16.12.2019

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 11.9.2018 nro 18/0687/1

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus

A Oy on verovelvollisuusryhmän edustajana esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

A Oy kuuluu Y-konserniin. Suurin osa konsernin yhtiöistä kuuluu A Oy:n verovelvollisuusryhmään (jäljempänä myös ryhmä). Ryhmän ulkopuolella ovat käytännössä yhtiöt, joilla on myös muita omistajia.

A Oy on sijoituspalveluyhtiö, joka tarjoaa asiakkailleen yksilöllisiä ja monipuolisia säästämis-, sijoitus- ja varainhoitopalveluja. Ryhmän isoimmat yhtiöt ovat sijoituspalveluyhtiö A Oy, sijoitusrahastotoimintaa harjoittava B Oy sekä vakuutusasiamiesyhtiöt C Oy ja D Oy. Konserniin kuuluvat myös pääomarahastotoimintaa harjoittava E Oy, lakiasiain- ja talouspalveluita tarjoava F Oy sekä henkilöstö- ja palkkiorahastojen hallinnointipalveluita tarjoava G Oy.

Ryhmä tarjoaa asiakkailleen arvonlisäverollisia täyden valtakirjan omaisuudenhoitopalveluja, joiden verokohtelu on vahvistettu päätöksessä KHO 11.5.2015 taltionumero 1204, sekä arvonlisäverollisia laki- ja talouspalveluja. Suurin osa ryhmän palveluista on kuitenkin arvonlisäverosta vapautettuja rahoitus- ja vakuutuspalveluja.

Ryhmän yhtiöt kohdistavat ostot mahdollisimman pitkälti toimintaan, johon ne liittyvät. Siten ryhmä kohdistaa hyödykkeittäin ostot mahdollisuuksien mukaan verottomiin ja verollisiin myynteihin. Ryhmän arvonlisäverollisista kuluista merkittävä osa kuitenkin kohdistuu koko ryhmän toimintaan. Tällaisia kuluja ovat muun muassa toimitilakulut, kuten vuokrat, siivous-, vartiointi- ja muut sellaiset kulut, järjestelmiin liittyvät IT-palvelut, mainospalvelut sekä taloushallinto- ja tilintarkastuspalvelut.

Ryhmän yhtiöt toimivat yhteisissä tiloissa. Työntekijöille on yhteiset asiakaskäyttöön tarkoitetut tilat sekä yleiset tilat ja sosiaalitilat. Suurin osa työntekijöistä hoitaa useamman kuin yhden yhtiön asioita. Ryhmällä ei ole sellaisia tiloja, jotka olisivat yksinomaan arvonlisäverollisessa tai -verottomassa toiminnassa. Samoilla myyntikäynneillä voidaan myydä sekä arvonlisäverollisia että -verottomia palveluja. Tämän vuoksi mitään kustannuksia ei ole mahdollista kohdistaa verolliseen tai verottomaan toimintaan työntekijöiden työajan tai tilojen käytön perusteella.

Myös laitteet (suurin osa leasing-sopimuksilla) ja IT-järjestelmät ovat ryhmän eri yhtiöiden yhteisessä käytössä. Samojen järjestelmien avulla huolehditaan sekä arvonlisäverollisten että -verottomien palvelujen tuottamisesta.

Koska kaikkia ryhmän resursseja käytetään koko ryhmän toimintojen järjestämiseen, A Oy on laskenut ryhmän ulkoisen liikevaihdon perusteella vähennysprosentin, jota on tarkoitus käyttää ryhmän yleiskustannusten jakoperusteena. Ryhmä tulee tarkistamaan tämän jakosuhteen kvartaaleittain. Käytettävä jakosuhde perustuu neljän edellisen kvartaalin toteumaan.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Voiko ryhmä tehdä yleiskuluvähennyksen verovelvollisuusryhmän osalta keskimääräisesti eli ei jäsenkohtaisesti?

2. Voiko ryhmä käyttää yleiskulujen jakoperusteena verovelvollisuusryhmän liikevaihtoa?

Verohallinto on 19.12.2017 ryhmälle ajalle 19.12.2017 - 31.12.2018 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että ryhmä ei voi tehdä yleiskuluvähennystä verovelvollisuusryhmän osalta keskimääräisesti. Verohallinto ei ole antanut ennakkoratkaisua siitä, voiko ryhmä käyttää yleiskulujen jakoperusteena verovelvollisuusryhmän liikevaihtoa. Verohallinto on tältä osin antanut kirjallisen ohjauksen.

