10.2.2016

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 16.7.2014 nro 14/1143/3

Asian aikaisempi käsittely

Verohallinnon Konserniverokeskus on toimittanut A Oy:n verotuksen verovuodelta 2011. Yhtiölle on määrätty veronkorotusta verotusmenettelystä annetun lain (myöhemmin myös VML) 32 §:n 3 momentin nojalla 50 000 euroa sen johdosta, että yhtiö on jättänyt ilmoittamatta elinkeinotoiminnan tulona verovuonna saamansa 1 000 000 euron konserniavustuksen.

Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 27.2.2013 alentanut veronkorotuksen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentin nojalla 800 euroon.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja yhtiölle määrätään 50 000 euron veronkorotus.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun verotuksen sekä palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi siten, että A Oy:lle on määrättävä veronkorotus verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla 10 000 euron suuruisena.

Hallinto-oikeus on selostettuaan konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain (825/1986) 4 §:n ja verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 ja 3 momentin sisällön perustellut päätöstään seuraavasti:

Tosiseikat

A Oy on verovuonna 2011 saanut konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaista konserniavustusta 1 000 000 euroa B Oy:ltä. A Oy ei ilmoittanut kyseistä konserniavustusta elinkeinotoiminnan tuottoina antamansa veroilmoituslomakkeen 6B tuloverolaskelmalla kohdissa 348 ja 349. Yhtiö on antanut erittelyn saaduista konserniavustuksista lomakkeella 65. Verovuoden 2011 elinkeinotoiminnan tappioksi yhtiö on ilmoittanut 16 892 369,17 euroa. A Oy:n liikevaihto oli 31.12.2011 päättyneellä tilikaudella 7 047 055 euroa ja koko A-konsernin konsolidoitu liikevaihto noin 826,2 miljoonaa euroa.

Toimitetussa verotuksessa Konserniverokeskus on poikennut A Oy:n veroilmoituksesta siten, että yhtiön saama konserniavustus on katsottu konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 4 §:n nojalla yhtiön veronalaiseksi tuloksi. Yhtiön elinkeinotoiminnan veronalaisiin tuottoihin on lisätty saatu konserniavustus. Tämän lisäyksen seurauksena yhtiön elinkeinotoiminnan tappioksi on muodostunut 15 892 369,17 euroa. Lisätyn tulon perusteella yhtiölle on määrätty toimitetussa verotuksessa veronkorotusta 50 000 euroa verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla.

Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Konserniavustus luetaan lain selvän sanamuodon mukaan verotuksessa saajansa tuotoksi. Kysymyksessä oleva A Oy:n saama konserniavustus on sisältynyt yhtiön tilinpäätöstietoihin, minkä lisäksi se on ilmennyt yhtiön antaman veroilmoituksen liitelomakkeesta. A Oy ei ole kuitenkaan ilmoittanut konserniavustusta varsinaisella veroilmoituslomakkeella ja siihen sisältyvällä tuloverolaskelmalla, mihin nähden yhtiön on katsottava antaneen tuolta osin olennaisesti väärän veroilmoituksen. Yhtiön mukaan puheena oleva erä on jäänyt lisäämättä pääverolomakkeelle kiireestä johtuneen inhimillisen erehdyksen vuoksi. Konserniavustuksella on ollut puheena olevan verovuoden kohdalla vaikutusta vain yhtiölle vahvistetun tappion määrään ja hallinto-oikeus pitää asian olosuhteisiin nähden ilmeisenä, ettei yhtiön menettely ole ollut tarkoituksellista. Yhtiö ei ole toisaalta oma-aloitteisesti täydentänyt puutteellista ilmoitustaan ja virhe on ilmennyt vasta veroviranomaisen toimenpiteiden johdosta. Kun lisäksi otetaan huomioon ilmoittamatta jätetyn tulon huomattavan suuri määrä ja kirjanpitovelvolliselle asetettu korostunut huolellisuusvelvoite, hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön laiminlyönnissä on ollut kysymys törkeästä huolimattomuudesta ja yhtiölle on siten voitu määrätä veronkorotus verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla. Veronkorotusta ei ole kuitenkaan esitetyissä olosuhteissa määrättävä 10 000 euroa suuremmaksi.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Outi Niemi, Vesa Heikkilä ja Jyri Vesanto. Esittelijä Klaus Lintuniemi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian. Valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

Sovellettavat säännökset

Konserniavustus

Konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 4 §:n mukaan konserniavustus luetaan antajansa verotuksessa kuluksi ja saajan verotuksessa tuotoksi sinä verovuonna, jona se on suoritettu.

Yhteisön ilmoittamisvelvollisuus

Verotusmenettelystä annetun lain 7 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisen on verotusta varten ilmoitettava veroviranomaiselle veronalaiset tulonsa, niistä tehtävät vähennykset, tiedot varoistaan ja veloistaan sekä muut verotukseen vaikuttavat tiedot.

Pykälän 6 momentissa on säädetty muun ohella, että yhteisön, yhtymän ja jokaisen muun verovelvollisen, jolla on verovuonna ollut veronalaista tuloa tai varoja tai velkoja taikka muita verotukseen vaikuttavia tietoja, on verotusta varten annettava kehotuksetta veroilmoitus.

Pykälän 8 momentin mukaan verovelvollisen on verotusta varten annettava myös muita kuin edellä tarkoitettuja verotusta koskevia ilmoituksia. Verohallinto antaa tarkemmat määräykset ilmoitusten antamisajankohdasta ja -tavasta sekä muusta menettelystä ilmoitusten antamiseksi.

Lain 10 §:n 1 momentissa on muun ohella säädetty, että veroilmoituksessa ja sen liitteessä tai muussa ilmoituksessa on ilmoitettava 7 §:n 1 momentissa tarkoitetut tiedot ja niitä koskevat selvitykset. Verohallinto antaa tarkemmat määräykset annettavista tiedoista ja selvityksistä sekä niiden antamistavasta.

Verohallinnon ilmoittamisvelvollisuudesta ja muistiinpanoista antaman päätöksen (1238/2010) 15 §:n 1 momentin mukaan veroilmoituksessa tai sen liitteessä on tulolajeittain ja tulolähteittäin sekä muutoin riittävästi eriteltynä ilmoitettava veronalaiset tulot ja niistä tehtävät vähennykset, jotka verovelvollinen haluaa lukea hyväkseen ja jotka edellyttävät verovelvollisen esittämää selvitystä vähennyksen perusteesta ja suuruudesta. Veroilmoitukseen on vastaavasti eritellen merkittävä myös varat ja velat verovuoden päättyessä sekä verotusmenettelystä annetun lain 7 §:n 1 momentissa tarkoitetut muut verotukseen vaikuttavat tiedot. Tulo, vähennykset, velat sekä sellaiset varat, joista myös arvo on ilmoitettava, on ilmoitettava sentin tarkkuudella.

Päätöksen 18 §:n 1 momentin mukaan muun ohella osakeyhtiön on annettava veroilmoituksessa tai sen liitteessä kohdissa 1 - 22 selostetut tiedot ja selvitykset. Momentin 13 kohdan mukaan yhtiön on veroilmoituslomakkeella esitetyn tuloverolaskelmakaavan mukaan eriteltyinä tilikauden elinkeinotoiminnan, maatalouden ja muun toiminnan tulolähteen veronalaiset tuotot sekä verovapaat tuotot; muun ohella satunnaisista tuotoista ilmoitetaan lisäksi kirjanpidossa tuloksi luettu määrä. Momentin 15 kohdan mukaan yhtiön on annettava tieto tilikauden elinkeinotoiminnan, muun toiminnan ja maatalouden tulolähteen tuloksesta tai tappiosta ja niistä eristä, joita ei oteta huomioon tappiota vahvistettaessa. Pykälän 3 momentin mukaan edellä 1 momentissa tarkoitetun yhteisön on lisäksi veroilmoituksen liitteessä annettava kohdissa 1 - 15 selostetut tiedot ja selvitykset. Momentin 2 kohdan mukaan yhtiön on annettava selvitys yhteisöistä ja yhtymistä, joissa omistusosuus on vähintään 10 prosenttia sekä selvitys annetuista ja saaduista konserniavustuksista.

