KHO:2016:33

Asiasanat: Ylimääräinen muutoksenhaku, Henkilökohtaisen tulon verotus, Ne bis in idem -periaate, Rinnakkaiset menettelyt
Tapausvuosi: 2016
Antopäivä: 23.3.2016
Diaarinumero: 767/2/13
Taltio: 980

Verovirasto oli määrännyt vuonna 2006 verovuosilta 2002 - 2004 toimittamissaan jälkiverotuksissa A:lle veronkorotukset. Käräjäoikeus oli vuonna 2009 tuominnut A:n muun ohella ajalla 31.10.2000 - 28.1.2005 tehdystä törkeästä veropetoksesta. Jälkiverotus ja rikosasiassa annettu tuomio koskivat samoja tekoja. Menettely rikosasiassa oli päättynyt, kun korkein oikeus oli toukokuussa 2012 antamallaan tuomiolla hylännyt A:n valituksen. Menettely veronkorotusasiassa oli päättynyt syyskuussa 2012, kun korkein hallinto-oikeus ei myöntänyt A:lle valituslupaa. Euroopan ihmisoikeustuomioistuin oli A:n asiassa antamassaan tuomiossa katsonut, että asiassa oli rikottu Euroopan ihmisoikeussopimuksen seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklaa, koska A oli tuomittu samassa asiassa kahdesti eri menettelyissä. Ihmisoikeustuomioistuin oli velvoittanut Suomen valtion maksamaan A:lle korvausta aineettomasta vahingosta. Ihmisoikeustuomioistuin oli sen sijaan hylännyt A:n vaatimuksen siltä osin, kuin hän vaati korvausta aineellisesta vahingosta, koska Suomen hallitus oli asiassa esittänyt, että A:n oli mahdollista hakea veronkorotusten osalta purkua korkeimmasta hallinto-oikeudesta.

Korkein hallinto-oikeus katsoi, että purkuhakemuksen kohteena oleva päätös noudatti korkeimman hallinto-oikeuden silloista oikeuskäytäntöä (KHO 2011:41), jonka mukaan veronkorotusmenettelyn kanssa rinnakkainen rikosmenettely ei estänyt veronkorotuksen määräämistä. Myöskään ihmisoikeustuomioistuimen A:n asiassa antamasta tuomiosta ei seurannut, että hallinto-oikeuden päätös, jota koskevan valituslupahakemuksen korkein hallinto-oikeus oli hylännyt, olisi purettava ja veronkorotukset poistettava. Verovuodet 1999, 2000 ja 2002 - 2004. Äänestys 3-2.

Hallintolainkäyttölaki 63 §

Verotusmenettelystä annettu laki 32 § (907/2001) 3 momentti ja 57 § 1 momentti (1558/1995)

Euroopan ihmisoikeussopimus 7. lisäpöytäkirja 4 artikla

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeuden päätös 8.4.2011 nro 11/0399/6, johon korkein hallinto-oikeus ei päätöksellään 13.9.2012 taltionumero 2435 ole myöntänyt valituslupaa

Asian aikaisempi käsittely

Uudenmaan verovirasto on jälkiverotuspäätöksillään 22.12.2005 ja 26.6.2006 lisännyt A:n ansiotuloon FF Inc:n sekä FI Inc:n tileiltä tehtyjen käteisnostojen perusteella 812 750 markkaa verovuodelle 1999, 98 500 markkaa verovuodelle 2000, 26 200 euroa verovuodelle 2002, 39 800 euroa verovuodelle 2003 ja 76 200 euroa verovuodelle 2004. Veronkorotusta on määrätty 40 000 markkaa verovuodelle 1999, 4 900 markkaa verovuodelle 2000, 1 300 euroa verovuodelle 2002, 1 900 euroa verovuodelle 2003 ja 5 000 euroa verovuodelle 2004.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on 4.10.2006 tekemillään päätöksillä hylännyt A:n vaatimuksen jälkiverotuspäätösten kumoamisesta ja tuloon tehtyjen lisäysten sekä veronkorotusten poistamisesta.

Helsingin hallinto-oikeus on päätöksellään 8.4.2011 hylännyt A:n vaatimuksen suullisen käsittelyn järjestämisestä sekä A:n valituksen.

Korkein hallinto-oikeus ei ole päätöksellään 13.9.2012 taltionumero 2435 myöntänyt A:lle lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on tänne 8.3.2013 saapuneessa kanteluksi otsikoidussa kirjelmässään pyytänyt hallinto-oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden päätösten poistamista.