Ryhmä on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Verohallinnon antama ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että ryhmä voi tehdä yleiskulujen vähennyksen verovelvollisuusryhmän toiminnan perusteella.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut Verohallinnon ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa ryhmä voi tehdä yleiskulujen vähennyksen verovelvollisuusryhmän koko toiminnan perusteella.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan soveltamansa oikeusohjeet, lausunut päätöksensä perusteluina seuraavaa:

Asian arviointi ja hallinto-oikeuden johtopäätökset

Käsiteltävä asia

Verohallinto ei ole antanut ennakkoratkaisua siitä, voiko verovelvollisuusryhmä käyttää yleiskulujen jakoperusteena verovelvollisuusryhmän liikevaihtoa. Ennakkoratkaisun perustelujen mukaan kysymys liikevaihdon käyttämisestä yleiskulujen jakoperusteena on yleisluonteinen. Verohallinto on antanut tältä osin ohjauksen, joka ei ole valituskelpoinen.

Ryhmä on valituksessaan vaatinut, että ennakkoratkaisu on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että verovelvollisuusryhmä voi tehdä yleiskulujen vähennyksen verovelvollisuusryhmän toiminnan perusteella. Ryhmä on toisaalta johtopäätöksenään pyytänyt vahvistamaan uutena ennakkoratkaisuna, että ryhmän yleiskustannusten arvonlisävero voidaan vähentää ryhmän koko toiminnan suhteellisen verollisen osuuden perusteella.

Hallinto-oikeuden toimivaltaan ei kuulu antaa verotusta koskevaa ennakkoratkaisua ensiasteena. Kun otetaan huomioon valituksenalainen ennakkoratkaisu ja ryhmän valituskirjelmän vaatimuskohdassa esitetty vaatimus, hallinto-oikeudessa ratkaistavana on kysymys siitä, voidaanko yleiskulujen arvonlisäverovähennys tehdä verovelvollisuusryhmässä tarkastelemalla koko verovelvollisuusryhmän toimintaa vai onko yleiskulujen arvonlisäverovähennys määriteltävä verovelvollisuusryhmässä jäsenkohtaisesti. Kysymys yleiskulujen sisältämän arvonlisäveron vähennysoikeuden tarkemmasta jakoperusteesta verollisen ja verottoman liikevaihdon tai muun perusteella ei ole hallinto-oikeuden ratkaistavana.

Pääasia

Asiassa on arvioitava sitä, voidaanko arvonlisäverolain 13 a §:ssä määritellyn verovelvollisuusryhmän katsoa muodostavan yhden verovelvollisen siten, että yleiskustannuksiin sisältyvän arvonlisäveron vähennysoikeus määritellään koko verovelvollisuusryhmän osalta, eikä kunkin verovelvollisuusryhmän jäsenen osalta erikseen. Asiassa on arvioitava myös sitä, mikä merkitys yleiskulujen vähennysoikeuden määrittämiseen verovelvollisuusryhmässä on arvonlisäverolain 117 §:llä, jonka mukaan osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön hankitusta tavarasta ja palvelusta voidaan tehdä vähennys vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Arvonlisäverolain muuttamista koskevan hallituksen esityksen (HE 76/1994) johdanto-osan mukaan arvonlisäverolakiin ehdotetaan lisättäväksi säännökset verotonta rahoitus- ja vakuutustoimintaa harjoittavien yritysten ryhmärekisteröinnistä. Hallituksen esityksen perusteluissa on viitattu siihen, että EU:n 6. arvonlisäverodirektiivi mahdollistaa yritysten ryhmärekisteröinnin. Hallituksen esityksen mukaan ryhmärekisteröinnin avulla pankki- tai vakuutusryhmään kuuluvien yritysten ryhmälle tuottamat tukipalvelut voitaisiin vapauttaa verosta myös mahdollisen EU-jäsenyyden toteutuessa. Ehdotettuja muutoksia koskevan hallituksen esityksen perustelujen mukaan verolliset ostot olisivat yleisten sääntöjen mukaan vähennyskelpoisia, jos tavara tai palvelu tulee käytettäväksi ryhmän verollisessa liiketoiminnassa.

Unionin tuomioistuimen (EUT) asiassa C-162/07, Ampliscientifica ja Amplifin , antaman tuomion 20 kohdasta ilmenee, että jäsenvaltion käyttäessä oikeuttaan verovelvollisuusryhmän muodostamista koskevien säännösten ottamiseen omaan kansalliseen lainsäädäntöönsä sen on samalla huolehdittava, että verovelvollisia on vain yksi ja että konsernille myönnetään vain yksi arvonlisäverotunniste. EUT on lisäksi tuomiossa asiassa C-7/13, Skandia America (USA) , todennut, että käsittely yhtenä verovelvollisena estää sen, että arvonlisäveroryhmän jäsenet voisivat jatkossa antaa erikseen arvonlisäveroilmoitukset, ja sen, että niitä voitaisiin käsitellä ryhmänsä sisällä tai ulkopuolella erillisinä verovelvollisina, koska vain kyseisellä arvonlisäveroryhmällä on oikeus antaa kyseiset ilmoitukset (tuomion 29 kohta). Edelleen EUT on todennut, että tästä seuraa, että tällaisessa tilanteessa palvelut, jotka kolmas suorittaa arvonlisäveroryhmän jäsenelle, on arvonlisäverotuksessa katsottava suoritetun kyseisen jäsenen sijasta sille arvonlisäveroryhmälle, johon se kuuluu.

