15.10.2019

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 22.12.2016 nro 16/1269/6

Asian aikaisempi käsittely

C Oy on esittänyt ennakkoratkaisuhakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

D Oy on sulautumassa emoyhtiöönsä C Oy:öön. C Oy:stä on tullut D Oy:n emoyhtiö 31.12.2013, kun A Oy jakautui uudeksi B Oy:ksi ja C Oy:ksi. Ennen jakautumista D Oy:n osakkeet on omistanut jakautunut A Oy, joten D Oy:n osakkeet ovat siirtyneet C Oy:lle jakautumisessa tapahtuneessa yleisseuraannossa.

Sulautuvan ja vastaanottavan yhtiön välillä on ollut vähintään vuoden 2010 alusta lähtien tuloverolain 123 §:n 2 momentin edellyttämä omistussuhde. Lisäksi sulautuvalla yhtiöllä D Oy:llä on oikeus omistajanvaihdoksesta huolimatta vähentää verotuksessa vahvistetut käyttämättömät tappionsa. Kaikille niille D Oy:n käyttämättä oleville vahvistetuille tappioille, joiden käyttöoikeus lähtökohtaisesti menetettiin vuoden 2014 omistajanvaihdoksessa, jossa D Oy:ssä tapahtui välillinen omistajanvaihdos sen emoyhtiön C Oy:n omistajanvaihdoksen seurauksena, on saatu myönteinen poikkeuslupa tappioiden käyttöoikeuden säilymiseksi. C Oy:llä on siten oikeus vähentää verotettavasta tulostaan C Oy:öön sulautuneen D Oy:n verotuksessa vahvistetut vähentämättömät tappiot tuloverolain 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla.

Ennakkoratkaisukysymykset

1. Mikäli C Oy:n kokonaan omistama tytäryhtiö D Oy sulautuu emoyhtiöönsä jäljempänä tässä hakemuksessa kuvatulla tavalla ja C Oy ei saa sulautumisessa vastiketta, sovelletaanko sulautumiseen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n ja 52 b §:n säännöksiä?

Mikäli C Oy:n kokonaan omistama tytäryhtiö D Oy sulautuu emoyhtiöönsä C Oy:öön hakemuksessa kuvatulla tavalla ja C Oy ei saa sulautumisessa vastiketta, sovelletaanko sulautumiseen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 h §:n ja verotusmenettelystä annetun lain 28 §:n säännöksiä?

2. Mikäli D Oy sulautuu emoyhtiöönsä C Oy:öön hakemuksessa kuvatulla tavalla, onko C Oy:llä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen D Oy:n verotuksessa vahvistetut vähentämättömät tappiot tuloverolain 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla?

Verohallinto on 1.7.2016 verovuosille 2016 ja 2017 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

1. D Oy:n sulautuessa hakemuksessa kuvatulla tavalla C Oy:öön sovelletaan sulautumisiin elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b §:n sulautumista koskevia säännöksiä.

2. Mikäli D Oy sulautuu C Oy:öön hakemuksessa kuvatulla tavalla, D Oy:n verovuosina 2010 - 2013 vahvistetut tappiot eivät siirry C Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteeseen tuloverolain 123 §:n 2 momentin perusteella.

Mikäli D Oy sulautuu C Oy:öön hakemuksessa kuvatulla tavalla, D Oy:n verovuonna 2014 vahvistettu tappio siirtyy C Oy:lle elinkeinotoiminnan tulolähteeseen tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla. C Oy:llä on oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen D Oy:n verotuksessa verovuonna 2014 vahvistettu vähentämätön tappio tuloverolain 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla.

C Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut ennakkoratkaisun kumoamista kohdan 2 osalta siltä osin kuin se koskee tappioiden vähennysoikeutta verovuosina 2010 - 2013. Hallinto-oikeuden on lausuttava uutena ennakkoratkaisuna, että mikäli D Oy sulautuu C Oy:öön hakemuksessa kuvatulla tavalla, C Oy saa vähentää verotettavasta tulostaan kaikki sulautuneen D Oy:n verotuksissa vuosilta 2010 - 2014 vahvistetut vähentämättömät tappiot tuloverolain 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Helsingin hallinto-oikeus on valituksenalaisella päätöksellään hylännyt C Oy:n valituksen.

