KHO:2013:96
- Asiasanat
- Elinkeinotulon verotus, Tulolähde, Omaisuuden siirtäminen tulolähteestä toiseen, Verotusmenettely, Muutoksenhaku verotukseen, Valitusoikeus, Päätöksen valituskelpoisuus, Oikeussuojan tarve, Päätöksen sitovuus, Vaikutus veron määrään
- Tapausvuosi
- 2013
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 1930/2/12
- Taltio
- 1745
Yritysverotoimisto oli toimittaessaan X Oy:n verotuksia verovuosilta 2007 ja 2008 poikennut annetuista veroilmoituksista X Oy:tä kuultuaan siten, että X Oy:n omistamien Y Oyj:n osakkeiden katsottiin kuuluvan yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen varallisuuteen eikä elinkeinotoiminnan tulolähteen käyttöomaisuuteen. Poikkeamisella ei ollut vaikutusta verovuoden verotettavaan tuloon eikä varallisuuteen.
Verotuksen oikaisulautakunta oli jättänyt tutkimatta X Oy:n vaatimuksen Y Oyj:n osakkeiden katsomisesta elinkeinotoiminnan tulolähteen käyttöomaisuuteen kuuluviksi, koska X Oy:llä ei katsottu olevan oikeussuojan tarvetta. Hallinto-oikeus oli hylännyt X Oy:n valituksen.
Asiasta oli verotusta toimitettaessa tehty sinänsä päätökseksi kutsuttu kannanotto, jolla ei ollut sitovaa vaikutusta myöhempien vuosien verotuksessa. Päätöksen vaikutus ei siten ollut sama kuin verotusmenettelystä annetun lain 62 §:ssä tarkoitetuissa ja niihin rinnastettavissa tilanteissa. Tulevina vuosina suunniteltavien toimenpiteiden verokohtelusta olisi aikanaan mahdollista saada sitova ennakkoratkaisu tai ennakkotieto niistä erikseen säädetyssä järjestyksessä.
Koska yritysverotoimiston päätös siirtää Y Oyj:n osakkeet X Oy:n käyttöomaisuudesta henkilökohtaisen tulolähteen varallisuuteen ei ollut vaikuttanut X Oy:n veron määrään eikä valituksessa näin ollen ollut vaadittu yhtiön verotusta muutettavaksi, yhtiön oikaisuvaatimus oli tullut jättää tutkimatta ja hallinto-oikeuden oli tullut hylätä yhtiön valitus. Verovuodet 2007 ja 2008.
Suomen perustuslaki 21 §
Laki verotusmenettelystä 26 § 3 momentti ja 62 § 1 momentti
Hallintolainkäyttölaki 3 §, 4 §, 5 § 1 momentti, 6 § 1 momentti ja 53 §
Päätös, josta valitetaan
Helsingin hallinto-oikeus 4.5.2012 nro 12/0422/6
Asian aikaisempi käsittely
Uudenmaan yritysverotoimisto on toimittaessaan X Oy:n verotuksia verovuosilta 2007 ja 2008 poikennut annetuista veroilmoituksista verovelvollista kuultuaan siten, että X Oy:n omistamat Y Oyj:n osakkeet on siirretty elinkeinotoiminnan tulolähteen käyttöomaisuudesta henkilökohtaisen tulolähteen varallisuuteen.
Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on jättänyt tutkimatta X Oy:n vaatimuksen Y Oyj:n osakkeiden katsomisesta elinkeinotoiminnan tulolähteen käyttöomaisuuteen kuuluviksi. Päätöksen perustelujen mukaan, kun Y Oyj:n osakkeiden omistuksen luonne ei ole vaikuttanut X Oy:n verovuosilta 2007 ja 2008 määrätyn tuloveron määrään, X Oy:llä ei ole oikeusturvan tarvetta sen selvittämiseksi, voidaanko Y Oyj:n osakkeet katsoa elinkeinotoiminnan tulolähteen käyttöomaisuudeksi X Oy:n verotuksessa.
X Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan päätökset on kumottava ja poistettava. Y Oyj:n osakkeiden on katsottava kuuluvan yhtiön elinkeinotoiminnan tulolähteen käyttöomaisuuteen.
Yhtiö on toiminut noin 20 vuotta tai jopa yli 30 vuotta samalla tavalla ja ilmoittanut veroilmoituksellaan Y Oyj:n osakkeiden kuuluvan elinkeinotoiminnan käyttöomaisuuteen. Verotus on vakiintuneesti toimitettu annettujen veroilmoitusten mukaisesti. Koska vakiintunutta käytäntöä on muutettu, on verovelvollisella asiassa oikeussuojan tarve riippumatta siitä, vaikuttaako asia välittömästi kyseisen verovuoden verojen suorittamiseen. Mikäli verovelvollinen ei voi saattaa asiaa tuomioistuimen tutkittavaksi, ei verotoimistolla ole oikeutta yksipuolisesti muuttaa vakiintunutta käytäntöä. Jo se, että verovelvollista on tällaisissa asioissa kuultava, osoittaa oikeussuojan tarpeen olemassaolon. Vaikka asia ei vaikuta verovelvollisen verotukseen tällä hetkellä, sillä saattaa olla vaikutusta myöhempiin verovuosiin. Verovelvollisella on asiassa subjektiivinen intressi ja yhtiön tulee saada asiasta tuomioistuimen ratkaisu. Verotoimisto ei voi yksipuolisesti tehdä myöhempiin verovuosiin vaikuttavaa päätöstä ilman, että yhtiöllä olisi oikeus saattaa asia tuomioistuimen ratkaistavaksi. Yhtiöllä on asiassa merkittävä oikeussuojan tarve.