Verotuksessa noudatettavat yleiset periaatteet

Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 5 momentin mukaan verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen, sivulliselta tiedonantovelvolliselta 3 luvun säännösten nojalla saatujen tietojen ja asiassa saadun muun selvityksen perusteella.

Pykälän 6 momentin mukaan verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua.

Veronkorotus

Verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 1 momentin mukaan jos veroilmoituksessa tai muussa verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavassa ilmoituksessa taikka verovelvollisen antamassa muussa tiedossa tai asiakirjassa on vähäinen puutteellisuus tai virhe eikä verovelvollinen ole noudattanut todistettavasti lähetettyä kehotusta sen korjaamiseen taikka jos verovelvollinen on ilman pätevää syytä antanut ilmoituksen, tiedon tai asiakirjan myöhässä, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 150 euron suuruinen veronkorotus.

Pykälän 2 momentin mukaan jos verovelvollinen on antanut veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä tai antanut ne vasta todistettavasti lähetetyn kehotuksen jälkeen, verovelvolliselle voidaan määrätä enintään 800 euron suuruinen veronkorotus.

Pykälän 3 momentin mukaan jos verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tai muun ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseksi annettavan ilmoituksen taikka muun säädetyn tiedon tai asiakirjan taikka ei ole lainkaan antanut ilmoitusta, lisätyn tulon osalta määrätään veronkorotukseksi enintään 30 prosenttia lisätystä tulosta ja lisätyn varallisuuden osalta enintään 1 prosentti lisätyistä varoista. Lisättynä tulona pidetään myös määrää, jolla verotusta on muutettu verotettavaa tuloa myöhempänä verovuonna lisäävällä tavalla. Veronkorotus määrätään tämän momentin mukaan myös silloin, kun verovelvollinen on ilmoittanut tieten tai törkeästä huolimattomuudesta tulon vääränä tulolajina.

Saatu selvitys

A Oy on verovuonna 2011 saanut konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaista konserniavustusta 1 000 000 euroa tytäryhtiöltään B Oy:ltä. A Oy ei ole ilmoittanut konserniavustusta antamaansa elinkeinotoiminnan veroilmoitukseen (pääverolomake 6B) sisältyvällä tuloverolaskelmalla kohdissa 348 ja 349 satunnaisina tuottoina ja niiden veronalaisena osuutena. Yhtiö on ilmoittanut verovuoden elinkeinotoiminnan tappioksi 16 892 369,17 euroa. Yhtiön liikevaihto oli verovuonna 7 047 055 euroa ja koko konsernin liikevaihto noin 826 miljoonaa euroa. Yhtiölle oli aiemmilta verovuosilta vahvistettu tappioita.

Yhtiö on ilmoittanut konserniavustuksen pääverolomakkeen liitteenä toimittamallaan lomakkeella 65, jolla ilmoitetaan ne yhteisöt ja yhtymät, joista yhtiö omistaa vähintään 10 %, sekä verovuonna annetut ja saadut konserniavustukset. Lisäksi konserniavustus on ilmennyt yhtiön veroilmoitukseen liittämästä tilinpäätöksestä, jonka etusivuna on ollut lomake 63.

Toimitetussa verotuksessa Konserniverokeskus on poikennut yhtiön veroilmoituksesta siten, että konserniavustus on katsottu konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain 4 §:n nojalla yhtiön veronalaiseksi tuloksi. Lisäyksen seurauksena yhtiön elinkeinotoiminnan tappioksi on muodostunut 15 892 369,17 euroa. Yhtiölle on määrätty lisätyn tulon perusteella veronkorotusta 50 000 euroa verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla. Verotuksen oikaisulautakunta on soveltanut mainitun säännöksen 2 momenttia ja alentanut veronkorotuksen 800 euroon. Hallinto-oikeus on kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja toimitetun verotuksen sekä palauttanut asian Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi siten, että yhtiölle määrätään veronkorotus verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla 10 000 euron suuruisena.

Oikeudellinen arviointi

Asiassa on kysymys siitä, voidaanko yhtiölle määrätä veronkorotus, jonka hallinto-oikeus on korottanut 10 000 euroksi, verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla, kun säännöksen soveltaminen edellyttää, että yhtiön katsotaan saadun konserniavustuksen osalta antaneen tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen. Muussa tapauksessa sovellettaessa pykälän 2 momenttia veronkorotus voidaan määrätä enintään 800 euron suuruisena.

Aikaisempi veronkorotusta ja tutkimisvelvollisuutta koskeva oikeustila

VML 32 §:n mukainen jako kolmeen veronkorotuksen määräämistilanteeseen ja 3 momentin soveltamisedellytykset ovat peräisin jo veronkorotusta valtionverotuksessa koskevasta tulo- ja omaisuusverolain (888/1943) 96 §:stä, josta ne sellaisenaan siirrettiin verotuslain (482/1958) 77 §:ään.

Tulo- ja omaisuusverolain 96 §:n ja verotuslain 77 §:n mukaisessa kolmekohtaisessa asteikossa ensimmäinen kohta sisälsi nykyiseen tapaan edellytyksen, ettei verovelvollinen ollut todistettavasti saamastaan kehotuksesta korjannut veroilmoituksessa ollutta puutetta. Toisen kohdan mukaan veroa voitiin korottaa 20 prosentilla, jos veroilmoitus tai muu säädetty tieto oli annettu olennaisesti vaillinaisena, mutta veroa voitiin korottaa vielä 20 prosentilla, jos puutetta ei ollut kehotuksesta korjattu.

Edempänä tarkasteltavaan vuoden 2005 verotusmenettelyuudistukseen asti verotuslain 83 §:n ja sittemmin VML 57 §:n mukaisen jälkiverotuksen edellytyksenä oli, että verovelvollinen sen johdosta, että hän oli jättänyt antamatta veroilmoituksen taikka antanut puutteellisen, erehdyttävän tai väärän veroilmoituksen tahi muun tiedon tai asiakirjan, oli säännönmukaisessa verotuksessa jäänyt verottamatta. Säännöksen mukaan jälkiverotuksessa oli määrättävä myös säädetty veronkorotus.

Oikeuskäytännössä jälkiverotusoikeuden katsottiin säännöksen nojalla puuttuneen tilanteissa, joissa verovelvollinen ei ollut ilmoittanut yksiselitteisesti tuloa pääverolomakkeella, mutta niiden seikkojen, joihin jälkiverotus perustui, katsottiin kuitenkin riittävästi ilmenevän verotusasiakirjoista, tai seikat muutoin olivat tuolloin verotuksen toimittaneen verolautakunnan tiedossa. Verottamatta jäämisen ei näissä tapauksissa katsottu johtuvan puutteellisesta, erehdyttävästä tai väärästä veroilmoituksesta. Käytäntö on ilmennyt lukuisista ratkaisuista 1960-luvulla ja sen jälkeen, kuten KHO 1960 II 159, KHO 1967 B II 583 ja KHO 1979 II 606, KHO 1987 B 553.

Veronkorotuksen määräämisen edellytyksillä 3 momentin perusteella ja jälkiverotuksen toimittamisen edellytyksillä on ollut yhteys. Jos asian on katsottu olevan veroilmoituksen perusteella tutkittavissa ja siihen on ollut myös velvollisuus, kysymyksessä ei ole yleensä voinut olla törkeästä huolimattomuudesta annettu olennaisesti väärä veroilmoitus. Säännönmukaisessa verotuksessa havaittuihin puutteisiin on siten yleensä sovellettu verotuslain 77 §:n (482/1958) 1 momentin 1 ja 2 kohtaa ja myöhemmin verotuslain 77 §:n (963/1993) ja sittemmin VML 32 §:n 1 ja 2 momenttia riippuen siitä, miten ilmenneet puutteet on lainkohdissa mainittujen kehotusten jälkeen selvitetty.

Korkeimman hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä verotuslain 77 §:n mainitut säännökset ovat tulleet sovellettavaksi vuosittain kymmenissä asioissa siihen asti, kun veroasioita koskeva yleinen valituslupajärjestelmä tuli voimaan 1.12.1994. Jälkiverotuksen edellytysten täyttyessä veronkorotuksen on katsottu useimmiten perustuvan verotuslain 77 §:n 1 momentin 3 kohtaan, mutta toisaalta myös 2 kohta on mahdollistanut vuoteen 1993 asti ainakin 20 prosentin veronkorotuksen. Veronkorotuksen perusteena olevaa kohtaa ei välttämättä ole tuolloin mainittu päätöksissä, vaan riittävänä on pidetty viittausta pelkästään pykälään. Veronkorotukset ovat määrällisesti yleensä olleet 10 prosentista 30 prosenttiin verosta, mikä tuolloisilla marginaaliverokannoilla on vastannut noin puolta prosenttimäärää tulosta.