Hallinto-oikeus toteaa, että arvonlisäverolain 13 a §:ssä on säädetty verovelvollisuusryhmästä, jota pidetään yhtenä verovelvollisena. Tämä vastaa arvonlisäverodirektiivin 11 artiklassa tarkoitettua verovelvollisuusryhmää. Edellä mainitussa verovelvollisuusryhmän säätämiseen liittyvässä hallituksen esityksessä on viitattu myös verollisten ostojen vähennysoikeuden osalta tavaran tai palvelun käyttöön ryhmän verollisessa liiketoiminnassa. Tässä tilanteessa verovelvollisella eli verovelvollisuusryhmällä on oikeus arvioida toimintaansa yhtenä verovelvollisena siitä riippumatta, miten valtio on toteuttanut ryhmärekisteröinnin vaikutukset laskumerkintöihin tai onko verovelvollisuusryhmälle annettu erillinen arvonlisäverotunniste. Ottaen huomioon myös EUT:n edellä mainitut tuomiot, A Oy:n edustamaa verovelvollisuusryhmää on pidettävä arvonlisäverotuksessa yhtenä verovelvollisena ja arvonlisäveron vähennysoikeutta arvioidaan koko verovelvollisuusryhmän toiminnan kannalta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on EUT:n tuomioon yhdistetyissä asioissa C-108/14 ja C-109/14, Larentia + Minerva , viitaten todennut, että tuomioistuimen mukaan kuudennen direktiivin 4 artiklan 4 kohdalla (nykyisin arvonlisäverodirektiivi 11 artikla) ei voida katsoa olevan välitöntä oikeusvaikutusta, joka mahdollistaisi sen, että verovelvollisilla olisi mahdollisuus vedota siihen omaa jäsenvaltiotaan vastaan siinä tapauksessa, että kyseisen jäsenvaltion lainsäädäntö ei olisi sopusoinnussa mainitun säännöksen kanssa eikä sitä olisi mahdollista tulkita kyseisen säännöksen kanssa yhdenmukaisesti. Hallinto-oikeus toteaa, että mainittu tuomio liittyy tältä osin olennaisesti siinä käsiteltyyn kysymykseen siitä, voitiinko mahdollisuutta ryhmärekisteröintiin rajoittaa vain yksiköille, jotka ovat oikeushenkilöitä ja jotka ovat verovelvollisuusryhmän pääjäseneen alisteisessa asemassa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on myös korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun KHO 2014:121 viitaten todennut, että ratkaisussa otetun tulkinnan perusteella direktiivin artiklassa 11 säädettyä ei ole saatettu voimaan Suomessa, koska direktiivin säännöksellä ei ollut tulkintavaikutusta. Hallinto-oikeus toteaa, että mainitussa ratkaisussa on käsitelty sitä, arvioitiinko verovelvollisuusryhmään kuuluvien yhtiöiden myyntien verollisuutta liittymisperiaate huomioiden yhden verovelvollisen myyntinä vai oliko verovelvollisuusryhmän ulkopuolelle suoritettujen myyntien verokohtelua arvioitava erillisesti. Ratkaisussa on viitattu siihen, ettei direktiivin säännöksiä voida soveltaa suoraan verovelvollisen vahingoksi. Ratkaisun mukaan yksittäisen myynnin katsominen verovelvollisuusryhmän suorittamaksi edellyttäisi sitä, että yksittäiseen myyntilaskuun olisi merkittävä verovelvollisuusryhmän edustajan nimi sekä ryhmälle annettu erillinen arvonlisäverotunniste. Hallinto-oikeus toteaa, että mainitussa ratkaisussa ei ole ollut kysymys verovelvollisuusryhmän vähennysoikeuksista ja direktiivin säännösten suora soveltaminen olisi kyseisessä tapauksessa tapahtunut verovelvollisen vahingoksi.

