23.1.2025

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 5.9.2023 nro 4888/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemukset Verohallinnolle

(1) A Oy on perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 puolesta tekemissään ennakkoratkaisuhakemuksissa esittänyt muun ohella seuraavaa:

(2) A Oy tulee omistamaan perustettavan B Oy:n sen perustamisvaiheessa kokonaan. B Oy:n on tarkoitus jatkossa tulla A Oy:n ja jäljempänä kuvattujen asunto-osakeyhtiöiden yhteiseen omistukseen siten, että A Oy on B Oy:n ainoa äänivaltainen osakas asunto-osakeyhtiöiden ollessa sen äänivallattomia osakkaita. B Oy:n tarkoituksena on tuottaa ja hankkia pääsääntöisesti arvonlisäverollisia palveluja Hiedanrannan alueen asukkaille sekä järjestää tapahtumia ja rakennuttaa muun muassa aluetaidetta Hiedanrannan alueella.

(3) Tampereen Hiedanrannan Pohjoiskortteli on ensimmäinen korttelialue, joka rakennetaan Hiedanrannan alueelle. Tiettyihin Pohjoiskorttelin asunto-osakeyhtiöiden rakennuksiin tullaan rakentamaan tiloja, jotka palvelevat kaikkia Pohjoiskorttelin asuntotontteja.

(4) Tampereen Hiedanrannan kaupunginosan tiettyjen kortteleiden osalta solmitaan Hiedanrannan kaupunginosan asemakaavamuutoksen edellyttämä yhteisjärjestelysopimus rakentamisen toteuttamisen yhteisjärjestelyistä ja niihin liittyvistä toteutus- ja kustannusvastuista sekä käyttöoikeuksista. Sopimuksen perusteella Pohjoiskorttelin asunto-osakeyhtiöiden rakennuksiin tullaan rakentamaan tiloja, jotka palvelevat yhteisjärjestelysopimuksessa mainittuja asuntotontteja. Nämä asuntotonttien tilat tulevat olemaan niin sanottuja yhteiskäyttöisiä tiloja. Yhteiskäyttötilat ovat monitoimitiloja, vierasasuntoja, irtaimistovarastoja, pyörähuoltotiloja sekä askartelu- ja soittotiloja. Kukin yhteistila tulee tontille asuinrakennuksen rakennuttavien asunto-osakeyhtiöiden eli perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 omistaman asuinrakennuksen osaksi ja siten kyseisen asunto-osakeyhtiön omistukseen.

(5) Yhteistila tulee olemaan sen omistavan asunto-osakeyhtiön yhtiöjärjestyksessä osakkeistamatonta tilaa. Yhteistilat merkitään siten perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 yhtiöjärjestyksiin yhtiön hallinnassa olevaksi tilaksi. Kunkin yhteistilan rakennuttamisesta vastaa se asunto-osakeyhtiö, jonka omistukseen tulevaan rakennukseen yhteistila tulee. Yhteistilojen toteuttamisesta alueen kaikille asunto-osakeyhtiöille jyvitettävä investointikustannus on sidottu rakennuskustannusindeksiin, jota tullaan tarkistamaan ennalta sovituin kriteerein.

(6) Investointikustannuksen mukaan määräytyvä asunto-osakeyhtiökohtainen investointimaksu on luonteeltaan kertamaksu, jonka maksamalla ne asunto-osakeyhtiöt, joiden omistamissa asuinrakennuksissa ei ole yhteistilaa, saavat käyttö- ja hallintaoikeuden yhteistiloista. Yhteistilojen rakentamisesta vastaavat perustettavat asunto-osakeyhtiöt 1, 2 ja 3 tulevat jyvittämään investointikustannuksen kunkin yhteiskäyttötilan osalta yhteisjärjestelyssä mukana olevien 15 asunto-osakeyhtiön kesken, ja rakentaja veloittaa muilta yhteisjärjestelyssä mukana olevilta investointimaksun. Investointimaksun katsotaan olevan yhteisjärjestelysopimuksen mukaan laskutuskelpoinen, kun yhteistila on käyttöönotettavissa ja siellä on suoritettu pinta-alan tarkistusmittaus.

(7) Perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 on tarkoitus hakeutua arvonlisäverovelvollisiksi arvonlisäverolain 30 §:n nojalla yhteistilojen käyttöoikeuden luovuttamisesta. Yhteistilaan kohdistuvista hoito-, huolto-, korjaus-, perusparannus- tai uusimistarpeista vastaavat ensisijaisesti perustettavat asunto-osakeyhtiöt 1, 2 ja 3, jotka veloittavat näistä aiheutuneet kustannukset yhteisjärjestelysopimuksen perusteella muilta asunto-osakeyhtiöiltä näiden tonttien rakennusoikeuksien suhteessa.