Tuolloisessa tuomioistuinkäytännössä veronkorotus on määrätty silloinkin, kun verotarkastuksessa havaittu virhe on ollut tulkinnanvarainen esimerkiksi niin, että eri muutoksenhakuasteet tai niiden jäsenet ovat olleet oikeuskysymyksen ratkaisusta eri mieltä. Veronkorotuksen on katsottu seuraavan siitä, että jälkiverotuksen edellytysten täyttyessä kysymys on ollut verovelvollisen laiminlyönnistä saattaa tulkinnanvarainen kysymys verotuksessa tutkittavaksi. Jaksotusvirheiden osalta veronkorotus on kuitenkin vakiintuneesti määrätty alempana.

Veronkorotussäännösten muutokset

Oikeustila on sittemmin muuttunut veronkorotussäännösten tulkinnan kannalta merkityksellisesti kahden lainmuutoksen myötä. Veronkorotusta koskevaa asteikkoa muutettiin lailla 963/1993 tapahtuneella verotuslain 77 §:n muutoksella siten, että kolmesta soveltamistilanteesta lievimmässä veronkorotuksen enimmäismäärä muuttui 1 000 markaksi aikaisemmasta 20 prosentista, ja nykyisen VML 32 §:n 2 momentin tilanteessa 5 000 markaksi, kun se aikaisemmin oli 20 prosenttia, tai kehotuksen jälkeen jopa 40 prosenttia.

Muutoksen jälkeen veronkorotus voitiin määrätä 5 000 markkaa suurempana vain, jos kysymyksessä oli 3 momentissa tarkoitettu tilanne, eli verovelvollinen oli antanut tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta olennaisesti väärän veroilmoituksen. Muutoksella 3 momenttiin sisällytettiin toisaalta 5 prosentin tai vähintään 5 000 markan alaraja, jota ei aikaisemmin ollut.

Veronkorotus määrättiin uudistuksen jälkeen markka- ja sittemmin euromääräisenä, eikä prosentuaalisella perusteella, vaikkakin 3 momentin raja-arvot säilyivät prosenttiperusteisina. Veronkorotuksen määräämisen rajoja 3 momentissa kuvaavat prosenttimäärät, alaraja 5 prosenttia ja yläraja 30 prosenttia laskettiin toisaalta uudistuksen jälkeen lisätystä tulosta, eikä verosta, joten esimerkiksi 30 prosentin veronkorotus pääomatulosta vastaa käytännössä laissa 482/1958 aikoinaan ollutta 100 prosentin korotusta verolle.

Veronkorotusta koskeva säännös siirrettiin verotuslain kumonneen VML:n (1558/1995) 32 §:ään asiallisesti saman sisältöisenä kuin minkä sisältöinen se oli lailla 963/1993 verotuslain 77 §:ssä.

Seuraavaksi VML 32 §:n 3 momenttia muutettiin soveltamiseen vaikuttavalla tavalla siten, että lailla 1079/2005, jolla toteutettiin myös edempänä selostettava verotusmenettelyuudistus, lainkohdassa säädetty 5 prosentin tai vähintään 5 000 markan alaraja, joka määrä oli lailla 907/2001 euroon siirtymiseen liittyen muutettu 800 euroksi, poistettiin. Hallituksen esityksessä HE 91/2005 vp muutosta perusteltiin seuraavasti:

"Nykyisen veronkorotussäännöksen ongelmana on se, että 3 momentin soveltamisalaan kuuluvat veroilmoituksen virheellisyydet tai muut ilmoittamisvelvollisuuden täyttämiseen liittyvät virheellisyydet voivat olla luonteeltaan ja moitittavuudeltaan hyvin erilaisia. Säännöksen mukainen veronkorotuksen prosenttimääräinen alaraja voi johtaa absoluuttisesti hyvin suuriin veronkorotuksiin sellaisissa tilanteissa, joissa tuloon lisättävä määrä on suuri, mutta verovelvollisen menettelyä ei voida pitää erityisen törkeänä." Hallituksen esityksessä ehdotettiin veronkorotussäännöksen muuttamista siten, että veronkorotus voitaisiin määrätä VML 32 §:n 3 momentin mukaan nykyistä joustavammin.

Veronkorotusjärjestelmän rakenne on tullut vielä tarkasteltavaksi tämän muutoksen jälkeen, kun lailla 1041/2006 VML 32 §:ään lisättiin uusi 4 momentti, jonka mukaan siirtohinnoitteludokumentoinnin esittämiseen liittyvästä laiminlyönnistä tai puutteesta voidaan määrätä enintään 25 000 euron suuruinen veronkorotus. Veronkorotuksen tasoa perusteltiin hallituksen esityksessä (HE 107/2006 vp) sillä, että veronkorotus oli asetettava määrältään suuremmaksi kuin 2 momentin ilmoituksen laiminlyöntiä koskeva veronkorotus, jotta sen vaikuttavuus olisi riittävä. Siirtohinnoitteludokumentoinnin laatimisvelvollisuus koskee pääasiassa suuria yrityksiä ja niiden verotusta, joten 800 euron veronkorotus ei ollut perusteluiden mukaan oikeassa suhteessa laiminlyönnin vaikutuksiin. Myöskään valtiovarainvaliokunta ei pitänyt enintään 800 euron sanktiota riittävänä (VaVM 22/2006 vp).

Verotusmenettelyä koskevat muutokset ilmoitus- ja tutkimisvelvollisuuden kannalta

Toinen veronkorotuksen määräämisen edellytysten kannalta merkityksellinen lainsäädäntömuutos on ollut lailla 1079/2005 toteutettu tuloverotusmenettelyn uudistus, joka tuli voimaan verovuodesta 2005 alkaen.

Siinä verotusmenettelyä koskevia säännöksiä uudistettiin niin, että verotus jatkossa perustuisi verovelvollisen veroilmoituksessaan antamiin tietoihin ja viranomaisen tutkimisvelvollisuus säädettiin aikaisempaa rajoitetummaksi.

Uudistuksessa muutetun VML 26 §:n 5 momentin mukaan verotus toimitetaan verovelvollisen ilmoituksen, sivulliselta tiedonantovelvolliselta 3 luvun säännösten nojalla saatujen tietojen ja asiassa saadun muun selvityksen perusteella. Verotusta toimittaessaan veroviranomaisen on tutkittava saamansa tiedot ja selvitykset tavalla, joka asian laatu, laajuus, verovelvollisten yhdenmukainen kohtelu ja verovalvonnan tarpeet huomioon ottaen on perusteltua.

Uudistuksessa muutettiin myös verotuksen oikaisemista verovelvollisen vahingoksi koskevia säännöksiä. Tältä osin säännöksillä muutettiin jälkiverotuksen muodollisia edellytyksiä koskevaa edellä selostettua tutkimisvelvollisuuteen liittyvää käytäntöä. Muutosta perusteltiin hallituksen esityksessä HE 91/2005 vp kuvaamalla tuolloista nykytilaa seuraavasti:

"Verotuksen toimittajan laajaan tutkimisvelvollisuuteen sidotut oikaisuedellytykset voivat kannustaa verovelvollista ilmoittamisvelvollisuuden huolimattomaan täyttämiseen perusteettoman veroedun saamiseksi. Käytännössä on esiintynyt tapauksia, joissa veroilmoituksella tai sen liitteessä esitetään selvitystä verotukseen vaikuttavista tosiseikoista, mutta ilmoittamisvelvollisuutta ei täytetä loppuun saakka ilmoittamalla veronalaista tuloa verolomakkeen asianomaisessa kohdassa tai tulouttamalla verolomakkeella verotuksessa vähennyskelvottomia eriä. Näin saatetaan menetellä siinä tarkoituksessa, että asia jää huomaamatta säännönmukaisessa verotuksessa ja veroviranomaisen tutkimisvelvollisuus huomioon ottaen virhettä ei voida korjata jälkeenpäin. Tällaista lopputulosta ei voida pitää hyväksyttävänä ilmoittamisvelvollisuutensa tunnollisesti täyttävien verovelvollisten kannalta."