Mainituista Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön viittaamista tuomioista ei siten ole yleisesti pääteltävissä, ettei kansallisen lain mukaan rekisteröity verovelvollisuusryhmä voisi vedota siihen, että sitä on pidettävä yhtenä verovelvollisena. Kun A Oy:n edustamaa ryhmää on edellä todetun mukaisesti pidettävä arvonlisäverotuksessa yhtenä verovelvollisena, tästä seuraavat oikeusvaikutukset on otettava huomioon hankintojen vähennysoikeutta arvioitaessa.

Arvonlisäverolain 117 §:stä ilmenee se, että arvonlisäveron vähennysoikeus on sidottu hankitun tavaran tai palvelun tosiasialliseen vähennykseen oikeuttavaan käyttöön. Säännös vastaa arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohtaa. Arvonlisäverolakiin ei sisälly nimenomaista mainitun artiklan 2 kohdan a tai b alakohdissa säädettyä oikeutta tai velvollisuutta laskea verovelvollisen jokaiselle toimialalle erillistä suhdelukua.

Ennakkoratkaisuhakemuksessa annettujen tietojen perusteella ryhmän yhtiöt kohdistavat ostot mahdollisimman pitkälti toimintaan, johon ne liittyvät. Siten ryhmä kohdistaa hyödykkeittäin ostot mahdollisuuksien mukaan verottomiin ja verollisiin myynteihin. Edelleen annettujen tietojen perusteella ryhmän arvonlisäverollisista kuluista merkittävä osa kuitenkin kohdistuu koko ryhmän toimintaan. Tällaisia kuluja ovat hakemuksen mukaan muun muassa toimitilakulut (vuokrat, siivous-, vartiointi- ja muut vastaavat kulut), järjestelmiin liittyvät IT-palvelut sekä mainospalvelut, taloushallinto- ja tilintarkastuspalvelut. Annettujen tietojen mukaan ryhmän yhtiöt toimivat yhteisissä tiloissa ja työntekijöille on yhteiset asiakaskäyttöön tarkoitetut tilat sekä yleiset tilat ja sosiaalitilat. Suurin osa työntekijöistä hoitaa useampien kuin yhden yhtiön asioita. Samoilla myyntikäynneillä voidaan myydä sekä arvonlisäverollisia että -verottomia palveluja. Annettujen tietojen mukaan myös laitteet ja IT-järjestelmät ovat ryhmän eri yhtiöiden yhteisessä käytössä, ja samojen järjestelmien avulla huolehditaan sekä arvonlisäverollisten että verottomien palvelujen tuottamisesta.

Hallinto-oikeus katsoo, että silloin kun hakemuksen mukaisesti ryhmän yleiskulut palvelevat koko ryhmän toimintaa kokonaisuudessaan, arvonlisäveron vähennysoikeutta ei ole tarpeen arvioida erikseen ryhmän eri jäsenten tai toimintojen osalta. Tällöin yleiskulujen vähennykseen oikeuttava osuus voidaan määrittää yhden verovelvollisuusryhmän koko toiminnan vähennykseen oikeuttavaa käyttöä kuvaavan jakoperusteen mukaan. Samaa laskentaperustetta on silloin noudatettava johdonmukaisesti kaikkien verovelvollisuusryhmään kuuluvien yhtiöiden vastaavien verollista ja verotonta toimintaa palvelevien yleiskulujen osalta.

Koska valituksenalaisessa ennakkoratkaisussa ei ole annettu ratkaisua yleiskulujen tarkemmasta jakoperusteesta eli siitä kuvaako verovelvollisuusryhmään kuuluvien yhtiöiden verollisen ja verottoman toiminnan liikevaihto hankintojen tosiasiallista vähennykseen oikeuttavaa osuutta, asia ei ole tältä osin hallinto-oikeuden ratkaistavana.

Sovelletut oikeusohjeet

Arvonlisäverolaki 13 a §, 13 b §, 102 § 1 momentti ja 117 §

Neuvoston direktiivi yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä 2006/112/EY 11 artikla, 168 artikla a alakohta ja 173 artikla

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Juha Rautiainen, Tero Leskinen ja Mikko Äijälä, joka on myös esitellyt asian.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkii asian.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Arvonlisäverolain 13 a §:n 1 momentin mukaan Verohallinto voi kahden tai useamman elinkeinonharjoittajan hakemuksesta määrätä, että niitä on arvonlisäverolakia sovellettaessa kohdeltava yhtenä elinkeinonharjoittajana (verovelvollisuusryhmä). Saman pykälän 5 momentin mukaan sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, arvonlisäverolain laskuja koskevia säännöksiä sovelletaan jokaiseen elinkeinonharjoittajaan erikseen.

