27.5.2025

Päätös, jota muutoksenhaku koskee

Helsingin hallinto-oikeus 20.11.2023 nro 6676/2023

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Kiinteistö Oy X:lle valitusluvan ja tutkii asian.

Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Asian tausta

(1)  Kiinteistö Oy X  on verovuonna 2018 omistanut Espoon kaupungissa sijaitsevan 6 416 neliömetrin suuruisen kiinteistöverotuksen kohteena olevan tontin. Aluetta koskeva asemakaava oli tullut voimaan 31.8.2016. Kohdetontti on ollut 15.11.2016 hyväksytyn erillisen sitovan tonttijaon mukainen. Kohdetontille oli asemakaavassa osoitettu rakennusoikeutta 14 750 kerrosneliömetriä asuintarkoitukseen ja 4 400 kerrosneliömetriä liiketarkoitukseen.

(2) Kohdetontti ja sen naapuritontit ovat muodostaneet yhtiön omistaman kiinteistökokonaisuuden, jolle on asemakaavassa osoitettu rakennettaviksi kauppakeskus, liityntäliikenteen bussiterminaali ja metroasema sekä asuinkerrostaloja. Kohdetontista on sittemmin muodostettu neljä erillistä tonttia, joista yhdellä sijaitsee pysäköintitalo ja bussiterminaali ja kolme muuta tonttia ovat ensin mainitun tontin päälle rakennettujen asuinkerrostalojen 3D‑sijaintikiinteistöjä.

(3) Asemakaavan hyväksymisen jälkeen oli yhtiön mukaan käynyt ilmi, että maanalaisten tilojen rakentaminen alkuperäisen vuonna 1993 valmistuneen myymälärakennuksen alle olisi ollut epätaloudellista. Liiketilat päätettiin siirtää viereiselle kiinteistölle, ja liiketilojen välikerros siirtyi pois kohdetontille rakennettavien asuinrakennusten alapuolelta. Rakennushanke ei ollut enää voimassa olleen asemakaavan mukainen.

(4) Yhtiö on hakenut kaavamuutosta 9.5.2017. Haettu asemakaavan muutos on saanut lainvoiman 11.12.2019, ja varsinaiset rakentamistyöt on aloitettu tämän jälkeen. Metroaseman ja bussiterminaalin louhintatyöt oli ehditty aloittaa ennen kaavamuutoksen hakemista.

(5)  Verohallinto on toimittanut kohdetontin kiinteistöverotuksen verovuodelta 2018. Toimitetussa verotuksessa kiinteistön maapohjan verotusarvoksi on vahvistettu 3 662 437,50 euroa ja kiinteistöveroa on maksuunpantu 143 933,79 euroa. Verotuksessa on sovellettu kiinteistöverolain 12 a §:n 1 momentin (970/2016) mukaista rakentamattoman rakennuspaikan veroprosenttia, koska kiinteistöllä ei ollut aloitettu rakennustöitä 31.12.2017 mennessä.

(6)  Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 25.10.2022 hylännyt yhtiön vaatimuksen, jonka mukaan kyseessä olevan kiinteistön kiinteistöverotuksessa on sovellettava yleistä kiinteistöveroprosenttia.

(7)  Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt yhtiön valituksen.

(8) Hallinto-oikeus on lausunut päätöksensä perusteluissa, että kaikkien kiinteistöverolain 12 a §:n 2 momentissa säädettyjen edellytysten tulee täyttyä, jotta erillistä rakentamattoman rakennuspaikan veroprosenttia voidaan soveltaa. Asemakaava on ollut voimassa vähintään vuoden ennen kalenterivuoden 2018 alkua. Asemakaavan muutosprosessi ei ole vaikuttanut kiinteistöverolain 12 a §:n 2 momentin 1 kohdan edellytyksen täyttymiseen estävästi, koska alueella on ollut voimassa oleva asemakaava. Asiassa ei ole esitetty selvitystä siitä, että Espoon kaupunki olisi määrännyt kiinteistölle kiinteistöverolain 12 a §:n 2 momentin 6 kohdassa tarkoitettua rakennuskieltoa. Näin ollen myös mainitun lainkohdan edellytys on täyttynyt.