Hallinto-oikeus on, selostettuaan tuloverolain 123 §:n 2 momentin säännöksen sekä asiassa saadun selvityksen, perustellut päätöstään seuraavasti:

Asiassa on ratkaistavana kysymys siitä, voiko jakautumisessa syntynyt yhtiö, jolle sen entisen emoyhtiön tytäryhtiön koko osakekanta on siirtynyt, vähentää tämän tytäryhtiön verotuksessa vahvistetut tappiot, jos se sulauttaa tytäryhtiön itseensä, ja mikä merkitys näiden tappioiden vähennysoikeuteen on sillä, että yhtiössä itsessään on seuraavana päivänä tapahtunut omistajanvaihdos yli puolesta sen osakkeista. Koska ennakkoratkaisussa sulautumista on pidetty elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a §:n mukaisena sulautumisena, kysymys on vain jakautumisen ja sen välittömässä yhteydessä toteutetun omistusjärjestelyn merkityksestä.

Tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaan vastaanottavan yhteisön osakkaan on tullut tappiovuoden alusta lukien omistaa yli puolet sulautuvan yhteisön osakkeista. A Oy:ssä on toteutettu 31.12.2013 kokonaisjakautuminen, jolloin se on jakautunut kahdeksi uudeksi yhtiöksi; (uusi) B Oy:ksi ja C Oy:ksi. Yhtiön jakautuminen on oikeudelliselta luonteeltaan yleisseuraanto, jossa sen oikeudet ja velvollisuudet siirtyvät kahdelle tai useammalle perustettavalle uudelle yhtiölle. Tällaisessa tilanteessa on perusteltua katsoa, että lähtökohtaisesti uuden yhtiön on katsottava omistaneen tytäryhtiökseen tulleen yhtiön osakkeet siitä lähtien, kun jakautunut yhtiö on ne omistanut ainakin silloin, kun jakautuneen yhtiön osakkeenomistajat ovat tulleet entisessä osakeomistussuhteessa uuden yhtiön osakkaiksi.

C Oy:ssä on välittömästi A Oy:n jakautumisen jälkeen seuraavana päivänä tapahtunut osakeomistusmuutos, kun sen pääosakas on lahjoittanut kaikki osakkeensa, jotka muodostivat 52,65 prosentin osuuden koko osakekannasta, Y Oy:lle. Osakkeista vaihtoi siten yli puolet omistajaa heti 1.1.2014. Kokonaisuutena asiaa arvioiden tämän yli puolta osakekannasta koskeneen omistusmuutoksen yhdessä juuri sitä ennen tapahtuneen jakautumisen kanssa on katsottava muodostavan esteen sille, että D Oy:n vuosilta 2010 - 2013 vahvistettujen tappioiden vähentämisoikeus siirtyisi C Oy:lle toteutettavassa tytäryhtiöfuusiossa siitäkin huolimatta, että C Oy:n omistus on säilynyt suvun sisäisessä intressipiirissä.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Eija Rosendahl, Anja Talja ja Camilla Sandström, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

C Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että mikäli D Oy sulautuu C Oy:öön, on C Oy:llä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen D Oy:n verotuksessa vahvistetut vähentämättömät tappiot tuloverolain 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla.

Vaatimusten tueksi on esitetty muun ohella seuraavaa:

Kokonaisjakautuminen on yleisseuraanto, jossa kaikki jakautuneen yhtiön oikeudet ja velvollisuudet siirtyvät sellaisinaan olemassa oleville tai perustettaville yhtiöille. Yleisseuraannossa siirtyvänä oikeutena voidaan pitää myös oikeutta vähentää yhteisön tytäryhteisön tappiot omassa verotuksessaan tuloverolain 123 §:n 2 momentin nojalla samalla tavalla, kun mikä oikeus tappioiden vähentämiseen jakautuneella yhtiöllä olisi ollut ennen jakautumista.

