9.6.2025

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Keskusverolautakunta 27.2.2024 nro 4/2024

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. osalta ja keskusverolautakunnan päätös kumotaan näiltä osin.

Ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. osalta uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että A Oy:llä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatun sopimusruokailua tarjoavan ravintolan nimissä tehdyn laskun arvonlisäverosta.

Ennakkoratkaisukysymyksen 3. osalta keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja annettu ennakkoratkaisu poistetaan.

Ennakkoratkaisukysymyksen 4. osalta Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei tältä osin muuteta.

A Oy:n valitus hylätään.

Asian tausta

Ennakkoratkaisuhakemus keskusverolautakunnalle

(1) A Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan esittänyt muun ohella seuraavaa:

Ravintoedun järjestäminen yhtiössä

(2) A Oy (jäljempänä myös yhtiö) harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Yhtiö tarjoaa henkilökunnalleen ravintoedun, jonka verotusarvo vähennetään työntekijän nettopalkasta. Ravintoetu järjestetään työntekijöille B Oy:n tarjoamien henkilöstöetujen hallinnointipalvelun kautta.

(3) Ravintoedun rahamäärä latautuu B Oy:n ylläpitämään sovellukseen, jonka avulla työntekijä voi maksaa aterian. Ravintoetu luovutetaan siis työntekijälle sähköisesti käytettäväksi. Sovelluksella voi maksaa lukuisissa ravintoloissa. Työntekijöillä on mahdollisuus käyttää ravintoetuaan missä tahansa paikassa, jossa sovellus hyväksytään maksutavaksi.

(4) Ravintoedun myöntämisessä noudatetaan Verohallinnon kulloinkin voimassa olevan verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista annetun päätöksen määrittelemiä periaatteita. Yhtiö luovuttaa työntekijänsä lounasateriointia varten käytettäväksi vuonna 2023 enintään 12,70 euroa/ateria/työpäivä. Työntekijältä peritään palkasta 75 prosenttia aterian hinnasta, mutta kuitenkin vähintään 8 euroa/luovutettu ateria/työpäivä. B Oy:n sovelluksen kautta työntekijä voi maksaa ainoastaan aterioita ja aterian kuljettamisesta aiheutuneita kustannuksia. Sovelluksen kautta tehdystä maksusta ei voida antaa rahaa eikä elintarvikkeita tai muita hyödykkeitä.

(5) Yhtiö on sopinut tiettyjen ravintoloiden kanssa henkilökunnalleen kiinteähintaisesta ruokailusta (jäljempänä sopimusruokailu). Sopimusruokailun järjestämiseksi yhtiö tekee ravintolan kanssa sopimuksen B Oy:n tarjoamaa sopimuspohjaa käyttäen.

(6) Ennakkoratkaisukysymykset 1 — 3. koskevat vain sopimusruokailuun liittyvän arvonlisäveron vähentämistä. Ennakkoratkaisukysymys 4. koskee kaikkiin B Oy:n sovelluksen kautta maksettuihin aterioihin liittyvän palvelumaksun arvonlisäveron vähennysoikeutta.

B Oy:n rooli henkilöstöruokailun järjestämisessä

(7) B Oy:n rooli henkilöstöruokailun järjestämisessä on toimia maksamiseen liittyvänä palveluntarjoajana ja henkilöstöruokailun organisoijana. B Oy muodostaa kullekin työntekijälle tämän henkilökohtaisen työpäivien lukumäärään perustuvan saldon ravintola- ja ateriapalveluiden sähköistä maksamista varten.

(8) Hakemuksen mukaan B Oy:n toimintaa on arvonlisäverotuksessa pidetty arvosetelin liikkeeseen laskuun ja hallinnointiin liittyvänä palveluna. B Oy:n on katsottu laskevan liikkeelle monikäyttöarvosetelin ja laskuttavan tästä liikkeeseenlaskupalvelusta työnantajaa, jota on pidetty arvosetelin maksajana. B Oy luovuttaa muodostamansa sähköisen arvosetelin työntekijälle työnantajan puolesta. Arvosetelin lunastaja eli lounasravintola tilittää arvonlisäveron sillä hetkellä, kun monikäyttöarvoseteli lunastetaan eli kun työntekijä käyttää arvosetelin lunastaakseen lounasruokailun.

Sopimusruokailu

(9) B Oy:n on mahdollista luoda järjestelmässään ravintolakohtainen tarkka erittely siitä, miten paljon kunkin asiakasyhtiön eli työnantajan kohdalla ravintoetua on käytetty ja missä. Tämä mahdollistaa sen, että B Oy pystyy laatimaan sopimusravintolan nimissä ja puolesta laskun yhtiölle sen työntekijöille luovutetuista ateria- ja ravintolapalveluista. Lasku lähetetään kahdesti kuukaudessa. Laskutettava summa perustuu siihen, kuinka monta B Oy:n sovelluksen kautta ravintoedulla maksettua ateriapalvelua sopimusravintola on työntekijöille laskutusjakson aikana luovuttanut. Veloitus siis perustuu siihen, kuinka monta ennakolta sovitun hintaista ateriaa työntekijät ovat ostaneet sopimusravintolassa käyttäen B Oy:n sovellusta maksutapana.