(9) Rakennuspaikka on ollut saman omistajan omistuksessa, eikä asiassa ole kiistetty sitä, että asemakaavan mukaan rakennuspaikan rakennusoikeudesta yli puolet on kaavoitettu asuntotarkoitukseen ja että rakennuspaikka on ollut liitettävissä yleiseen vesijohtoon ja viemäriin vesihuoltolain mukaisesti. Näin ollen myös kiinteistöverolain 12 a §:n 2 momentin 2, 5 ja 7 kohtien edellytykset ovat täyttyneet.

(10) Kiinteistöllä ei ole maankäyttö- ja rakennuslain 149 c §:ssä tarkoitetulla tavalla ryhdytty rakentamaan ennen kalenterivuoden alkua eli 31.12.2017 mennessä. Espoon kaupungin virkailijalta 2.6.2022 saadun tiedon perusteella kiinteistöllä ei ole ollut 1.1.2018 asuinrakennuksen lupaa vireillä. Tuolloin metrokäytävien louhinta oli aloitettu, mutta mihinkään rakennuksen valutöihin ei ollut vielä ryhdytty. Kiinteistö on ollut rakennuskelpoinen jo silläkin perusteella, että louhintatyöt oli jo aloitettu. Näin ollen myös kiinteistöverolain 12 a §:n 2 momentin 3 kohdan edellytys on täyttynyt. Lisäksi hallinto-oikeus on katsonut, että kiinteistölle on ollut kiinteistöverolain 12 a §:n 2 momentin 4 kohdassa tarkoitettu käyttökelpoinen pääsytie.

(11) Kun kaikki kiinteistöverolain 12 a §:n 2 momentissa säädetyt edellytykset ovat täyttyneet, kiinteistöön on voitu soveltaa erillistä rakentamattoman rakennuspaikan veroprosenttia. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöstä ei ole valituksen johdosta syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Vesa Heikkilä ja Satu Heikkilä, joka on myös esitellyt asian.

Vaatimukset korkeimmassa hallinto-oikeudessa

(12)  Kiinteistö Oy X  on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että kiinteistön maapohjan verotuksessa tulee soveltaa kiinteistöverolain 11 §:n mukaista yleistä kiinteistöveroprosenttia.  

(13)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vaatinut valituksen hylkäämistä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisun perustelut

Kysymyksenasettelu

(14) Asiassa on ratkaistavana, onko kohdetontin maapohjan verotuksessa voitu soveltaa rakentamattoman rakennuspaikan korotettua veroprosenttia.

Osapuolten kannat

(15)  Kiinteistö Oy X:n  mukaan kiinteistö käsittää kolmiulotteisen hybridirakennuskokonaisuuden, joka muodostuu maan alle rakennetusta monikerroksisesta pysäköintitalosta, pysäköintitalon ylle maan päälle rakennetusta bussiterminaalista sekä bussiterminaalin päälle rakennetuista asuinkerrostaloista. Asuinrakennusten rakennustöiden aloittaminen on hankkeen kolmiulotteisuuden takia edellyttänyt, että asuinrakennusten ”pohja” (pysäköintitalo, bussiterminaali ja niiden päälle tuleva betonilaatta) on ensin rakennettu riittävän pitkälle.

(16) Hankkeessa ilmenneiden muutostarpeiden johdosta kiinteistölle sijoittuvia asuinrakennuksia ei ole voitu rakentaa voimassa olleen kaavan mukaisesti, mistä johtuen muutoksenhakija on hakenut kaavamuutosta. Lisäksi kauppakeskuksen yhteyteen rakennettava metroasema on osaltaan vaikuttanut merkittävästi rakennushankkeen etenemiseen. Metroaseman suunnittelutyö on kestänyt vuoteen 2018 asti. Asuinrakennusten alle sijoittuvien kauppakeskuksen ja bussiterminaalin runkotöiden aloittaminen on ollut mahdollista vasta sen jälkeen, kun Länsimetro Oy on saanut oman urakkansa määrättyyn vaiheeseen. Siten asuinrakennusten rakennustöitä ei voitu aloittaa 31.12.2017 mennessä.

(17) Korotetun veroprosentin soveltaminen on sidottu rakennuspaikan tosiasialliseen rakennuskelpoisuuteen. Kiinteistöverolain 12 a §:ään kirjattujen kriteerien tulkitseminen korostetun muodollisella tavalla johtaisi kyseessä olevan kaltaisessa rakennushankkeessa hanketta aktiivisesti edistäneen muutoksenhakijan kohdalla säännöksen tarkoituksen vastaiseen rangaistuksenomaiseen korotetun veron keräämiseen. Rakennuspaikan ei voida katsoa täyttävän kiinteistöverolain 12 a §:n soveltamisedellytyksiä.

