31.12.2014

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 29.5.2012 nro 12/0659/4

Asian aikaisempi käsittely

Uudenmaan verovirasto on 14.4.2010 toimittanut yhtiön verotuksen verovuodelta 2006.

Verotuksen oikaisulautakunta on Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön oikaisuvaatimuksesta kumonnut Uudenmaan yritysverotoimiston verovuodelta 2006 toimittaman A Oyj:n (jäljempänä myös yhtiö) verotuksen valituksenalaiselta osalta ja palauttanut asian verovirastolle verotuksen uudelleen toimittamiseksi siten, että yhtiön verotettavaan tuloon luetaan osuus B Sdn Bhd -nimisen malesialaisen tytäryhtiön tulosta. Päätöksen perustelujen mukaan B Sdn Bhd:n harjoittamaa toimintaa ei voitu pitää ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (1217/1994; väliyhteisölaki) 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna teolliseen tuotantotoimintaan verrattavana toimintana eikä yhtiö ollut myöskään osoittanut, että B Sdn Bhd:n verotuksen taso olisi väliyhteisölain 2 §:n 1 momentin edellyttämällä tavalla vähintään 3/5 Suomen yhteisöveron tasosta tai että Malesian yhteisöveron taso olisi saman pykälän 4 momentin edellyttämällä tavalla vähintään 75 prosenttia Suomen yhteisöveron tasosta tai että yhtiö ei olisi saanut hyötyä Malesian erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä. B Sdn Bhd:ta oli näin ollen pidettävä väliyhteisölaissa tarkoitettuna väliyhteisönä.

A Oyj on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös on kumottava ja asiassa on katsottava, että A Oyj:n tuloon ei voida lisätä ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain nojalla osuutta A Oyj:n Malesiassa asuvan tytäryhtiön tulosta, koska tytäryhtiö harjoittaa teolliseen tuotantotoimintaan rinnastettavaa toimintaa ja koska Suomen ja Malesian välillä 10.1.1986 solmittu tuloverosopimus (SopS 15-16/1986) estää Malesiassa asuvan tytäryhtiön tulon lisäämisen väliyhteisölain nojalla yhtiön veronalaiseen tuloon Suomessa.

Taustaa

A Oyj on perustanut B Sdn Bhd -nimisen tytäryhtiön Malesiaan toukokuussa 2006. Tytäryhtiö on A Oyj:n täysin omistama. Tytäryhtiön palveluksessa oli vuoden 2006 lopussa noin 30 henkilöä. Sen tilikauden 2006 liikevaihto oli noin 672 000 euroa. Taseeseen kirjattujen koneiden ja kaluston määrä oli 356 895 euroa.

B Sdn Bhd tuottaa A Oyj:n johdolla erilaisia palveluja, jotka ovat olennaisia yhtiön tuotteiden loppuasiakkaalle tuottaman hyödyn aikaansaamisessa. Tytäryhtiö tuottaa seitsemänä päivänä viikossa vuorokauden ympäri globaalia teknistä tukea, virustentorjuntatietokantojen päivityspalvelua ja kehittää nykyisiä ja uusia tuotteita.

Yhtiö tuottaa Suomessa vastaavia palveluja kuin sen tytäryhtiö tuottaa toisella aikavyöhykkeellä. Malesiassa asuva tytäryhtiö tarjoaa vastaavia palveluja erityisesti valittajan toimistoajan ulkopuolisina kellonaikoina, koska asiakkaat vaativat palvelua kellon ympäri.

Väliyhteisölain soveltuminen

Valittajan käsityksen mukaan Malesiassa asuvan tytäryhtiön tuottama globaali tekninen tuki, virustentorjuntatietokantojen päivityspalvelu ja tuotekehityspalvelut ovat rinnastettavissa teollisen tuotantotoiminnan harjoittamiseen eikä tytäryhtiötä voida pitää väliyhteisölain 2 §:n 2 momentin 2 kohdan mukaisena ulkomaisena väliyhteisönä.