A on perustellut vaatimuksiaan muun ohella seuraavasti:

Asiassa on tapahtunut menettelyvirheitä, jotka ovat voineet olennaisesti vaikuttaa päätökseen. A on ensin tuomittu rangaistukseen rikosoikeudellisessa menettelyssä ja sen jälkeen hallinnollisessa verotusta sekä veronkorotusta koskevassa menettelyssä. Muun ohella törkeää veropetosta koskeva rikosasia on tullut lopulliseksi, kun korkein oikeus on 31.5.2012 hylännyt A:n hovioikeuden 21.12.2010 antamasta tuomiosta tekemän valituksen. Veronkorotuksia koskevaa menettelyä ei kuitenkaan ole lopetettu, vaan veroasia on päättynyt vasta, kun korkein hallinto-oikeus on 13.9.2012 hylännyt A:n hallinto-oikeuden 8.4.2011 antamasta päätöksestä tekemän valituslupahakemuksen. Asioissa on ollut kyse identtisistä konkreettisista tosiasiallisista seikoista ja täsmälleen samoista tapahtumista. A on siten joutunut samassa asiassa kahden rinnakkaisen rangaistusluonteisen menettelyn kohteeksi.

Hovioikeus hylkäsi vanhentuneina verovuosiin 1999 ja 2000 kohdistuvat syytteet ja vahingonkorvausvaatimukset sekä alensi käräjäoikeuden määräämiä muihin verovuosiin kohdistuvia vahingonkorvauksia. Rikos- ja veroasian lopputulokset ovat siten keskenään ristiriidassa, mitä ei voida pitää perusteltuna.

A on hakemuksensa täydennyksenä ilmoittanut, että Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on 27.1.2015 A:n asiassa antamassaan tuomiossa katsonut, että asiassa on rikottu Euroopan ihmisoikeussopimuksen seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklaa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa esittänyt hakemuksen hylkäämistä ja lausunut muun ohella seuraavaa:

Asiassa ei ole kysymys sellaisesta prosessuaalisesta menettelyvirheestä, jonka perusteella asia voitaisiin tutkia hallintolainkäyttölain 59 §:ssä tarkoitettuna kanteluna. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan verovelvollisen kirjelmä tulisi katsoa hallintolainkäyttölain 63 §:ssä tarkoitetuksi purkuhakemukseksi siitä huolimatta, että verovelvollinen on otsikoinut kirjelmänsä kanteluksi.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on 27.1.2015 A:n asiassa antamallaan tuomiolla katsonut, että veronkorotuksen määrääminen verovuosilta 2002 - 2004 on loukannut Euroopan ihmisoikeussopimuksen sisältämää kahdesti rankaisemisen kieltoa. Tuomio ei koske verovelvollisen peitellyn osingon verotusta eikä vuosilta 1999 - 2000 määrättyjä veronkorotuksia. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, että peitellyn osingon verotuksen ja verovuosien 1999 - 2000 veronkorotusten osalta päätöksen purkaminen ei tule missään tapauksessa kysymykseen.

Korkein hallinto-oikeus on oikeuskäytännössään (esimerkiksi päätökset 4.9.2002 taltionumero 2062 ja 2.9.2003 taltionumero 2022 sekä vuosikirjaratkaisut KHO 2009:99, KHO 2010:45 ja KHO 2014:183) suhtautunut kielteisesti lainvoiman saaneiden päätösten purkamiseen muuttuneen oikeuskäytännön perusteella. Jos purettavaksi haettavat päätökset ovat olleet sopusoinnussa Suomen ylimpien tuomioistuimien silloisen oikeuskäytännön kanssa, purkamiselle ei ole edellytyksiä. Myös korkein oikeus on katsonut, että veropetostuomioita ei poisteta tai pureta ne bis in idem -kieltoa koskevan muuttuneen oikeuskäytännön perusteella.

Hallinto-oikeuden vuonna 2011 ja korkeimman hallinto-oikeuden vuonna 2012 antamat päätökset ovat vastanneet päätösten antamisen aikaista ne bis in idem -kiellon tulkintaa koskevaa korkeimman oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntöä. Myöskään Euroopan ihmisoikeustuomioistuin ei ollut vielä tuolloin antanut ratkaisua rinnakkaisten veronkorotus- ja rikosprosessien suhteesta ne bis in idem -kieltoon. Se, että oikeuskäytäntö on vuosina 2013 ja 2014 annettujen korkeimman oikeuden, korkeimman hallinto-oikeuden ja Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen päätösten johdosta muuttunut, ei lähtökohtaisesti tarkoita sitä, että verovelvollisen purkuhakemus tulisi hyväksyä. Näin ollen purkuhakemus tulisi hylätä.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on tuomiossaan ollut kuitenkin siinä käsityksessä, että verovelvollisella olisi Suomessa mahdollisuus saada hyvitys taloudellisista vahingoistaan hakemalla veronkorotusta koskevien päätösten purkamista korkeimmalta hallinto-oikeudelta. Päätöksestä on luettavissa, että ihmisoikeustuomioistuin on osin tästä syystä hylännyt verovelvollisen taloudellisia vahinkoja koskeneen korvausvaatimuksen. Oikeudenvalvontayksikön käsityksen mukaan vaikuttaa siltä, että Suomen valtion edustajan tuomioistuinkäsittelyssä esittämällä kannanotolla on ollut merkitystä tuomioon. Oikeudenvalvontayksikkö jättää korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi, mikä merkitys nyt käsillä olevassa asiassa on annettava tuomiossa vahinkojen korvaamisesta lausutulle ja Suomen valtion edustajan lausumille.