(18)  Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan kaikki kiinteistöverolain 12 a §:n 2 momentissa säädetyt edellytykset täyttyvät. Alkuperäiseen rakennushankkeeseen tullut muutostarve ei osoita, että kiinteistö ei olisi ollut tosiasiallisesti rakentamiskelpoinen. Merkitystä ei ole annettava sille, että muutoksenhakija on aktiivisesti edistänyt rakennushanketta, joka on ollut huomattavan suuri.

Sovellettavat oikeusohjeet

(19)  Perustuslain 121 §:n 3 momentin mukaan kunnilla on verotusoikeus. Lailla säädetään verovelvollisuuden ja veron määräytymisen perusteista sekä verovelvollisen oikeusturvasta.

(20)  Kiinteistöverolain 12 a ja 12 b §:ssä säädetään rakentamattoman rakennuspaikan kiinteistöveroprosentista. Se on tullut Espoossa määrätä vähintään 3,00 prosenttiyksikköä kunnanvaltuuston määräämää yleistä kiinteistöveroprosenttia korkeammaksi.

(21) Kiinteistöverolain 12 a §:n 2 momentin mukaan erillistä veroprosenttia sovelletaan rakentamattomaan rakennuspaikkaan, jos:

1) asemakaava on ollut voimassa vähintään vuoden ennen kalenterivuoden alkua (1026/1999);

2) asemakaavan mukaan rakennuspaikan rakennusoikeudesta yli puolet on kaavoitettu asuntotarkoitukseen;

3) rakennuspaikalla ei ole asuinkäytössä olevaa asuinrakennusta eikä sille ole maankäyttö- ja rakennuslain (132/1999) 149 c §:ssä tarkoitetulla tavalla ryhdytty rakentamaan sellaista ennen kalenterivuoden alkua (1026/1999);

4) rakennuspaikalle on maankäyttö- ja rakennuslain 135 §:ssä tarkoitettu käyttökelpoinen pääsytie tai mahdollisuus sellaisen järjestämiseen (1026/1999);

5) rakennuspaikka on liitettävissä yleiseen vesijohtoon ja viemäriin vesihuoltolain (119/2001) 10 §:n mukaisesti;

6) rakennuspaikalla ei ole maankäyttö- ja rakennuslain 38 tai 53 §:ssä taikka 58 §:n 5 momentissa tarkoitettua rakennuskieltoa (1026/1999); ja

7) rakennuspaikka on saman omistajan omistuksessa.

(22) Sanotun pykälän 4 momentin 2 kohdan mukaan asemakaavan mukaisella asuinrakennuksen rakennuspaikalla tarkoitetaan asemakaavan mukaista sitovan tai ohjeellisen tonttijaon mukaista rakennuspaikkaa.

(23)  Veronkantolain (769/2016, kumottu)  50 §:n 1 momentin (12/2018) mukaan Verohallinto voi hakemuksesta myöntää vapautuksen tämän lain nojalla kannettavasta verosta tai maksusta sekä niiden viivästysseuraamuksista ja muista seuraamuksista. Vapautus voi olla osittainen tai täydellinen.

(24) Saman pykälän 2 momentissa säädettiin edellytyksistä, joilla vapautus voitiin myöntää. Pykälän 4 momentin mukaan sen lisäksi, mitä 2 momentissa säädettiin, vapautus kiinteistöverolain (654/1992) 12 a §:n mukaan määrätystä kiinteistöverosta voitiin myöntää, jos rakennushanke oli viivästynyt muusta syystä kuin rakennuspaikan omistajan omasta menettelystä.

(25) Saman pykälän 8 momentin mukaan pykälän nojalla annettuun päätökseen ei saanut valittamalla hakea muutosta.

(26) Vastaavat samasanaiset säännökset sisältyvät nykyään  veronkantolain (11/2018, voimassa 1.11.2019 alkaen)  47 §:n 1 ja 2 momenttiin sekä 4 ja 8 momenttiin, joista on tullut 5 ja 9 momentti (785/2020).

