24.6.2025

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 9.11.2023 nro 6447/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

1. Vaatimus ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.

3. A Oy:n vaatimus oikeudenkäyntikulujen korvaamisesta hylätään.

Asian tausta

(1)  Muutoksenhakija (jäljempänä myös yhtiö) on ollut valtuutettu varastonpitäjä. Sen pitämästä verottomasta varastosta on lähetetty vientipaikkaan polttoaine-erä väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä. Erästä on tehty myös tullilainsäädännössä tarkoitettu vienti-ilmoitus, jossa määrämaaksi on ilmoitettu Norja. Polttoainetta kuljettanut alus lähti 11.9.2012 Tullin poistumisvahvistuksen saatuaan Kotkasta kohti Kööpenhaminaa, ja aluksen reitti kulki kansainvälisen vesialueen kautta. Polttoaine-erä on kuitenkin lopulta toimitettu Alankomaihin, jossa se on tuontitullattu palautustavarana ja toimitettu verottomaan varastoon.

(2)  Tulli on 5.2.2015 tekemässään jälkiverotuspäätöksessä katsonut, että polttoaine-erän siirto ei ole päättynyt tuotteiden poistumiseen unionin alueelta ja että siirrossa verottomasta varastosta vientipaikaan on näin ollen tapahtunut sellainen sääntöjenvastaisuus, jonka johdosta polttoaine-erän katsotaan tulleen luovutetuksi kulutukseen Suomessa. Yhtiölle on määrätty yhteisvastuullisesti polttoaineen omistajan kanssa maksettavaksi energiasisältöveroa, hiilidioksidiveroa ja huoltovarmuusmaksua yhteensä 4 335 935,82 euroa veronkorotuksineen ja veronlisäyksineen.

(3)  Helsingin hallinto-oikeus on 16.10.2017 tekemällään lainvoimaiseksi tulleella päätöksellä hylännyt yhtiön jälkiverotusta koskevan valituksen katsottuaan, ettei yhtiö ollut esittänyt uskottavaa selvitystä siitä, että polttoaine-erä on sen siirron alkaessa ja vienti-ilmoitusta annettaessa ollut tosiasiassa tarkoitus viedä Norjaan. Hallinto-oikeus on jättänyt tutkimatta vaatimuksen määrätä valmistevero peruutettavaksi valmisteverotuslain 83 §:n nojalla todeten, että peruutusta on haettava Verohallinnolta.

(4)  Verohallinto on 22.10.2018 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön edellä mainittuja valmisteveroja koskeneen peruutushakemuksen.

(5)  Verohallinto on 18.12.2020 tekemällään päätöksellä hylännyt yhtiön oikaisuvaatimuksen, jossa on vaadittu sen tähän mennessä jo suorittamien verojen 4 335 935,82 euroa palauttamista siten, että palauttamisvaatimus ei ole kohdistunut veronkorotukseen eikä veronlisäykseen. Päätöksen perustelujen mukaan Helsingin hallinto-oikeuden 16.10.2017 antama ratkaisu huomioon ottaen vientimenettelyn käyttämiselle ei ole ollut edellytyksiä, joten veroja ei voida palauttaa valmisteverotuslain 83 §:n 1 momentin perusteella. Veroja ei voida palauttaa myöskään saman pykälän 2 momentin (182/2010) perusteella, sillä polttoaine-erän siirrossa toiseen jäsenvaltioon ei ole noudatettu vaatimuksia yksinkertaistetun saateasiakirjan käytöstä sekä tuotteiden ilmoittamisesta ja vakuuden antamisesta määräjäsenvaltion viranomaisille.

(6)  Hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen Verohallinnon 18.12.2020 tekemästä päätöksestä. Hallinto-oikeus on todennut, että valmisteverotuslain 83 §:n 1 momentissa tarkoitettu oikeus palautukseen on tarkoitettu tilanteisiin, joissa Suomessa on ensin suoritettu valmistevero ja vasta tämän jälkeen tuotteet on käytetty tai toimitettu käytettäväksi verottomaksi säädettyyn tarkoitukseen. Asiassa tuotteet on kuitenkin ensin toimitettu Amsterdamiin verottomaan varastoon, ja vasta myöhemmin niistä on Suomessa kannettu valmisteverot valmisteverotuslain 11 §:ssä tarkoitetun sääntöjenvastaisen menettelyn toteamisen jälkeen. Valmisteverotuslain 83 §:n 2 momentissa (182/2010) tarkoitettu oikeus palautukseen on taas edellyttänyt lain 78 §:ssä (1178/2016) säädetyn menettelyn noudattamista. Asiassa on riidatonta, että kyseistä menettelyä ei ole noudatettu. Käsillä olevan kaltaisessa tilanteessa sovellettavaksi tulee valmisteverotusdirektiivin 2008/118/EY 38 artiklan 3 kohta, jonka mukaan tilanteessa, jossa valmisteverot on kannettu siinä valtiossa, jossa sääntöjenvastaisuus tapahtui, sen jäsenvaltion, jossa valmisteveron alaiset tavarat on luovutettu kulutukseen, toimivaltaisten viranomaisten on pyynnöstä palautettava tai peruutettava valmistevero. Palautusta on haettava siinä jäsenvaltiossa, jossa polttoaine-erä on luovutettu kulutukseen.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Elina Halimaa, Klaus Järvinen ja Suvi Leskinen (eri mieltä), joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(7)  Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja että yhtiölle määrätään maksettavaksi sen suorittamia valmisteveroja ja huoltovarmuusmaksua vastaava palautus korkoineen. Euroopan unionin tuomioistuimelle on tehtävä ennakkoratkaisupyyntö valmistevero- ja tullilainsäädännön kansallisen tulkinnan EU-oikeuden mukaisuudesta.

(8)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että yhtiön valitus ja oikeudenkäyntikuluvaatimus hylätään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

1. Ennakkoratkaisupyynnön tekeminen

(9) Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 267 artiklan mukaan unionin tuomioistuimella on toimivalta antaa ennakkoratkaisu muun ohella perussopimuksen ja unionin toimielimen säädöksen tulkinnasta. Jos tällainen kysymys tulee esille sellaisessa kansallisessa tuomioistuimessa käsiteltävänä olevassa asiassa, jonka päätöksiin ei kansallisen lainsäädännön mukaan saa hakea muutosta, tämän tuomioistuimen on saatettava kysymys unionin tuomioistuimen käsiteltäväksi. Korkein hallinto-oikeus käyttää Suomessa ylintä tuomiovaltaa hallintolainkäyttöasioissa.

(10) Asiassa ei ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön esittäminen olisi tarpeen.

2. Pääasia

2.1 Kysymyksenasettelu

(11) Hallinto-oikeuden 16.10.2017 antamalla päätöksellä on lainvoimaisesti ratkaistu, että yhtiön verottomasta varastosta tapahtuneen polttoaine-erän siirrossa tapahtuneen valmisteverotuslain 11 §:n 8 momentissa tarkoitetun sääntöjenvastaisuuden vuoksi yhtiön maksettavaksi on voitu määrätä valmisteveroja. Samassa ratkaisussa on katsottu, ettei polttoaine-erää ole ollut tosiasiassa tarkoitus viedä Norjaan sillä hetkellä, kun siirtomenettely on aloitettu ja vienti-ilmoitus on annettu.

(12) Korkeimmassa hallinto-oikeudessa on nyt ratkaistavana, voidaanko yhtiölle hakemuksesta palauttaa sanotut Suomessa perityt valmisteverot sillä perusteella, että samasta polttoaine-erästä kannetaan valmisteverot Alankomaissa.

(13) Asiassa on kuitenkin ensin arvioitava, voidaanko valmisteverotuslain 83 §:n nojalla ylipäänsä palauttaa sellaista veroa, joka on tullut määrättäväksi väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä tapahtuneen sääntöjenvastaisen menettelyn johdosta. Jos näin on, arvioitavaksi tulee, täyttyvätkö valmisteverotuslaissa säädetyt palautuksen edellytykset tässä tilanteessa.

2.2 Osapuolten kannat

(14)  Yhtiön mukaan lainvoimainen verotuspäätös, jossa veroja on määrätty maksettavaksi valmisteveron alaisten tuotteiden siirrossa tapahtuneen sääntöjenvastaisuuden vuoksi, ei ole esteenä valmisteverojen palauttamiselle. Hallinto-oikeuden näkemys, jonka mukaan palauttaminen on mahdollista vain tilanteessa, jossa tuote on käytetty verottomaan tarkoitukseen vasta veron maksuunpanemisen jälkeen, on virheellinen.

(15) Polttoaine-erä on asetettu yhteisön tullikoodeksin 161 artiklan mukaiseen vientimenettelyyn. Se on Tullin antaman poistumisvahvistetun vientipäätöksen mukaan poistunut unionin alueelta. Vienti toteutui polttoaine-erää kuljettaneen aluksen poistuttua Suomen aluevesiltä. Yhtiö on lisäksi esittänyt selvitystä siitä, että polttoaine-erä on kuljetettu Alankomaihin, jossa se on toimitettu verottomaan varastoon, ja että valmisteverojen suorittamisesta on asetettu tällöin sikäläisen tullin vaatima vakuus. Näissä oloissa yhtiön on katsottava luotettavasti osoittaneen, että polttoaine on käytetty tai toimitettu käytettäväksi verottomaksi säädettyyn tarkoitukseen valmisteverotuslain 83 §:n 1 momentin mukaisesti.

(16) Sikäli kuin valmisteverotuslain 83 §:n 1 momentti ei sovellu, verot on palautettava saman pykälän 2 momentin perusteella, sillä yhtiö on luotettavasti osoittanut, että polttoaine-erästä on toisessa jäsenvaltiossa suoritettu asianmukaisesti valmistevero. Koska vientimenettelyyn asetettuun tuotteeseen ei ole tosiasiallisesti voitu soveltaa valmisteverotuslain 78 §:n mukaista kulutukseen luovutettujen tuotteiden kaupallista siirtoa koskevaa menettelyä, sanotun menettelyn noudattamisen edellyttäminen verojen palauttamiseksi on asian oloissa suhteellisuusperiaatteen vastaista.

(17) Palautushakemuksen hylkääminen johtaisi polttoaine-erän kaksinkertaiseen verottamiseen unionin alueella, ja verot muodostuisivat yhtiölle tosiasiassa sanktioksi. Tällainen lopputulos olisi suhteellisuusperiaatteen vastainen eikä vastaisi valmisteverotusjärjestelmän tarkoitusta.

(18)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan vero voidaan palauttaa valmisteverotuslain 83 §:n 1 momentin nojalla vain niissä tapauksissa, joissa on ollut kyse tosiasiallisesta eikä fiktiivisestä viennistä. Lainvoimaisessa hallinto-oikeuden päätöksessä on todettu, että polttoaine-erää koskeneen vienti-ilmoituksen tekeminen ei ole ollut perusteltua. Tämän vuoksi veroja ei voida palauttaa valmisteverotuslain 83 §:n 1 momentin nojalla. Valituksenalaisessa hallinto-oikeuden päätöksessä todetusti valmisteverotuslain 83 §:n 1 momentissa säädetty palautusperuste on tarkoitettu sovellettavaksi tilanteissa, joissa Suomessa on ensin suoritettu valmistevero ja vasta tämän jälkeen tuotteet on käytetty tai toimitettu käytettäväksi verottomaksi säädettyyn tarkoitukseen.

(19) Valmisteverotuslain 83 §:n 2 momenttia sovellettaessa palautuksen edellytyksenä on, että tuotteiden siirrossa toiseen jäsenvaltioon on noudatettu valmisteverotuslain 78 §:ssä säädettyä menettelyä ja että hakija luotettavasti osoittaa, että tuotteesta on toisessa jäsenvaltiossa suoritettu asianmukaisesti valmistevero. Koska näistä kahdesta edellytyksestä toinen eli edellytys lain 78 §:ssä tarkoitetun menettelyn soveltamisesta ei täyty, veroa ei voida palauttaa lain 83 §:n 2 momentin perusteella.

(20) Valmisteverolainsäädännössä ei ole säädetty mahdollisuudesta palauttaa valmisteveroja tilanteessa, jossa yritysten välillä siirretään toiseen jäsenvaltioon kulutukseen luovutettuja tuotteita, mukaan lukien sääntöjenvastaisesti väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä poistetut tuotteet, muutoin kuin valmisteverotuslain 78 §:n mukaista menettelyä käyttäen. Suhteellisuusperiaatetta ei riko se, että valmisteverotusdirektiiviin 2008/118/EY ei ole sisällytetty menettelyä valmisteveron palauttamiseksi tilanteessa, jossa väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä poistetaan tuotteita harhaanjohtavien vienti-ilmoitusten perusteella ja laiminlyödään säädettyjen menettelyjen käyttö. Veron palauttamatta jättäminen on asian oloissa ollut valmisteverolainsäädännön tarkoituksen mukaista.

2.3 Sovellettavat säännökset

(21) Palautushakemus on lähtökohtaisesti ratkaistava jäljempänä selostettavien kansallisten säännösten perusteella. Niitä tulkittaessa on joka tapauksessa otettava huomioon myös unionin oikeuteen kuuluvat asianomaisen direktiivin säännökset.

(22) Kulutukseen luovutetusta tavarasta kannetun valmisteveron palauttamisesta säädettiin valmisteveroja koskevasta yleisestä järjestelmästä ja direktiivin 92/12/ETY kumoamisesta annetun neuvoston direktiivin 2008/118/EY (jäljempänä valmisteverotusdirektiivi) 33 artiklan 6 kohdassa, 36 artiklan 5 kohdassa sekä 38 artiklan 3 kohdassa.

(23) Direktiivin 33 artiklassa säädettiin yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetuista tavaroista, joita pidetään hallussa kaupallisessa tarkoituksessa toisessa jäsenvaltiossa niiden siellä tapahtuvaa luovuttamista tai käyttöä varten. Artiklan 1 kohdan mukaan mainitun kaltaisista tavaroista on kannettava valmisteveroa, ja valmisteverosaatava syntyy kyseisessä toisessa jäsenvaltiossa. Tavaroiden siirtämisestä 33 artiklassa tarkoitetuissa tapauksissa säädetään direktiivin 34 artiklassa. Sen 1 kohdan ensimmäisen alakohdan mukaan siirto eri jäsenvaltioiden alueiden välillä tapahtuu käyttäen saateasiakirjaa, joka sisältää direktiivin 21 artiklan 1 kohdassa tarkoitetun asiakirjan keskeiset tiedot. Artiklan 2 kohdan mukaan siirtoon osallistuvien henkilöiden on muun ohella toimitettava ennen tavaroiden lähetystä ilmoitus määräjäsenvaltion toimivaltaisille viranomaisille ja annettava vakuus valmisteveron maksamisesta sekä maksettava määräjäsenvaltion valmistevero kyseisen jäsenvaltion määräämien menettelyjen mukaisesti. Direktiivin 33 artiklan 6 kohdan mukaan valmistevero on pyynnöstä palautettava tai peruutettava siinä jäsenvaltiossa, jossa kulutukseen luovuttaminen tapahtui, kun toisen jäsenvaltion toimivaltaiset viranomaiset toteavat, että valmisteverosaatava on syntynyt ja kannettu tässä jäsenvaltiossa.

(24) Direktiivin 36 artikla koski etämyyntiä ja 38 artikla sääntöjenvastaisuuksia, jotka tapahtuivat yhdessä jäsenvaltiossa kulutukseen luovutetun tavaran kaupallisen siirron taikka etämyynnin aikana.

(25) Direktiivin 11 artiklan mukaan sen jäsenvaltion, jossa tavarat luovutettiin kulutukseen, toimivaltaiset viranomaiset voivat direktiivin 33 artiklan 6 kohdassa, 36 artiklan 5 kohdassa ja 38 artiklan 3 kohdassa tarkoitettujen tapausten sekä 1 artiklassa tarkoitetuissa direktiiveissä säädettyjen tapausten lisäksi asianomaisen henkilön pyynnöstä palauttaa tai peruuttaa kulutukseen luovutettujen valmisteveron alaisten tavaroiden valmisteveron tietyissä jäsenvaltioiden määräämissä tilanteissa ja niiden edellytysten mukaisesti, jotka jäsenvaltiot säätävät veron kiertämisen tai väärinkäytösten estämiseksi. Palautus tai peruutus ei saa johtaa muihin kuin direktiivin 12 artiklassa tai 1 artiklassa mainituissa direktiiveissä säädettyihin vapautuksiin.

(26) Valmisteverotuslain 83 §:ssä (182/2010) säädetään valmisteveron palauttamisesta tai peruuttamisesta.

(27) Pykälän 1 momentin mukaan, jos sellaisia tuotteita, joista Suomessa on suoritettu valmistevero, on käytetty tai toimitettu käytettäviksi verottomaksi säädettyyn tarkoitukseen, tuotteet käyttäneellä tai luovuttaneella on oikeus hakemuksesta saada suoritettua veroa vastaava palautus, jollei tässä laissa tai asianomaisessa valmisteverolaissa ole verottomuuden toteuttamisesta muuta säädetty. Palautuksen edellytyksenä on, että hakija luotettavasti osoittaa tuotteet toimitetuiksi tai käytetyiksi verottomaan tarkoitukseen.

(28) Pykälän 2 momentin mukaan, jos sellaisia tuotteita, joista Suomessa on suoritettu valmistevero, pidetään hallussa kaupallisissa tarkoituksissa toisessa jäsenvaltiossa siellä tapahtuvaa luovuttamista tai käyttöä varten, tuotteet lähettäneellä on oikeus hakemuksesta saada suoritettua veroa vastaava palautus. Palautuksen edellytyksenä on, että tuotteiden siirrossa toiseen jäsenvaltioon on noudatettu 78 §:ssä säädettyä menettelyä ja hakija luotettavasti osoittaa, että tuotteesta on toisessa jäsenvaltiossa suoritettu asianmukaisesti valmistevero.

(29) Pykälän 5 momentin (1178/2016) mukaan, jos 1 — 4 momentissa tarkoitetuissa tapauksissa tuotteesta Suomessa määrättyä veroa ei ole kokonaan suoritettu, suorittamatta oleva vero peruutetaan. Palautusta tai peruutusta on haettava Verohallinnolta kolmen vuoden kuluessa sen kalenterivuoden päättymisestä, jona tuotteesta on Suomessa määrätty vero.

(30) Valmisteverotuslain 17 §:n (182/2010) 1 momentin mukaan verottomia ovat tuotteet, joita valmistetaan, jalostetaan, pidetään hallussa tai siirretään väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä ja tuotteet, jotka asetetaan tullikoodeksin 98 artiklassa tarkoitettuun tullivarastointimenettelyyn tai 161 artiklassa tarkoitettuun vientimenettelyyn.

(31) Hallintolain 6 §:n mukaan viranomaisen on käytettävä toimivaltaansa yksinomaan lain mukaan hyväksyttäviin tarkoituksiin. Viranomaisen toimien on oltava puolueettomia ja oikeassa suhteessa tavoiteltuun päämäärään nähden.

2.4 Oikeudellinen arviointi

2.4.1 Sääntöjenvastaisuuden vuoksi määrätyn veron palauttaminen

(32) Asiassa on ensin arvioitava sitä, voidaanko valmisteverotuslain 83 §:n nojalla palauttaa sellaisia veroja, joiden suoritusvelvollisuus on syntynyt valmisteverotuslaissa tarkoitetun sääntöjenvastaisuuden johdosta.

(33) Valmisteveroa kannetaan valmisteveron alaisten tuotteiden kulutuksesta. Valmisteverotuslain 7, 8 ja 11 §:stä ilmenee, että veron suorittamisvelvollisuus on sidottu tuotteen luovutukseen kulutukseen Suomessa. Tuote katsotaan kulutukseen luovutetuksi muun ohella silloin, kun se poistuu väliaikaisen verottomuuden järjestelmästä. Vero on maksuunpantavissa, jos tuotteen siirrossa väliaikaisen verottomuuden järjestelmässä on tapahtunut sellainen virhe, jonka johdosta siirto ei ole päättynyt asianmukaisesti. Tällöin tuotteen katsotaan sääntöjenvastaisuuden seurauksena tulleen luovutetuksi kulutukseen ja veron suorittamisvelvollisuuden syntyneen.

(34) Valmisteverotusdirektiivin tarkoitukseen kuuluu sen 8., 9. ja 12. johdantokappaleista ilmenevällä tavalla, että valmistevero kannetaan tiettyjen tavaroiden kulutuksesta. Sisämarkkinoiden toimivuuden kannalta on tarpeen, että valmisteveron käsite ja valmisteverosaatavan syntymistä koskevat edellytykset ovat samat kaikissa jäsenvaltioissa, ja on tarpeen selventää yhteisön tasolla, milloin valmisteveron alaiset tavarat luovutetaan kulutukseen ja kuka on velvollinen maksamaan valmisteveron. Direktiivissä säädettyjen veron palauttamistapausten lisäksi jäsenvaltioiden olisi voitava palauttaa kulutukseen luovutetuista valmisteveron alaisista tavaroista maksettu valmistevero aina silloin, kun se on direktiivin tarkoituksen mukaista.