Arvonlisäverolain 13 b §:n mukaan verovelvollisuusryhmän tulee ilmoittaa keskuudestaan ryhmään kuuluva elinkeinonharjoittaja, joka on velvollinen täyttämään ryhmän oma-aloitteisten verojen verotusmenettelystä annetun lain (768/2016) 4 luvussa tarkoitetun ilmoittamisvelvollisuuden ja 6 luvussa tarkoitetun maksuvelvollisuuden.

Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron.

Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.

Arvonlisäverolain 190 §:n 1 momentin mukaan, jos asia on hakijalle tärkeä, Verohallinto antaa kirjallisesta hakemuksesta ennakkoratkaisun siitä, miten lakia sovelletaan hakijan liiketoimeen. Saman pykälän 2 momentin mukaan hakemuksessa on ilmoitettava yksilöitynä kysymys, josta ennakkoratkaisua haetaan, ja esitettävä asian ratkaisemiseksi tarvittava selvitys.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (arvonlisäverodirektiivi) 11 artiklan ensimmäisen kohdan mukaan kuultuaan neuvoa-antavaa arvonlisäverokomiteaa, jäljempänä ’arvonlisäverokomitea’, jäsenvaltio voi käsitellä yhtenä verovelvollisena sellaisia jäsenvaltion alueelle sijoittautuneita henkilöitä, jotka ovat oikeudellisesti itsenäisiä, mutta joilla on läheiset rahoitukselliset, taloudelliset ja hallinnolliset suhteet toisiinsa.

Arvonlisäverodirektiivin 168 artiklan a alakohdan mukaan siltä osin kuin tavaroita ja palveluja käytetään verovelvollisen verollisiin liiketoimiin, verovelvollisella on oikeus siinä jäsenvaltiossa, jossa tämä suorittaa kyseiset liiketoimet, vähentää verosta, jonka tämä on velvollinen maksamaan, sen arvonlisäveron, joka on kyseisen jäsenvaltion alueella maksettava tai maksettu tavaroista tai palveluista, jotka toinen verovelvollinen on luovuttanut tai luovuttaa tälle.

Arvonlisäverodirektiivin 173 artikla koskee sellaisia tavaroita ja palveluita, joita verovelvollinen käyttää sekä vähennykseen oikeuttaviin että vähennykseen oikeuttamattomiin liiketoimiin. Arvonlisäverolain 117 § perustuu artiklan 2 kohdan c alakohtaan, jonka mukaan jäsenvaltiot voivat oikeuttaa tai velvoittaa verovelvollisen tekemään vähennyksen tavaroiden ja palvelujen täyden tai osittaisen käytön perusteella.

Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että A Oy:n edustama verovelvollisuusryhmä koostuu yhtiöistä, joita on yksityisoikeudellisesti pidettävä toisistaan erillisinä oikeushenkilöinä. Ryhmän hankinnoissa, joista sen arvonlisäverolliset ostot muodostuvat, on siten yksityisoikeudellisesti kysymys ryhmän yksittäisten jäsenten tekemistä hankinnoista.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan ryhmään kuuluu yhtiöitä, joista osan toiminta on kokonaan arvonlisäverollista ja siten vähennykseen oikeuttavaa liiketoimintaa, osan kokonaan arvonlisäverosta vapautettua ja siten vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa sekä osan osittain arvonlisäverollista ja osittain arvonlisäverosta vapautettua toimintaa. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan merkittävä osa ryhmän arvonlisäverollisista kuluista kohdistuu koko verovelvollisuusryhmän toimintaan. Tällaisia kuluja ovat hakemuksen mukaan muun muassa toimitilakulut, järjestelmiin liittyvät IT-palvelut, mainospalvelut sekä taloushallinto- ja tilintarkastuspalvelut.

Verohallinto on antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut, että ryhmä ei voi tehdä yleiskuluvähennystä verovelvollisuusryhmän osalta keskimääräisesti. Hallinto-oikeus on kumonnut ennakkoratkaisun ja lausunut uutena ennakkoratkaisuna, että ennakkoratkaisuhakemuksessa kuvatussa tilanteessa ryhmä voi tehdä yleiskulujen vähennyksen verovelvollisuusryhmän koko toiminnan perusteella. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan riitauttanut hallinto-oikeuden omaksuman lopputuloksen. Valituksessa on esitetty, että vähennysoikeus määräytyy verovelvolliskohtaisesti.

Verohallinto ei ole antanut ennakkoratkaisua siitä, voiko ryhmä käyttää yleiskulujen jakoperusteena verovelvollisuusryhmän liikevaihtoa. Tästä ei ole ollut enää hallinto-oikeudessa kysymys.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että ennakkoratkaisua ei ole pyydetty eikä asiassa siten ole kysymys myöskään siitä, mitä ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetuista kuluista on pidettävä koko verovelvollisuusryhmän toimintaan kohdistuvina yleiskuluina. Sinänsä riidaton lähtökohta on, että verovelvollisuusryhmään kuuluvilla yhtiöillä joka tapauksessa voi olla yleiskuluina pidettäviä hankintoja.