Valittajan käsityksen mukaan väliyhteisölain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa mainitut toiminnot katsotaan aktiiviseksi liiketoiminnaksi, jotka jäävät väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle. Väliyhteisötulon verotusta ei tule kohdistaa valittajan tytäryhtiöstä saamaan tuloon, joka on peräisin aktiivisesta liiketoiminnasta. Suomessa yleisesti verovelvollisen tuloon voitaisiin mahdollisesti lisätä väliyhteisölain 2 §:n nojalla passiivitulo, jonka tulonsaaja saa osallistumatta itse liiketoimintaan. Osinko, korko, vuokratulo, pääomavoitto ja rojalti voivat muun muassa olla passiivituloa. Selvää on, ettei väliyhteisötulon verotusta väliyhteisölain 2 §:n 2 momentin nojalla tule kohdistaa aktiiviseen tuloon, joka saadaan kaupasta, liikkeestä, ammatista ja elinkeinosta. Aktiivista liiketoimintaa harjoittavat yhteisöt eivät ole väliyhteisölain tarkoittamia ulkomaisia väliyhteisöjä. Passiivitulot, kuten korot ja vuokrat, voivat kuitenkin olosuhteista riippuen kuulua myös aktiiviseen tuloon.

Teolliseen tuotantotoimintaan verrattava muu tuotantotoiminta on nimenomaisesti jätetty väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle. Verohallituksen yritysverotiedotteen 3/1999 mukaan käsitettä tulkitaan seuraavasti: "Teolliseen tuotantotoimintaan verrattavalla muulla tuotantotoiminnalla" tarkoitetaan teollisen tuotantotoiminnan kaltaista toimintaa, jolta ei välttämättä edellytetä liityntää teollisuuteen. Käsite on laajempi kuin teollinen tuotantotoiminta, mutta toiminnan tulee luonteeltaan olla tuotannon kaltaista.

Väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle jäävänä huolto- ja korjaustoimintana voitaisiin pitää sellaista käyttö-, korjaus- ja ylläpitopalvelujen myyntiä, joka olennaisesti liittyy verovelvollisen tai samaan konserniin kuuluvan yhteisön valmistus- ja myyntitoimintaan. Suunnittelu-, tutkimus-, kehittämis- yms. toiminnan voitaisiin katsoa jäävän lain soveltamisalan ulkopuolelle, jos se välittömästi palvelee laissa tarkoitettua teollista tuotantotoimintaa tai siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa ja on luonteeltaan selkeästi sitä tukevaa.

B Sdn Bhd:n harjoittama liiketoiminta liittyy olennaisesti valittajan suunnittelu-, tutkimus- ja kehittämistoimintaan. Tytäryhtiö tuottaa samoja palveluja kuin valittaja. Tytäryhtiötä ei voi pitää väliyhteisölain mukaisena ulkomaisena väliyhteisönä, koska se harjoittaa aktiivista liiketoimintaa tuottamalla globaalia teknistä tukea, virustentorjuntatietokantojen päivityspalvelua sekä kehittämällä nykyisiä ja uusia tuotteita.

Verosopimuksen vaikutus väliyhteisölain soveltamiseen

Suomen ja Malesian välisen tuloverosopimuksen soveltamisedellytysten täyttyminen estää väliyhteisölain soveltamisen valituksenalaisessa tilanteessa. Valittaja ja tytäryhtiö kuuluvat verosopimuksen henkilölliseen soveltamisalaan, koska he asuvat verosopimuksen sopimusvaltiossa.

Väliyhteisölakia ei voi soveltaa valittajaan, koska valittajan Malesiassa asuva tytäryhtiö on tosiasiallisesti sijoittautunut asuinvaltioonsa. Tytäryhtiö on sijoittautunut tosiasiallisesti Malesiaan, koska sillä on asuinvaltiossaan toiminnan harjoittamiseksi tarvittavat toimitilat ja kalusto, riittävä henkilökunta, joka on toimivaltainen itsenäisesti harjoittamaan yhteisön liiketoimintaa ja tekemään itsenäisesti päivittäistä liiketoimintaa koskevat päätökset.

Valittajan käsityksen mukaan sen veronalaiseen tuloon ei voi lisätä Malesiassa asuvan tytäryhtiön tuloa väliyhteisölain nojalla, koska tytäryhtiön harjoittama toiminta palvelee välittömästi valittajan omaa suunnittelu-, tutkimus- ja kehittämistoimintaa. Tytäryhtiön toimintaa on pidettävä aktiivisena liiketoimintana, koska sillä on asuinvaltiossaan toiminnan harjoittamiseksi tarvittavat toimitilat ja kalusto sekä henkilökunta, joka on toimivaltainen itsenäisesti harjoittamaan yhteisön liiketoimintaa sekä tekemään päivittäistä liiketoimintaa koskevat päätökset.

