinkona on perustettu siihen, että X:n lainan pääoma oli päätöksessä tarkemmin selostetulla tavalla kasvanut aina vuoteen 1993 asti X:n ylivelkaantumisesta huolimatta. Tämän vuoksi päätöksessä katsottiin, ettei yhtiöllä ollut ollut tarkoitusta periä lainaa takaisin. Korkein oikeus katsoo mainitusta päätöksestä näin ollen ilmenevän, että peitelty osingonjako ei veroviraston ja alempien oikeuksien katsomin tavoin ole tapahtunut vasta silloin, kun saatava on arvottomana poistettu yhtiön kirjanpidossa, vaan jo tätä ennen.

Asiassa on siten selvitetty, että osakaslainan käsittämä peitelty osingonjako on tässä tapauksessa sinänsä tapahtunut ennen saneerausmenettelyn alkamista. Tämä seikka ei kuitenkaan vielä yksin ratkaise sitä, miten on arvioitava peiteltyyn osingonjakoon perustuvan täydennysveron asemaa yhtiön saneerausmenettelyssä. Verovirasto on katsonut, että verotusperuste voidaan joka tapauksessa ajoittaa vain verovuoteen 1993, ja viitannut siihen, että vakiintuneen käytännön mukaan saneerausmenettelyn aloittamisvuoden täydennysveroa oli pidettävä uutena velkana.

Osingonjaon verotus perustuu yhtiöveron hyvityksestä annettuun lakiin, jonka mukaan peiteltyä osinkoa verotetaan yhtiön verotuksessa samalla tavoin kuin niin sanottua avointa osingonjakoakin. Yhtiö on velvollinen maksamaan tuloveroa vähintään tietyn erikseen säädetyn murto-osan kyseisenä verovuonna jakamastaan osingosta. Jos näin laskettava tuloveron vähimmäismäärä on suurempi kuin muun muassa yhtiölle kyseisenä verovuonna muutoin maksuunpantavasta tuloveron määrästä riippuva niin sanottu vertailuvero, yhtiö joutuu maksamaan erotuksen täydennysverona. Täydennysvero koskee siten aina määrätyn verovuoden tuloverotusta.

Tuloveron perusteet määräytyvät verovuosittain. Tuloverovelan asema saneerausmenettelyssä määräytyy vastaavasti verovuoden päättymisen mukaan. Saneerausmenettelyn alkaessa meneillään olevan verovuoden verovelka ei siten kuulu saneerausvelkoihin vaan menettelyn alkamisen jälkeisiin velkoihin. Koska täydennysvero edellä todetuin tavoin liittyy tietyn verovuoden tuloverotukseen, on johdonmukaista arvioida sitä samalla tavoin kuin verovuoden säännönmukaista tuloveroa.

Ratkaisussa KKO 1998:116 on yksityishenkilön velkajärjestelyn osalta katsottu, että velkajärjestelyn alkaessa meneillään olleen verovuoden ansiotuloista suoritettava jäännösvero ei kuulu velkajärjestelyn piiriin. Yhtiön tuloveron osalta ei ole perusteltua katsoa toisin huolimatta siitä, että yhtiön tulovero on suhteellinen eikä progressiivinen kuten palkansaajan ansiotulovero. Näin ollen lähtökohtana on, että yhtiön täydennysverovelkaa ei tule asettaa saneerausmenettelyssä eri asemaan kuin muuta tuloverovelkaa samalta verovuodelta, johon täydennysvero kohdistuu.

Toisaalta on aiheellista kiinnittää huomiota siihen yhtiön esiin tuomaan näkökohtaan, jonka mukaan edellä lähtökohdaksi hyväksytty sääntö asettaisi veronsaajan edullisempaan asemaan kuin sellaisen velkojan, jonka saatava on ehdollinen ja joka siten saa suorituksen vain saneerausohjelman mukaisesti. Yhtiö on myös viitannut siihen, että jos kyseinen täydennysvero ei ole saneerausvelkaa, se voi vaarantaa saneerausohjelman toteuttamisen.

Vastaaviin näkökohtiin on kiinnitetty huomiota ratkaisussa KKO 1997:206, jossa yksityishenkilön velkajärjestelyn alkamisvuonna ennen velkajärjestelyn alkamista tapahtuneisiin omaisuuden luovutuksiin perustuvan luovutusvoittoveron katsottiin kuuluvan velkajärjestelyn piiriin. Tuossa ratkaisussa Korkein oikeus lausui, että silloin kun verovelka tosiasiallisesti aiheutuu ennen velkajärjestelyä tapahtuneesta luovutuksesta, ei ole perusteltua asettaa veronsaajaa velkajärjestelyssä ylivelkaisen velallisen velkojana eri asemaan kuin niitä velkojia, joiden saatava yksityisoikeudellisessa mielessä on vasta ehdollinen eikä velallisen maksuvelvollisuus ole vielä syntynyt. Niin ikään Korkein oikeus viittasi siihen, että jollei velallinen maksuohjelman päättyessä vapautuisi todellisuudessa ennen velkajärjestelyn alkamista tapahtuneesta omaisuuden luovutuksesta aiheutuneesta verovelasta, velkajärjestelyn tarkoitus jäisi toteutumatta. Luovutusvoitosta johtuva vero asetettiin siten tuossa ratkaisussa eri asemaan kuin ansiotulosta suoritettava jäännösvero.

Tältä osin Korkein oikeus ensinnäkin toteaa, että peitelty osingonjako voi tapahtua moninaisin eri tavoin eikä peitellyksi osingonjaoksi luokiteltavien toimien ajallinen erittely ja selkeä kohdentaminen verovuoden sisällä välttämättä ole mahdollista. Lisäksi on aiheellista ottaa huomioon myös se, että yhtäältä luovutusvoitosta ja toisaalta peitellystä osingonjaosta johtuvan verovelan osalta eivät oikeuspoliittiset näkökohdat ole yhtäläisiä. Peitellyksi osingonjaoksi katsottavissa toimissa on tyypillisesti kysymys osakeyhtiölain vastaisista ja yhtiön velkojia loukkaavista menettelyistä. Yhtiö, joka on osakkeenomistajiensa hyväksi ja velkojiensa vahingoksi ryhtynyt peitellyksi osingonjaoksi katsottaviin toimiin ja pyrkii sitten saamaan velkansa saneeratuksi, ei ole rinnastettavissa velalliseen, jonka kohdalla koko velkajärjestelyn tarkoituksen toteutuminen voi riippua siitä, katsotaanko täysin asianmukaiseen omaisuuden luovutukseen perustuvan luovutusvoittoveron kuuluvan velkajärjestelyn piiriin. Ei myöskään ole perusteltua asettaa veroviranomaisia sellaiseen asemaan, että peitellystä osingonjaosta johtuvien verosaatavien lakkaamisen torjumiseksi olisi saneerausmenettelyssä aina varmuuden vuoksi ilmoitettava tällainen saatava menettelyn alkamisvuodelta ehdollisena sen varalta, että perusteita tällaiselle verosaatavalle sittemmin ilmenisi.

Näin ollen Korkein oikeus katsoo, ettei peiteltyyn osingonjakoon perustuvan täydennysveron osalta ole syytä poiketa siitä edellä esitetystä periaatteesta, jonka mukaan määrättyyn verovuoteen kohdistuva täydennysvero on saneerausmenettelyn kannalta vastaavassa asemassa kuin kyseiseen verovuoteen kohdistuva säännönmukainen tulovero.

Kysymyksessä oleva, peitellyn osingonjaon perusteella Muoviura Oy:lle määrätty 79 209,78 euron (470 960 markan) määräinen täydennysvero ei siten kuulu yhtiön saneerausvelkoihin, vaan se on yrityssaneerauslain 32 §:n 1 momentissa tarkoitettua saneerausmenettelyn alkamisen jälkeen syntynyttä velkaa.

Tuomiolauselma

Hovioikeuden tuomion lopputulosta ei muuteta.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Gustaf Möller, Lauri Lehtimaja, Eeva Vuori, Pauliine Koskelo ja Pasi Aarnio. Esittelijä Lea Nousiainen.