Aiemmassa oikeuskäytännössä on jo todettu, että yleiskulujen osalta periaatteessa oikeimpaan lopputulokseen johtaisi ostolaskukohtainen jako eri käyttötarkoitusten välillä. Kun tämä ei käytännössä ole useinkaan mahdollista eikä tällaista jakoperustetta myöskään käytännön tarpeet huomioon ottaen voida edellyttää, hankintojen arvonlisävero voidaan jakaa vähennyskelpoiseen ja vähennyskelvottomaan osaan sellaisella yleisellä yleiskuluihin sovellettavalla perusteella, joka arvion mukaan parhaiten kuvaa arvonlisäverolain 117 §:n ja arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan mukaista hankintojen todellisen käytön jakautumista vähennykseen oikeuttaviin ja siihen oikeuttamattomiin toimintoihin. Arvioinnin pohjana käytettävä jakoperuste saattaa olla erilainen riippuen useista tekijöistä, kuten verovelvollisen toiminnan luonteesta ja laajuudesta (esimerkiksi KHO 2015:183).

Asiassa on keskeisesti kysymys siitä, voidaanko yleiskulujen vähennysoikeuden jakoperuste määrittää verovelvollisuusryhmän tasolla vai onko se määritettävä kunkin ryhmään kuuluvan yhtiön osalta erikseen. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että asiassa on esillä sellainen kysymys, josta ennakkoratkaisu on arvonlisäverolain 190 §:n mukaan voitu antaa siitä huolimatta, että asiassa ei tule ratkaistavaksi, minkä hankintojen perusteella yleiskulujen on katsottava muodostuvan, eikä sekään, minkä tekijöiden avulla mainittu jakoperuste on määritettävä.

Oikeuskäytännössä on aiemmin ollut esillä tapaus (KHO 2014:121), jossa omaisuudenhoitajapankki teki täyden valtakirjan omaisuudenhoitosopimuksen asiakkaansa kanssa. Pankki peri asiakkaalta itse esimerkiksi omaisuuden arvoon tai tuottoon perustuvan palkkion. Pankki antoi arvopaperien myynti- ja ostotoimeksiannot asiakkaan nimissä samaan verovelvollisuusryhmään kuuluvalle arvopaperinvälittäjälle ja sijoitusrahastojen rahasto-osuuksia koskevat, muun ohessa niiden lunastusta koskevat toimeksiannot vastaavasti myös samaan verovelvollisuusryhmään kuuluvalle rahastoyhtiölle, jotka veloittivat palkkionsa mainittujen toimeksiantojen osalta suoraan asiakkaan tililtä. Omaisuudenhoitajapankkia ei katsottu näiden palvelujen myyjäksi eikä näitä palkkioita ollut luettava omaisuudenhoitajapankin täyden valtakirjan omaisuudenhoidosta suoritettavan veron perusteeseen. Verovelvollisuusryhmän ei siten ollut suoritettava näistä palkkioista arvonlisäveroa.

Korkein hallinto-oikeus perusteli tuolloin omaksumaansa ratkaisua muun ohella toteamalla, että siitä, tuleeko ryhmään kuuluvien yhtiöiden suorittamat myynnit yhdistää toisiinsa liittymisperiaatteen näkökulmasta, ei ole unionin tuomioistuimen nimenomaista oikeuskäytäntöä. Kun otetaan huomioon, ettei direktiivin säännöksiä voida soveltaa suoraan verovelvollisen vahingoksi, ratkaisevana oli pidettävä sitä, miten arvonlisäveroryhmäjärjestelmä on toteutettu Suomen arvonlisäverolaissa. Vaikka ryhmään kuuluvien yhtiöiden laatimat arvonlisäverolaskelmat yhdistetään ryhmän lain 13 b §:ssä tarkoitetun edustajan toimesta samalle arvonlisäveroilmoitukselle ja vaikka ryhmän jäsenet ovat yhteisvastuussa ryhmän suoritettavasta verosta, yksittäisen myynnin katsominen verovelvollisuusryhmän suorittamaksi edellyttäisi korkeimman hallinto-oikeuden käsityksen mukaan sitä, että yksittäiseen myyntilaskuun olisi merkittävä verovelvollisuusryhmän edustajan nimi sekä ryhmälle annettu erillinen arvonlisäverotunniste. Kun näin ei ollut, omaisuudenhoitajapankin, arvopaperinvälittäjän ja rahastoyhtiön ryhmän ulkopuolelle suorittamien myyntien verokohtelua oli arvioitava erillisesti.