Oikeudellinen arviointi

(27) Koska kohdetontin rakennusoikeudesta yli puolet oli kaavoitettu asuntotarkoitukseen, tonttia on verovuonna 2018 tullut kokonaisuudessaan pitää sellaisena asuinrakennuksen rakennuspaikkana, jota tarkoitetaan kiinteistöverolain 12 a §:n 4 momentissa. Kohdetontti on ollut kokonaisuudessaan yhtiön omistuksessa. Sinne on ollut pääsytie, ja se on ollut liitettävissä yleiseen vesijohtoon ja viemäriin. Selvää on, että kiinteistöverolain 12 a §:n 2 momentin 2, 4, 5 ja 7 kohtien edellytykset ovat kohdetontin osalta täyttyneet.

(28) Kohdetontilla ei ole ollut asuinrakennusta. Koska asuintilojen oli tarkoitettu sijoittuvan pysäköintitalon ja bussiterminaalin päälle, näiden tilojen rakentamisen aloittamiseen olisi perusteltua kiinnittää huomiota arvioitaessa kiinteistöverolain 12 a §:n 2 momentin 3 kohdan mukaisesti sitä, onko tontille ryhdytty rakentamaan asuinrakennusta ennen kalenterivuoden alkua. Riidatonta kuitenkin on, että myös asuintilojen alle sijoittuvien tilojen varsinaiset rakentamistyöt on aloitettu vasta myöhemmin. Lainkohdassa viitatun maankäyttö- ja rakennuslain 149 c §:n 2 momentin (41/2014) mukaan rakennustyö katsottiin aloitetuksi, kun oli ryhdytty rakennuksen perustuksen valutöihin tai perustukseen kuuluvien rakennusosien asentamiseen. Muutoksenhakijan mainitsemat louhintatyöt eivät ole merkinneet tällaista rakennustyön aloittamista. Myös mainitun 3 kohdan edellytys on siten täyttynyt.

(29) Muutoksenhakija on katsonut, että kiinteistöverolain 12 a §:n 2 momentin 1 kohdan edellytys ei täyty, koska voimassa olevaan asemakaavaan on 9.5.2017 haettu muutosta. Korkein hallinto-oikeus toteaa, että asemakaavamuutoksen hakeminen ei ole merkinnyt 31.8.2016 voimaan tulleen asemakaavan voimassaolon lakkaamista. Muutoksenhakija ei ole edes väittänyt, että Espoon kaupunki olisi maankäyttö- ja rakennuslain (132/1999) 53 §:n 1 momentin mukaisesti määrännyt rakennuskiellon asemakaavan muuttamisen ollessa vireillä tai että alueelle olisi tullut voimaan pykälän 3 momentissa tarkoitettu asemakaavan hyväksymispäätöksestä seuraava rakennuskielto sellaisena ajankohtana, jolla olisi merkitystä vuoden 2018 kiinteistöverotuksen kannalta. Kun asemakaava on ollut voimassa vähintään vuoden ennen kalenterivuoden 2018 alkua, ovat myös kiinteistöverolain 12 a §:n 2 momentin 1 ja 6 kohtien edellytykset täyttyneet.

(30) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että edellä olevan perusteella kaikki rakentamattoman rakennuspaikan veroprosentin määräämisen edellytykset ovat täyttyneet. Tämän jälkeen on kuitenkin vielä arvioitava sen merkitystä, että muutoksenhakijan mukaan kohdetontti ei ole kuitenkaan ollut verovuonna 2018 tästä huolimatta vielä tosiasiallisesti rakentamiskelpoinen.

(31) Asuntorakentamiseen kaavoitetun rakentamattoman rakennuspaikan veroprosenttia koskevan sääntelyn taustalla on se, että maan kasvukeskuksissa ja erityisesti pääkaupunkiseudulla asuntotuotantoon soveliaan rakennusmaan tarve on huomattava. Säännösten tarkoituksena on, että rakennuskelpoisen asuntorakentamiseen kaavoitetun alueen omistajat ryhtyisivät joko itse rakentamaan tai luovuttamaan maan sellaisille, jotka ovat valmiit rakentamaan (hallituksen esitys kiinteistöverolain muuttamisesta, HE 100/1999 vp, kohta 2.2., Yleistä). Aiemmassa oikeuskäytännössä on katsottu, että kiinteistöverolain 12 a §:ssä luetellut edellytykset ilmentävät säännöksen esitöissä kuvattua vaatimusta rakennuspaikan tosiasiallisesta rakentamiskelpoisuudesta korotetun kiinteistöveron soveltamisen edellytyksenä (KHO 2022:80, kohta 34).