Tuloverotuksen tosiasiallinen taso

Verotuksen oikaisulautakunnan mukaan Malesian yhteisöverokanta eroaa olennaisesti yhteisöjen Suomessa suoritettavan veron tasosta. Verotuksen oikaisulautakunnan päätöksessä viitataan Verohallituksen ohjeelliseen yritysverotiedotteeseen 3/1999 sekä hallituksen esitykseen 74/2008 vp, joiden mukaan Malesia kuuluu niiden verosopimusvaltioiden joukkoon, joiden yhteisöverotuksen taso eroaa olennaisesti yhteisöjen Suomessa suoritettavan veron tasosta.

Valittajan käsityksen mukaan sen tytäryhtiö asuu kuitenkin sellaisessa verosopimusvaltiossa, jossa yhteisöjen vero ei olennaisesti eroa Suomessa suoritettavasta verosta. Malesian yhteisöverokanta oli 28 prosenttia vuonna 2006.

Suomen valtiovarainministeriön asetuksella ei ollut verovuonna 2006 säädetty niistä verosopimusvaltioista, joissa veron katsotaan olennaisesti eroavan Suomessa suoritettavasta yhteisöjen tuloverosta. Lisäksi tuloverotuksen tosiasiallisella tasolle ei ole merkitystä valituksenalaisessa asiassa, koska valittajan tytäryhtiö harjoittaa Malesiassa teolliseen tuotantotoimintaan rinnastettavaa toimintaa.

Valittajan Malesiassa asuvaan tytäryhtiöön sovelletaan pioneer status -veronhuojennusta, jonka johdosta tytäryhtiö ei maksa Malesian tuloveroa. Veronhuojennus voidaan myöntää hakemuksesta yritykselle, joka täyttää Malesian valtiovarainministeriön päätöksessä säädetyt edellytykset. Korkean teknologian yritykset voivat saada veronhuojennuksen, jos yrityksen työntekijöistä seitsemän prosenttia on suorittanut tieteellisen tai teknologisen yliopistotutkinnon. Tutkimus- ja kehityskustannusten on lisäksi muodostettava yksi prosentti yrityksen bruttoliikevaihdosta. Veronhuojennus voidaan myöntää yritykselle, jonka toiminta kehittää Malesian valtion käsityksen mukaan Malesian taloudellista ja teknologista kehitystä.

Suomen väliyhteisölain soveltaminen voisi olla oikeutettua, jos Suomen ja Malesian välisessä verosopimuksessa ei olisi sovittu tietojenvaihdosta. Sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten on Suomen ja Malesian välisen verosopimuksen 24 artiklan mukaan vaihdettava keskenään sellaisia tietoja, jotka ovat välttämättömiä verosopimuksen piiriin kuuluvia veroja koskevan sisäisen lainsäädännön määräysten soveltamiseksi. Suomen ja Malesian välinen verosopimus mahdollistaa laajan tietojen vaihdon sopimusvaltioiden toimivaltaisten viranomaisten välillä.

Verosopimuksen vaikutus

Valittajan käsityksen mukaan Suomen ja Malesian välinen tuloverosopimus estää tytäryhtiön tulon lisäämisen sen veronalaiseen tuloon väliyhteisölain nojalla. Väliyhteisölain 2 §:n 3 momentissa todetaan nimenomaisesti, ettei ulkomaisena väliyhteisönä ole pidettävä yhteisöä, jonka asuinvaltion kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jos yhteisöä on sopimuksen mukaan pidettävä kyseisessä valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yhteisön saamaan tuloon. Väliyhteisölakia ei voi soveltaa valituksenalaisessa tilanteessa, koska tytäryhtiö asuu Malesiassa ja koska verosopimusta sovelletaan sen saamaan tuloon. Väliyhteisölakia ei myöskään voi soveltaa, koska valittajan tytäryhtiö on tosiasiallisesti sijoittautunut Malesiaan. Tytäryhtiöllä on Malesiassa toimintansa harjoittamista varten tarvittavat toimitilat, henkilöstä ja kalusto.