A on antamassaan vastaselityksessä todennut muun ohella, ettei ole estettä sille, että muutoksenhakemus käsitellään hallintolainkäyttölain 63 §:ssä tarkoitettuna purkuhakemuksena. Koska hallinto-oikeuden päätös loukkaa A:n oikeutta, se on purettava.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Lainvoiman saaneen päätöksen purkamista koskeva hakemus hylätään.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Lain 63 §:n 1 momentin mukaan lainvoiman saanut päätös voidaan purkaa:

1) jos asiassa on tapahtunut menettelyvirhe, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen;

2) jos päätös perustuu ilmeisesti väärään lain soveltamiseen tai erehdykseen, joka on voinut olennaisesti vaikuttaa päätökseen; tai

3) jos asiaan on tullut sellaista uutta selvitystä, joka olisi olennaisesti voinut vaikuttaa päätökseen, eikä hakijasta johdu, että uutta selvitystä ei ole aikanaan esitetty.

Pykälän 2 momentin mukaan päätöstä ei saa purkaa, ellei se loukkaa yksityisen oikeutta tai julkisen edun katsota vaativan päätöksen purkamista.

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n (907/2001) 3 momentin mukaan, jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi 5 - 30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta 0,5 - 1 prosenttia lisätyistä varoista, kuitenkin vähintään 800 euroa, jollei erityisistä syistä muuta johdu.

Verotusmenettelystä annetun lain 57 §:n (1558/1995) 1 momentin mukaan, jos verovelvollinen sen johdosta, että hän on jättänyt antamatta veroilmoituksen taikka antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen taikka muun tiedon tai asiakirjan, on jäänyt kokonaan tai osaksi verottamatta, on hänen suoritettavakseen määrättävä se vero, joka mainitusta syystä on jäänyt hänelle panematta, sekä säädetty veronlisäys ja veronkorotus ( jälkiverotus ).

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklassa säädetään valtionsisäisestä kahteen kertaan syyttämistä tai rankaisemista koskevasta kiellosta (ne bis in idem -kielto). Artiklan 1 kappaleen mukaan ketään ei saa saman valtion tuomiovallan nojalla tutkia uudelleen tai rangaista oikeudenkäynnissä rikoksesta, josta hänet on jo lopullisesti vapautettu tai tuomittu syylliseksi kyseisen valtion lakien ja oikeudenkäyntimenettelyn mukaisesti.

Ansiotuloihin lisätyt määrät sekä veronkorotukset verovuosina 1999 ja 2000

A:n hakemuksen tueksi ei ole esitetty sellaisia syitä, joiden johdosta siihen, kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentti, voitaisiin suostua ansiotuloihin lisättyjen määrien sekä verovuosille 1999 ja 2000 määrättyjen veronkorotusten osalta. Tämän vuoksi A:n hakemus on näiltä osin hylättävä.

Veronkorotukset verovuosina 2002 - 2004

Saatu selvitys

Korkein oikeus on 29.6.2010 antamillaan ennakkopäätöksillä taltionumerot 1386 ja 1387 (KKO 2010:45 ja KKO 2010:46) ja korkein hallinto-oikeus 20.4.2011 antamallaan vuosikirjapäätöksellä taltionumero 1119 (KHO 2011:41), sekä molemmat tuomioistuimet useilla myöhemmillä päätöksillään katsoneet, että ne bis in idem -kieltoa sovelletaan silloin, kun ensimmäinen ratkaisu on lopullinen ennen jälkimmäisen menettelyn alkamista eli niin sanotuissa peräkkäisissä menettelyissä. Tulkinta on perustunut Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen muun ohella 10.2.2009 asiassa Zolotukhin ja 16.6.2009 asiassa Ruotsalainen antamiin tuomioihin.

Korkeimman oikeuden tulkinta kysymyksestä on 5.7.2013 annetulla ennakkopäätöksellä taltionumero 1531 (KKO 2013:59) ja sen jälkeen annetuilla päätöksillä muuttunut siten, että kiellon katsotaan soveltuvan myös rinnakkain vireillä oleviin menettelyihin. Korkein hallinto-oikeus on tehnyt samanlaisen tulkinnan muutoksen 2.10.2014 antamallaan vuosikirjapäätöksellä taltionumero 2930 (KHO 2014:145). Korkeimman hallinto-oikeuden viimeksi mainittu päätös on perustunut muun ohella Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen 20.5.2014 antamiin ratkaisuihin Nykänen , Glantz ja Häkkä .

Uudenmaan verovirasto on toimittanut jälkiverotukset 22.12.2005 ja 26.6.2006. A:lle on määrätty tulonlisäysten johdosta veronkorotusta 40 000 markkaa vuodelle 1999, 4 900 markkaa vuodelle 2000, 1 300 euroa vuodelle 2002, 1 900 euroa vuodelle 2003 ja 5 000 euroa vuodelle 2004. Verotuksen oikaisulautakunta on 4.10.2006 tekemillään päätöksillä hylännyt A:n oikaisuvaatimuksen ja hallinto-oikeus on 8.4.2011 antamallaan päätöksellä hylännyt A:n valituksen. Korkein hallinto-oikeus ei ole 13.9.2012 antamallaan päätöksellä myöntänyt A:lle valituslupaa.