(32) Korkein hallinto-oikeus toteaa, että tosiasialliset edellytykset rakentamiseen ryhtymiselle saattavat puuttua sellaisestakin syystä, johon kiinteistöverolain 12 a §:ssä ei viitata. Koska sääntelyn perimmäisenä tarkoituksena ei ole vain liittää veroseuraamusta johonkin laissa todettuun perusteeseen vaan pikemmin ohjata muiden kuin fiskaalisten tavoitteiden toteuttamista ja koska perustuslain 121 §:n 3 momentista ilmeneviin kunnallista verolakia koskeviin sisältövaatimuksiin kuuluu verovelvollisuuden ja veron määräytymisen perusteiden lisäksi myös verovelvollisen oikeusturvasta säätäminen, säännöksiä on perusteltua tulkita niin, että rakennuspaikan tosiasialliseen rakentamiskelpoisuuteen kiinnitetään huomiota laajemminkin kuin tarkastelemalla yksinomaan kiinteistöverolain 12 a §:ssä lueteltujen edellytysten täyttymistä. Muutoin lain ohjausvaikutus ei toteutuisi tarkoitetulla tavalla, vaan seurauksena olisi lain soveltaminen sen todellisiin päämääriin nähden mielivaltaisella tavalla. Tämä loukkaisi verovelvollisen oikeusturvaa.

(33) Lakia säädettäessä on tunnistettu tilanne, jossa esimerkiksi rakennusluvan viivästyminen on voinut johtua kunnasta tai vaikkapa naapurin aiheettomaksi katsotusta valituksesta. Lain esitöissä on todettu, että korkeampi kiinteistövero voisi olla tämänkaltaisissa tilanteissa kohtuutonta, ja lausuttu, että verotuksen yhteydessä ei ole tarkoituksenmukaista suorittaa kohtuullisuuden arviointia, vaan vasta maksuunpanon jälkeen (HE 100/1999 vp, kohta 2.2., Vapautus verosta). Kiinteistöverolain 37 §:ään otettiin tämän vuoksi säännös, jonka mukaan kunta voi osittain tai kokonaan vapauttaa 12 a §:ssä tarkoitetusta kiinteistöverosta, jos rakennushanke on viivästynyt muusta syystä kuin rakennuspaikan omistajan omasta menettelystä.

(34) Mainittu säännös on sittemmin siirretty kiinteistöverolaista veronkantolain (769/2016) 50 §:n 4 momentiksi, joka oli voimassa kiinteistöverotusta toimitettaessa, ja edelleen nykyisen veronkantolain (11/2018) 5 momentiksi (785/2020). Säännös vastaa sisällöltään kiinteistöverolakiin alun perin otettua säännöstä muutoin, mutta veronkantolain mukaan vapautuksen myöntää Verohallinto, ellei kunta ole pidättänyt ratkaisuvaltaa itselleen.

(35) Korkein hallinto-oikeus katsoo laissa omaksutun järjestelmän merkitsevän sitä, että sellaisten seikkojen merkitys, joiden johdosta kohdetontin rakentamiseen ei ole voitu muutoksenhakijan mukaan ryhtyä, vaikka kiinteistöverolain 12 a §:ssä luetellut edellytykset ovat sinänsä täyttyneet, tulee harkittavaksi veronkantolaissa tarkoitetun vapautushakemuksen yhteydessä. Koska tähän liittyvää harkintaa ei ole tehty valituksen kohteena olevaa kiinteistöverotusta toimitettaessa, nyt ei tule myöskään ratkaistavaksi, onko kohdetontti tällaisten seikkojen johdosta vapautettava kiinteistöverosta yleistä veroprosenttia ylittävältä osin ja onko tätä koskevaan Verohallinnon päätökseen liittyvä valituskielto perustuslain mukainen.

Johtopäätös

(36) Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Mika Seppälä, Mikko Pikkujämsä, Kari Tornikoski, Vesa-Pekka Nuotio ja Tero Leskinen. Asian esittelijä Anna Ahlberg.