Verotuksen oikaisulautakunnan päätös perustuu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisuun KHO 2002:26, jossa otettiin kantaa ulkomaisen yhteisön toiminnan luonteen vaikutukseen tilanteessa, jossa sovellettiin väliyhteisölakia verosopimuksen soveltamistilanteessa. Valittajan tytäryhtiön Malesiassa harjoittama toiminta on ratkaisun mukaisen tulkintaohjeen nojalla katsottava aktiiviseksi liiketoiminnaksi. Valittajan näkemyksen mukaan sanottu ratkaisu estää lisäämästä valittajan verotettavaan tuloon osuutta Malesiassa asuvan tytäryhtiön tulosta, koska tytäryhtiön toiminta on teolliseen tuotantotoimintaan verrattavaa aktiivista toimintaa. Väliyhteisölain soveltaminen muodostaisi Euroopan unionin toiminnasta annetun sopimuksen 63 artiklan (aiemmin EY 56 artiklan) mukaisen pääomien vapaan liikkumisoikeuden esteen unionin ja Malesian (ns. kolmannen valtion) välille.

Veroasiamies on antanut vastineen.

Verovirasto on antanut lausunnon.

Yhtiö on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt valituksen.

Hallinto-oikeus on selostettuaan ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (1217/1994; väliyhteisölaki) 2 §:n asiassa merkitykselliset säännökset perustellut päätöstään seuraavasti:

A Oyj:n Uudenmaan verovirastolle antaman selvityksen mukaan yhtiö on perustanut B Sdn Bhd -nimisen tytäryhtiön Malesiaan toukokuussa 2006. Tytäryhtiö tuottaa emoyhtiön johdolla erilaisia palveluja, jotka ovat olennaisia komponentteja yhtiön tuotteiden loppuasiakkaalle tuottamista hyödyistä. Tytäryhtiö tuottaa muun muassa seitsemänä päivänä viikossa ympärivuorokautista teknistä tukea, virustentorjuntatietokantojen päivityspalvelua ja tuotekehitystyötä nykyisten ja uusien tuotteiden kehittämiseksi. Yhtiön emoyhtiö tuottaa myös Suomessa vastaavia palveluja. B Sdn Bhd liikevaihto ajalla 5 - 12/2006 on selvityksen mukaan ollut 672 059 euroa. Palkat ja sosiaalikulut ovat samalta ajalta olleet yhteensä 347 152 euroa. Tytäryhtiö on maksanut 660 neliömetrin suuruisista toimitiloistaan vuokraa samalta ajalta 39 950 euroa. Sen koneiden ja kaluston arvo taseessa 31.12.2006 on ollut 356 895 euroa. Henkilöstön määrä 31.12.2006 on ollut 30 henkilöä.

Väliyhteisön määritelmää muutettiin väliyhteisölain 2 §:n muuttamista koskevalla 1.1.1999 voimaan tulleella lailla 1091/1998 niin, että lain soveltamisalan ulkopuolelle jäivät teollista tuotantotoimintaa tai laivanvarustustoimintaa harjoittavien yhteisöjen lisäksi myös teolliseen tuotantotoimintaan verrattavaa tuotantotoimintaa harjoittavat yhteisöt. Lain säätämistä koskevassa hallituksen esityksessä (HE 149/1998 vp) todetaan tältä osin, että verotuskäytännössä on laissa käytetty sanonta "teollinen tuotantotoiminta" saanut laajan tulkinnan. Lain soveltamisalan ulkopuolelle on katsottu kuuluvaksi esimerkiksi kaivostoiminta, vaikkei sitä voida pitää sananmukaisesti teollisena tuotantotoimintana, ja samaan tulkintaan on päädytty myös malminetsinnän, huolto- ja korjaustoiminnan, rakennustuotannon ja energiatuotannon osalta. Verotuskäytännössä omaksutun ja perusteltuna pidettävän laajan tulkinnan varmistamiseksi lain 2 §:n 2 momentin 2 kohtaa ehdotettiin muutettavaksi siten, että väliyhteisönä ei pidettäisi myöskään yhteisöä, joka harjoittaa teolliseen tuotantotoimintaan verrattavaa muuta tuotantotoimintaa, jolla muun muassa tarkoitettaisiin edellä mainittuja kaivostoimintaa, huolto- ja korjaustoimintaa sekä rakennustuotantoa ja energiatuotantoa. Verohallinto on antanut lain 1091/1998 soveltamisesta verotuksen yhtenäistämiseksi tiedotteen 3/1999. Tiedotteen mukaan teolliseen tuotantotoimintaan verrattavalla muulla tuotantotoiminnalla tarkoitettaisiin teollisen tuotantotoiminnan kaltaista toimintaa, jolta ei välttämättä edellytetä liityntää teollisuuteen.

B Sdn Bhd tuottaa A Oyj:n johdolla erilaisia palveluja kuten globaalia teknistä tukea, virustentorjuntatietokantojen päivityspalveluja ja kehittää nykyisiä ja uusia tuotteita. Hallinto-oikeus katsoo, että yhtiön harjoittamaa palvelutoimintaa ei ole pidettävä väliyhteisölaissa tarkoitettuna teolliseen tuotantotoimintaan verrattavana muuna tuotantotoimintana. B Sdn Bhd ei näin ollen yhtiön harjoittaman toiminnan laadun perusteella jää väliyhteisölain soveltamisalan ulkopuolelle.

B Sdn Bhd ei ole maksanut Malesiaan tuloveroa. Tämä johtuu siitä, että tähän tytäryhtiöön on sovellettu pioneer status -nimistä veronhuojennusta. Valituksen mukaan sanottu veronhuojennus voidaan myöntää hakemuksesta yritykselle, joka täyttää Malesian valtiovarainministeriön päätöksessä säädetyt edellytykset. Korkean teknologian yritykset voivat saada veronhuojennuksen, jos yrityksen työntekijöistä seitsemän prosenttia on suorittanut tieteellisen tai teknologisen yliopistotutkinnon. Tutkimus- ja kehityskustannusten on lisäksi muodostettava yksi prosentti yrityksen bruttoliikevaihdosta. Veronhuojennus voidaan myöntää yritykselle, jonka toiminta kehittää Malesian valtion käsityksen mukaan Malesian taloudellista ja teknistä kehitystä.

Koska B Sdn Bhd ei ole maksanut Malesiaan tuloveroa, tulee asiassa arvioitavaksi ovatko yhteisöt velvollisia suorittamaan Malesiassa tulostaan veroa, joka ei olennaisesti eroa yhteisöjen Suomessa tulostaan suoritettavasta verosta tai onko B Sdn Bhd saanut hyötyä tämän valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä.

Väliyhteisölain 2 §:n muuttamista koskevasta laista 1091/1999 ei suoraan ilmene, mitä valtioita se koskee. Lain säätämiseen liittyvän Eduskunnan valtiovarainvaliokunnan mietinnön (VaVM 51/1998 vp) mukaan huomattavasti Suomen yhteisöveroa alhaisempana pidettäisiin yhteisöveroa, joka suuruudeltaan asianomaisessa valtiossa alittaa 75 % Suomen yhteisöverosta. Verohallituksen jo mainitussa tiedotteessa 3/1999 lainkohdassa tarkoitettuihin sopimusvaltioihin luettiin kuuluvaksi myös Malesia. Luettelo oli ohjeellinen, mutta sillä pyrittiin yhdenmukaistamaan käytäntöä ja antamaan verovelvollisille tietoa lain soveltamisesta. Sittemmin mainittu verohallinnon luettelo on väliyhteisölain 1.1.2009 voimaan tulleella muutoksella korvattu valtiovarainministeriön asetuksella. Valtiovarainministeriön asetuksessa (541/2009) Malesia kuuluu niihin asetuksessa lueteltuihin verosopimusvaltioihin, joiden verotuksen tason katsotaan olennaisesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava.

Edellä sanottuun nähden hallinto-oikeus katsoo, että Malesia on nyt puheena olevana verovuonna kuulunut niihin verosopimusvaltioihin, joiden yhteisöjen verotuksen taso olennaisesti eroaa yhteisöjen verotuksen tasosta Suomessa. A Oyj on joka tapauksessa saanut edellä sanotuin tavoin hyötyä tämän valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä. Toimitettua verotusta ei näin ollen ole syytä muuttaa B Sdn Bhd:n asuinvaltion verotuksen tasoon perustuvalla syyllä.