Vastaanottavassa yhtiössä ennen suunniteltua sulautumista tapahtunut omistajanvaihdos ei vaikuta tuloverolain 123 §:n 2 momentin tulkintaan muutoin kuin siinä tapauksessa, että sulautumisessa vastaanottavan yhteisön osakkaiden yli 50-prosenttisella yhtäjaksoisella omistuksella sulautuvassa yhtiössä (välillinen omistus) tappiovuosien alusta lukien katsottaisiin olevan merkitystä tappioiden siirtymiselle tuloverolain 123 §:n 2 momenttia tulkittaessa. Tuloverolain 123 §:n 2 momentin sanamuodosta kuitenkin johtuu, että mikäli vastaanottava yhtiö itse on omistanut sulautuvan yhtiön osakkeista yli puolet tappiovuoden alusta lukien, ei vastaanottavan yhtiön osakkaiden omistusajalla ole mitään merkitystä, sillä tuloverolain 123 §:n 2 momentin vaatimus täyttyy jo sillä, että vastaanottavan yhtiön katsotaan omistaneen sulautuvan yhtiön osakkeet tappiovuoden alusta lukien.

Tappioiden käyttöoikeutta tilanteissa, joissa nyt sulautumisessa vastaanottavana yhtiönä olevan emoyhtiön omistus on vaihtunut, säädetään tuloverolaissa erikseen. Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä on tapahtunut yli puolet osakkeista kattava omistajanvaihdos. Tuloverolain 122 §:n 3 momentin mukaan Verohallinto voi kuitenkin myöntää tällaisissa tilanteissa luvan tappioiden vähentämiseen omistajanvaihdoksesta huolimatta. Tuloverolain 123 §:n 2 momentin sanamuodon mukaan tuloverolain 123 §:n soveltamisen kannalta sulautumisessa vastaanottavassa yhtiössä ennen sulautumista tapahtuneilla omistajanvaihdoksilla ei kuitenkaan ole merkitystä, mikäli vastaanottavan yhtiön itsensä katsotaan omistaneen sulautuvan yhtiön osakkeet tappiovuoden alusta lukien. Tällaisia omistajanvaihdoksia tulee sen sijaan tarkastella tuloverolain 122 §:n nojalla. Mikäli Verohallinto myöntää tai on myöntänyt poikkeusluvan tytäryhtiön tappioiden vähentämiseen emoyhtiön, tässä tapauksessa vastaanottavan yhtiön omistajanvaihdoksesta huolimatta (välillinen omistajanvaihdos), ei asia voi lain sanamuodon mukaan vaikuttaa tuloverolain 123 §:n 2 momentin tulkintaan. D Oy on saanut myönteisen poikkeusluvan tappioiden käyttöoikeuden säilymiseen yhtiössä 1.1.2014 tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta.

Jakautumisen yleisseuraantoluonteesta johtuen C Oy:n tulee katsoa omistaneen D Oy:n osakkeet siitä saakka, kun 31.12.2013 jakautunut A Oy on omistanut D Oy:n osakkeet, eli vuodesta 1973 alkaen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa on vaadittu valituksen hylkäämistä sekä esitetty muun ohella seuraavaa:

Valituksenalaisessa tilanteessa pääosa jakautumisessa syntyneen uuden oikeussubjektin osakkeenomistajista on jakautumisen yhteydessä vaihtunut. Kun kyseinen vaihtunut omistajataho on jälkimmäinen mainituista tuloverolain 123 §:n 2 momentin tarkoittamista omistajista, todettu vaihdos muuttaa nyt puheena olevaa omistajapiiriä siten, että sen jälkeen vastaanottavassa yhtiössä ei enää ole jäljellä yli puolta omistajista, joiden säilyminen samana on todetun lainkohdan mukaan osaltaan edellytyksenä tappioiden siirtymiseen fuusiossa. Vaihdoksen johdosta myöskään tappioyhtiön välitön omistajataho ei vastaa sitä, millaiseksi se normaalisti yleisseuraannon tuloksena muodostuu, vaan sen lisäksi, että tytäryhtiön välittömänä omistajatahona on eri oikeussubjekti, myös sisällöllisesti sen välittömänä omistajana on aiemmasta poikkeava taho. Tytäryhtiön välittömästi omistava oikeussubjekti on yleisseuraannon seurauksena vaihtunut, minkä lisäksi myös tämän oikeussubjektin pääosakkeenomistaja on vaihtunut. Välillisesti emoyhtiötä omistaa aiempaan nähden toinen luonnollinen henkilö.

Kun omistusmuutos on ajallisesti liittynyt kiinteästi yleisseuraantoon, mainittuja muutoksia omistuksessa ei voida arvioida siten kuin ne eivät olisi liittyneet toisiinsa. Yksinomaan jakautumisen lopputuloksena olevan omistusrakenteen perusteella ei siten omistuksen voida katsoa jatkuvan tuloverolain 123 §:n 2 momentin tarkoittamalla tavoin samana, mitä tappioiden siirtyminen fuusiossa edellyttää.