Esityksessä ehdotettuja muutoksia perusteltiin ennen kaikkea henkilöverotusmenettelyn muutostarpeen kannalta. Esityksessä ei nimenomaisesti tuotu esille, että uudistuksella laajennettaisiin yritysten vastuuta veroilmoituslomakkeiden sisällöllisestä oikeasta täytöstä, mutta uudistuksessa yleisesti korostettiin muutosta itseverotuksen suuntaan. Esityksen perusteluissa kuvattiin ilmoitusvelvollisuuden sisältöä esityksen antohetken nykytilan osalta kuitenkin seuraavasti:

"Yhteisöjen ja muiden kirjanpitovelvollisten verotus toimitetaan verovelvollisen veroilmoituksessa ilmoittamien tietojen perusteella. Verotuksen lähtökohtana on veroilmoituksessa ilmoitettu kirjanpidon mukainen tulos. Sivullisilta saaduilla tiedoilla on näiden verovelvollisten verotuksessa vain valvonnallinen merkitys. Verotettava tulo lasketaan tekemällä kirjanpidolliseen tulokseen verolainsäädännön edellyttämät oikaisut. Yritykset eivät liitä veroilmoitukseensa tositteita tulo- ja menoeristään. Yrityksen verotettavaan tuloon vaikuttavien tulo- ja menoerien suuren lukumäärän vuoksi niitä ei voitaisikaan käytännössä tutkia vuosittain toimitettavassa verotuksessa. Niiden syvällisempi tutkiminen tapahtuu mahdollisessa verotarkastuksessa. Tämän mukaisesti lähtökohtana on pidetty, että yritys vastaa itse kirjanpitoonsa sisältyvien tulo- ja menoerien vero-oikeudellisen arvioinnin, kuten tulon veronalaisuuden, menon vähennyskelpoisuuden ja jaksottamisratkaisujen oikeellisuudesta."

Esityksen perusteluiden voidaan tämän perusteella katsoa kuvanneen ajatusta, että henkilöverotuksessa toteutetut muutokset vastasivat jo tuolloista käytäntöä ilmoitusvelvollisuudesta yritysverotuksessa.

Oikeuskäytäntö

Korkein hallinto-oikeus on ottanut kantaa VML 32 §:n 3 momentin soveltamisalaan verovuotta 1999 koskevissa ratkaisuissa, eli tilanteessa, jossa 2 momentin veronkorotukselle oli jo säädetty 5 000 markan yläraja, mutta ennen verotusmenettelyn muutosta lailla 1079/2005. Ratkaisussa KHO 1.7.2005 taltio 1705 yhtiö oli veroilmoituksessaan vuodelta 1999 ilmoittanut EVL 28 §:n 1 momentissa tarkoitetun hinnanlaskuvähennyksen, jonka verotuksen oikaisulautakunta veroasiamiehen vaatimuksesta katsoi virheelliseksi lasketuksi, ja määräsi tuloon lisätyn määrän osalta 5 prosentin veronkorotuksen verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 3 momentin nojalla. Kun yhtiön aikaisemmissa jälkiverotuksissa oli myös ollut kysymys hinnanlaskuvähennyksen tekemisestä, korkein hallinto-oikeus katsoi yhtiön olleen tietoinen EVL 28 §:n 1 momentin soveltamista koskevasta oikeus- ja verotuskäytännöstä veroilmoitusta vuodelta 1999 antaessaan, minkä vuoksi sanottua jaksotuskysymystä ei voitu enää pitää tulkinnallisena ja epäselvänä. Yhtiö oli siten tehnyt tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta virheellisen veroilmoituksen.

Ratkaisussa KHO 19.10.2005 taltio 2644 yhtiöön kohdistuneessa jälkiverotuksessa oli katsottu, että irtainta käyttöomaisuutta koskevassa sopimuksessa oli ollut kysymys osamaksukaupasta, jolloin kauppahinta oli ollut tuloutettava kokonaisuudessaan sinä verovuonna, jona sopimus on tehty ja omaisuus luovutettu ostajalle. Yhtiö oli ilmoittanut, ettei yhtiö ollut tietoinen noudattamansa tulon jaksottamisen virheellisyydestä. Korkein hallinto-oikeus katsoi, ettei asiassa vallinneissa olosuhteissa ollut perusteita määrätä veronkorotusta VML 32 §:n 3 momentin mukaan, koska siinä edellytetään, että verovelvollinen on tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen.

Ratkaisussa KHO 2014:33 oli kysymys jälkiverotuksesta järjestelyn perusteella, jossa konserniin kuuluva yhtiö oli myynyt omistamansa yhtiön koko osakekannan samaan konserniin kuuluvalle ulkomaiselle yhtiölle. Verohallinto oli lisännyt yhtiön verovuoden 2004 tuloon tytäryhtiön kaupan johdosta 62 017 440 euroa, koska kaupassa käytetyn hinnan katsottiin alittaneen käyvän arvon. Veronkorotusta oli määrätty 620 000 euroa. Kun otettiin huomioon ne toimenpiteet, joilla yhtiö oli pyrkinyt selvittämään käypää hintaa, sekä se, että valituksenalaista kysymystä voitiin pitää tulkinnanvaraisena, jälkiverotuksen yhteydessä määrätty veronkorotus poistettiin korkeimmassa hallinto-oikeudessa.

Verohallinnon yhtenäistämisohjeet veronkorotuksen osalta

Verohallinnon antamiin vuosittaisiin yhtenäistämisohjeisiin sisältyy veronkorotusta koskeva luku 6, joka on ollut voimassa myös kysymyksessä olevana verovuonna 2011. Siinä on tarkasteltu erikseen veronkorotusta henkilöverotuksessa ja yritysverotuksessa. Ohjeet eivät ole oikeudellisesti sitovia, mutta niiden voidaan katsoa kuvaavan Verohallinnon omaksumaa käytäntöä ja siten ne osaltaan edistävät verotuksen yhdenmukaisuutta ja ennustettavuutta.

Ohjeen kappaleessa 6.3.2.3 "Veron määrään vaikuttava olennainen vaillinaisuus pääverolomakkeella (VML 32.2 §)" todetaan yritysverotusta koskien, että jos yrityksen pääverolomake on veron määrään vaikuttavan tiedon osalta olennaisen vaillinainen, määräytyy veronkorotus siten, että jos verovelvollinen korjaa puutteen kehottamisen jälkeen asetetussa määräajassa, veronkorotus on 150 euroa, ja jos verovelvollinen korjaa puutteen kehottamiskirjeessä asetetun määräajan jälkeen, veronkorotus on 300 euroa. Mikäli puutetta ei korjata ennen verotuksen päättymistä, mutta verotus on kuitenkin mahdollista toimittaa veroilmoituksen puutteellisuudesta huolimatta, tulee verovelvolliselle määrätä yllä mainittu 300 euron veronkorotus.

Ohjeen kappaleessa "6.3.5 Verovelvollisen tahallinen tai törkeän huolimaton menettely (VML 32 § 3 mom.)" todetaan, että veroilmoitus voidaan katsoa annetun tahallisesti tai törkeän huolimattomasti vääränä, jos verotettavaa tuloa on rasitettu toiminnan laatuun ja laajuuteen nähden suurella ja selvästi vähennyskelvottomalla menolla tai selvästi veronalainen tulo on ilmoitettu verovapaana. Vaikka tällaisissa tapauksissa tulon tai menon luonteesta olisi annettu riittävä selvitys liitelomakkeella, pidetään virhettä yleensä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena ellei verovelvollinen esitä syytä käsitykselleen siitä, että kyse on nimenomaan vähennyskelpoisesta menosta tai verovapaasta tulosta.

Ohjeen mukaan tulon jaksottamisesta tai lain tulkinnasta aiheutuneita virheitä ei yleensä pidetä tahallisena tai törkeänä huolimattomuutena, joten veronkorotus määrätään VML 32 §:n 1 tai 2 momentin mukaan tai se voidaan jättää määräämättä.