Asian arvioinnissa ei ole merkitystä sillä, mitä valtioiden välisestä tietojenvaihdosta on Suomen ja Malesian välisessä verosopimuksessa sovittu eikä silläkään, että nyt puheena oleva tytäryhtiö on tosiasiallisesti sijoittautunut Malesiaan. EU:n perustamissopimuksen vapaata sijoittautumista koskevat artiklat eivät koske Unionin ja kolmansien maiden välisiä suhteita eikä tytäryhtiön perustamisessa Unionin ulkopuolelle voida katso olevan kyse sopimuksen pääomien vapaan liikkumisoikeuden takaavien artiklojen soveltamisalaan kuuluvasta toimesta. Nyt puheena olevassa verotuksessa ei näin ollen voi olla kyse unionin oikeuden takaamien perusvapauksien loukkaamisesta. Valituksenalaista päätöstä ei näin ollen ole syytä muuttaa näilläkään perusteilla.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Matti Tamminen, Aulikki Pitkänen ja Pertti Risu, joka on myös esitellyt asian.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oyj on pyytänyt valituslupaa hallinto-oikeuden päätökseen. Valituksessaan yhtiö on hallinto-oikeudessa esittämillään perusteilla vaatinut, että Malesiassa asuvan tytäryhtiön tuottama globaali tekninen tuki, virustentorjuntatietokantojen päivityspalvelu ja tuotekehityspalvelut ovat rinnastettavissa teollisen tuotantotoiminnan harjoittamiseen eikä tytäryhtiötä voida pitää väliyhteisölain 2 §:n 2 momentin 1 kohdan mukaisena ulkomaisena väliyhteisönä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan vastineessa vastustanut valitusluvan myöntämistä. Jos valituslupa myönnetään, valitus tulisi hallinto-oikeuden päätöksessä mainituilla perusteilla hylätä.

Lainmuutoksella 1091/1998 vahvistettiin laintasoisella säännöksellä verotus- ja oikeuskäytännössä muodostunut tulkinta teollisen tuotantotoiminnan käsitteestä.

Väliyhteisölakiin sisältyvä, niin sanottujen vapautettujen toimialojen luettelo on siihen kohdistuneista muutospaineista huolimatta säilynyt ennallaan, kun lakia sittemmin muilta osin muutettiin lailla 680/2008. Lainsäätäjän nimenomainen tahto on ollut, että määritelmästä ei luovuta ja siirrytä esimerkiksi substanssi- tai motiivitestin käyttöön. Edelleen lainsäätäjän tahto on ollut, että voimassa olevaa vapautettujen toimialojen määritelmää ei väliyhteisölain eri muutosten yhteydessä ole muutoin kuin edellä selostetuin osin muutettu tai laajennettu. Säännöksen sanamuodon laajentavaan tulkintaan ei ole perusteita.

Yhtiö on antamassaan vastaselityksessä lausunut, että arvioitaessa sitä, minkälainen toiminta kulloisessakin yhteiskunnan kehitysvaiheessa täyttää teollisen tuotantotoiminnan kaltaisen toiminnan tunnusmerkit väliyhteisölainsäädäntöä sovellettaessa, asiaa on peilattava väliyhteisölainsäädännön tavoitteisiin. Väliyhteisölailla ei ole ollut tarkoitus heikentää varsinaista liiketoimintaa harjoittavien yritysten toimintaedellytyksiä ulkomailla. Tällöin laajentavaa tai toimintaympäristön muutoksia peilaavaa laintulkintaa rajaa aktiivisen liiketoiminnan käsite.

Yhtiö on antanut lisäkirjelmän . Kirjelmä on annettu Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön tiedoksi.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian.

Korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset ja saattaa veroviraston toimittaman verotuksen voimaan.

Perustelut

Ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (1217/1994; väliyhteisölaki) 2 §:n 1 momentin mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisten määräämisvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

Väliyhteisölain 2 §:n 2 momentin (1091/1998) mukaan sen estämättä, mitä 1 momentissa säädetään, ulkomaisena väliyhteisönä ei kuitenkaan pidetä:

1) yhteisöä, jonka tulon on selvitetty pääasiallisesti kertyneen yhteisön asuinvaltiossaan harjoittamasta teollisesta tuotantotoiminnasta, siihen verrattavasta muusta tuotantotoiminnasta tai laivanvarustustoiminnasta, taikka siellä harjoitetusta myynti- tai markkinointitoiminnasta, joka välittömästi palvelee teollista tuotantotoimintaa, siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa tai laivanvarustustoimintaa harjoittavaa yhteisöä ja joka suuntautuu pääasiallisesti yhteisön asuinvaltion alueelle, taikka suorituksista, joiden maksaja on siinä valtiossa asuva ja siellä mainitunlaista toimintaa harjoittava, samaan osakeyhtiölain (734/1978) 1 luvun 3 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluva yhteisö; eikä