(8) Muut asunto-osakeyhtiöt saavat omalta osaltaan yhteistiloihin käyttö- ja hallintaoikeuden yhteisjärjestelysopimuksen perusteella kertaluonteisella investointimaksulla ja maksamalla hoitokustannusten korvausta yhteistilat omistaville perustettaville asunto-osakeyhtiölle 1, 2 ja 3. Tämä sovitaan yhteisjärjestelysopimuksessa siten, että yhteistiloja hallitsevat asunto-osakeyhtiöt 1, 2 ja 3 luovuttavat yhteistilojen hallinta- ja käyttöoikeuden pysyvästi kaikkien Pohjoiskorttelin asunto-osakeyhtiöiden yhteiseen hallintaan ja määräysoikeuteen pysyvin ja yhtäläisin käyttö- ja hallintaoikeuksin kaikkien 15 asunto-osakeyhtiön kesken. Kaikille Pohjoiskorttelin asunto-osakeyhtiöille tulee näin yhteisjärjestelysopimuksella pysyvä ja yhtäläinen käyttö- ja hallintaoikeus yhteistilojen hallintaan ja käyttöön investointimaksua ja hoitokustannusten korvausta vastaan. Yhteistilat palvelevat siten kaikkia hakijoina olevia asunto-osakeyhtiöitä ja näiden asukkaita yhtäläisin oikeuksin.

(9) Samalla yhteisjärjestelysopimuksella sovitaan, että kaikki asunto-osakeyhtiöt tulevat yhdessä vuokraamaan yhtäläisin käyttö- ja hallintaoikeuksin yhdessä hallitsemiensa yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden kokonaisuudessaan erillisellä vuokrasopimuksella B Oy:lle. B Oy:llä on vuokrasopimuksen perusteella yksinomainen käyttö- ja hallintaoikeus hakemuksessa tarkoitettuihin yhteistiloihin ja oikeus siten itsenäisesti määrittää yhteistilojen käyttäjäkunta, käytön periaatteet ja käyttäjiltä perittävät maksut. B Oy on kuitenkin velvollinen käyttämään yhteistiloja ainakin osin arvonlisäverollisena pidettävässä toiminnassaan. Vuokrasopimuksen mukaiset vuokratulot jaetaan investointikustannusten suorittamisen suhteessa kaikkien 15 asunto-osakeyhtiön kesken.

Ennakkoratkaisuhakemuksissa esitetyt kysymykset

(10) A Oy on perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 puolesta pyytänyt Verohallinnolta ennakkoratkaisua muun muassa arvonlisäverolain 13 §:ssä tarkoitetun yhtymän muodostumisesta asunto-osakeyhtiöiden vuokratessa yhdessä yhteistilat B Oy:lle. Nyt korkeimmassa hallinto-oikeudessa ratkaistavana olevassa asiassa ennakkoratkaisua on pyydetty kullekin perustettavalle yhtiölle erikseen seuraavaan kysymykseen:

Onko jokaisella yhtymän jäsenenä olevalla asunto-osakeyhtiöllä, joka saa yhteisjärjestelysopimuksen perusteella yhtymältä osuuden yhtymän B Oy:ltä veloittamista vuokrista, oikeus hakeutua arvonlisäverolain 30 §:n nojalla arvonlisäverovelvolliseksi yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden luovuttamisesta yhtymälle?

Verohallinnon ennakkoratkaisut 23.11.2022 ajalle 23.11.2022 — 31.12.2023

(11) Verohallinto on lausunut ennakkoratkaisuna edellä tarkoitettuun ennakkoratkaisukysymykseen kullekin perustettavalle yhtiölle erikseen seuraavaa:

Yhtymän jäseninä olevilla, perustettavilla asunto-osakeyhtiöillä 1, 2 ja 3, ei ole oikeutta hakeutua arvonlisäverolain 30 §:n nojalla arvonlisäverovelvolliseksi yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden luovuttamisesta yhtymälle.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

(12) Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään kumonnut Verohallinnon ennakkoratkaisut edellä tarkoitetulta osin. Hallinto-oikeus on lausunut tältä osin uusina ennakkoratkaisuina, että perustettavilla asunto-osakeyhtiöillä 1, 2 ja 3 on arvonlisäverolain 30 §:n nojalla oikeus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden luovutuksesta yhtymälle.

(13) Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään keskeisesti seuraavasti:

(14) Perustettavat asunto-osakeyhtiöt 1, 2 ja 3 luopuvat yhteisjärjestelysopimuksella lähtökohtaisesti pysyvästi omistamissaan rakennuksissa sijaitsevien tilojen yksinomaisesta käyttö- ja hallintaoikeudesta. Tästä luovutuksesta saatu vastike on määritelty tilojen rakennuskustannusten perusteella eikä liity ajan kulumiseen. Yhteisjärjestelysopimuksen objektiivinen sisältö huomioiden kyse ei siten ole unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön (esimerkiksi asiat C-428/02, Marselisborg , C-326/99, ”Goed Wonen” , C-358/97, komissio v. Irlanti , C-284/03, Temco ja C-270/09, MacDonald Resorts ) tarkoittamasta kiinteän omaisuuden vuokrauksesta.

(15) Arvonlisäverodirektiivissä on vapautettu arvonlisäverosta vain kiinteän omaisuuden vuokraus, mutta ei muuta kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamista eikä muita kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksia. Arvonlisäverolain 27 §:ssä on kuitenkin vapautettu verosta maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttaminen.

(16) Jäsenvaltio ei voi yksityistä vastaan vedota siihen, että direktiivin säännöstä ei ole pantu täytäntöön sen edellyttämällä tavalla. Perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 yhteisjärjestelysopimuksessa kuvattujen yhteistilojen hallinta- ja käyttöoikeuden luovutuksessa muille asunto-osakeyhtiöille on kyse arvonlisäverolain 27 §:ssä tarkoitetun kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta. Kyse on arvonlisäverolain 30 §:n sanamuodon perusteella sellaisesta luovutuksesta, josta on mahdollista hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi.

(17) Asiassa on vielä ratkaistavana, kenelle perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 on arvonlisäverotuksessa katsottava luovuttavan edellä tarkoitetun kiinteistöön kohdistuvan oikeuden, ja mitkä ovat siten ne luovutukset, joista perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 on mahdollista hakeutua arvonlisäverolain 30 §:n nojalla arvonlisäverovelvollisiksi.

(18) Verohallinnon antamassa ennakkoratkaisun siinä kohdassa, josta ei ole valitettu, on katsottu, että perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 katsotaan yhdessä muiden hakemuksessa tarkoitettujen asunto-osakeyhtiöiden kanssa, jotka vuokraavat yhteistilat vuokrasopimuksella B Oy:lle, muodostavan tämän vuokrauksen perusteella arvonlisäverolain 13 §:ssä tarkoitetun yhtymän.

(19) Koska käsiteltävänä olevan yhtymän osakkailla on jo yhteistilojen käyttöoikeutta hankkiessaan tarkoituksena vuokraustoiminnan harjoittaminen yhteiseen lukuun, yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden perustettavilta asunto-osakeyhtiöiltä 1, 2 ja 3 hankkii yhtymä.

(20) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on ensimmäisen kerran puhevaltaa asiassa käyttäessään esittänyt, että perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 oikeus arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumiseen on evättävä oma-aloitteisten verojen verotusmenettelyä koskevan lain 10 §:n veronkiertosäännöstä ja oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevaa periaatetta soveltamalla.

(21) Hallinto-oikeus on tältä osin todennut, että verovelvollisella on lähtökohtaisesti oikeus valita erilaisista toimintavaihtoehdoista verotuksellisesti edullisin menettely. Ennakkoratkaisun antaminen perustuu niihin tosiseikkoihin, jotka ennakkoratkaisun hakija on hakemuksensa tueksi esittänyt, eikä seikkojen oikeellisuutta ole lähtökohtaisesti tarpeen selvittää.

(22) Hallinto-oikeus on katsonut, ettei ennakkoratkaisuhakemuksessa annettujen tietojen perusteella ole ilmennyt aihetta epäillä, että hakemuksessa kuvatulle olosuhteelle tai toimenpiteelle olisi annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Hakemuksessa esitettyjen tietojen perusteella ei ole myöskään osoitettavissa, että liiketoimien keskeisenä päämääränä olisi arvonlisäveron välttäminen. Kyse ei siten ole oikeudenvalvontayksikön esittämällä tavalla keinotekoisesta järjestelystä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Taina Hakkarainen, Marianne Lastikka ja Petteri Lindstedt, joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(23) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä siltä osin kuin hallinto-oikeus on edellä tarkoitetulta osin kumonnut Verohallinnon ennakkoratkaisut. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Verohallinnon antamat ennakkoratkaisut saatetaan tältä osin voimaan. Perustettavilla asunto-osakeyhtiöillä 1, 2 ja 3 ei ole katsottava olevan oikeutta hakeutua yhteistilojen luovutuksesta arvonlisäverovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:n nojalla.

(24) Ennakkoratkaisun hakijat ovat vastustaneet valituksen hyväksymistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Kysymyksenasettelu

(25) Asiassa on ratkaistavana, onko perustettavilla asunto-osakeyhtiöillä 1, 2 ja 3 oikeus hakeutua arvonlisäverolain 30 §:n nojalla arvonlisäverovelvollisiksi hallitsemiensa yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden luovutuksesta.

(26) Asiassa esitetyt vaatimukset ja asian aiemmat vaiheet huomioon ottaen asiassa ei ole ratkaistavana se, kenelle luovutuksen katsotaan tapahtuvan. Asian ratkaiseminen perustuu siten hallinto-oikeuden päätös huomioon ottaen siihen, että luovutus tapahtuu perustettavilta asunto-osakeyhtiöiltä 1, 2 ja 3 kaikkien asunto-osakeyhtiöiden muodostamalle yhtymälle. Asian ratkaiseminen perustuu lisäksi siihen ennakkoratkaisuhakemuksessa annettuun ja ratkaisun lähtökohtana pidettävään tietoon, että tilat edelleen yhtymältä vuokraavan B Oy:n tiloissa tapahtuva palvelutoiminta on arvonlisäverollista ja vähennykseen oikeuttavaa toimintaa.

2. Osapuolten kannanotot

(27) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt keskeisesti seuraavaa:

(28) Maankäyttö- ja rakennuslain 164 §:ssä tarkoitetussa yhteisjärjestelyä koskevassa päätöksessä perustetaan toista kiinteistöä rasittava pysyvä oikeus rakennuksen osan (yhteistilat) käyttämiseen ja hallinnoimiseen. Asiassa on kysymys arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaisesta rasiteoikeuden tai siihen rinnastuvan oikeuden luovuttamisesta, josta peritty vastike on veroton. Vastikkeen verokohtelu ei riipu siitä, peritäänkö vastike kerran eli rasitteen tai siihen rinnastuvan oikeuden perustamisen yhteydessä vai sovitaanko vastikkeen maksusta toisin. Yhteistilojen toteuttamisen investointikustannus sekä ylläpito- ja muut kustannukset, jotka veloitetaan tilojen pysyvästä käyttö- ja hallintaoikeudesta muilta alueen asunto-osakeyhtiöiltä, ovat vastiketta verottomasta rasiteoikeudesta tai siihen rinnastuvasta oikeudesta.

(29) Yhteisjärjestelysopimuksen objektiivinen sisältö huomioon ottaen asiassa ei ole kysymys unionin tuomioistuimen oikeuskäytännössä määritellystä kiinteän omaisuuden vuokrauksesta, sillä perustettavat kolme asunto-osakeyhtiötä eivät luovuta yhteistiloja asunto-osakeyhtiöiden muodostamalle yhtymälle tietyksi sovituksi ajaksi vastiketta vastaan, vaan asunto-osakeyhtiöiden pysyvä käyttö- ja hallintaoikeus yhteistilaan perustetaan rasitejärjestelyä vastaavassa yhteisjärjestelyssä. Se, että asunto-osakeyhtiöt ovat velvollisia maksamaan yhteistiloista aiheutuvat kustannukset, ei muuta tätä perusasetelmaa.

(30) Arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitettu verovelvolliseksi hakeutuminen koskee vain kiinteistön tai sen osan vuokraamista, josta ei nyt ole kysymys. Kaikilla asunto-osakeyhtiöillä tulee olemaan pysyvä ja yhtäläinen käyttöoikeus tiloihin kiinteistörekisteriin kirjattavan yhteisjärjestelyn perusteella. Tilojen käyttöoikeutta ei voida katsoa luovutetun perustettavilta asunto-osakeyhtiöiltä 1, 2 ja 3 kaikkien asunto-osakeyhtiöiden muodostamalle yhtymälle tai ylipäänsä muille asunto-osakeyhtiöille siten, että kyse olisi hakeutumisen piirissä olevasta kiinteistön vuokraamisesta. Tilanteessa, jossa ei ole olemassa arvonlisäverolain 30 §:ssä tarkoitettua luovutusta, tilojen ylläpidosta aiheutuvat kustannukset eivät myöskään voi olla arvonlisäverolain 30 §:n hakeutumisen piirissä.

(31) Rasiteoikeus seuraa kiinteistöä sen vaihtaessa omistajaa. Rasite on pysyvä, kiinteistöä koskeva oikeudellinen sitoumus, joka ei ole lakkautettavissa vastaavalla tavalla kuin kiinteistön käyttöoikeus vuokrasuhteessa. Arvonlisäverolakia voidaan ja sitä tulee tulkita siten, että rasitteesta ja siihen rinnastettavasta oikeudesta ei ole mahdollista hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi.

(32) Mahdollista ristiriitaa ei tule arvioida vain suhteessa arvonlisäverodirektiivin verollisiin suorituksiin vaan myös direktiivin soveltamisalaan. Kysymys on asemakaavamuutoksen edellyttämästä yhteisjärjestelysopimuksesta ja tähän liittyvistä toteutus- ja kustannusvastuista sekä käyttöoikeuksista. Tällaiset rasitteita koskevat järjestelyt eivät perustu samanlaisiin vastavuoroisiin oikeussuhteisiin kuin tavaroiden ja palvelujen suoritukset muutoin.

(33) Oikeudenvalvontayksikön mukaan hakemuksessa kuvatulla järjestelyllä pyritään keinotekoisesti saavuttamaan tilanne, jossa asunto-osakeyhtiöt voisivat käsitellä jo yhteisjärjestelysopimuksella hallinnoimiensa yhteisten tilojen luovutukset asukkailleen arvonlisäverollisina ja vähentää yhteistilojen rakentamis- ja käyttökustannuksien sisältämän arvonlisäveron. Tämä poikkeaa tavanomaisesta toimintamallista, jossa asunto-osakeyhtiö itse luovuttaa suoraan asukkaille erillistä käyttövastiketta vastaan asunto-osakeyhtiön hallinnassa olevia, asukkaiden yhteiskäyttöön tarkoitettuja tiloja. Verotuskäytännössä ja oikeuskäytännössä tällaisia asunto-osakeyhtiön vastikkeellisia luovutuksia asukkaille ei ole pidetty asuinhuoneiston luovutukseen nähden erillisinä ja verollisina liiketoimina.