Veronkorotuksen luonne rangaistuksena Euroopan neuvoston ihmisoikeussopimusta sovellettaessa

Euroopan neuvoston ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaleen mukaan jokaisella on oikeus kohtuullisen ajan kuluessa oikeudenmukaiseen ja julkiseen oikeudenkäyntiin laillisesti perustetussa riippumattomassa ja puolueettomassa tuomioistuimessa silloin, kun päätetään hänen oikeuksistaan ja velvollisuuksistaan tai häntä vastaan nostetusta rikossyytteestä.

Veronkorotusta ei pidetä Suomen kansallisen oikeuden mukaan rikoksesta määrättynä rangaistuksena, vaan kysymys on hallinnollisessa järjestyksessä määrättävästä sanktiosta. Euroopan neuvoston ihmisoikeustuomioistuin on kuitenkin tapauksessa Jussila v. Suomi 23.11.2006 katsonut, että suomalaisen arvonlisäverolain mukainen veronkorotus täytti ihmisoikeussopimuksen niin kutsutut Engel -edellytykset, jolloin ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan rikosprosessia koskevat takeet tulevat sovellettaviksi (tapauksen 38 kohta). Veronkorotusta on pidettävä ihmisoikeussopimuksen 6 artiklan 1 kappaleessa tarkoitettuna rangaistusluontoisena hallinnollisena seuraamuksena.

Ihmisoikeustuomioistuimen kannanotosta seuraa, että veronkorotuksen määräämistä koskevassa asiassa on otettava huomioon ihmisoikeussopimuksen rikosprosessille asettamia oikeusturvavaatimuksia, vaikkakin tuomioistuin on muun ohella mainitussa Jussila-tapauksessa todennut, että veronkorotukset eivät kuulu rikosoikeuden ydinalueeseen, joten 6 artiklan rikoshaaran takeita ei välttämättä sovelleta ehdottoman tiukasti (tapauksen 43 kohta). Ihmisoikeustuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan veronkorotukset eivät ole sellaisenaan 6 artiklan 1 kappaleen vastaisia. Veronkorotusta koskeva päätös on kuitenkin voitava saattaa 6 artiklassa tarkoitetun tuomioistuimen käsiteltäväksi kaikilta osiltaan eli arvioitavaksi sekä tosiseikoiltaan että oikeuskysymyksen osalta (tapaus Segame v. Ranska, kohta 54 ja 55 oikeuskäytäntöviittauksineen). Tällaisessa menettelyssä tuomioistuimella tulee olla toimivalta muun ohella kumota veronkorotuspäätös tai muuttaa sitä esimerkiksi veronkorotuksen määrän osalta (em. tapauksen 56 kohta).

Asian arviointia

Asiassa on verovelvollisen puolelta viitattu siihen, että verotuskäytäntö olisi kiristynyt nyt esillä olevan kaltaisissa tapauksissa. Edellä selostetun perusteella tämä ilmeisesti pitää paikkansa, kun vertailukohtana on oikeustila verovuosina, joina veroviranomaisen laajempi tutkimisvelvollisuus on ollut voimassa. Oikeustila on muuttunut edellä mainitun lainmuutoksen 1079/2005 myötä, joten kysymys on siitä, mikä merkitys tälle muutokselle annetaan.

Verovelvollisen ilmoittamisvelvollisuuden lähtökohta on ollut jo ennen lailla 1079/2005 toteutettuja uudistuksia, että yritys vastaa itse kirjanpitoonsa sisältyvien tulo- ja menoerien vero-oikeudellisen arvioinnin, kuten tulon veronalaisuuden, menon vähennyskelpoisuuden ja jaksottamisratkaisujen oikeellisuudesta. Tämä on tuotu esille edellä selostetussa hallituksen esityksessä HE 91/2005 vp. Tällä vastuulla on ollut merkitystä tilanteissa, joissa mainitun ratkaisun virheellisyys on havaittu verotarkastuksessa. Seuranneessa jälkiverotuksessa on verovelvolliselle vakiintuneesti määrätty merkityksellinen veronkorotus, vaikka kirjanpidossa tehty ratkaisu olisi ollut tulkinnanvaraistakin kysymystä koskeva. Toisaalta tilanteissa, joissa virhe on havaittu ennen lain 1079/2005 muutoksia säännönmukaisessa verotuksessa tutkimisvelvollisuuden puitteissa, veronkorotus on yleensä määrätty pienempänä ja mahdollisesti vain 2 momentin nojalla. Tämä on sikäli johdonmukaista, että 2 momentti on alun alkaen koskenut juuri tilanteita, joissa veroilmoituksessa todetaan olennainen virhe, joka kehotetaan verotusta toimitettaessa korjaamaan. Käytännössä ennen verotusmenettelyn uudistusta tulkinnanvaraisissakin kysymyksissä on siis saatettu määrätä jälkiverotuksessa korkea veronkorotus verrattuna selviin virheisiin, jotka tutkimisvelvollisuuden puitteissa on tullut havaita.

Verohallituksen kysymyksessä olevaa verovuotta koskevissa yhtenäistämisohjeissa puolestaan tuodaan esille, että tulkinnanvaraisten kysymysten osalta esillä ei olisi VML 32 §:n 3 momentin tilanne. Ohjeen mukaan esimerkiksi yli- ja alihinnoittelutapauksissa, kun veroviranomainen tulkitsee, että kyseessä on peitelty osinko, on vaikea väittää veroilmoitusta vääräksi. Tällaisissa tapauksissa peiteltyyn osinkoon ei pidä ohjeen mukaan automaattisesti liittää veronkorotusta. Toisaalta ohjeissa tuodaan esille VML 32 §:n 3 momentin soveltamistilanteena edellä selostetulla tavalla se, että selvästi veronalainen tulo on ilmoitettu verovapaana. Yhtenäistämisohjeen sisältö voidaan ymmärtää niin, että selviä verotusta toimitettaessakin havaittavia virheitä voitaisiin pitää VML 32 §:n 3 momentissa tarkoitettuina, kun taas tulkinnallisissa kysymyksissä veroilmoituksessa ja kirjanpidossa tehdyt virheelliset ratkaisut, joita ei verotusvaiheessa voida havaita, koska niitä ei ole saatettu tutkittavaksi, eivät johtaisi 3 momentin soveltamiseen. Asetelman voidaan siten katsoa muuttuneen verrattuna siihen, mikä se oli ennen verotusmenettelyn muutoksia verovuodesta 2006.

Edellä selostetut korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut vastaavat yhtenäistämisohjeissa omaksuttua kantaa tulkinnanvaraisten tilanteiden ja jaksotusvirheiden osalta. Vuonna 2005 tehdyissä ratkaisuissa on ollut kysymys jaksotusvirheistä. Ratkaisussa KHO 2014:33 on puolestaan ollut kysymys siirtohinnoittelupoikkeamasta eli tilanteesta, johon yhtenäistämisohjeissa peitellystä osingosta esitetty näyttäisi soveltuvan. Ratkaisut koskevat verotusmenettelyuudistusta edeltäviä verovuosia.

Lailla 1079/2005 säädetyillä verotusmenettelyn muutoksilla on edellä selostetulla tavalla korostettu verovelvollisen omaa vastuuta veroilmoituksen oikeellisuudesta, ja veroviranomaisen entisen kaltaisesta tutkimisvelvollisuudesta on luovuttu. On tähän nähden lainsäädännön tarkoituksen mukaista ja johdonmukaista, että nykyisessä verotusmenettelyssä pääverolomakkeelle sisältyvien verotettavaa tuloa perusteettomasti pienentävien virheiden johdosta voidaan määrätä merkityksellinen veronkorotus, koska virhe saattaa jäädä rajoitetumman tutkimisvelvollisuuden puitteissa havaitsematta. Veronkorotusjärjestelmän tarkoituksena voidaan katsoa nimenomaan olevan ehkäistä tällaisia ilmoituspuutteita. Edellä kuvatun VML 32 §:n 3 momentin soveltamista koskevan asetelman muutoksen voidaan katsoa osaltaan liittyvän tähän uudistukseen.

Lailla 1079/2005 toteutetun uudistuksen johdonmukainen seuraus on, että verovelvollisen tulee saattaa välttyäkseen 3 momentin mukaiselta veronkorotukselta itse veroilmoituksessa nimenomaisesti tutkittavaksi kaikki ne kysymykset, joihin liittyy epävarmuutta pääverolomakkeelle merkityn erän oikeellisuudesta, vaikkakaan tätä ei ole uudistusta koskevissa säännöksissä tai esityksen perusteluissa tuotu yksiselitteisesti esille. Yritysverotuksen perustuessa tietojen antamiseen vahvistetuilla lomakkeilla ja laajenevaan sähköiseen ilmoittamiseen, jolloin ilmoitukset luetaan optisesti, verovelvollista ei ole nimenomaisesti ohjeistettu, miten tietty kysymys saatetaan tutkittavaksi, mutta on oikeudellisesti selvä, että verovelvollinen voi aina halutessaan liitteillä vapaamuotoisesti selvittää epäselviä kysymyksiä.

Veronkorotuksen luonteesta ihmisoikeussopimuksessa tarkoitettuna rangaistuksena johtuu, että sen soveltamiseen tulisi liittyä korostetun lainalaisuuden. VML 32 §:n 3 momentin sanamuodon sellaisenaan voidaan katsoa huonosti soveltuvan esillä olevaan tilanteeseen. Se viittaa rikosoikeustyyppiseen syyllisyyden arviointiin. Tällaisen arvioinnin voitaisiin perustellusti ajatella tapahtuvan samoin kuin varsinaisissa rikosasioissa. Voidaan myös ajatella, ettei muunlaisen sisällön antaminen säännökselle täytä lainalaisuuden vaatimuksia. Edellä kuvatusti ihmisoikeustuomioistuin on toisaalta todennut, ettei veronkorotusta koskeva lainkäyttö kuulu rikosoikeuden ydinalueelle katsoen kuitenkin, että tiettyjen prosessuaalisten takeiden tulee täyttyä näiden asioiden tuomioistuinkäsittelyssä.

Tuloverotusmenettelyssä ei kuitenkaan voida selvittää ilmoittajan subjektiiviseen syyllisyyteen vaikuttavia seikkoja, kuten ilmoittajan toimintakykyä, tietämystä tai menettelyn johtaneita muita syitä tarkemmin kuin mitä mahdollisesta kuulemiseen annetusta kirjallisesta vastineesta ilmenee. Tuloverotusta on kehitetty koneellisemmaksi massamenettelyksi. Verovelvollisen suullinen kuuleminen rikosoikeudenkäynnin tapaan ei ole verotusta toimitettaessa mahdollista. Veronkorotussäännöksiä onkin vakiintuneesti tulkittu niin, että veronkorotus määrätään objektiivisten veroilmoituksesta havaittujen seikkojen ja oikeuskysymyksen luonteen perusteella. Subjektiiviset seikat vaikuttavat veronkorotukseen vain poikkeuksellisista inhimillisistä syistä. Ammattilaisten hoitamassa yritysverotuksessa subjektiivisilla seikoilla on perustellusti vielä vähemmän merkitystä kuin yksityishenkilöiden verotuksessa. Näistä syistä VML 32 §:n 3 momenttia on vakiintuneesti sovellettu myös sellaisiin suurempien yritysten ilmoituspuutteisiin, joiden osalta virhe on todennäköisesti johtunut inhimilliseen syyhyn perustuvasta huolimattomuudesta, mutta virheen suuruus on tehnyt huolimattomuudesta säännöksen tarkoittamalla tavalla törkeän. Ottaen huomioon säännöksen tulkintahistoria sitä on tulkittava yritysverotusmenettelyn erityispiirteet huomioon ottaen.

VML 32 §:n 2 momentin ja 3 momentin soveltamisalojen välisessä rajanvedossa on välttämätöntä ottaa huomioon veronkorotusjärjestelmän rakenteellinen kokonaisuus. Pykälän 2 momentin ylärajan mukainen 800 euron veronkorotus olisi suuremmille yrityksille lähes merkityksetön.

Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden mukaan 500 euron veronkorotus voidaan määrätä esimerkiksi tilanteissa, joissa verovelvollinen jättää ilmoittamatta yli 5 000 euron palkkatulon, eikä korjaa puutetta kehotuksesta. Saman enintään 800 euron suuruisen veronkorotuksen määräämistä yrityksen miljoonan euron tuloa koskevasta ilmoituspuutteesta ei voida pitää verovelvollisten yhdenvertaisuuden kannalta asianmukaisena. Myös edellä selostetut VML 32 §:n uuden 4 momentin perustelut viittaavat siihen, että 2 momentin ylärajaa pidetään suurten yritysten verotukseen soveltumattomana määrällisesti merkittävien ilmoituspuutteiden kohdalla.

VML 32 §:n 3 momentin soveltamista tukee myös se, että lailla 1079/2005 säädetyillä verotusmenettelyn muutoksilla VML 32 §:n 3 momentin alaraja on poistettu sillä perusteella, että lainkohdassa tarkoitetut virheellisyydet voivat olla luonteeltaan ja moitittavuudeltaan hyvin erilaisia. Alarajan poiston myötä lainkohdan soveltaminen ei johda liian ankariin tilanteisiin, koska veronkorotus voidaan rajoituksitta suhteuttaa asian olosuhteisiin.

Tässä tapauksessa pääverolomakkeelta on puuttunut tieto veronalaisesta konserniavustuksesta, minkä vuoksi pääverolomakkeella ilmoitettu tulo on ollut 1 000 000 euroa liian pieni. Konserniavustus on tosin ilmoitettu lomakkeella 65, mistä pääverolomakkeella tehdyn ilmoituksen puutteellisuus on ollut pääteltävissä. Yhtiö ei ole oma-aloitteisesti oikaissut virhettä. Edellä lainatussa hallituksen esityksessä HE 91/2005 vp kuvatulla tavalla virheellinen pääverolomake voi kuitenkin johtaa verottamatta jäämiseen, jos virhettä ei verotuksessa liitelomakkeelta havaita. Kun siten otetaan huomioon pääverolomakkeen merkitys yritysverotuksen toimittamisen perustana, virheen selvyys ja verotettavaan tulokseen vaikuttava euromäärä ja yhtiön resurssit huolehtia kirjanpitovelvollisena ilmoitusvelvollisuudestaan, yhtiö on antanut VML 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla väärän veroilmoituksen.

A Oy on voinut saattaa veronkorotusta koskevan Verohallinnon Konserniverokeskuksen toimittaman verotuksen aluksi verotuksen oikaisulautakunnan käsiteltäväksi ja hallinto-oikeuden Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksesta antaman päätöksen jälkeen korkeimman hallinto-oikeuden käsiteltäväksi paitsi tosiseikkojen myös oikeuskysymyksen suhteen. Käsillä olevassa asiassa hallinto-oikeus on asiassa esitettyjen olosuhteiden vallitessa alentanut veronkorotuksen määrän Verohallinnon Konserniverokeskuksen alunperin määräämästä 50 000 eurosta 10 000 euroon. Ihmisoikeussopimuksen edellyttävät vaatimukset oikeudenmukaisesta oikeudenkäynnistä ovat asiassa täyttyneet.

Veronkorotuksen määrääminen Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden mukaisena kaavamaisena prosentuaalisena lisäyksenä on perusteltua verovelvollisen yhdenvertaisen ja tasapuolisen kohtelun toteuttamiseksi. Veronkorotusta määrättäessä on kuitenkin tapauskohtaisesti arvioitava, onko kysymys lisättyyn tuloon nähden liian suuresta veronkorotuksesta, kun otetaan huomioon asian yksilölliset olosuhteet, kuten virheen laatu, verovelvollisen koko ja luonne, verovelvollisen myötävaikutus virheen selvittämiseen sekä verovuoden ja aiempien verovuosien ilmoitusvelvollisuuden täyttämisestä saatu selvitys. Käsillä olevassa asiassa hallinto-oikeus on asiassa esitettyjen olosuhteiden vallitessa alentanut veronkorotuksen määrän Verohallinnon Konserniverokeskuksen alunperin määräämästä 50 000 eurosta 10 000 euroon.

A Oy:lle on voitu määrätä veronkorotus VML 32 §:n 3 momentin nojalla. Hallinto-oikeuden alentamana 10 000 euron suuruiseksi vahvistettua veronkorotusta ei ole pidettävä liiallisena. Tämän vuoksi hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perustetta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Alice Guimaraes-Purokoski ja Leena Äärilä. Esittelijä Antti Jukarainen.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto, johon hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassila yhtyi:

"Myönnän valitusluvan. Hyväksyn A Oy:n valituksen ja palautan asian Verohallinnolle verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentin mukaisen veronkorotuksen määräämiseksi.

Perustelut

Asiassa on kysymys siitä, onko Verohallinto voinut määrätä A Oy:lle (yhtiö) veronkorotuksen VML 32 §:n 3 momentin perusteella, kun yhtiö on verovuonna 2011 saanut konserniavustuksesta verotuksessa annetun lain mukaista konserniavustusta 1 000 000 euroa, ilmoittaen tämän asianmukaisesti veroilmoituksen liitelomakkeella 65 mutta jättäen tämän ilmoittamatta päälomakkeen eli veroilmoituslomakkeen 6B asianomaisissa kohdissa.

Säännönmukaista verotusta verovuodelta 2011 toimitettaessa mainittu konserniavustus on lisätty yhtiön tuloon, jolloin tuolta verovuodelta vahvistettu tappio on pienentynyt vastaavalla määrällä.

Asiassa ei ole kysymys tulkinnanvaraisesta asiasta. Saadun konserniavustuksen siirtäminen liitelomakkeelta päälomakkeelle on yhtiön mukaan johtunut inhimillisestä erehdyksestä.

Verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin soveltuvuus

Veroilmoituksen virheellisyys

VML 32 §:n 2 momentti tulee sovellettavaksi, kun verovelvollinen on antanut veroilmoituksen olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä. Mainitun pykälän 3 momentin soveltamisedellytyksenä on, että verovelvollinen on antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen. VML 32 §:n 2 ja 3 momentin soveltamisedellytykset poikkeavat siis toisistaan muun muassa sen suhteen, onko veroilmoitus annettu olennaisesti valinnaisena tai virheellisenä vai onko verovelvollinen antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen.

Yhtiö on ilmoittanut saamansa konserniavustuksen asianmukaisesti liitelomakkeella, mutta jättänyt sen siirtämättä päälomakkeelle. Veroilmoituksen päälomaketta ja sille edellytettyjä liitteitä on veronkorotusta arvioitaessa tarkasteltava kokonaisuutena. Saatu konserniavustus on ollut liitelomakkeelta havaittavissa, mitä osoittaa myös se, että Verohallinto on näin tehnyt. Katson, että yhtiö on antanut veroilmoituksen VML 32 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä, muttei, liitelomakkeella annetut tiedot huomioon ottaen, ole antanut pykälän 3 momentissa tarkoitettua olennaisesti väärää veroilmoitusta.

Veronkorotuksen määrääminen VML 32 §:n 3 momentin nojalla on ollut jo tällä perusteella virheellinen.

Törkeä huolimattomuus

VML 32 §:n 3 momentin soveltaminen edellyttää, että verovelvollinen on antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta. Mikäli edellä esitetystä poiketen katsottaisiin, että yhtiö on antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen, asiassa tulee ratkaistavaksi, onko väärä veroilmoitus annettu törkeästä huolimattomuudesta. Asiassa ei ole edes väitetty, että virheellisen veroilmoituksen antaminen olisi ollut tahallista.

Kun verrataan VML 32 §:n 2 ja 3 momentin soveltamisalaa, havaitaan, ettei 2 momentin soveltaminen edellytä verovelvollisen subjektiivista syyllisyyttä, vaan sen soveltamiseksi riittävät objektiivisesti havaittavat tosiseikat eli verovelvollisen olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä antama veroilmoitus. Sen sijaan pykälän 3 momentin soveltaminen edellyttää verovelvollisen subjektiivisen syyllisyyden arviointia, eli tahallisuutta ("tietensä") tai törkeää huolimattomuutta. Mikäli tätä subjektiivista syyllisyyttä arvioitaisiin pelkästään virheen euromääräisen suuruuden perusteella, seurauksena olisi, että objektiivisten seikkojen perustella arvioitaisiin myös subjektiivinen syyllisyys. Kuitenkin nämä on jo lain sanamuodon perusteella erotettava toisistaan.

VML 32 §:n 3 momentin soveltamisen on katsottava edellyttävän, että Verohallinnolla on virheen euromääräisen suuruuden lisäksi esitettävänä perusteita sille, miksi virhe osoittaa verovelvollisen törkeää huolimattomuutta. Tällaisena perusteena voitaisiin pitää esimerkiksi sitä, että verovelvollista on jo aikaisemmin huomautettu asiasta tai että verovelvollisen veroilmoitushistoria osoittaa piittaamattomuutta lain säännösten noudattamisesta. Tällaisia perusteita ei ole esitetty.

Se, että liitelomakkeella ilmoitettua konserniavustusta ei ole siirretty veroilmoituksen päälomakkeelle veronalaiseksi tuloksi, osoittaa huolimattomuutta veroilmoituksen täyttämisessä. Kun tätä huolimattomuutta ei voida pitää törkeänä pelkästään konserniavustuksen euromäärän perusteella ja kun yhtiön saama konserniavustus on ilmennyt veroilmoituksen liitelomakkeelta ja säännönmukainen verotus on tästä johtuen voitu toimittaa oikein, yhtiön huolimattomuutta ei kokonaisarvion perusteella voida pitää VML 32 §:n 3 momentissa tarkoitetulla tavalla törkeänä.

Enemmistön perusteluista

Veronkorotuksen luonne rangaistuksena Euroopan ihmisoikeussopimusta sovellettaessa

Enemmistö on perusteluissaan selostanut Euroopan neuvoston ihmisoikeussopimuksen (EIS) 6 artiklan 1 kappaleen mukaista oikeutta oikeudenmukaiseen oikeudenkäyntiin ja todennut, että Euroopan ihmisoikeustuomioistuin (EIT) on muun muassa ratkaisussaan Jussila vs. Suomi 23.1.2006 katsonut suomalaisen veronkorotuksen aiheuttavan teon olevan luonteeltaan ihmisoikeussopimuksen 6 artiklassa tarkoitettu rikos. EIT:n kannanotosta seuraa, että veronkorotuksen määräämistä koskevassa asiassa on otettava huomioon ihmisoikeussopimuksen rikosprosessille asettamia oikeusturvavaatimuksia. Tältä osin yhdyn enemmistön perusteluihin. Olen enemmistön kanssa samaa mieltä myös siitä, että edellä mainitun Jussila-tuomion mukaan veronkorotukset eivät kuulu rikosoikeuden ydinalueeseen, joten rikoshaaran takeita ei välttämättä sovelleta ehdottoman tiukasti.

Jussilan tapauksessa kysymys oli tuolloin voimassa olleen arvonlisäverolain 182 §:n siitä veronkorotussäännöksestä, jonka nojalla veroa voitiin korottaa enimmillään 20 prosentilla. Korotusta oli määrätty 10 prosenttia eli noin 300 euroa. Säännöksen soveltamisen edellytyksenä ei ollut verovelvollisen subjektiivinen syyllisyys. Asiassa ei ollut kysymys tuolloisen arvonlisäverolain 182 §:n 1 momentin 4 kohdan soveltamisesta, joka koski verovelvollisen törkeästä huolimattomuudesta antamaa väärää ilmoitusta; tuolloin veronkorotus olisi ollut enintään 100 prosenttia. Tästä huolimatta kysymyksessä olevan veronkorotuksen katsottiin kuuluvan EIS 6 artiklan soveltamisalaan.

Erityisesti VML 32 §:n 3 momentin nojalla määrätty veronkorotus kuuluu EIS 6 artiklan soveltamisalaan johtuen sen nojalla määrättävän seuraamuksen potentiaalisesta suuruudesta. Kun kansallinen lainsäädäntö edellyttää mainitun veronkorotussäännöksen soveltamiselta, että verovelvollinen on antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen subjektiivisesti moitittavista syistä eli tietensä tai törkeästä huolimattomuudesta, verovelvollisen subjektiivisen syyllisyyden arvioimisen sivuuttamista ei voida perustella vain sillä seikalla, että verokorotus ei kuulu EIS 6 artiklan soveltamisen ydinalueeseen.

Jos verovelvollisen esittämiä perusteluja virheeseen johtaneista syistä ja väitettä virheen luonteesta inhimillisenä erehdyksenä ei voida virheen euromääräisestä suuruudesta johtuen ottaa veronkorotusta määrättäessä huomioon, veronkorotuksen määräämistä koskevan menettelyn ei voida katsoa täyttävän EIS 6 artiklan edellyttämiä vaatimuksia oikeudenmukaisesta oikeudenkäynnistä.

VML 32 §:n muutosten vaikutus

Korkeimman hallinto-oikeuden enemmistö on perustelujensa kohdassa Veronkorotussäännösten muutokset selostanut muun ohella VML 32 §:n 3 momentin muuttamista lailla 1079/2005. Mainitulla lailla pykälän 3 momentista poistettiin veronkorotuksen määrän euro- ja prosenttimääräinen alaraja. Muutosta perusteltiin hallituksen esityksessä (HE 91/2005 vp) muun muassa sillä, että 3 momentin soveltamisalaan kuuluvat veroilmoituksen virheellisyydet voivat olla luonteeltaan tai moitittavuudeltaan hyvin erilaisia. Esityksen mukaan säännöksen mukainen veronkorotuksen prosenttimääräinen alaraja voi johtaa absoluuttisesti hyvin suuriin veronkorotuksiin sellaisissa tilanteissa, joissa tuloon lisätty määrä on suuri, mutta verovelvollisen menettelyä ei voida pitää erityisen törkeänä.

VML 32 §:n 3 momentin sanamuotoa ei sen soveltamisedellytysten osalta kuitenkaan muutettu. Näin ollen säännöksen soveltamisedellytyksenä on edelleenkin, että verovelvollinen on antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen vähintään törkeästä huolimattomuudesta. Mikäli lainmuutoksen tarkoituksena olisi ollut, että pykälän 3 momentin nojalla veronkorotus voidaan määrätä muutoinkin kuin törkeästä huolimattomuudesta aiheutuneista virheistä, tästä olisi tullut säätää lailla.

Veroviranomaisen tutkimusvelvollisuutta koskevan muutoksen vaikutus

Samalla VML:n muutoksella 1079/2005 lievennettiin veroviranomaisen tutkimusvelvollisuutta ja verotuksen toimittamisessa siirryttiin enemmän koneelliseen massamenettelyyn. Tätä uudistusta on selostettu enemmistön perustelujen kohdassa Verotusmenettelyä koskevat muutokset ilmoitus- ja tutkimisvelvollisuuden kannalta.

Muutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 91/2005 vp) yksityiskohtaisissa perusteluissa on uuden säännöksen sisällön selostamisen jälkeen todettu: "Veroviranomaisen velvollisuutena olisi siten tutkia verotusta varten saadut tiedot ja selvitykset. Nykyisestä poiketen säännöksestä ilmenisi nimenomaisesti, että veroviranomainen voisi soveltaa eri tutkimistapoja eri asioiden osalta. Tutkimistapa joidenkin asioiden osalta voisi esimerkiksi olla saatujen tietojen vertailu ja tarkistaminen automaattista tietojenkäsittelyä hyväksi käyttäen. Erikseen voitaisiin käsitellä asiat, joiden osalta oikean verotuspäätöksen tekeminen edellyttäisi tietojen ja selvitysten syvällisempää ja tarkempaa tutkimista ja viranomaisen tapauskohtaista harkintaa." Myös mainitun hallituksen esityksen yleisperusteluissa on VML 26 §:n muutoksen osalta käsitelty vain muutoksia veroviranomaisen tutkimisvelvollisuuteen.

VML:n lailla 1079/2005 toimeenpannulla muutoksella on siis supistettu veroviranomaisen tutkimisvelvollisuutta aikaisemmasta. Tällä muutoksella ei ole merkitystä sen seikan arviointiin, onko verovelvollinen antanut olennaisesti väärän veroilmoituksen törkeästä huolimattomuudesta. Verotusmenettelylain 32 §:n 3 momentin soveltamisedellytyksiä ei ole mainitun uudistuksen yhteydessä muutettu. Sillä, että veroviranomainen ei enää aiempaan tapaan tutki veroilmoituksia, ei ole vaikutusta siihen, onko veroilmoituksen virheellisyys johtunut verovelvollisen törkeästä huolimattomuudesta.

Erityisesti on huomattava, että sillä enemmistön mainitsemalla seikalla, että nykyisessä koneelliseen käsittelyyn perustuvassa massamenettelyssä ilmoittajan subjektiiviseen syyllisyyteen perustuvia seikkoja ei ole mahdollista selvittää, ei ole asiassa merkitystä. Verotuksen toimittamiseen liittyvillä käytännöllisillä seikoilla ei voida perustella lain säännöksen sivuuttamista.

Enemmistö on perusteluissaan selostanut hallituksen esityksen (HE 91/2005 vp) tuolloisen nykytilan arviointia, jonka mukaan yhteisöjen ja muiden kirjanpitovelvollisten verotus toimitetaan verovelvollisen veroilmoituksessa antamien verovelvollisen kirjanpitoon ja tilinpäätökseen perustuvien tietojen perusteella. Tällä sinänsä kiistattomalla ja myös nykyisin voimassa olevalla lähtökohdalla ei voida perustella sitä, että yhteisön veroilmoituksessa olevat virheet tarkoittaisivat aina olennaisesti väärän veroilmoituksen antamista ja että ne olisivat aiheutuneet verovelvollisen törkeästä huolimattomuudesta. Mainituilla hallituksen esityksen tuolloisen nykytilan selostamisella ei ole merkitystä nyt kysymyksessä olevassa asiassa.

Veronkorotuksen laissa säädetyistä määristä

Katson, kuten enemmistö, että VML 32 §:n 2 momentin mukainen veronkorotuksen enimmäismäärä 800 euroa on suurille yrityksille lähes merkityksetön. VML 32 §:n 2 ja 3 momentille on kuitenkin säädetty erilliset, toisistaan poikkeavat soveltamisedellytykset. Katson, ettei oikeuskäytännöllä voida korjata mainittujen momenttien mukaisten seuraamusten välistä epäsuhtaa, vaan asia kuuluu lainsäätäjälle. Näin ollen VML 32 §:n 3 momentin soveltamista ei voida verotus- tai oikeuskäytännössä perustella sillä, että pykälän 2 momentin nojalla määrättävän veronkorotuksen euromäärä on liian pieni.

Tätä kantaa korostaa se, että veronkorotuksen rakenteellinen järjestelmä on periaatteessa ollut arvioitavana useiden VML:n muutosten yhteydessä, erityisesti lailla 1079/2005 toteutetun veroviranomaisen selvittämisvelvollisuutta koskevien muutosten yhteydessä. Ei ole ollut estettä sille, että muusta kuin törkeästä huolimattomuudesta johtuvien veroilmoitusten virheellisyyksien perusteella määrättävän veronkorotuksen enimmäismäärää olisi korotettu. Kun näin ei ole tehty, edellä mainittujen momenttien mukaisten veronkorotusten välistä epäsuhtaa on pidettävä lainsäätäjän tarkoittamana.

Nykyistä veronkorotusjärjestelmää on pidettävä rakenteeltaan epäjohdonmukaisena. Katson, toisin kuin enemmistö, että veronkorotusjärjestelmässä ei ole sellaista rakenteellista kokonaisuutta, jota voitaisiin käyttää tulkinnan perusteena.

Johtopäätökset

A Oy:n on katsottava antaneen veroilmoituksen verovuodelta 2011 verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentissa tarkoitetulla tavalla olennaisesti vaillinaisena tai virheellisenä. Sen sijaan yhtiön ei voida katsoa antaneen mainitun pykälän 3 momentissa tarkoitettua olennaisesti väärää veroilmoitusta. Mikäli yhtiön katsottaisiin antaneen olennaisesti väärän veroilmoituksen, perusteita sille, että väärän veroilmoituksen antaminen olisi johtunut yhtiön törkeästä huolimattomuudesta, ei ole esitetty.

Edellä esitetyillä perusteilla kumoan hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset sekä Verohallinnon Konserniverokeskuksen päätöksen veronkorotuksen osalta ja palautan asian Verohallinnolle veronkorotuksen määräämiseksi verotusmenettelystä annetun lain 32 §:n 2 momentin perusteella."