(10) B Oy tilittää sopimusravintoloille rahat niiden myymistä aterioista. Maksu tehdään B Oy:n pankkitilin kautta niin, että B Oy jakaa yhtiön B Oy:n pankkitilille tekemän maksun ravintoloille, joiden puolesta lasku on tehty työnantajalle.

(11) Yhtiön ja ateria- ja ravintolapalveluiden tarjoajan välisessä sopimusruokailua koskevassa sopimuksessa huomioidaan erityisesti se, että ravintola ei voi sopimusruokailun osalta antaa arvonlisäverollista tositetta työntekijälle B Oy:n sovelluksella tehdystä maksusta. B Oy laatii ja lähettää yhtiölle laskun ravintolan nimissä ja lukuun. Näin ollen ei voi syntyä tilannetta, jossa yhdestä aterioinnista olisi laadittu kaksi arvonlisäverollista tositetta. Työntekijä saa B Oy:n sovellukseensa vahvistuksen maksun onnistumisesta, joka toimii hänelle kuitin sijasta todisteena ravintoedulla suoritetusta sopimuslounaan lunastuksesta. Työntekijä myös näkee reaaliaikaisesti B Oy:n sovelluksesta jäljellä olevan ravintoedun määrän sekä maksuhistorian eli arvoseteleiden lunastukset.

Yhtiön veloitus työntekijältä sopimusruokailusta

(12) Yhtiö veloittaa ateria- tai ravintolapalvelun edelleen työntekijältään Verohallinnon kulloinkin voimassa olevassa luontoisetupäätöksessä määritetyn ravintoedun arvon mukaisesti. Veloitus tehdään palkasta tehtävän pidätyksen muodossa.

(13) B Oy on omassa sovelluksessaan määritellyt työntekijäkohtaisesti kuukauden työpäivien määrän, jolta työntekijä on oikeutettu sopimusruokailuun. Tämän perusteella työntekijälle on muodostunut B Oy:n sovellukseen ruokailuihin käytettäväksi sovittu virtuaalinen euromäärä.

(14) Työntekijä käyttää hänelle henkilökohtaisesti muodostettua lounasetua kuukauden aikana päiväkohtaisen enimmäismäärän puitteissa. Jokaisen kuukauden päätyttyä käyttämättömät saldot poistuvat työntekijän palvelusta, ja kuukauden ensimmäisenä päivänä työntekijälle muodostuu tuon kuukauden työpäiviin perustuva uusi saldo. Kuukauden aikana käytettyjen lounasruokailujen osalta työntekijältä vähennetään seuraavan kuun palkasta lounasruokailujen niin sanottu omavastuuosuus eli Verohallinnon vahvistama verotusarvo.

(15) Ennakkoratkaisukysymys 2. koskee tilannetta, jossa aterian hinta ylittää Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisen edun hankkimisesta työnantajalle aiheutuneiden kustannusten enimmäismäärän ja työntekijä maksaa ylittävän osan itse käyttäen joko oma raha -maksutapaa tai valitsemaansa muuta henkilökohtaista maksuvälinettä. Jos aterian hinta olisi vuonna 2023 yli 12,70 euroa, ravintoetu ei voi kattaa tätä osaa aterian hinnasta. Sen sijaan on mahdollista, että työntekijä maksaa ylimenevän osan suoraan ravintola- ja ateriapalvelun suorittajalle.

Oma raha -maksupalvelu

(16) B Oy tarjoaa oma raha -maksupalvelua. Oma raha -maksupalvelu on sähköinen lompakko, johon käyttäjä voi tehdä yksityishenkilönä rahansiirtopyynnön B Oy:n sovelluksen kautta. Siirrettyään rahaa omalta pankkitililtään B Oy:n hallinnoimalle oma raha -tilille työntekijä voi käyttää tilille tallettamaansa rahaa maksuvälineenä myös esimerkiksi siltä osin kuin henkilöstöedun määrä ei riitä kattamaan aterian koko hintaa. Tällöin vastike koko ravintola- ja ateriapalvelusta voidaan suorittaa yhdellä kertaa B Oy:n sovelluksen kautta.