2) yhteisöä, jonka asuinvaltion kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jos yhteisöä on sopimuksen mukaan pidettävä tuossa valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yhteisön saamaan tuloon, edellyttäen, että yhteisöt siinä valtiossa ovat velvollisia suorittamaan tulostaan veroa, joka ei olennaisesti eroa yhteisöjen Suomessa tulostaan suoritettavasta verosta, eikä yhteisö ole saanut hyötyä tämän valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä.

Väliyhteisölain 2 §:n 2 momentin 1 kohdan alkuperäisen sanamuodon (1217/1994) mukaan väliyhteisönä ei pidetty yhteisöä, jonka tulon katsottiin kertyneen yhteisön asuinvaltiossaan harjoittamasta teollisesta tuotantotoiminnasta tai laivanvarustustoiminnasta. Väliyhteisölakia muutettiin vuoden 1999 alusta lukien voimaan tulleella lailla (1091/1998) muun ohella siten, että vapautettujen toimialojen luetteloon lisättiin myös maininta teolliseen toimintaan verrattavasta muusta tuotantotoiminnasta.

Lainmuutosta koskeneen hallituksen esityksen 149/1998 vp mukaan laissa käytetty sanonta "teollinen tuotantotoiminta" oli saanut verotuskäytännössä laajan tulkinnan. Lain soveltamisalan ulkopuolelle oli katsottu kuuluvaksi esimerkiksi kaivostoiminta, vaikkei sitä voida pitää sananmukaisesti teollisena tuotantotoimintana, ja samaan tulkintaan oli päädytty myös malminetsinnän, huolto- ja korjaustoiminnan, rakennustuotannon ja energiatuotannon osalta. Toisaalta markkinointitoiminnan ei ollut katsottu sisältyvän teollisen tuotantotoiminnan piiriin. Verotuskäytännössä omaksutun ja perusteltuna pidettävän laajan tulkinnan varmistamiseksi lain 2 §:n 2 momenttia ehdotettiin muutettavaksi siten, että väliyhteisönä ei pidettäisi myöskään yhteisöä, joka harjoittaa teolliseen tuotantotoimintaan verrattavaa muuta tuotantotoimintaa, jolla muun muassa tarkoitettaisiin edellä mainittuja kaivostoimintaa, huolto- ja korjaustoimintaa sekä rakennustuotantoa ja energiatuotantoa.

A Oyj on toukokuussa 2006 perustanut Malesiaan B Sdn Bhd -nimisen tytäryhtiön, joka on A Oyj:n täysin omistama. Tytäryhtiön tilikauden 2006 liikevaihto oli noin 672 000 euroa ja taseeseen kirjattujen koneiden ja kaluston määrä 356 895 euroa. Tytäryhtiön palveluksessa oli vuoden 2006 lopussa noin 30 henkilöä.

Saadun selvityksen mukaan A Oyj ja sen malesialainen tytäryhtiö harjoittavat samaa toimintaa. TOL-2008-toimialaluokituksessa yhtiön toimiala on ollut "Ohjelmistojen suunnittelu ja valmistus 62010". Yhtiön antaman selvityksen mukaan tytäryhtiö tuottaa globaalia teknistä tukea ja virustentorjuntapalveluja sekä kehittää nykyisiä ja uusia tuotteita.

Korkein hallinto-oikeus toteaa, että lainmuutoksella 1091/1998 säädökseen lisättyä teolliseen tuotantotoimintaan verrattavan muun tuotantotoiminnan käsitettä on pidettävä jossain määrin tulkinnanvaraisena. Tähän vaikuttaa osaltaan se, että käsitettä on sovellettava muuttuvassa ympäristössä, jossa teollisen toiminnan ja palveluiden välinen rajanveto on osin hämärtynyt. Tällainen kehitys on erityisen korostunutta informaatioteknologian alueella.