A:ta koskeva syyte muun ohella 31.10.2000 - 28.1.2005 tehdystä eli verovuosia 1999 - 2004 koskevasta törkeästä veropetoksesta on nostettu 17.11.2008. Vantaan käräjäoikeus on 12.6.2009 antamallaan tuomiolla tuominnut A:n syytteen mukaisesti. Helsingin hovioikeus on 21.12.2010 antamallaan tuomiolla jättänyt syytteen tutkimatta verovuosiin 1999 ja 2000 kohdistuvilta osin. Korkein oikeus on 12.9.2011 myöntänyt A:lle valitusluvan ne bis in idem -kieltoa koskevan kysymyksen osalta. Korkein oikeus ei ole 31.5.2012 antamallaan tuomiolla muuttanut hovioikeuden tuomiota.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuin on 27.1.2015 A:n asiassa todennut, että Euroopan ihmisoikeussopimuksen seitsemännen lisäpöytäkirjan 4 artiklaa oli asiassa rikottu. Tuomioistuin on velvoittanut Suomen valtion maksamaan A:lle 3 000 euroa korvauksena aineettomasta vahingosta ( non-pecuniary damage ). Tuomioistuin on hylännyt A:n vaatimuksen siltä osin kuin hän vaati korvausta aineellisesta vahingosta ( pecuniary damage ).

Korkein oikeus on 30.4.2015 antamallaan päätöksellä hylännyt A:n korkeimman oikeuden 31.5.2012 antamaa tuomiota koskevan purkuhakemuksen.

Asian arviointi

A:han kohdistettu syyte verovuosia 1999 ja 2000 sekä 2002 - 2004 koskevasta törkeästä veropetoksesta on perustunut samoihin tulojen ilmoittamatta jättämisiin, jotka ovat olleet myös hänelle määrättyjen veronkorotusten perusteena. Veronkorotusmenettely ja rikosprosessi ovat A:n osalta koskeneet ne bis in idem -kiellon kannalta samaa asiaa. Kysymys on ollut rinnakkaisista menettelyistä. A on korkeimmalle hallinto-oikeudelle tekemässään valituslupahakemuksessa ja valituksessa vedonnut ne bis in idem -kieltoon vain verovuosien 1999 ja 2000 osalta. Kun syyte on näiltä vuosilta jätetty tutkimatta, kieltoa ei ole tältä osin rikottu. Sen sijaan verovuosien 2002 - 2004 osalta korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisussa KHO 2014:145 tekemää tulkintaa noudattaen kielto tulisi sovellettavaksi. Kun otetaan huomioon, että A on vaatinut veronkorotusten poistamista ja joka tapauksessa vedonnut rikosasiaan, korkeimman hallinto-oikeuden olisi tätä tulkintaa noudattaen tullut myöntää A:lle valituslupa ja kumota jälkiverotukset verovuosilta 2002 - 2004 määrättyjen veronkorotusten osalta.

Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännöstä on purkuhakemuksen kohteena olevaa päätöstä tehtäessä ollut korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjapäätöksessä KHO 2011:41 todetulla tavalla tulkittavissa, että ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan kielto ulottuu Suomessa peräkkäisiin, mutta ei rinnakkaisiin veronkorotusmenettelyyn ja rikosprosessiin. Hakemuksen kohteena olevan päätöksen ei voida katsoa perustuneen sen aikainen ihmisoikeustuomioistuimen ja korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytäntö huomioon ottaen hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla ilmeisesti väärään lain soveltamiseen.

Korkein hallinto-oikeus on oikeuskäytännössään katsonut, ettei muuttunut Euroopan unionin tuomioistuimen tai kansallinen oikeuskäytäntö ole ainakaan lähtökohtaisesti perusteena tätä ennen vallinneen tulkintakäytännön mukaisesti tehdyn päätöksen purkamiselle (esimerkiksi KHO 4.9.2002 taltionumero 2062, KHO 2.9.2003 taltionumero 2022, KHO 2009:99, KHO 2010:45 ja KHO 2014:183). Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen muuttuneen tai uuden tulkintakäytännön merkityksestä ei ole julkaistuja ratkaisuja. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että kysymystä on syytä arvioida lähtökohtaisesti samalla tavalla, ottaen kuitenkin huomioon kunkin asian olosuhteet ja ihmisoikeusmyönteinen laintulkinta.

Asiassa on kysymys rinnakkaisista veronkorotusmenettelystä ja rikosprosessista, joiden kohteeksi on Suomessa joutunut lukuisia henkilöitä ennen 1.12.2013 voimaan tullutta lakia erillisellä päätöksellä määrättävästä veron- tai tullinkorotuksesta. Suomen valtio on mainitulla lailla korjannut järjestelmän vastaamaan ihmisoikeustuomioistuimen tulkintakäytäntöä. Sen sijaan jo tehtyihin päätöksiin ei voida puuttua muuten kuin varsinaisen muutoksenhaun tai ylimääräisen muutoksenhaun kautta. Ylimääräisen muutoksenhakujärjestelmän tarkoituksena ei ole, että laajamittainen hallintopäätösten muuttaminen siirtyy oikeustilan muututtua järjestelmällisesti korkeimman hallinto-oikeuden tehtäväksi.

Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, että sen vuosikirjapäätöksellä KHO 2014:145 tekemä tulkinnan muutos tai Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen muun ohella 20.5.2014 antamista Suomea koskevista tuomioista ilmenevä tulkinta eivät ole hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentissa tarkoitettu peruste purkaa tätä ennen lainvoimaiseksi tullutta päätöstä, jossa kysymys veronkorotuksen määräämisedellytyksistä on ratkaistu noudattaen tuolloista tulkintakäytäntöä. Tällainen tulkinta on myös soveltuvin osin yhteneväinen korkeimman oikeuden 12.12.2004 antamissa ennakkopäätöksissä taltionumerot 2598 (KKO 2014:93), 2599 (KKO 2014:94) ja 2601 (KKO 2014:95) tekemän tulkinnan kanssa.

Asiassa on vielä ratkaistava, mikä merkitys on Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen 27.1.2015 A:n asiassa antamalla tuomiolla. Ihmisoikeustuomioistuin on tuomiollaan vahvistanut, että asiassa on tapahtunut ihmisoikeusloukkaus ne bis in idem -kiellon rikkomuksen vuoksi. Tuomioistuin on velvoittanut Suomen valtion maksamaan A:lle 3 000 euroa hyvitystä aineettomasta vahingosta ( non-pecuniary damage ). Tuomioistuin on hylännyt A:n vaatimuksen siltä osin kuin hän vaati korvausta aineellisesta vahingosta ( pecuniary damage ). Tuomioistuin otti perusteluissaan tältä osin muun ohella huomioon sen Suomen valtion edustajan esiin tuoman seikan, että A voi hakea korkeimmalta hallinto-oikeudelta veronkorotusta koskevien päätösten purkamista ja että kansallinen järjestelmä sisältää siten keinon hakea loukkauksen johdosta hyvitystä.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että ihmisoikeustuomioistuimen tuomiot ovat sopimusvaltioita oikeudellisesti sitovia. Ihmisoikeussopimuksen tavoitteiden mukaista on, että sopimusvaltiot pyrkivät panemaan tuomiot yksilötasolla täytäntöön niin, että loukkaus mahdollisuuksien mukaan korjataan. Ihmisoikeustuomioistuin on kuitenkin vakiintuneesti todennut, ettei sillä ole toimivaltaa määrätä sopimusvaltiota purkamaan tai poistamaan lainvoimaista tuomiota. Ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytäntö ei edellytä lainvoimaisen hallintopäätöksen purkamista tai poistamista silloinkaan, kun hakijana on asianosainen, jonka ihmisoikeusvalituksen perusteella loukkaus on todettu.

Hallintolainkäyttölaissa ei ole lausuttu kansainvälisten ihmisoikeusvelvoitteiden valvomisessa toimivaltaisen lainkäyttö- tai valvontaelimen kuten Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen antaman tuomion merkityksestä ylimääräisen muutoksenhaun perusteena. Korkein hallinto-oikeus on aiemmassa oikeuskäytännössään katsonut, että hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentin 1 kohdan säännöstä menettelyvirheen vaikutuksesta päätökseen ei tullut tulkinta ahtaasti, kun kysymys oli perus- ja ihmisoikeuksien noudattamisesta (KHO 2008:44 ja KHO 2008:45). Korkein hallinto-oikeus katsoo, että ihmisoikeustuomioistuimen nimenomaisesti hakijan asiassa antama tuomio voi muidenkin hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentin kohtien perusteilla olla perusteena hallintopäätöksen tai lainkäyttöasiassa annetun päätöksen purkamiselle.

Ihmisoikeustuomioistuimen A:n asiassa antama tuomio on sellaista uutta selvitystä, jota hallinto-oikeudella ja korkeimmalla hallinto-oikeudella ei ole ollut käytössään hakemuksen kohteena olevia päätöksiä tehtäessä. Tuomio vastaa olennaiselta sisällöltään ihmisoikeustuomioistuimen muun muassa 20.5.2014 asioissa Nykänen , Glantz ja Häkkä antamia tuomioita, eikä se sisällä asian aineellisen ratkaisun kannalta olennaista uutta selvitystä. Tuomio siten vain vahvistaa sen muutenkin ihmisoikeustuomioistuimen nykyisestä oikeuskäytännöstä pääteltävissä olevan seikan, että purkuhakemuksen kohteena olevat päätökset rikkovat ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklaa. Yhdenvertaisen ja tasapuolisen kohtelun kannalta ei ole perusteltua katsoa, että purkuhakemuksen menestyminen ratkeaa yksinomaan sillä perusteella, onko rinnakkaisten veronkorotusmenettelyn ja rikosprosessin kohteeksi joutunut henkilö tehnyt asiassaan ihmisoikeusvalituksen.

Näillä perusteilla myöskään ihmisoikeustuomioistuimen A:n asiassa antamasta tuomiosta ei seuraa, että hallinto-oikeuden 8.4.2011 antama päätös, jota koskevan valituslupahakemuksen korkein hallinto-oikeus on 13.9.2012 antamallaan päätöksellä hylännyt, olisi purettava ja vuosilta 2002 - 2004 määrätyt 1 300, 1 900 ja 5 000 euron veronkorotukset poistettava. Myös tältä osin tulkinta on soveltuvin osin yhteneväinen korkeimman oikeuden ennakkopäätöksellä KKO 2014:94 tekemän tulkinnan kanssa.

Johtopäätös

Edellä mainituilla perusteilla ja kun purkuhakemuksen tueksi ei ole esitetty muitakaan sellaisia syitä, joiden johdosta siihen, kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 63 §:n 1 momentti, voitaisiin suostua, hakemus on hylättävä.

Asian ovat ratkaisseet presidentti Pekka Vihervuori ja hallintoneuvokset Hannele Ranta-Lassila, Leena Äärilä, Mikko Pikkujämsä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Antti Jukarainen. Asiaa ratkaistaessa on toimitettu äänestys.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Vesa-Pekka Nuotion äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Mikko Pikkujämsä yhtyi:

"Ansiotuloihin lisättyjen määrien ja verovuosilta 1999 ja 2000 toimitetuissa jälkiverotuksissa määrättyjen veronkorotusten osalta olen samaa mieltä kuin enemmistö.

Hyväksyn hakemuksen ja puran Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen 8.4.2011 nro 11/0399/6, Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan päätökset 4.10.2006 sekä Uudenmaan veroviraston verovuosilta 2002 - 2004 toimittamat jälkiverotukset sanotuilta verovuosilta määrättyjen veronkorotusten osalta. Puran samalla korkeimman hallinto-oikeuden 13.9.2012 antaman päätöksen taltionumero 2435, jolla korkein hallinto-oikeus on hylännyt A:n valituslupahakemuksen edellä mainitusta Helsingin hallinto-oikeuden päätöksestä sanottujen veronkorotusten osalta.

Perustelut

Kuten asiassa saatua selvitystä selostettaessa on edellä todettu, korkein oikeus ja korkein hallinto-oikeus omaksuivat vuosikirjaratkaisuissa KKO 2010:45, 2010:46 ja KHO 2011:41 aluksi tulkinnan, jonka mukaan ne bis in idem -kieltoa sovellettiin vain silloin, kun ensimmäinen ratkaisu oli tullut lopulliseksi ennen jälkimmäisen menettelyn alkamista, eli niin sanotuissa peräkkäisissä menettelyissä. Sitä vastoin kielto ei tullut tämän tulkinnan mukaan sovellettavaksi silloin, kun jälkimmäinen menettely oli aloitettu ensiksi aloitetun menettelyn ollessa vielä vireillä, eli niin sanotuissa rinnakkaisissa menettelyissä. Tulkinta perustui Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen muun ohella 10.2.2009 asiassa Zolotukhin ja 16.6.2009 asiassa Ruotsalainen antamien tuomioiden tulkintaan.

Korkein oikeus muutti tulkintaansa vuosikirjaratkaisussa KKO 2013:59 siten, että kiellon tulkittiin ulottuvan myös rinnakkaisiin menettelyihin. Korkein oikeus katsoi tuolloin, että veropetossyytteen tutkimiselle oli este jo sen jälkeen, kun verotusmenettelyssä oli veronkorotusta koskevaa päätösvaltaa käytetty joko määräämällä veronkorotus tai jättämällä se määräämättä.

Korkeimman oikeuden kannanmuutokseen vaikuttivat keskeisesti Eduskunnan perustuslakivaliokunnan lausuntoihin 9/2012 ja 17/2013 sisältyneet kannanotot. Ensiksi mainitussa 26.4.2012 päivätyssä lausunnossaan perustuslakivaliokunta totesi, että kaksoisrangaistavuuden kiellon ei voida katsoa koskevan vain puhtaasti peräkkäisiä menettelyjä, vaan myös samanaikaisesti vireillä olevia menettelyjä. Valiokunta lausui, että tämä tulkinta oli johdettavissa jo ihmisoikeussopimuksen mainitun artiklan sanamuodosta. Lisäksi valiokunta viittasi Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä esitettyihin linjauksiin, joiden voitiin katsoa selkiyttäneen ja tiukentaneen ihmisoikeustuomioistuimen tulkintaa aiemmasta. Valiokunta mainitsi asiassa Zolotukhin ja erityisesti asiassa Tomasovic 18.10.2011 annetut tuomiot.

Korkein hallinto-oikeus puolestaan muutti tulkintaansa vuosikirjaratkaisussa KHO 2014:145. Korkein hallinto-oikeus katsoi tuolloin, että rikossyyteasian tultua lopullisesti ratkaistuksi samassa asiassa määrätty veronkorotus oli verovelvollisen oikaisuvaatimuksen tai muutoksenhaun johdosta poistettava. Sille seikalle ei annettu merkitystä, että ensiksi lopullisesti ratkaistu rikossyyteasia oli saatettu vireille vasta veronkorotusprosessin vireille tulon jälkeen. Korkeimman hallinto-oikeuden kannanmuutokseen vaikuttivat, paitsi tätä edeltänyt korkeimman oikeuden kannanmuutos ja sen taustalla vaikuttaneet seikat, myös ihmisoikeustuomioistuimen Suomea koskeneissa kolmessa asiassa Nykänen , Glantz ja Häkkä 20.5.2014 antamat tuomiot.

Olen samaa mieltä kuin enemmistö siltä osin, että Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen muuttunut tai uusi tulkintakäytäntö ei ole ainakaan lähtökohtaisesti perusteena tätä ennen vallinneen tulkintakäytännön mukaisesti tehdyn päätöksen purkamiselle. Nyt on kuitenkin ensiksi arvioitava, merkitsevätkö ne Euroopan ihmisoikeustuomioistuimen 20.5.2014 antamat tuomiot, jotka ovat vaikuttaneet korkeimman oikeuden ja korkeimman hallinto-oikeuden kannanmuutoksiin, oikeustilan todellista kehittymistä vai onko niissä kysymys vain jo aiemmin vallinneen oikeustilan vahvistamisesta ja täsmentämisestä.

Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artikla kieltää yhtäältä uudelleen tutkimisen eli kaksi menettelyä ja toisaalta myös uudelleen rankaisemisen eli kaksi rangaistusta. Tiettyä poikkeusta tähän sääntöön merkitsee ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännössä sallituksi katsottu rikosoikeudellisen ja hallinnollisen seuraamuksen määrääminen esimerkiksi liikennerikosten osalta edellyttäen, että eri menettelyillä on riittävä yhteys asiallisesti ja ajallisesti.

Korkein hallinto-oikeus viittasi kannanmuutosta tarkoittaneessa ratkaisussaan KHO 2014:145 veronkorotusmenettelyn erityispiirteisiin. Ihmisoikeustuomioistuimen asiassa Jussila 23.11.2006 antamaan tuomioon viitaten korkein hallinto-oikeus lausui tällöin muun ohessa, että koska veronkorotukset eivät kuuluneet rikosoikeuden ydinalueeseen, ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan rikoshaaran takeita ei välttämättä sovellettu ehdottoman tiukasti. Ennen 20.5.2014 ei ollut ollut täyttä varmuutta siitä, ottaako ihmisoikeustuomioistuin vastaavia näkökohtia huomioon myös ne bis in idem -säännön uudessa soveltamiskäytännössä. Oikeustilan epävarmuuden vuoksi ei ollut ollut perusteltua arvioida ratkaisussa KHO 2011:41 omaksuttua kantaa korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisukäytännössä uudelleen ennen kuin ihmisoikeustuomioistuin oli ottanut asiaan veronkorotuksen osalta nimenomaisesti kantaa.

Katson kuitenkin, että nyt käsillä olevaa asiaa on tarkasteltava jossain määrin toisista lähtökohdista käsin kuin mikä näkökulma oikeudellisen uudelleen arvioinnin aiheellisuuteen ja ajankohtaan on omaksuttu ratkaisussa KHO 2014:145. A:n asiassa ne bis in idem -sääntöä oli nimenomaisesti sovellettu, kun hovioikeus oli jättänyt syytteen tutkimatta verovuosiin 1999 ja 2000 kohdistuvin osin ja kun korkein oikeus oli myöntänyt hänelle valitusluvan ilmeisesti sen harkitsemiseksi, oliko samaa sääntöä sovellettava mahdollisesti laajemminkin. Epäselvyyttä ei A:n asiassa eikä Suomessa yleisemminkään vallinnut enää siitä, oliko A:lle määrättyjä veronkorotuksia pidettävä ihmisoikeussopimuksessa tarkoitetussa mielessä rangaistuksina ja oliko ne bis in idem -sääntöä sovellettava, vaan kysymys oli siitä, millä tavoin sääntöä oli sovellettava. Tätä kysymystä arvioidessani painotan perustuslakivaliokunnan tavoin ensinnäkin Euroopan ihmisoikeussopimuksen 7. lisäpöytäkirjan 4 artiklan sanamuotoa. Suomessa alun perin omaksuttu tulkinta, jossa vain peräkkäiset menettelyt katsottiin kielletyiksi, johti artiklan sanamuodon ja samalla säännöksen tarkoituksen vastaiseen lopputulokseen silloin, kun tulkinta mahdollisti sen, että henkilö tuli kahdesti rangaistuksi kahdessa rinnakkain vireillä olleessa menettelyssä, jotka kuitenkin olivat toisistaan erillisiä siten, ettei niillä ollut riittävää yhteyttä keskenään. Oli pidettävä ilmeisenä, että tällainen riittävä yhteys puuttui rikosprosessin ja verotusmenettelyn väliltä sellaisina, millaisiksi ne oli Suomessa tuolloin järjestetty. Sitä, että ihmisoikeustuomioistuin päätyikin 20.5.2014 nimenomaisesti toteamaan ihmisoikeusrikkomuksen tilanteessa, jossa toista menettelyä oli jatkettu ensimmäisen prosessin päättymisen jälkeen, ei voida näin ollen pitää oikeustilan muuttumiseksi luonnehdittavana uutena kannanottona.

Katson, että kansallisten tuomioistuinten olisi jo vuonna 2010 käytettävissä olleeseen oikeuslähdeaineistoon tukeutuen ollut perustelluinta päätyä tulkintaan, jonka mukaan toinen vireillä ollut prosessi oli keskeytettävä ainakin silloin, kun siitä erillisessä menettelyssä oli määrätty seuraamus - veronkorotus tai rikosoikeudellisen rangaistus - ja tuo seuraamus oli tullut lopulliseksi eli lainvoimaiseksi. Ihmisoikeustuomioistuimen asiassa Tomasovic 18.10.2011 antama tuomio ja perustuslakivaliokunnan 26.4.2012 päivätty lausunto ovat edelleen vahvistaneet tällaista tulkintaa. Tässä tapauksessa tulkinta olisi tarkoittanut sitä, että korkeimman oikeuden annettua 31.5.2012 tuomion, jolla A:ille verovuosien 2002 - 2004 osalta määrätty rikosoikeudellinen rangaistus jäi pysyväksi, korkeimman hallinto-oikeuden olisi tullut myöntää valituslupa ja poistaa hänelle samoilta verovuosilta määrätyt veronkorotukset. Kun näin ei ole tapahtunut, asiassa voidaan jälkikäteisessä tarkastelussa katsoa tapahtuneen menettelyvirheen.

Kysymys siitä, onko lainvoiman saanut virheellinen päätös purettava, on viime kädessä ratkaistava harkitsemalla kaikkia asiaan vaikuttavia seikkoja kokonaisuutena. Tässä tapauksessa päätöksen purkamista vastaan puhuu se seikka, että vaikka ratkaisu olla keskeyttämättä toista prosessia ja poistamatta veronkorotuksia on jälkikäteisessä tarkastelussa luonnehdittavissa menettelyvirheeksi, ratkaisu on kuitenkin perustunut sellaiseen tulkintaan, jonka molemmat ylimmät kansalliset tuomioistuimet olivat omaksuneet ja jota kansallisessa lainkäytössä ja hallintotoiminnassa oli ilmeisen laajalti seurattu. Ne edellä mainitut näkökohdat, joihin ratkaisussa KHO 2014:145 on viitattu, ovat puoltaneet ihmisoikeustuomioistuimen veronkorotusta koskevan nimenomaisen kannanoton odottamista ennen kysymyksen oikeudellista uudelleen arvioimista. A ei ole valituslupahakemuksessaan korkeimmalle hallinto-oikeudelle tuonut esiin sellaisia oikeudellisia näkökohtia, joiden johdosta korkeimmalla hallinto-oikeudella olisi ollut erityinen aihe ottaa kannanmuutos harkittavakseen juuri A:n asian käsittelyn yhteydessä. Kuten enemmistö on tässä asiassa todennut, ylimääräisen muutoksenhakujärjestelmän tarkoituksena ei ole, että laajamittainen hallintopäätösten muuttaminen siirtyy järjestelmällisesti korkeimman hallinto-oikeuden tehtäväksi.

Toisaalta purkamista puoltaa se, että ihmisoikeustuomioistuin on todennut ihmisoikeussopimuksen loukkauksen nimenomaisesti A:n asiassa. Vaikka oikeudenkäynnissä ihmisoikeustuomioistuimessa ei ole ollut kysymys muutoksenhausta korkeimman hallinto-oikeuden päätökseen, A:n oikeuksien saavuttamisen kannalta tämä oikeudenkäynti on kuitenkin muodostanut välttämättömän jatkon kansallisissa tuomioistuimissa käydyille prosesseille. Sitä, että henkilö, joka jatkaa asiansa ajamista loppuun saakka, pääsee parempaan lopputulokseen kuin toinen henkilö, joka samankaltaisessa asiassa tyytyy hänelle prosessin aiemmassa vaiheessa annettuun kielteiseen ratkaisuun, ei ole pidettävä yhdenvertaisen ja tasapuolisen kohtelun vastaisena. Euroopan ihmisoikeussopimuksen 46 artiklan 1 kohdan mukaan korkeat sopimuspuolet sitoutuvat noudattamaan tuomioistuimen lopullista tuomiota jutuissa, joiden osapuolena ne ovat. Tässä tapauksessa tuomion noudattaminen ja siinä ihmisoikeussopimuksen ja siten samalla kansallisen lainsäädännön vastaisiksi todettujen veronkorotusten hyvittäminen voi luontevimmin tapahtua niin, että veronkorotukset poistetaan.

Annan asiassa suuremman painoarvon mainituille purkamista puoltaville kuin sitä vastaan puhuville näkökohdille. Päädyn näin ollen purkamaan Helsingin hallinto-oikeuden päätöksen, Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä verovuosilta 2002-2004 toimitetut jälkiverotukset sanotuilta verovuosilta A:lle määrättyjen veronkorotusten osalta."