(17) Kun työntekijä päättää käyttää oma raha- tiliä aterian hinnan ylittäessä 12,70 euroa, ravintoedun päiväkohtainen maksimisumma 12,70 euroa veloitetaan työntekijän ravintoedun saldosta. Ylimenevä osa aterian hinnasta veloitetaan työntekijän oma raha -tilin saldosta. Oman rahan käyttömahdollisuus yksinkertaistaa ja nopeuttaa maksuprosessia, sillä vaikka kyseessä on kaksi erillistä maksutapahtumaa, ne voidaan suorittaa samanaikaisesti.

(18) Oma raha -maksupalvelua hallinnoi BB Oy. Näin ollen, vaikka työntekijän ja ravintolan näkökulmasta aterian maksu hoituu näennäisesti yhtenä tapahtumana, käsitellään maksutapahtumat tosiasiassa erillisinä ja kahden eri konserniyhtiön toimesta. Maksun ravintoedulla hallinnoi B Oy. Maksunvälityspalvelusta vastaa molempien maksujen osalta BB Oy.

Tukiosuuteen perustuva malli

(19) Sopimusruokailu voitaisiin toteuttaa myös ennakkoratkaisukysymyksessä 3. tarkoitetulla tavalla niin, että työntekijä siirtäisi oma raha -palveluun itse rahaa omalta pankkitililtään ja yhtiö myöntäisi tämän perusteella työntekijälle tätä summaa vastaavan Verohallinnon luontoisetupäätöksen mukaisen tukiosuuden. Tämä tukiosuus näkyy työntekijälle B Oy:n sovelluksessa, kun hän siirtää rahaa oma raha -lompakkoonsa.

(20) Käytännössä tämä tarkoittaisi sitä, että työntekijä maksaisi sopimusruokailun omavastuuosuuden (75 prosenttia sopimusruokailun hinnasta tai vähintään 8 euroa/ruokailu) itse oma raha -tiliä käyttäen ravintolalle. Tämän lisäksi yhtiö täydentäisi työntekijän omaa maksua niin, että yhtiö vastaisi ravintolalle enintään 25 prosentin osuudesta sopimusruokailun hinnasta. Yhtiön tukiosuus veloitettaisiin arvonlisäverollisena yhtiöltä B Oy:n toimesta, mutta edellä kuvatuin tavoin ravintolan nimissä.

(21) Tässä mallissa yhtiö ja työntekijä maksaisivat molemmat oman osuutensa ateriasta suoraan ravintolalle sen sijaan, että yhtiö maksaisi koko Verohallinnon luontoisetupäätöksessä määritellyn aterian enimmäishinnan ravintolalle ja perisi sitten työntekijän palkasta veloituksen siitä osuudesta, jonka maksusta työntekijä vastaa.

Hallinnointipalkkio

(22) B Oy laskuttaa yhtiöltä oman hallinnointipalkkionsa, joka on vastike B Oy:n itse tuottamista palveluista eli arvosetelin liikkeeseen laskuun ja hallinnointiin liittyvistä palveluista. B Oy:n tuottamat palvelut kattavat muun muassa B Oy:n sopimusravintolaverkostoon liittymisen, B Oy:n sovelluksen käytön, raportointipalvelut ja muut vastaavat henkilöstöetujen käytännön järjestämiseen liittyvät palvelut.

(23) Palvelumaksu määräytyy työntekijäkohtaisena kiinteänä maksuna. B Oy:n veloitus omasta palvelustaan on yleisen verokannan alainen.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt kysymykset

(24) A Oy on pyytänyt keskusverolautakunnalta ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Kun yhtiön henkilöstöruokailu järjestetään hakemuksessa kuvatun mallin mukaisesti, onko yhtiöllä arvonlisäveron vähennysoikeus hakemuksessa kuvatun sopimusruokailua tarjoavan ravintolan nimissä tehdyn laskun arvonlisäverosta, kun laskun laatii ravintolan puolesta ja nimissä kolmas osapuoli?

2. Onko yhtiöllä arvonlisäveron vähennysoikeus kolmannen osapuolen sopimusruokailua tarjoavan ravintolan puolesta ja nimissä antaman laskun arvonlisäverosta tilanteessa, jossa aterian hinta ylittää kulloinkin voimassaolevan Verohallinnon päätöksen verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista mukaisen työnantajan ateriasta ja aterian kuljettamisesta aiheutuneista kustannuksista maksaman enimmäiseuromäärän, kun työntekijä maksaa tämän euromäärän ylittävän osan aterian hinnasta itse käyttäen joko hakemuksessa kuvattua oma raha -maksutapaa tai muuta valitsemaansa henkilökohtaista maksuvälinettä?

3. Onko 1. tai 2. kysymykseen annettavan vastauksen osalta merkitystä, jos työsuhderuokailu toteutetaan hakemuksessa kuvatulla tavoin niin, että työntekijä maksaa itse oma raha -maksutapaa käyttäen ravintolalle sopimusruokailun verotusarvoa vastaavan osuuden ja yhtiö täydentää tätä työntekijänsä itse suorittamaa maksua ravintolalle suorittamallaan tukiosuudella (enintään 25 prosentin osuus sopimusruokailun hinnasta)?