Korkein hallinto-oikeus hallinto-oikeuden tavoin toteaa, että nyt käsillä oleva lainsoveltamistilanne on erilainen kuin tapauksessa KHO 2014:121. Nyt ei ole kysymys ryhmän jäsenten myyntiliiketointen arvioimisesta vaan vähennysoikeudesta. Koska verovelvollisuusryhmä vaatii arvonlisäverodirektiiviin tukeutuvan lopputuloksen omaksumista, kysymys ei voi olla myöskään verovelvollisen vahingoksi tapahtuvasta direktiivin säännösten soveltamisesta.

Verovelvollisuusryhmään kuuluvia elinkeinonharjoittajia kohdellaan arvonlisäverolain 13 a §:n mukaan yhtenä elinkeinonharjoittajana ja arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan mukaan yhtenä verovelvollisena. Kuten hallinto-oikeus on todennut, unionin tuomioistuimen asiassa C-7/13, Scandia America (USA) , antaman tuomion mukaan palvelut, jotka kolmas suorittaa arvonlisäveroryhmän jäsenelle, on arvonlisäverotuksessa katsottava suoritetun kyseisen jäsenen sijasta sille arvonlisäveroryhmälle, johon se kuuluu.

Verovelvollisuusryhmän kohtelemisena yhtenä elinkeinonharjoittajana on yleiskulujen vähennysoikeuden kannalta se merkitys, että ryhmään kuuluvien yhtiöiden välisiin myynteihin kohdistuvat veloitukset ovat arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella. Yleiskulujen vähennyskelpoisen osuuden arvioinnissa näitä ryhmän sisäisiin verottomiin myynteihin kohdistuvia hankintoja ei ole sinänsä pidettävä vähennykseen oikeuttamattomina, vaan on tarkasteltava, palvelevatko nämä ryhmän sisäiseen myyntiin kohdistuvat hankinnat ryhmän ulkopuolelle suuntautuvaa verollista vai verotonta myyntiä. Tämän vuoksi yleiskulujen vähennysoikeuden jakoperustetta ei voida määrittää kunkin ryhmään kuuluvan yhtiön osalta erikseen ottamatta huomioon, millä tavoin kunkin yhtiön hankinnat viime kädessä palvelevat ryhmän muiden jäsenten toimesta ryhmän ulkopuolelle tapahtuvia verollisia ja verottomia myyntejä.

Koska yleiskulujen vähennyskelpoisen osuuden jakoperusteen on kuvattava kulujen kohdistumista vähennykseen oikeuttavaan ja siihen oikeuttamattomaan toimintaan ja koska näiden toimintojen suhde voidaan määrittää vain ryhmän ulkopuolelle suuntautuvien myyntien avulla, korkein hallinto-oikeus toteaa, että yleiskulujen vähennys on voitava tehdä verovelvollisuusryhmän koko toiminnan perusteella. On kuitenkin huomautettava, että tämä ei merkitse sitä, että kaikkien yleiskuluina pidettävien hankintojen osalta vähennettävä osuus olisi välttämättä määritettävä saman suhdeluvun mukaisesti.

Edellä esitetyillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Irma Telivuo, Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Marita Eeva.

Äänestyslausunto

Eri mieltä olleen oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto:

"Myönnän Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan. Kumoan hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset ja poistan annetun ennakkoratkaisun.

Perustelut

Sovellettavien säännösten osalta viittaan enemmistön perusteluihin. Muilta osin perustelen ratkaisuani seuraavasti.

Asiassa on ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan kysymys siitä, onko A Oy:n edustamalla verovelvollisuusryhmällä oikeus laskea yleiskulujen vähennyskelpoinen osuus verovelvollisuusryhmän koko toiminnan perusteella. Verovelvollisuusryhmään kuuluu yhtiöitä, joista osan toiminta on kokonaan arvonlisäverollista liiketoimintaa, osan kokonaan arvonlisäverosta vapautettua ja vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa ja osan osittain arvonlisäverollista ja osittain arvonlisäverosta vapautettua ja vähennykseen oikeuttamatonta toimintaa. Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan merkittävä osa ryhmän arvonlisäverollisista kuluista kohdistuu koko verovelvollisuusryhmän toimintaan. Tällaisia kuluja ovat hakemuksen mukaan muun muassa toimitilakulut, järjestelmiin liittyvät IT-palvelut, mainospalvelut sekä taloushallinto- ja tilintarkastuspalvelut.