(34) Hakemuksessa tavoitellun asiantilan hyväksyminen johtaisi verotuksen neutraalisuuden periaatteen vastaiseen tilanteeseen. Toissijaisesti oikeus arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumiseen on oikeudenvalvontayksikön mukaan evättävä veronkiertosäännöstä ja oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevaa periaatetta soveltamalla.

(35) Ennakkoratkaisun hakijat ovat esittäneet keskeisesti seuraavaa:

(36) Rasiteoikeudessa on kyse kiinteistön käyttöoikeuteen kohdistuvasta oikeudesta. Arvonlisäverolaissa ei rajata rasiteoikeuksia tai maankäyttö- ja rakennuslain mukaisella yhteisjärjestelysopimuksella sovittua kiinteistön tai sen osan käyttöä pois niiden tilanteiden joukosta, joissa kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaja voi hakeutua verovelvolliseksi lain 30 §:n nojalla. Hakeutumisoikeus on ymmärrettävä laajasti, ja se koskee kaikkia vähennykseen oikeuttavassa loppukäytössä olevia kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksia.

(37) Rasiteoikeudet liittyvät kiinteään omaisuuteen, ja ne ovat tyypillisesti luonteeltaan jatkuvia. Rasiteoikeus voidaan lopettaa, jos kaikki osapuolet ovat samaa mieltä rasiteoikeuden poistamisesta. Myös sopimuksessa on mahdollista määrätä rasiteoikeuden päättymisestä. Väitteellä, jonka mukaan jonkin sopimuksen pitkäaikaisuus tai pysyvyys olisi esteenä hakeutumisoikeudelle, ei ole merkitystä, sillä myös keskinäisen kiinteistöyhtiön yhtiöjärjestykseen perustuva luovutus, jossa osakkaalla on osakeomistukseen perustuva huoneiston hallintaoikeus, on luonteeltaan pysyvä. Siitä huolimatta kyse on arvonlisäverotuksessa vakiintuneesti kiinteistön vuokraukseen rinnastettavasta toiminnasta, josta on arvonlisäverolain 30 §:n mukaan oikeus hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi.

(38) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön esittämä tulkinta johtaisi siihen, että yhtymän arvonlisäverollisen vuokraustoiminnan käytössä olevien tilojen omistajat eivät voisi hakeutua arvonlisäverovelvolliseksi vuokraustoiminnan mahdollistaman oikeuksien siirtämisestä ja tehdä arvonlisäverovähennyksiä verollisessa loppukäytössä olevien tilojen rakentamiskustannuksista. Tämä johtaisi arvonlisäveron neutraalisuuden ja verojärjestelmän tarkoituksen vastaiseen lopputulokseen.

(39) Tilanteessa ei ole kyse miltään osin oikeuden väärinkäytöstä, vaan tarkoituksena on tuottaa alueellisia palveluja, jotka myös kilpailevat markkinoilla olevien muiden palvelujen käytöstä. Palvelujen käyttäjäkunta ei rajoitu asunto-osakeyhtiöiden asukkaisiin, vaan tuhansien asukkaiden alue luo potentiaalisen käyttäjäkunnan tarjottaville palveluille. Kysymys ei ole oikeudenvalvontayksikön esittämällä tavalla keinotekoisesta järjestelystä.

3. Sovellettavat oikeusohjeet

(40) Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

(41) Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eikä maanvuokraoikeuden, huoneenvuokraoikeuden, rasiteoikeuden tai muun niihin verrattavan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovuttamisesta.

(42) Arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin mukaan kiinteistön käyttöoikeuden luovuttamisesta suoritetaan 27 §:ssä säädetystä poiketen veroa, jos luovuttaja hakeutuu tästä toiminnasta verovelvolliseksi. Verovelvollisuus koskee vain hakemuksessa mainittua kiinteistöä tai sen osaa. Verovelvollisuus edellyttää, että kiinteistöä käytetään jatkuvasti 10 luvussa tarkoitettuun vähennykseen oikeuttavaan toimintaan.

(43) Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY ( arvonlisäverodirektiivi ) 2 artiklan 1 kohdan a ja c alakohdan mukaan arvonlisäveroa on suoritettava verovelvollisen tässä ominaisuudessaan jäsenvaltion alueella suorittamasta vastikkeellisesta tavaroiden luovutuksesta ja palvelujen suorituksesta.

(44) Arvonlisäverodirektiivin 9 artiklan 1 kohdan mukaan ’verovelvollisella’ tarkoitetaan jokaista, joka itsenäisesti missä tahansa harjoittaa liiketoimintaa, riippumatta tämän toiminnan tarkoituksesta tai tuloksesta. Liiketoimintana pidetään kaikkea tuottajan, kauppiaan tai palvelujen suorittajan harjoittamaa toimintaa, mukaan lukien kaivostoiminta, maataloustoiminta ja vapaa ammattitoiminta tai vastaava. Liiketoimintana pidetään erityisesti aineellisen tai aineettoman omaisuuden hyödyntämistä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa.

(45) Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan l alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta kiinteän omaisuuden vuokraus.

(46) Arvonlisäverodirektiivin 137 artiklan 1 kohdan d alakohdan mukaan jäsenvaltiot voivat myöntää verovelvollisilleen oikeuden valita verotus kiinteän omaisuuden vuokrauksen osalta.

(47) Maankäyttö- ja rakennuslain (1.1.2025 alkaen lain nimike alueidenkäyttölaki) 164 § koskee kiinteistöjen yhteisjärjestelyä. Pykälän 1 momentin mukaan, jos asemakaavan toteuttaminen vaatii usean kiinteistön yhteisiä järjestelyjä, kunnan rakennusvalvontaviranomainen voi yhden kiinteistön omistajan aloitteesta ja muita kiinteistön omistajia tai haltijoita kuultuaan rakentamisen yhteydessä tai muutoin määrätä korttelialueen tai sen osan taikka kiinteistöön liittyvän tilan yhteisestä käytöstä.

(48) Saman pykälän 2 momentin mukaan yhteisjärjestelyä koskevaan päätökseen tulee sisältyä järjestelysuunnitelma. Siinä määrätään alueen tai tilan käytöstä, sen kuntoon saattamisesta ja ylläpidosta sekä järjestelystä aiheutuvien kustannusten jakoperusteista ja suorittamisesta. Pykälän 3 momentin mukaan määräys yhteisjärjestelystä saadaan antaa, jos järjestely pysyvästi edesauttaa usean kiinteistön käyttöä eikä siitä aiheudu millekään kiinteistölle kohtuutonta rasitusta. Jolleivat asianosaiset sovi järjestelyyn liittyvistä korvauksista, asia ratkaistaan lunastuslain mukaisessa järjestyksessä. Pykälän 4 momentin mukaan yhteisjärjestelyä koskevalla päätöksellä perustettujen oikeuksien rekisteröinnistä säädetään asetuksella.

(49) Maankäyttö- ja rakennusasetuksen 81 §:n 1 momentin mukaan rakennusrasitteen perustamisesta tai poistamisesta on päätöksen saatua lainvoiman tehtävä merkintä kiinteistörekisteriin rasiteoikeuden haltijan ja rasitetun kiinteistön kohdalle. Kiinteistörekisteriin merkitty rakennusrasite on voimassa, vaikka kiinteistö siirtyy toiselle omistajalle. Saman pykälän 3 momentin mukaan, mitä 1 momentissa säädetään, koskee myös maankäyttö- ja rakennuslain 164 §:ssä tarkoitettuja päätöksiä.

4. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

4.1 Ratkaisun perusteena olevat keskeiset seikat

(50) Kaupungin yhden kaupunginosan kortteleiden osalta solmitaan asemakaavamuutoksen edellyttämä yhteisjärjestelysopimus rakentamisen toteuttamisen yhteisjärjestelyistä ja niihin liittyvistä toteutus- ja kustannusvastuista sekä käyttöoikeuksista. Ennakkoratkaisuhakemukseen liitetyn sopimusluonnoksen mukaan kysymys on maankäyttö- ja rakennuslain 164 §:ssä tarkoitetusta yhteisjärjestelystä.

(51) Sopimuksen perusteella tiettyjen korttelien asunto-osakeyhtiöiden rakennuksiin tullaan rakentamaan yhteiskäyttöisiä tiloja, jotka palvelevat yhteisjärjestelysopimuksessa mainittuja asuntotontteja. Kukin yhteistila tulee tontille asuinrakennuksen rakennuttavien asunto-osakeyhtiöiden eli perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 omistaman asuinrakennuksen osaksi ja siten kyseisen asunto-osakeyhtiön omistukseen.

(52) Yhteistilojen rakentamisesta vastaavat perustettavat asunto-osakeyhtiöt 1, 2 ja 3 tulevat jyvittämään investointikustannuksen kaikille yhteisjärjestelyssä mukana oleville asunto-osakeyhtiöille ja veloittamaan kertaluonteisen investointimaksun niiltä asunto-osakeyhtiöiltä, joiden omistamissa asuinrakennuksissa ei ole yhteistilaa, mutta jotka saavat osaltaan käyttö- ja hallintaoikeuden yhteistiloista. Yhteistilaan kohdistuvista hoito-, huolto-, korjaus-, perusparannus- tai uusimistarpeista vastaavat ensisijaisesti perustettavat asunto-osakeyhtiöt 1, 2 ja 3, jotka veloittavat aiheutuneet kustannukset yhteisjärjestelysopimuksen perusteella muilta asunto-osakeyhtiöiltä näiden tonttien rakennusoikeuksien suhteessa.

(53) Muut yhteisjärjestelyssä mukana olevat asunto-osakeyhtiöt kuin perustettavat asunto-osakeyhtiöt 1, 2 ja 3 saavat omalta osaltaan yhteistiloihin käyttö- ja hallintaoikeuden yhteisjärjestelysopimuksen perusteella kertaluonteisella investointimaksulla ja maksamalla hoitokustannusten korvausta yhteistilat omistaville perustettaville asunto-osakeyhtiölle 1, 2 ja 3. Tämä sovitaan yhteisjärjestelysopimuksessa siten, että yhteistiloja hallitsevat asunto-osakeyhtiöt 1, 2 ja 3 luovuttavat yhteistilojen hallinta- ja käyttöoikeuden pysyvästi kaikkien yhteisjärjestelyssä mukana olevien asunto-osakeyhtiöiden yhteiseen hallintaan ja määräysoikeuteen pysyvin ja yhtäläisin käyttö- ja hallintaoikeuksin kaikkien 15 asunto-osakeyhtiön kesken.

(54) Samalla yhteisjärjestelysopimuksella sovitaan, että kaikki asunto-osakeyhtiöt tulevat yhdessä vuokraamaan yhtäläisin käyttö- ja hallintaoikeuksin yhdessä hallitsemiensa yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden kokonaisuudessaan erillisellä vuokrasopimuksella B Oy:lle. B Oy:llä on vuokrasopimuksen perusteella yksinomainen käyttö- ja hallintaoikeus hakemuksessa tarkoitettuihin yhteistiloihin ja oikeus siten itsenäisesti määrittää yhteistilojen käyttäjäkunta, käytön periaatteet ja käyttäjiltä perimänsä maksut. B Oy on kuitenkin velvollinen käyttämään yhteistiloja ainakin osin arvonlisäverollisena pidettävässä toiminnassaan. Vuokrasopimuksen mukaiset vuokratulot jaetaan investointikustannusten suorittamisen suhteessa kaikkien 15 asunto-osakeyhtiön kesken.

4.2 Asian rajaus

(55) Verohallinnon antamat ennakkoratkaisut ovat jääneet osittain lainvoimaisiksi. Perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 on katsottu yhdessä muiden hakemuksessa tarkoitettujen asunto-osakeyhtiöiden kanssa, jotka vuokraavat yhteistilat vuokrasopimuksella B Oy:lle, muodostavan ennakkoratkaisussa tarkemmin todetulla tavalla tämän vuokrauksen perusteella arvonlisäverolain 13 §:ssä tarkoitetun yhtymän.

(56) Hallinto-oikeus puolestaan on nyt valituksenalaisilta osin lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että perustettavilla asunto-osakeyhtiöillä 1, 2 ja 3 on arvonlisäverolain 30 §:n nojalla oikeus hakeutua arvonlisäverovelvollisiksi yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden luovutuksesta yhtymälle.

(57) Asiassa esitetyt vaatimukset ja asian aikaisemmat vaiheet huomioon ottaen asiassa ei ole ratkaistavana, kenelle perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 tekemien luovutusten katsotaan tapahtuvan. Asian ratkaiseminen perustuu siten siihen, että luovutus tapahtuu asunto-osakeyhtiöiltä 1, 2 ja 3 kaikkien yhteisjärjestelyssä mukana olevien asunto-osakeyhtiöiden muodostamalle yhtymälle.

4.3 Kiinteistön käyttöoikeuden luovuttaminen ja verovelvolliseksi hakeutuminen

(58) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa järjestelyssä on kysymys maankäyttö- ja rakennuslain 164 §:ssä tarkoitetusta kiinteistöjen yhteisjärjestelystä eikä lain 158 §:ssä tarkoitetusta rakennusrasitteesta tai lain 159 §:ssä tarkoitetusta asemakaavan edellyttämästä rasitteesta. Perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 on katsottava yhteisjärjestelysopimuksen perusteella luovuttavan muille yhteisjärjestelyssä mukana oleville asunto-osakeyhtiöille sovitun osuuden asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 rakennuksissa olevien yhteistilojen hallinta- ja käyttöoikeudesta. Mainitut muut yhteisjärjestelyssä mukana olevat asunto-osakeyhtiöt maksavat asunto-osakeyhtiölle 1, 2 ja 3 omaa osuuttaan vastaavan korvauksen sopimuksen kattamien tilojen investointi- ja käyttökustannuksista. Kaikki järjestelyssä mukana olevat asunto-osakeyhtiöt vuokraavat tilat edelleen B Oy:lle.

(59) Perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 sekä yhteisjärjestelyssä mukana olevien muiden asunto-osakeyhtiöiden välillä on yhteisjärjestelysopimukseen perustuva oikeussuhde. Lisäksi yhteistilojen hallinta- ja käyttöoikeuteen liittyvän osuuden ja yhteisjärjestelysopimukseen perustuvien vastikkeiden välillä on välitön yhteys. Asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 kannalta kysymys on niiden omistuksessa olevan omaisuuden hyödyntämisestä jatkuvaluontoisessa tulonsaantitarkoituksessa. Perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 yhteisjärjestelysopimukseen perustuva yhteistilojen hallinta- ja käyttöoikeuksien luovuttaminen on siten arvonlisäverolain 1 §:ssä tarkoitettua liiketoiminnan muodossa tapahtuvaa toimintaa. Tämä toiminta kuuluu arvonlisäverolain soveltamisalaan. Tällainen kiinteistöjen yhteisjärjestely kuuluu myös arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin soveltamisalaan kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovutuksena.