4. Onko yhtiöllä arvonlisäveron vähennysoikeus henkilöstöetuja hallinnoivan yrityksen laskuttamasta hakemuksessa kuvatusta palvelumaksusta?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu 27.2.2024 ajalle 27.2.2024 — 31.12.2025

(25) Keskusverolautakunta on lausunut antamanaan ennakkoratkaisuna seuraavaa:

1. Yhtiöllä on arvonlisäveron vähennysoikeus hakemuksessa kuvatun sopimusruokailua tarjoavan ravintolan nimissä tehdyn laskun arvonlisäverosta, kun laskun laatii ravintolan puolesta ja nimissä kolmas osapuoli.

Jos yhtiö harjoittaa verollisen liiketoiminnan lisäksi verotonta tai arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolista toimintaa, vähennyksen yleiskuluista saa tehdä arvonlisäverolain 117 §:n mukaan vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään verolliseen toimintaan.

2. Yhtiöllä on arvonlisäveron vähennysoikeus kolmannen osapuolen sopimusruokailua tarjoavan ravintolan puolesta ja nimissä antaman laskun arvonlisäverosta tilanteessa, jossa aterian hinta ylittää kulloinkin voimassaolevan Verohallinnon päätöksen verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista mukaisen työnantajan ateriasta ja aterian kuljettamisesta aiheutuneista kustannuksista maksaman enimmäiseuromäärän, kun työntekijä maksaa tämän euromäärän ylittävän osan aterian hinnasta itse käyttäen joko hakemuksessa kuvattua oma raha -maksutapaa tai muuta valitsemaansa henkilökohtaista maksuvälinettä.

Keskusverolautakunta katsoo, että myös ennakkoratkaisukysymyksessä 2. tarkoitetussa tilanteessa yhtiöllä on vähennysoikeus edellä todetuin tavoin.

3. Jos työsuhderuokailu toteutetaan hakemuksessa kuvatuin tavoin niin, että työntekijä maksaa sovelluksen oma raha -maksupalvelua käyttäen ravintolalle sopimusruokailun verotusarvoa vastaavan osuuden ja yhtiö täydentää työntekijänsä itse suorittamaa maksua ravintolalle suorittamallaan tukiosuudella, joka on enintään 25 prosenttia sopimusruokailun hinnasta, yhtiö saa vähentää ravintolalle suorittamaansa maksuun sisältyvän arvonlisäveron verolliseen liiketoimintaansa kohdistuvana yleiskuluna.

4. Yhtiöllä on arvonlisäveron vähennysoikeus hakemuksessa kuvatusta henkilöstöetuja hallinnoivan yrityksen laskuttamasta palvelumaksusta siltä osin kuin suoritus on arvonlisäverollinen.

Keskusverolautakunta katsoo, että B Oy:n yhtiöltä laskuttama palvelumaksu on yhtiön verolliseen liiketoimintaan kohdistuva vähennyskelpoinen yleiskulu.

Keskusverolautakunta ei ole ennakkoratkaisussaan tutkinut B Oy:n myymien palvelujen käsittelyä arvonlisäverotuksessa.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(26)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan seuraavaa:

1. Yhtiöllä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta hakemuksessa kuvatun sopimusruokailua tarjoavan ravintolan nimissä tehdyn laskun arvonlisäverosta, kun laskun laatii B Oy.

2. Yhtiöllä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta B Oy:n laskun arvonlisäverosta tilanteessa, jossa aterian hinta ylittää kulloinkin voimassaolevan Verohallinnon päätöksen verotuksessa noudatettavista luontoisetujen laskentaperusteista mukaisen työnantajan ateriasta ja aterian kuljettamisesta aiheutuneista kustannuksista maksaman enimmäiseuromäärän, kun työntekijä maksaa tämän euromäärän ylittävän osan aterian hinnasta itse käyttäen joko hakemuksessa kuvattua oma raha -maksutapaa tai muuta valitsemaansa henkilökohtaista maksuvälinettä.

3. Jos työsuhderuokailu toteutetaan hakemuksessa kuvatuin tavoin niin, että työntekijä maksaa sovelluksen oma raha -maksupalvelua käyttäen ravintolalle sopimusruokailun verotusarvoa vastaavan osuuden ja yhtiö täydentää työntekijänsä itse suorittamaa maksua ravintolalle suorittamallaan tukiosuudella, joka on enintään 25 prosenttia sopimusruokailun hinnasta, yhtiö ei saa vähentää ravintolalle suorittamaansa maksuun sisältyvää arvonlisäveroa verolliseen liiketoimintaansa kohdistuvana yleiskuluna.