Asiassa on otettava huomioon, että verovelvollisuusryhmä ei voi oikeudellisesti tai kirjanpidollisesti olla ryhmän ulkopuolelta suoritettujen tavaroiden tai palvelujen ostajana eikä ryhmällä voi olla omia kuluja. Kaikki kulut, myös kaikkia verovelvollisuusryhmään kuuluvia yhtiötä yhdessä palvelevat hankinnat on kirjanpidossa kohdistettava ryhmään kuuluville yhtiöille. Tämä tarkoittaa sitä, että jos hankinnan ulkopuolelta suorittanut yhtiö ei käytä kaikkia hankintaan sisältyviä hyödykkeitä omassa toiminnassaan, hankinnan suorittaneen yhtiön on konsernin sisäisillä veloituksilla kohdistettava kulut niille yhtiöille, joille ne kuuluvat. Ennakkoratkaisuhakemuksessa tai myöhemminkään ei ole selvitetty, miten ja millä perusteella näiden kaikkia verovelvollisuusryhmän yhtiöitä palvelevien hankintojen kustannukset jaetaan eri yhtiöille.

Arvonlisäverolain 117 §:n mukainen yleiskulujen vähennysoikeus perustuu ostettujen tavaroiden tai palvelujen tosiasialliseen käyttöön. Säännös perustuu arvonlisäverodirektiivin 173 artiklan 2 kohdan c alakohdan säännökseen. Näin ollen tulkinnan lähtökohtana on pidettävä, että yleiskulujen vähennysoikeuden jakoperusteen on kuvastettava tätä tosiasiallisen käytön jakautumista.

Verovelvollisuusryhmään kuluvia elinkeinonharjoittajia kohdellaan arvonlisäverolain 13 a §:n mukaan yhtenä elinkeinonharjoittajana ja arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan mukaan yhtenä verovelvollisena. Kuten hallinto-oikeus on todennut, EUT:n asiassa C-7/13, ScandiaAmerica (USA) , antaman tuomion mukaan palvelut, jotka kolmas suorittaa arvonlisäveroryhmän jäsenelle, on arvonlisäverotuksessa katsottava suoritetun kyseisen jäsenen sijasta sille arvonlisäveroryhmälle, johon se kuuluu. Tällä yhtä verovelvollisuutta koskevalla säännöksellä tai sillä, että hankinnan suorittajaksi arvonlisäverotuksessa katsotaan verovelvollisuusryhmä, ei sinänsä ole suoraa yhteyttä siihen, millä tavoin ryhmän ulkopuolelta suoritettujen hankintojen tosiasiallisen käytön katsotaan jakautuvan vähennykseen oikeuttavaan ja siihen oikeuttamattoman toiminnan välillä. EUT:n asiaan C-408/98, Abbey National , antamasta tuomiosta ilmenee, että myös yhden verovelvollisen sisällä voidaan yleiskulujen vähennysoikeus laskea eri tavoin.

Verovelvollisuusryhmän kohtelemisena yhtenä elinkeinonharjoittajana on yleiskulujen vähennysoikeuden kannalta se merkitys, että ryhmään kuuluvien yhtiöiden välisiin myynteihin kohdistuvat veloitukset ovat arvonlisäveron soveltamisalan ulkopuolella. Yleiskulujen vähennyskelpoisen osuuden arvioinnissa näitä ryhmän sisäisiin verottomiin myynteihin kohdistuvia hankintoja ei ole sinänsä pidettävä vähennykseen oikeuttamattomina, vaan on tarkasteltava, palvelevatko nämä ryhmän sisäiseen myyntiin kohdistuvat hankinnat ryhmän ulkopuolelle suuntautuvaa verollista vai verotonta myyntiä.

Totean, että vaikka yleiskulujen osalta kohdistamista yksittäisiin liiketoimiin ei edellytetä, niiden vähennyskelpoisen osuuden jakoperusteen on kuitenkin kuvattava kulujen kohdistumista vähennykseen oikeuttavaan ja siihen oikeuttamattomaan toimintaan. Ennakkoratkaisuhakemuksessa on esitetty kysymys siitä, voidaanko tämä jakoperuste määritellä verovelvollisuusryhmän koko toimintaan perustuen kuvaamatta sitä, millä tavoin tämä jakoperuste osoittaa hankittujen hyödykkeiden käyttöä eri tavalla verottaviin toimintoihin. Katson, että ennakkoratkaisukysymys on siinä määrin yleisluonteinen, ettei siihen, kun otetaan huomioon arvonlisäverolain 190 §:n 2 momentin säännös, voida antaa ennakkoratkaisua.

Tämän vuoksi kumoan hallinto-oikeuden ja Verohallinnon päätökset ja poistan annetun ennakkoratkaisun."

Asian esittelijän esittelijäneuvos Marita Eevan esitys asian ratkaisemiseksi oli samansisältöinen kuin oikeusneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto.