9.3.2015

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 12.3.2014 nro 13/2014

Asian aikaisempi käsittely

X:n hakemus keskusverolautakunnalle

X on lausunut hakemuksessaan muun ohella seuraavaa:

X:n tarkoituksena on antaa A Oy:lle laina. Laina­sopimuksen keskeisten ehtojen mukaan lainan pääoma on 200 000 euroa ja maturiteetti kymmenen vuotta. Laina erääntyy kuitenkin maksettavaksi takaisin tätä ennen, jos pääomistaja myy yhtiön osakkeet ulkopuoliselle ostajalle tai yhtiö listataan pörssiin (Irtautuminen). Lainalle kertyy kahdeksan prosentin vuotuinen korko. Korkojakso on 12 kuukautta. Korkoa ei makseta vuosittain, vaan kunkin korkojakson päättymisestä lähtien maksamattomalle korolle kertyy korkoa samoin ehdoin kuin lainan pääomalle. Laina on takasijainen ja alisteinen konsernin pankkilainoille (Senior-lainat) sekä vakuudeton.

Lainanantajalla ei lainasopimuksen perusteella ole oikeutta vaatia koron tosiasiallista maksamista ennen koron takaisinmaksupäivää eikä muutoinkaan vaikuttaa koron maksamiseen. Osapuolten tarkoituksena ei ole laina-aikana muuttaa lainasopimusta eikä tehdä mitään määräämistoimia lainapääoman tai koron kirjanpitokohtelusta tai maksamisesta. Lainan korko lasketaan lainasopimuksen mukaisesti suoraan sopimuksen perusteella. Lainanottaja kirjaa lainasta kertyvän korkokulun kirjanpidossaan ja verotuksessaan suoriteperusteisesti sen tilikauden kuluksi, jolta koron suorittamisvelvollisuus syntyy.

Velkojien välisen sopimuksen perusteella A Oy:n osakkaiden yhtiölle antamat lainat ovat takasijaisia ja alisteisia pankkilainoille. Käytännössä tämä tarkoittaa sitä, että mitään suorituksia osakaslainoille (korko tai lainanlyhennys) ei voida tehdä ennen kuin pankkilainat ja niille kertynyt korko on maksettu takaisin pankille. Tämä tarkoittaa myös sitä, että lainasopimuksen osapuolet eivät edes yhdessä voi päättää lainalle kertyvän koron tosiasiallisesta maksamisesta pankkilainoja paremmalla etusijalla.

X on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

Katsotaanko X:n hakemuksessa tarkoitetun lainasopimuksen perusteella hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa saama korkotulo hänen veronalaiseksi tulokseen sinä vuonna, kun korko tosiasiassa maksetaan hänelle?

Mikäli vastaus yllä olevaan kysymykseen on negatiivinen, minkä verovuoden tuloa korko on hakijan verotuksessa?

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

X:n hakemuksessa tarkoitetun lainasopimuksen perusteella saama korkotulo on sen verovuoden veronalaista tuloa, jona kyseinen korkojakso on päättynyt.

Keskusverolautakunta ei ole päätöksellään ottanut kantaa muilta osin hakemuksessa tarkoitettuun lainajärjestelyyn.

Lainvoiman saanutta ennakkoratkaisua on, jos hakija niin vaatii, noudatettava verovuodelta 2014 toimitettavassa tuloverotuksessa.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Tuloverolain 110 §:n 1 momentin mukaan tulo katsotaan sen verovuoden tuloksi, jona se on nostettu, merkitty verovelvollisen tilille tai muutoin saatu vallintaan.

Hakijan tarkoituksena on antaa A Oy:lle laina, jonka pääoma on 200 000 euroa. Lainaehtojen mukaan laina ja kertynyt korko erääntyy kokonaisuudessaan takaisinmaksettavaksi yhdessä erässä 10 vuoden kuluttua nostopäivästä tai sopimuksessa erikseen määritellyn irtaantumisen yhteydessä.

Velkakirjan ehtojen mukaan velalle maksetaan kahdeksan prosenttia vuotuista korkoa 12 kuukauden korkojaksoina. Korkoa ei makseta vuosittain, vaan kunkin korkojakson päättymisestä lähtien maksamattomalle korolle kertyy korkoa samoin ehdoin kuin lainan pääomalle. Menettely voidaan rinnastaa koron liittämiseen velkapääomaan. Hakijan katsotaan saaneen kultakin korkojaksolta kertyneen koron tuloverolain 110 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla kyseisen korkojakson päättyessä.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

X on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan päätös kumotaan ja että korkein hallinto-oikeus vahvistaa uutena ennakkoratkaisuna, että X:n hakemuksessa mainituissa olosuhteissa saama korkotulo katsotaan hänen veronalaiseksi tulokseen sinä verovuonna, kun korko tosiasiassa maksetaan.

X on perustellut vaatimustaan muun ohella seuraavasti:

Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetun lainan korkoehto voidaan rinnastaa koron pääomittamiseen. Koron jaksottamista koskeva oikeuskysymys on sama sekä hakemuksessa tarkoitetun korkoehdon osalta että sellaisen korkoehdon osalta, jossa korko alkuperäisen lainasopimuksen mukaisesti pääomitetaan automaattisesti kunkin korkojakson päättyessä. Asiassa on kysymys siitä, miten lakia tulee tulkita silloin, kun mitään korkoa koskevaa määräämistointa ei tehdä laina-aikana eikä korkoa voida sopimusperusteisesti eikä tosiasiallisesti nostaa tai siitä muutoin määrätä ennen kuin se on todellisuudessa maksettu.

Keskusverolautakunnan päätöstä ei ole perusteltu muuten kuin toteamalla, että hakemuksessa kuvattu menettely voidaan rinnastaa koron liittämiseen velkapääomaan ja että X:n katsotaan saaneen kultakin korkojaksolta kertyneen koron tuloverolain 110 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla kyseisen korkojakson päättyessä. Päätöksestä ei lainkaan ilmene, miten lain tulkinnan kannalta keskeisiä tämän tapauksen olosuhteita on päätösharkinnassa arvioitu. Osapuolet ovat kuitenkin riippumattomia, ja järjestely on markkinaehtoinen. Osapuolet eivät tee mitään määräämistoimia koron suhteen laina-aikana. Korko ei ole lainanantajan nostettavissa, eikä edes velallinen voisi yksin päättää koron maksusta pankkien kanssa tehtyjen sopimusten johdosta. Koron maksaminen on ylipäätään epävarmaa riippuen velallisen taloudellisesta tilanteesta. Näiden seikkojen perusteella korkotulon ei voida katsoa olevan X:n vallinnassa tai määräysvallassa ennen kuin se on tosiasiassa maksettu. Pelkällä korkoehdolla tai koron pääomittamisella ei voi olla merkitystä lain tulkinnassa.

Keskusverolautakunnan päätös perustuu X:n käsityksen mukaan korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuun 1999:28, joka edustaa tuloverolain 110 §:n pääsääntöön poikkeusta. Päätöstä ei voida soveltaa laajentavasti erilaisiin tilanteisiin. X:n tiedossa ei ole yhtäkään julkaistua oikeustapausta, jossa luonnollista henkilöä olisi verotettu tulosta, jota hän ei ole saanut ja josta hän ei ole voinut tavalla tai toisella määrätä verotushetkellä. Tällaisen tulkinnan tekeminen yhden korkeimman hallinto-oikeuden ennakkopäätöksen perusteella ei ole tuloverolain 110 §:n tarkoituksen mukaista. Myöskään Verohallinnon ohjeissaan tekemä tulkinta ei ilmeisesti perustu muuhun kuin mainittuun päätökseen.

Mikäli keskusverolautakunnan ennakkoratkaisua ei kumota, se muodostaa merkittävän muutoksen korkotulojen verotukseen Suomessa. Päätös tarkoittaisi sitä, että korkotuloa voidaan verottaa luonnollisen henkilön saamana myös sellaisissa tilanteissa, joissa korkoa ei koskaan makseta. Tämä johtaisi velkojan verotuksessa jälkikäteisiin oikaisuvaatimusprosesseihin aina silloin, kun velallinen joutuu maksukyvyttömäksi. Päätös tarkoittaisi myös sitä, että korkotuloa voitaisiin verottaa luonnollisen henkilön tulona vain sen vuoksi, että korkoehto on määritelty liiketaloudellisin perustein siten, että mitä pidempään velkoja joutuu odottamaan koron suorittamista, sitä suurempi koron kertyminen on. Tämä olisi merkittävä muutos kassaperiaatteen soveltamiseen.

Myös yleisemmällä tasolla päätös tarkoittaisi sitä, että luonnollisia henkilöitä voitaisiin mahdollisesti verottaa tulosta, jota he eivät tosiasiallisesti ole saaneet, josta he eivät ole määränneet ja jota he eivät välttämättä koskaan tule saamaan. Tällainen lopputulos on lain tarkoituksen vastainen ja yksityishenkilölle kohtuuton sekä ristiriidassa veronmaksu­kykyisyyden periaatteen kanssa.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa vaatinut, että valitus hylätään. Ennakkoratkaisua on pidettävä tuloverolain 110 §:n 1 momentin, oikeuskäytännön, Verohallinnon ohjeistuksen ja oikeuskirjallisuudessa esitettyjen kannanottojen mukaisena. Valituskirjelmässä viitatun ratkaisun KHO 1999:28 lisäksi useat muutkin korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisut tukevat annettua ennakkoratkaisua ja sen mukaista tulkintaa.

Lainasopimuksessa on käytetty valinnanvapautta ja määrätty koron käsittelystä jo sopimuksen laatimisen yhteydessä. Lainaehtojen mukaan maksamattomalle korolle on sovittu suoritettavaksi korkoa samoin ehdoin kuin lainan pääomalle (korkoa korolle -periaate). Tämä vastaa yleisesti menettelyä, jossa korko liitetään velkapääomaan. X toteaa itsekin, että hakemuksessa tarkoitettu korkoehto voidaan rinnastaa koron pääomittamiseen. Menettelystä sopiminen ja kertyneen koron laskenta vuosittain yhdessä osoittavat, että lainanantaja disponoi korkotulosta, sen suorittamistavasta ja -ajankohdasta.

Tuloverolain 110 §:n 1 momentin tulkinnalla on haluttu estää se, että verovelvollinen ei voi omalla disponoinnillaan siirtää tulojensa verotusta rajattomasti. Tätä seikkaa voidaan nyt käsillä olevassa tilanteessa painottaa myös siitä näkökulmasta, että hakemuksen mukaan lainanottaja kirjaa korkomenon suoriteperusteisesti kertymävuoden mukaisesti.

Esillä olevia lainaehtoja ei voida pitää poikkeuksellisina. Tavanomaista on, että velkasuhde tehdään riippumattomien osapuolten välillä markkinaehtoisesti. Tavanomaista on myös, että velan antamiseen liittyy riski velallisen maksukyvystä. Jos tällainen riski toteutuu, verotuksessa joudutaan ottamaan myöhemmin erikseen kantaa siihen, mikä merkitys velkapääoman, siihen liitetty korko mukaan luettuna, menetyksellä verotuksessa on. Sovituilla lainaehdoilla ja valituksessa esitetyillä epävarmuustekijöillä ei ole asiassa merkitystä.

X on antamassaan vastaselityksessä muun ohella todennut, että koron lisääminen velkapääomaan on veronalainen tapahtuma silloin, kun korko on pääomitusvuonna ollut tulonsaajan vallinnassa. Tästä on kyse esimerkiksi silloin, kun pääomitus perustuu erilliseen kyseisenä vuonna tapahtuneeseen määräämistoimeen tai kun muutoin olosuhteista voidaan päätellä, että velkojalla on määräysvalta korkoon. Silloin kun korko ei ole velkojan vallinnassa tai määräysvallassa, koron lisääminen lainapääomaan ei ole veronalainen tapahtuma. Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu tarkoittaisi merkittävää muutosta tuloverolain 110 §:n tulkintaan, supistaisi lain sanamuodon mukaisen pääsäännön soveltamisalaa ja muuttaisi suomalaisten sijoittajien verokohtelua laajemminkin.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Leena Äärilä ja Vesa-Pekka Nuotio. Asian esittelijä Antti Jukarainen.