C Oy on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle .

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt C Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.

Valitus hyväksytään. Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja Verohallinnon antaman ennakkoratkaisun valituksenalaisilta osin sekä lausuu siltä osin uutena ennakkoratkaisuna, että mikäli D Oy sulautuu C Oy:öön hakemuksessa kuvatulla tavalla, C Oy:llä on oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen D Oy:n myös verovuosilta 2010, 2011 ja 2013 vahvistetut vielä vähentämättä olevat tappiot tuloverolain 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset

Tuloverolain 122 §:n 1 momentin mukaan yhteisön ja elinkeinoyhtymän tappiota ei vähennetä, jos tappiovuoden aikana tai sen jälkeen yli puolet sen osakkeista tai osuuksista on muun saannon kuin perinnön tai testamentin vuoksi vaihtanut omistajaa tai yli puolet sen jäsenistä vaihtunut. Jos tappiota tuottaneen yrityksen osakkeista tai osuuksista vähintään 20 prosenttia omistavassa yhteisössä tai yhtymässä on tapahtunut vastaava omistajanvaihdos, viimeksi mainitun yhteisön tai yhtymän omistamien osakkeiden tai osuuksien katsotaan vaihtaneen omistajaa.

Saman pykälän 3 momentin mukaan sen estämättä, mitä 1 ja 2 momentissa säädetään, Verohallinto voi erityisistä syistä, milloin se yhteisön tai yhtymän toiminnan jatkumisen kannalta on tarpeen, hakemuksesta myöntää oikeuden tappion vähentämiseen.

Tuloverolain 123 §:n 2 momentin mukaan yhteisöjen sulauduttua tai yhteisön jakauduttua on vastaanottavalla yhteisöllä oikeus vähentää verotettavasta tulostaan sulautuneen tai jakautuneen yhteisön tappio 119 ja 120 §:ssä säädetyllä tavalla, mikäli vastaanottava yhteisö taikka sen osakkaat tai jäsenet taikka yhteisö ja sen osakkaat tai jäsenet yhdessä ovat tappiovuoden alusta lukien omistaneet yli puolet sulautuneen tai jakautuneen yhteisön osakkeista tai osuuksista.

2. Asiassa saatu selvitys

A Oy on ennen jakautumistaan omistanut D Oy:n koko osakekannan.

Verohallinto on A Oy:lle 30.5.2012 antamanaan ennakkotietona lausunut, että yhtiön jakautuessa hakemuksessa kuvatulla tavalla sovelletaan jakautumiseen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 c §:ää. Ennakkotietoon liitetyn ilmoituksen mukaan, jos hakijan verotus toimitetaan ennakkotiedossa tarkoitetulla tavalla, Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei tule käyttämään veronsaajien puolesta muutoksenhakuoikeutta.

A Oy on 31.12.2013 jakautunut uuteen B Oy:öön ja C Oy:öön. Jakautumisessa D Oy:n osakekannan omistajaksi on tullut C Oy.

Välittömästi A Oy:n jakautumisen jälkeen 1.1.2014 yhtiön pääosakas X on lahjoittanut muun ohella kaikki omistamansa C Oy:n osakkeet Y Oy:lle. Lahjoitetut osakkeet ovat vastanneet 52,65 prosenttia C Oy:n osakekannasta.

Mainittu lahjoitus on oikeudellisesti merkinnyt sitä, että C Oy:ssä on tapahtunut tuloverolain 122 §:n 1 momentissa tarkoitettu välitön ja D Oy:ssä välillinen omistajanvaihdos. Verohallinto on D Oy:n hakemuksesta 9.4.2013, 10.9.2013, 11.12.2014 ja 29.10.2015 tekemillään päätöksillä myöntänyt tuloverolain 122 §:n 3 momentin nojalla yhtiölle oikeuden muun ohella verovuosilta 2010, 2011 ja 2013 vahvistettujen ja verovuodelta 2014 mahdollisesti vahvistettavan elinkeinotoiminnan tulolähteen tappion vähentämiseen tapahtuneesta omistajanvaihdoksesta huolimatta.