4. Yhtiöllä ei ole arvonlisäveron vähennysoikeutta hakemuksessa kuvatusta henkilöstöetuja hallinnoivan yrityksen laskuttamasta palvelumaksusta.

(27)  Yhtiö on vaatinut, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään.

(28) Yhtiö on omassa valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan siltä osin kuin ennakkoratkaisukysymyksissä 1. — 3. on katsottu, että henkilöstöruokailuun liittyviä kustannuksia on käsiteltävä yhtiön yleiskuluina. Uutena ennakkoratkaisuna on näiltä osin lausuttava, että yhtiöllä on täysimääräinen arvonlisäveron vähennysoikeus sopimusruokailua tarjoavan ravintolan nimissä tehdyn laskun sisältämästä arvonlisäverosta arvonlisäverolain 102 §:n nojalla yhtiön verolliseen liiketoimintaan suoraan ja välittömästi kohdistuvina kustannuksina.

(29)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on yhtiön valitukseen vastatessaan todennut, että sikäli kuin sen oma valitus hylätään, riidanalaista on vain se, ovatko yhtiön ravintolalle maksamat suoritukset yleiskuluja vai suoraan verolliseen liiketoimeen kohdistettavia kuluja. Oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut, että yhtiön valitus tällöinkin hylätään ennakkoratkaisun 3. kohdan osalta, ja jättänyt asian ennakkoratkaisun 1. ja 2. kohdan osalta korkeimman hallinto-oikeuden harkintaan.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Ennakkoratkaisun osittainen poistaminen

(30) Arvonlisäverolain 190 a §:n mukaan keskusverolautakunta voi hakemuksesta antaa ennakkoratkaisun siitä, miten lakia sovelletaan hakijan liiketoimeen. Hakemuksesta ei ilmene, että yhtiö todellisuudessa aikoisi toteuttaa sellaista liiketointa, joka perustuu ennakkoratkaisukysymyksessä 3. tarkoitettuun sopimusruokailun malliin. Koska edellytyksiä ennakkoratkaisun antamiselle ei ole ollut, ennakkoratkaisu on tältä osin poistettava.

Kysymyksenasettelu muilta osin

(31) Asiassa on ensin ratkaistava, onko A Oy:n katsottava ennakkoratkaisukysymyksissä 1. ja 2. tarkoitetuissa tilanteissa ostavan ateriapalveluita eri ravintoloilta ja myyvän ne työntekijöilleen. Tämän jälkeen on arvioitava yhtiön ostamiin palveluihin liittyvää vähennysoikeutta ja sen laajuutta tarvittaessa tältä osin ja joka tapauksessa ennakkoratkaisukysymyksen 4. osalta.

Osapuolten kannanotot

(32)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt keskeisesti seuraavaa:

(33) Yhtiön oikeutta arvonlisäveron vähennykseen on arvioitava siitä näkökulmasta, että yhtiö on mukana monikäyttöisten arvoseteleiden jakeluketjussa. Se, että kyse on monikäyttöisistä arvoseteleistä, on asiassa riidatonta.

(34) Kun työntekijä on käyttänyt arvosetelin ja yhtiö saa laskun ruokailusta, yhtiö suorittaa maksun monikäyttöarvosetelistä. Koska arvonlisäverosääntelyn mukaan monikäyttöarvoseteliin liittyvien palvelujen myynti verotetaan kertaalleen silloin, kun palvelut tosiasiallisesti suoritetaan arvoseteliä vastaan, yhtiön saama lasku ei voi sisältää avointa, vähennettävää arvonlisäveroa. Ainoa arvonlisäverollinen liiketoimi, joka monikäyttöisiä arvoseteleitä koskevassa liiketoimessa suoritetaan mahdollisten verollisten jakelupalvelujen ulkopuolella, on tosiasiallinen palvelujen suoritus. Vain ravintolapalvelun loppukuluttajalle myynyt taho suorittaa arvonlisäverollisen palvelun, ja tämän palvelun ostaja on kuluttaja.

(35) Yhtiön työntekijän palkasta pidättämä korvaus on vastiketta monikäyttöisen arvosetelin luovutuksesta työntekijän käyttöön. Yhtiön suoritus eli monikäyttöarvoseteleiden siirto ei ole arvonlisäveron alainen.

(36) Vaikka monikäyttöisistä arvoseteleistä säädetyllä ei katsottaisi olevan asiassa merkitystä, yhtiöllä ei tästä huolimatta ole oikeutta tehdä arvonlisäveron vähennystä työntekijän ruokailukuluista. Työntekijän ruokailusta huolehtiminen liittyy läheisemmin työntekijän omaan yksityiskäyttöön kuin työnantajan liiketoimintaan. Koska työntekijän tarve ruokailla jokapäiväisesti on ensisijainen työnantajan tarpeisiin nähden, hankinnalla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä yhtiön liiketoimintaan.

(37) Kun yhtiö vähentää työntekijän nettopalkasta omavastuuosuuden, ei ole edes selvää, että tällä veloituksella olisi suora ja välitön yhteys työntekijälle luovutettuun palveluun. Työntekijän ja työnantajan välisissä veloituksissa on merkitystä sillä, onko kyseessä todellinen vastasuoritus.

(38) Mitään hankintoja B Oy:ltä ei olisi, jos yhtiö ei maksaisi työntekijöiden ruokailuja. Ennakkoratkaisun 4. kohdassakaan tarkoitetulla hankinnalla ei ole suoraa ja välitöntä yhteyttä yhtiön verolliseen ja vähennykseen oikeuttavaan liiketoimintaan.

(39)  Yhtiö on esittänyt keskeisesti seuraavaa:

(40) Sopimusruokailussa ravintola ei vastaanota arvoseteliä eikä siis lunasta sitä. Sen sijaan työnantaja on velvollinen lunastamaan arvosetelin ja luovuttamaan ravintola- ja ateriapalvelun omille työntekijöilleen.

(41) Aiemmassa oikeuskäytännössä työnantajalle on myönnetty vähennysoikeus silloin, kun työntekijöiden lounasruokailu on järjestetty sopimusruokailun muodossa. Näkemys siitä, että palkanpidätyksen muodossa tehtyä veloitusta ei katsottaisi vastikkeeksi suorituksesta, on perusteeton.

(42) Koska sopimusruokailussa on valituksenalaisessa tilanteessa kysymys nimenomaan siitä, että työnantaja veloittaa työntekijäänsä tälle tarjoamastaan ja myymästään ravintola- ja ateriapalvelusta, ovat kaikki tähän verollisen palvelun myyntiin suoraan ja välittömästi tehtävät hankinnat osa myytyä palvelua. Verolliseen myyntiin kohdistuvissa valituksenalaisissa ravintola- ja ateriapalvelun ostoissa on siis kyse suoraan ja välittömästi verollisen ravintola- ja ateriapalvelun myyntiin kohdistuvista kuluista. Tällöin yhtiöllä on arvonlisäverolain 102 §:n nojalla täysimääräinen vähennysoikeus sopimusruokailuun välittömästi liittyvistä hankinnoista eikä arvonlisäverolain 117 § tule sovellettavaksi.

Sovellettavat oikeusohjeet

(43)  Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

(44) Arvonlisäverolain 18 §:n 2 momentin mukaan palvelun myynnillä tarkoitetaan palvelun suorittamista tai muuta luovuttamista vastiketta vastaan.

(45) Arvonlisäverolain 18 e §:n 1 momentin mukaan arvosetelillä tarkoitetaan välinettä, johon liittyy velvoite hyväksyä se tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeeksi tai vastikkeen osaksi ja johon liittyvät myytävät tavarat tai palvelut taikka mahdollisten myyjien henkilöllisyys on mainittu joko välineessä itsessään tai sitä koskevissa asiakirjoissa, kuten sen käyttöehdoissa. Saman pykälän 3 momentin mukaan yksikäyttöarvosetelillä tarkoitetaan arvoseteliä, johon liittyvistä tavaroiden ja palvelujen myynneistä suoritettavan arvonlisäveron määrä sekä tavaroiden ja palvelujen myyntimaa on tiedossa arvosetelin liikkeeseenlaskuhetkellä. Monikäyttöarvosetelillä tarkoitetaan arvoseteliä, joka ei ole yksikäyttöarvoseteli.

(46) Arvonlisäverolain 18 f §:n 1 momentin mukaan arvosetelin luovutus ei ole arvoseteliin liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynneistä erillinen tavaran tai palvelun myynti. Mahdollisen arvosetelin jakeluun liittyvän erillisen palvelun myynti on verotuksen piirissä yleisten säännösten mukaisesti. Saman pykälän 3 momentin mukaan, kun verovelvollinen, jolla ei ole velvollisuutta hyväksyä yksikäyttöarvoseteliä tavaroiden tai palvelujen myynnin vastikkeeksi tai sen osaksi, luovuttaa arvosetelin omissa nimissään, hänen katsotaan myyvän seteliin liittyvät tavarat ja palvelut arvosetelin ostajalle. Tätä sovelletaan vain, jos on selvää, että setelin arvo kattaa siihen liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnin koko vastikkeen.

(47) Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron.

(48) Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

(49) A Oy harjoittaa arvonlisäverollista liiketoimintaa. Yhtiö tarjoaa henkilökunnalleen ravintoedun B Oy:n hallinnoiman ja ylläpitämän sähköisen sovelluksen kautta. Ravintoedun rahamäärä latautuu sovellukseen, jolla on mahdollista maksaa ainoastaan aterioita ja aterioiden kuljettamisesta aiheutuneita kustannuksia.