Tyypillistä väliyhteisötuloa ja myös lain yleisen tarkoituksen kannalta keskeisiä eriä ovat erilaiset passiivisluonteiset tuloerät. Lain systematiikkaa ja säännöksiä ei ole kuitenkaan rakennettu siten, että väliyhteisötulona pidettäisiin vain määrätyn tyyppisiä tuloja, vaan väliyhteisölain rakenne lähtee päinvastoin siitä, että laissa on säädetty erikseen toiminnat, joita harjoittavia yhteisöjä ei ole pidettävä väliyhteisöinä. Laista ja sen valmisteluaineistosta, mukaan lukien edellä selostettu lainmuutos 1091/1998 esitöineen, ilmenee selkeästi, ettei palvelutoimintaa ole yleisesti suljettu väliyhteisötulon verotuksen ulkopuolelle, vaikka kyse olisi aktiivisesta liiketoiminnasta.

Lainmuutoksella 1091/1998 on kuitenkin nimenomaisesti säädetty väliyhteisötulon verotuksesta vapautetun toiminnan ala teollista tuotantotoimintaa laajemmaksi. On selvää, että säännökseen sisällytetyllä muulla tuotantotoiminnalla tarkoitetaan jotain teollisesta tuotantotoiminnasta poikkeavaa toimintaa. Myös hallituksen esityksen perusteluihin sisältyy esimerkkejä, joissa ei ole kyse teollisesta tuotantotoiminnasta.

B Sdn Bhd:n harjoittama liiketoiminta, joka käsittää globaalia teknistä tukea, virustentorjuntatietokantojen päivityspalvelua ja virustentorjuntaohjelmistojen tuotekehitystä ja suunnittelua, osuu luonteeltaan teollisen tuotantotoiminnan ja palvelutoiminnan muuttuvaan rajamaastoon. Kyseessä on aktiivinen liiketoiminta, johon sisältyy samankaltaisia toimintaprosesseja kun informaatioteknologia-alan teollisuudessa. Malesiassa harjoitettava toiminta on saadun selvityksen mukaan myös siinä määrin samanlaista kuin suomalaisen emoyhtiön toiminta, että sitä voidaan pitää osana valittajayhtiön tuotantoprosessin kokonaisuutta.

Näillä perusteilla ja kun otetaan erityisesti huomioon teollisen toiminnan ja palveluiden välisen rajanvedon tulkinnanvaraisuus informaatioteknologian alueella, B Sdn Bhd:n toimintaa on pidettävä väliyhteisölain 2 §:n 2 momentin 1 kohdassa tarkoitettuna teolliseen tuotantotoimintaan verrattavana muuna palvelutoimintana. Tätä päätelmää ei muuta myöskään se, että kaikkia malesialaisyhtiön osatoimintoja ei erikseen tarkasteltuna mahdollisesti olisi pidettävä teolliseen tuotantotoimintaan verrattavina. Tulkinnanvaraisessa asiassa on perusteltua antaa kokonaisarvioinnissa merkitystä myös sille, ettei ole ilmennyt, että malesialaisyhtiöön olisi kanavoitu sellaisia tuloja, joiden sisällyttäminen Suomessa asuvan osakkaan tuloon olisi väliyhteisölain tyypillisenä tarkoituksena.

Kun B Sdn Bhd:tä ei ole pidettävä laissa tarkoitettuna väliyhteisönä, hallinto-oikeuden ja verotuksen oikaisulautakunnan päätökset on kumottava ja toimitettu verotus saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.

Eri mieltä olleen hallintoneuvos Leena Äärilän äänestyslausunto:

"1. Hylkään valituslupahakemuksen.

2. Velvoitettuna lausumaan pääasiasta en muuta hallinto-oikeuden päätöstä.

Perustelut

1. Asiassa ei ole esitetty riittävää selvitystä A Oyj:n Malesiaan perustaman tytäryhtiön toiminnasta, kuten siitä, miten suuri osuus toiminnasta koostuu tukitoiminnoista tai siitä, millä tavoin ja missä määrin mainitussa yhtiössä harjoitetaan tuotekehitystä ja suunnittelua. Tämän vuoksi asiassa ei ole valitusluvan myöntämisen edellytyksiä.

2. Kun otetaan huomioon hallinto-oikeuden päätöksessä olevat perustelut ja siinä mainitut lainkohdat sekä asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen muuttamiseen ei ole perusteita."