D Oy:n on tarkoitus sulautua C Oy:öön.

3. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätös

Vastaanottavalla yhtiöllä C Oy:llä on tältä osin lainvoimaisen ennakkoratkaisun mukaan oikeus vähentää verotettavasta tulostaan siihen sulautuvan D Oy:n verovuoden 2014 verotuksessa vahvistettu tappio. Asiassa on ratkaistavana, onko C Oy:llä oikeus vähentää tuloverolain 123 §:n 2 momentin nojalla D Oy:n verovuosien 2010, 2011 ja 2013 verotuksissa vahvistetut tappiot.

Verohallinto on tältä osin lainvoimaiseksi jääneessä ennakkoratkaisussaan lausunut, että D Oy:n sulautuessa hakemuksessa kuvatulla tavalla C Oy:öön sovelletaan sulautumiseen elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 52 a ja 52 b §:n sulautumista koskevia säännöksiä. Kysymyksessä on siten sellainen tuloverolainsäädännössä tarkoitettu sulautuminen, jota myös tuloverolain 123 §:n 2 momentissa tarkoitetaan.

Viimeksi mainitun lainkohdan sanamuodon mukaan vastaanottavalla yhteisöllä on oikeus vähentää sulautuneen yhtiön tappio muun ohella silloin, kun vastaanottava yhteisö on tappiovuoden alusta lukien omistanut yli puolet sulautuneen yhteisön osakkeista. Nyt ratkaistavana olevassa tapauksessa C Oy on omistanut D Oy:n osakkeet vasta 31.12.2013 alkaen. Asiaa arvioitaessa on kuitenkin otettava huomioon, että C Oy on muodostunut sellaisessa jakautumisessa, joka Verohallinnon aikanaan antaman ennakkotiedon mukaan on täyttänyt tuloverolainsäädännössä jakautumiselle asetetut edellytykset. Tämän A Oy:ssä toimeenpannun jakautumisen yleisseuraantoluonteesta seuraa, että jakautumisessa muodostuneen C Oy:n on katsottava omistaneen D Oy:n osakkeet siitä lähtien, kun sittemmin jakautunut A Oy oli ne omistanut.

Tuloverolain 123 §:n 2 momenttia sovellettaessa on vielä kiinnitettävä huomiota siihen, että lainkohdan tarkoituksena on säännellä tappion hyödyntämisoikeuden siirtymistä lainkohdassa tarkoitetun sulautumisen tai jakautumisen yhteydessä. Tällaisen yritysjärjestelyn yleisseuraantoluonteesta johtuu, että vastaanottava yhtiö ei voi saada sulautuvan tai jakautuvan yhtiön seuraajana edeltäjäänsä parempaa oikeutta tappion hyödyntämiseen. Oikeus tappion vähentämiseen voi siirtyä vastaanottavalle yhtiölle vain, mikäli sulautuvalla tai jakautuvalla yhtiöllä itsellään on ollut vastaava oikeus.

D Oy:ssä on vuonna 2014 tapahtunut välillinen omistajanvaihdos, minkä johdosta yhtiö on lähtökohtaisesti menettänyt oikeutensa aiemmilta verovuosilta vahvistettujen tappioiden vähentämiseen. Verohallinto on kuitenkin edellä kerrotuin tavoin myöntänyt tuloverolain 122 §:n 3 momentin nojalla yhtiölle oikeuden tämän estämättä vähentää verovuosilta 2010, 2011 ja 2013 vahvistetut tappiot.

Kun jakautumisessa syntyneen C Oy:n on tuloverolain 123 §:n 2 momentin edellyttämällä tavalla katsottava omistaneen yli puolet D Oy:n osakkeista tappiovuoden alusta lukien ja D Oy:llä on ollut oikeus verovuosien 2010, 2011 ja 2013 tappioidensa vähentämiseen, D Oy:n edellä mainitut elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiot siirtyvät D Oy:n sulautumisessa vähennettäväksi vastaanottavan yhteisön C Oy:n elinkeinotoiminnan tulolähteen tuloista. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätös ja Verohallinnon päätös valituksenalaisin osin on kumottava ja uutena ennakkoratkaisuna lausuttava edellä korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuosasta ilmenevällä tavalla.

Asian ovat ratkaisseet oikeusneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Alice Guimaraes-Purokoski, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Anna Ahlberg.