(50) Keskusverolautakunta on päätöksensä perusteluissa ennakkoratkaisukysymyksen 1. osalta suoraan hakemuksessa esitettyyn nojautuen katsonut, että siltä osin kuin yhtiö veloittaa työntekijän palkasta ravintoedun verotusarvoa vastaavan määrän eli 75 prosenttia sopimusruokailun hinnasta tai vuonna 2024 vähintään 8,50 euroa, yhtiö myy työntekijälleen arvonlisäverollisen ateria- ja ravintolapalvelun. Keskusverolautakunta on katsonut, että siltä osin kuin ravintoedun kustannus eli enintään 25 prosenttia sopimusruokailun hinnasta jää yhtiön maksettavaksi, kysymys on työnantajana toimivan yhtiön verollisesta liiketoiminnasta aiheutuvasta yleiskulusta.

(51) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että hallintoasioissa yleisesti noudatettavan periaatteen mukaan viranomaisen on viran puolesta tunnettava lain sisältö ja sovellettava sitä asian tosiseikastoon. Käsiteltävässä asiassa on keskusverolautakunnassa ollut A Oy:n ennakkoratkaisuhakemuksen johdosta ratkaistavana yhtiön arvonlisäveron vähennysoikeus ja sen laajuus hakemuksessa tarkoitetun sopimusruokailun kustannuksista. Tällöin on ollut keskeistä arvioida oikeudellisesti myös sitä, onko yhtiötä pidettävä suhteessa työntekijään arvonlisäverollisen ateria- ja ravintolapalvelun myyjänä.

(52) Asiaa oikeudellisesti arvioitaessa on otettava huomioon myös arvoseteleitä koskevat arvonlisäverolain säännökset.

Ennakkoratkaisukysymykset 1. ja 2.

(53) Sovellukseen latautuva rahamäärä täyttää arvonlisäverolain 18 e §:n 1 momentista ilmenevän arvosetelin määritelmän. Korkein hallinto-oikeus ei ole asiaa ratkaistessaan sidottu osapuolten käsitykseen siitä, onko välinettä pidettävä moni- vai yksikäyttöarvosetelinä.

(54) Arvonlisäverolain 18 f §:n 3 momentissa säädetään tilanteesta, jossa yksikäyttöarvosetelin luovuttajan katsotaan myyvän seteliin liittyvät tavarat ja palvelut arvosetelin ostajalle. Tätä sovelletaan vain, jos on selvää, että setelin arvo kattaa siihen liittyvien tavaroiden tai palvelujen myynnin koko vastikkeen. Kun otetaan huomioon se ennakkoratkaisukysymyksestä 2. ilmenevä seikka, että tuo rahamäärä ei välttämättä kata aterian kokonaishintaa, asiassa ei voida soveltaa mainittua säännöstä.

(55) Asiassa on siten sovellettava arvonlisäverolain 18 f §:n 1 momenttia siitä riippumatta, pidetäänkö välinettä moni- vai yksikäyttöarvosetelinä. Yhtiön on tällöin katsottava hankkivan B Oy:ltä arvoseteleitä ja luovuttavan ne edelleen työntekijöilleen niin, ettei tätä ole arvonlisäverotuksessa kohdeltava hyödykkeen ostamisena ja myymisenä. Toisin kuin yhtiö esittää, kysymys ei ole sellaisesta ketjumyynnistä, jossa eri ravintoloiden olisi katsottava myyvän palvelut ensin yhtiölle.

(56) Käsitys, jonka mukaan kysymys ei ole ketjumyynnistä, saa tukea lain esitöistä. Arvoseteleitä koskevat säännökset on otettu arvonlisäverolakiin hallituksen esityksen HE 25/2018 vp johdosta. Esityksen kohdassa 3.3 on todettu, että ketjumyyntisäännös ei koskisi esimerkiksi liikkeeseenlaskijan myymiä lounasseteleitä, joiden arvo ei välttämättä kata lounaan hintaa. Liikkeeseenlaskijan katsottaisiin myyvän erillisen verollisen palvelun ravintoloille ja ostajina oleville työnantajille, joilta hän veloittaa palvelustaan palkkion, ja hänen tulisi antaa tästä palvelumyynnistä heille arvonlisäverolain mukainen lasku. Liikkeeseenlaskija ei sitä vastoin suorittaisi veroa työnantajilta lounasseteleiden nimellisarvon osalta saamastaan korvauksesta. Ravintola suorittaisi veroa tarjoilupalvelun myynnistä loppukuluttajalle sekä lounassetelin että kuluttajan mahdollisesti maksaman lisävastikkeen arvosta ja antaisi asiakkaalleen tästä kuitin.