(60) Arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentin mukaan veroa ei suoriteta kiinteistön myynnistä eli kiinteistön omistusoikeuden luovutuksesta. Kiinteistön myynnin osalta ei voida myöskään hakeutua lain 30 §:n 1 momentin perusteella verovelvolliseksi, koska hakeutumisoikeus koskee vain kiinteistön käyttöoikeuden luovutusta, jollainen kiinteistön omistusoikeuden luovutus ei ole.

(61) Muut arvonlisäverolain 27 §:n 1 momentissa verottomiksi säädetyt kiinteistönluovutukset koskevat sitä vastoin erilaisia kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutuksia. Näitä ovat maanvuokraoikeus, huoneenvuokraoikeus, rasiteoikeus ja muut niihin verrattavat kiinteistöön kohdistuvien oikeuksien luovutukset. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että viimeksi mainittuihin kuuluu myös ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitettu kiinteistöjen yhteisjärjestely ja sen perusteella tapahtuva kiinteistön osan käyttöoikeuden luovutus. Tästä kiinteistöön kohdistuvan oikeuden luovutuksesta voidaan siten hakeutua verovelvolliseksi arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin perusteella. Tämän vuoksi ja koska jäsenvaltiolla ei ole mahdollisuutta vedota direktiivin välittömään oikeusvaikutukseen yksityistä vastaan, asiaa ei ole arvioitava toisin myöskään arvonlisäverodirektiivin perusteella.

(62) Korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten hallinto-oikeus, että perustettavilla asunto-osakeyhtiöillä 1, 2 ja 3 on arvonlisäverolain 30 §:n 1 momentin nojalla oikeus hakeutua arvonlisäverovelvollisiksi hallitsemiensa yhteistilojen käyttö- ja hallintaoikeuden luovutuksista hakemuksessa mainitulle yhtymälle.

(63) Selvyyden vuoksi korkein hallinto-oikeus toteaa, että tässä asiassa ei ole ratkaistu sitä, jäävätkö perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 perimät maksut joltain osin pääomansijoituksina tai muulla perusteella arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolelle. Asian ratkaiseminen perustettavien asunto-osakeyhtiöiden oikeudesta hakeutua arvonlisäverolain 30 §:n mukaisesti verovelvolliseksi perustuu siihen ennakkoratkaisuhakemuksessa annettuun ja ratkaisun lähtökohtana pidettävään tietoon, että luovutusketjussa myöhemmin tilat edelleen yhtymältä vuokraavan B Oy:n tiloissa tapahtuva palvelutoiminta on arvonlisäverollista ja vähennykseen oikeuttavaa toimintaa. Asiassa ei ole ollut ratkaistavana myöskään se seikka, miltä osin tilat ovat arvonlisäverolain 30 §:n edellyttämällä tavalla vähennykseen oikeuttavassa käytössä.

4.4 Oikeudenvalvontayksikön toissijainen valitusperuste hakemuksessa kuvatun järjestelyn tarkoituksesta

(64) Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt toissijaisesti, että perustettavien asunto-osakeyhtiöiden 1, 2 ja 3 oikeus arvonlisäverovelvolliseksi hakeutumiseen on evättävä veronkiertosäännöstä ja oikeuden väärinkäytön kieltoa koskevaa periaatetta soveltamalla.

(65) Kuten hallinto-oikeus on todennut, verovelvollisella on lähtökohtaisesti oikeus valita erilaisista toimintavaihtoehdoista verotuksellisesti edullisin menettely. Ennakkoratkaisun antaminen perustuu niihin tosiseikkoihin, jotka ennakkoratkaisun hakija on hakemuksensa tueksi esittänyt, eikä seikkojen oikeellisuutta ole lähtökohtaisesti tarpeen selvittää.

(66) Korkein hallinto-oikeus katsoo, kuten hallinto-oikeus, ettei ennakkoratkaisuhakemuksissa annettujen tietojen perusteella ole ilmennyt aihetta epäillä, että hakemuksissa kuvatulle olosuhteelle tai toimenpiteelle olisi annettu sellainen oikeudellinen muoto, joka ei vastaa asian varsinaista luonnetta tai tarkoitusta. Hakemuksissa esitettyjen tietojen perusteella ei ole myöskään osoitettavissa, että liiketoimien keskeisenä päämääränä olisi arvonlisäveron välttäminen. Kyse ei siten ole oikeudenvalvontayksikön esittämällä tavalla keinotekoisesta järjestelystä tai oikeuden väärinkäytöstä. Valitus on myös tällä perusteella esitettynä hylättävä.

4.5 Johtopäätös

(67) Edellä esitetyillä perusteilla ja kun otetaan huomioon korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei valituksenalaisilta osin ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Eija Siitari, Mikko Pikkujämsä, Anne Nenonen, Joni Heliskoski ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Marita Eeva.