(35) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että valmisteverotuslain säännöksiä tulkittaessa ja sovellettaessa on valmisteverotusdirektiivin tällaiseen tarkoitukseen nähden perusteltua ottaa huomioon yhtäältä pyrkimys valmisteveron kattavaan kantamiseen kaikista unionin alueella kulutukseen luovutetuista yhtenäistetyn valmisteveron alaisista tuotteista ja toisaalta pyrkimys välttää tällaisten tuotteiden kaksinkertaista verottamista.

(36) Veron suorittamisvelvollisuuden kytkeminen sääntöjenvastaisuuteen on mielekästä, koska sääntöjenvastaisuus johtaa verovalvonnan kannalta riskiin siitä, että tuotteet ovat tulleet myös tosiasiallisesti luovutetuiksi kulutukseen. Kun sääntöjenvastaisuus jo sinällään johtaa veron suorittamisvelvollisuuteen, veroviranomainen vapautuu esittämästä enemmälti näyttöä siitä, että veron kantamisen edellytykset täyttyvät. Sääntöjenvastaisuus ei kuitenkaan vielä merkitse selvyyttä siitä, että myös tosiasiallinen kulutukseen luovuttaminen on tapahtunut.

(37) Veron suorittamisvelvollisuudesta erillisenä kysymyksenä tulee arvioitavaksi, voidaanko maksuunpantu vero peruuttaa tai palauttaa. Vaikka veron suorittamisvelvollisuus olisi sinällään syntynyt, veron kantaminen Suomessa voi jälkikäteen osoittautua valmisteverotusjärjestelmän tarkoituksen vastaiseksi ja tästä syystä perusteettomaksi. Palautusta Suomessa perityistä veroista on tullut hakea Suomen Verohallinnolta. Tässä yhteydessä korkein hallinto-oikeus myös selvyyden vuoksi toteaa, että nyt esillä olevassa asiassa ei ole kysymys valmisteverotusdirektiivin 38 artiklan 3 kohdassa ja valmisteverotuslain 83 §:n 4 momentissa (182/2010) tarkoitetusta tilanteesta.

(38) Tilanteessa, jossa Suomessa kulutukseen luovutettua ja verotettua tuotetta pidetään kaupallisesti hallussa toisessa jäsenvaltiossa, täällä maksettu vero voidaan hakea palautettavaksi valmisteverotuslain 83 §:n 2 momentin (182/2010) perusteella. Mainitun lainkohdan mukaan, jos sellaisia tuotteita, joista Suomessa on suoritettu valmistevero, pidetään hallussa kaupallisissa tarkoituksissa toisessa jäsenvaltiossa siellä tapahtuvaa luovuttamista tai käyttöä varten, tuotteet lähettäneellä on oikeus hakemuksesta saada suoritettua veroa vastaava palautus. Palautuksen edellytyksenä on, että tuotteiden siirrossa toiseen jäsenvaltioon on noudatettu 78 §:ssä säädettyä menettelyä ja hakija luotettavasti osoittaa, että tuotteesta on toisessa jäsenvaltiossa suoritettu asianmukaisesti valmistevero.

(39) Asiassa on riidatonta, että valmisteverotuslain 78 §:n mukaista menettelyä ei ole tässä tapauksessa noudatettu. Korkein hallinto-oikeus tämän vuoksi toteaa, että veron palauttaminen lain 83 §:n 2 momentin nojalla ei voi tulla kysymykseen.

(40) Vaikka valmisteveron palauttamisesta tilanteessa, jossa Suomessa kulutukseen luovutettua tuotetta pidetään hallussa kaupallisissa tarkoituksissa toisessa jäsenvaltiossa, säädetään valmisteverotuslain 83 §:n 2 momentissa valmisteverotusdirektiivin 2008/118/EU 33 artiklan 6 kohdassa säädettyä vastaavasti, direktiivin 11 artiklassa on kuitenkin sallittu, että kansallisesti säädetään muun ohella direktiivin 33 artiklan 6 kohdassa tarkoitetun palautusperusteen lisäksi muistakin tilanteista, joissa valmistevero voidaan palauttaa, kunhan samalla noudatetaan veron kiertämisen tai väärinkäytösten estämiseksi kansallisesti säädettäviä edellytyksiä. Valmisteverotuslain esitöistä (HE 263/2009 vp, 83 §:n yksityiskohtaiset perustelut) ilmenee, että lainsäätäjä on valmisteverotuslain 83 §:ää säätäessään tarkoittanut hyödyntää direktiivissä kansalliselle lainsäätäjälle jätettyä harkintavaltaa määrittää tapaukset ja olosuhteet, joissa valmistevero palautetaan tai peruutetaan.

(41) Näin ollen valmisteverotusdirektiivistä 2008/118/EU taikka valmisteverotuslain 83 §:n 2 momentista ei voi katsoa johtuvan estettä soveltaa lain 83 §:n 1 momenttia tilanteissa, jotka voisivat lain 83 §:n 2 momentissa säädettyjen menettelyllisten vaatimusten täyttyessä tulla myös jälkimmäisen palautusperusteen soveltamisalaan, kunhan veron palauttamisessa noudatetaan veron kiertämisen tai väärinkäytösten estämiseksi kansallisesti säädettyjä edellytyksiä.

(42) Hallinto-oikeus on katsonut valmisteverotuslain 83 §:n 1 momentin soveltamisen edellyttävän, että tuotteen toimittaminen verottomaksi säädettyyn tarkoitukseen käytettäväksi tapahtuu sen jälkeen, kun tuotteesta on Suomessa suoritettu valmistevero.

(43) Korkein hallinto-oikeus toteaa tältä osin, että valmisteverotuslain esitöiden mukaan (HE 263/2009 vp, 83 §:n 1 momentin yksityiskohtaiset perustelut) säännöstä on tarkoitettu sovellettavan tilanteissa, joissa on kyse jälkikäteen todetusta verottomasta käytöstä. Esitöiden mukaan (HE 263/2009 vp, 83 §:n 5 momentin yksityiskohtaiset perustelut) palauttamisen sijaan valmistevero peruutettaisiin silloin, jos veroa ei ole Suomessa maksettu, mutta muut 1-4 momentissa mainitut edellytykset veron palauttamiselle todetaan olevan olemassa. Jos jälkiverotusta toimitettaessa todetaan, että verolliseen kulutukseen luovutettuja tuotteita on käytetty tai toimitettu verottomaan tarkoitukseen, olisi palautuksen hakeminen ja maksaminen tällaisessa tilanteessa mahdollista. Lainsäätäjä on siten nimenomaisesti tarkoittanut palautussäännöstä sovellettavan myös sellaisessa tilanteessa, jossa tuote on toimitettu verottomaan tarkoitukseen jo ennen jälkiverotuksen toimittamista.

2.4.2 Arviointi tässä tapauksessa

(44) Valmisteverotuslain 83 §:n 1 momentissa säädetään veron palauttamisesta tilanteessa, jossa tuote on käytetty tai toimitettu käytettäväksi verottomaksi säädettyyn tarkoitukseen. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että mainitusta säännöksestä yhdessä lain 17 §:n kanssa luettuna seuraa, että palautus on mahdollinen, kun valmisteveronalainen tuote on tarkoitus toimittaa vientiin.

(45) Yhtiön verottomasta varastosta lähetetty polttoaine-erä on kuitenkin katsottu lainvoimaiseksi tulleessa hallinto-oikeuden päätöksessä asetetun vientimenettelyyn ilman todellista vientitarkoitusta ja toimitetun toiseen unionin jäsenvaltioon sen sijaan, että se olisi toimitettu unionin ulkopuolelle. Tuon päätöksen oikeusvoimavaikutus huomioon ottaen yhtiölle ei ole syntynyt oikeutta valmisteverojen palautukseen viennin perusteella, vaikka polttoaine-erä on tullioikeudelliselta kannalta selvitetty asetetun vientimenettelyyn ja vaikka Tulli on antanut sen poistumisesta unionin alueelta vahvistuksen.

(46) Toisaalta valmisteverotuslain 83 §:n 1 momenttia sovellettaessa on otettava edeltä ilmenevällä tavalla huomioon, että valmistevero on kulutusvero, joka on tarkoitus kantaa Suomessa kulutettavista tuotteista. Laissa ei ole tarkoitettu säätää lopullisen veron kantamisesta sellaisista tuotteista, jotka kulutetaan ja verotetaan toisessa unionin jäsenvaltiossa. Tuotteiden toimittamisena käytettäväksi verottomaksi säädettyyn tarkoitukseen voidaan pitää, paitsi asianmukaisesti toteutunutta vientiä, myös siirtämistä toiseen jäsenvaltioon edellyttäen, että tuotteet tulevat siellä verotetuiksi.

(47) Harkittaessa, voidaanko vero jättää palauttamatta silloinkin, kun voidaan todeta, että tuotteita ei ole kulutettu Suomessa ja vaaraa veron kiertämisestä ja väärinkäytöksistä ei ole, on otettava huomioon hallintolain 6 §:stä ilmenevät tarkoitussidonnaisuus ja suhteellisuus. Koska valmisteverotusdirektiivin tarkoitukseen kuuluu sen varmistaminen, että vero kannetaan kaikista unionin alueella kulutukseen luovutetuista yhtenäistetyn valmisteveron alaisista tuotteista, ei kuitenkaan riitä, että kiinnitetään huomiota vain Suomessa kannettavan veron kiertämisen ja väärinkäytösten estämiseen, vaan huomioon on otettava veron kantamisen edellytykset muissakin jäsenvaltioissa. Tämän vuoksi, kun nyt käsillä olevissa oloissa harkitaan veron palauttamista lain 83 §:n 1 momentin nojalla, on huolehdittava siitä, että veronsaajien edut muissa jäsenvaltioissa tulevat turvatuiksi yhtä tehokkaasti kuin ne turvattaisiin pykälän 2 momentissa tarkoitetun palautusmenettelyn yhteydessä.

(48) Asiassa on saatu selvitystä siitä, että Suomessa verotettu polttoaine-erä on Alankomaihin siirtämisen jälkeen toimitettu siellä verottomaan varastoon ja että siihen kohdistuvien valmisteverojen suorittamisen vakuudeksi on tällöin asetettu vakuus. Polttoaine-erä on tullut Alankomaissa yhtä tehokkaan verovalvonnan kohteeksi kuin siinäkin tapauksessa, että ne raportointia ja vakuuden asettamista koskevat velvollisuudet olisi täytetty, jotka sisältyvät valmisteverotuslain 78 §:ssä tarkoitettuun menettelyyn ja ovat siten edellytyksenä lain 83 §:n 2 momentin mukaiselle Suomessa kannetun veron palauttamiselle. Osapuolet ovat myös yksimielisiä siitä, että veron palauttamatta jättämisestä seuraisi kaksinkertainen verotus.

(49) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että asiassa on katsottava saadun luotettava selvitys siitä, ettei tuotteita ole tosiasiassa kulutettu Suomessa ja ettei niistä täällä kannetun veron palauttaminen johda valmisteveron alaisen tuotteen verottomaan kulutukseen unionissa. Näissä oloissa Suomessa kannetun valmisteveron jääminen yhtiön vahingoksi johtaisi suhteellisuusperiaatteen vastaiseen lopputulokseen.

(50) Korkein hallinto-oikeus toteaa lisäksi, että veroa ei voida jättää palauttamatta verottomaan käyttöön toimittamisesta huolimatta sanktionluontoisesti sillä perusteella, että verovelvollinen on veron määräämiseen johtaneen toimintansa yhteydessä laiminlyönyt velvollisuuksiaan. Valmisteverolainsäädännössä tarkoitettujen velvollisuuksien laiminlyöntiin on ollut mahdollista joka tapauksessa puuttua esimerkiksi määräämällä valmisteverotuslain 43 §:ssä (1178/2016) tarkoitettu veronkorotus, joka on myös tässä tapauksessa määrätty ja jota ei ole vaadittu palautettavaksi.

(51) Kun otetaan huomioon valmisteverojärjestelmän tarkoituksesta edellä todettu ja yhtiön esittämä selvitys, yhtiön on asian oloissa katsottava luotettavasti osoittaneen, että polttoaine-erä on toimitettu verottomaan tarkoitukseen valmisteverotuslain 83 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.

2.5 Johtopäätös

(52) Edellä todettuun nähden hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset on kumottava ja asia palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi energiasisältöveron, hiilidioksidiveron ja huoltovarmuusmaksun yhteensä 4 335 935,82 euroa palauttamiseksi tarpeellisia toimenpiteitä varten.

3. Oikeudenkäyntikulut

(53) Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon oikeudenkäynnistä hallintoasioissa annetun lain 95 §, yhtiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Riitta Mutikainen, Mika Seppälä, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Mirka Kuisma.