(57) Korkein hallinto-oikeus lisäksi toteaa, että ketjumyynniksi hahmottaminen ei tapauksen olosuhteissa myöskään vastaisi taloudellista todellisuutta. Silloinkin, kun yhtiö on tehnyt B Oy:n avustuksella sopimuksen tietyn tai tiettyjen ravintoloiden kanssa, kukin työntekijä voi käyttää B Oy:n sovellukseen ladattua raha-arvoa laajalti muissakin ravintoloissa. Kun työntekijä ostaa yhtenä jakamattomana palveluna pidettävän aterian, hän saattaa lisäksi täydentää maksusuoritusta ladatun raha-arvon lisäksi oma raha -tilin saldosta tai muista varoistaan. Palvelun lopullinen kuluttaja on joka tapauksessa työntekijä. Ei ole perusteltua katsoa, että työnantaja myisi työntekijälle ravintola- tai ateriapalvelun, vaan on luontevampaa hahmottaa tilanne niin, että työnantaja luovuttaa työntekijän käyttöön palvelun maksamiseen tarkoitetun välineen ja että työntekijä tätä välinettä hyödyntäen hankkii palvelun suoraan ravintolalta silloinkin, kun kysymyksessä on sopimusravintola.

(58) Korkein hallinto-oikeus katsoo näin ollen, että B Oy:n sovellukseen sisältyvä ravintoetu on arvonlisäverotuksessa rinnastettavissa edellä mainitussa hallituksen esityksessä tarkoitettuihin lounasseteleihin. Tästä seuraa, että työntekijälle luovutetun ravintola- tai ateriapalvelun myyjänä ennakkoratkaisukysymyksissä 1. ja 2. tarkoitetuissa tilanteissa on pidettävä ravintolaa ja ostajana yhtiön henkilökuntaan kuuluvaa työntekijää. B Oy:n ei voida katsoa myyvän palvelua yhtiölle eikä yhtiöllä ole oikeutta vähentää palvelun myynnistä perittävää arvonlisäveroa, vaikka se olisi merkitty B Oy:n yhtiölle antamalle laskulle.

(59) Edellä esitetyillä perusteluilla keskusverolautakunnan päätös on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta kumottava ennakkoratkaisukysymysten 1. ja 2. osalta ja uutena ennakkoratkaisuna näiltä osin lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla. Koska yhtiö ei tältä osin osta palveluja, ostojen vähennysoikeuteen kohdistuva yhtiön valitus on hylättävä.

Ennakkoratkaisukysymys 4.

(60) Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan B Oy laskuttaa yhtiöltä erillisen maksun tuottamistaan arvosetelin liikkeeseen laskuun ja hallinnointiin liittyvistä palveluista. B Oy:n yhtiölle tuottamat palvelut kattavat B Oy:n sopimusravintolaverkostoon liittymisen, B Oy:n sovelluksen käytön sekä raportointipalvelut ja muita henkilöstöetujen järjestämiseen liittyviä palveluja. Palkkio määräytyy työntekijäkohtaisena kiinteänä maksuna eikä sitä palauteta yhtiölle, vaikka työntekijä ei käyttäisi ravintoetua.

(61) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että mainittua maksua on pidettävä vastikkeena arvonlisäverolain 18 f §:n 1 momentin toisessa virkkeessä tarkoitetusta erillisestä palvelusta. Kysymys on B Oy:n yhtiölle myymästä ja verotuksen piirissä yleisten säännösten mukaisesti olevasta palvelusta.

(62) Henkilöstöruokailun järjestämisestä aiheutuvia yleiskuluja on vakiintuneesti pidetty arvonlisäverotuksessa vähennyskelpoisina (ks. erityisesti KHO 1997:141 ja KHO 2001:19). Korkein hallinto-oikeus tähän nähden katsoo, kuten keskusverolautakunta, että B Oy:n yhtiöltä laskuttama palvelumaksu on yhtiön verolliseen liiketoimintaan kohdistuva vähennyskelpoinen yleiskulu. Yhtiöllä on arvonlisäverolain 102 ja 117 §:n nojalla vähennysoikeus palvelumaksuun sisältyvästä arvonlisäverosta.

(63) Tältä osin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on näin ollen hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Eija Siitari, Mikko Pikkujämsä, Vesa-Pekka Nuotio ja Tero Leskinen (eri mieltä). Asian esittelijä Marita Eeva.

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Tero Leskisen äänestyslausunto:

”Katson, että asiassa on ollut edellytykset ennakkoratkaisun antamiselle ennakkoratkaisukysymyksessä 3. tarkoitettuun sopimusruokailun malliin. Tämä on yksi yhtiön mahdollisista sopimusruokailun malleista. Koska korkeimman hallinto-oikeuden enemmistö on poistanut ennakkoratkaisun tältä osin, asiassa ei ole syytä lausua enemmälti tähän liittyvistä vaatimuksista. Muilta osin olen samaa mieltä kuin enemmistö.”