Y Oyj:n osakkeet ovat X Oy:n käyttöomaisuusosakkeita. Pörssiyhtiön osakkeiden luonne käyttöomaisuusosakkeina on toisenlainen kuin listaamattoman yhtiön osakkeiden. Tämä seikka tulee ottaa päätöksenteossa huomioon.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja X Oy vastaselityksen.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.
Perustelut
Verotusmenettelystä annetun lain 62 §:n 1 momentin mukaan verotukseen voi hakea muutosta verovelvollinen itse sekä jokainen muu, jonka oman veron määrään verotus välittömästi saattaa vaikuttaa tai joka on veron suorittamisesta vastuussa.
X Oy on vaatinut, että Y Oyj:n osakkeita pidetään sen käyttöomaisuusosakkeisiin kuuluvina. Hallinto-oikeus on todennut, että sillä seikalla, ovatko osakkeet yhtiön elinkeinotoiminnan käyttöomaisuutta vai henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvaa omaisuutta, ei ole vaikutusta yhtiön verovuosien 2007 ja 2008 veron määrään, eikä niin ole valituksessa väitettykään. Yhtiöllä ei ole näin ollen oikeussuojan tarvetta verovuosien 2007 ja 2008 verotuksen osalta. Oikaisulautakunta on voinut jättää yhtiön oikaisuvaatimuksen tutkimatta.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Eija Rosendahl ja Sinikka Välitalo. Esittelijä Heidi Kärkiö.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että korkein hallinto-oikeus kumoaa ja poistaa hallinto-oikeuden päätöksen ja katsoo yhtiön omistamat Y Oyj:n osakkeet yhtiön käyttöomaisuusosakkeiksi ja siten kuuluviksi elinkeinotoiminnan tulolähteeseen. Toissijaisesti yhtiö on vaatinut, että korkein hallinto-oikeus poistaa hallinto-oikeuden päätöksen ja palauttaa asian uudelleen käsiteltäväksi myös osakkeiden käyttöomaisuusluonteen osalta.
Hallintolainkäyttölain 51 §:n mukaan valitusviranomaisen on päätöksessään annettava ratkaisu asiassa esitettyihin vaatimuksiin. Valitusviranomaisen tulee harkita kaikkia esiin tulleita seikkoja ja päättää, mihin seikkoihin ratkaisu voidaan perustaa. Hallinto-oikeus ei ole tässä tapauksessa toiminut näin, vaan lähes kaikki verovelvollisen asiassa esittämät seikat on sivuutettu ja jätetty kommentoimatta.
Hallintolainkäyttölain 53 §:n mukaan päätös on perusteltava. Perusteluista on ilmettävä, mitkä seikat ja selvitykset ovat vaikuttaneet ratkaisuun ja millä oikeudellisella perusteella siihen on päädytty. Hallinto-oikeuden päätöksestä puuttuu muutoksenhakijan esille tuomien näkökohtien ja argumenttien punninta. Päätös ei täytä hyvältä tuomiolta edellytettäviä vaatimuksia.
Uudenmaan yritysverotoimisto on yhtiötä kuultuaan tehnyt sekä verovuoden 2007 että 2008 osalta perustellun päätöksen veroilmoituksesta poikkeamisesta. Kyseessä on ollut oikeudellinen ratkaisu. Yritysverotoimisto on perustellut päätöstään sillä, että Y Oyj:n osakkeiden ei voida katsoa palvelevan X Oy:n elinkeinotoimintaa, vaikka X Oy:n kaksi osakasta toimiikin Y Oyj:n hallituksessa. Hallitustyöskentely ei yritysverotoimiston mukaan tee omistusyhteysyrityksen osakkeista käyttöomaisuutta. Osakkeet on hankittu pitkäaikaiseen passiiviseen omistukseen eikä yhtiöiden välillä ole toiminnallista yhteyttä. Näin ollen Y Oyj:n osakkeiden omistus kuuluu yritysverotoimiston mukaan yhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen.
Asialla olisi vaikutusta myös valitusvuosiin, jos kyseisiin osakkeisiin olisi veroviranomaisen vaatimassa tulolähteessä kohdistettu niihin kuuluvia menoja. Tässä vaiheessa keskusverolautakunta ei antaisi asiassa enää ennakkoratkaisua, koska asia on ollut jo esillä verotuksessa. Nämä molemmat seikat tukevat asian käsittelyä ja asiaratkaisun saamista korkeimmalta hallinto-oikeudelta.
Hallinto-oikeuden päätöksessä on sovellettu väärin verotusmenettelystä annetun lain 62 §:n 1 momenttia. Asiassa esitetyn asiantuntijalausunnon mukaan tulolähdesiirtoa koskeva päätös on X Oy:n oikeuksia ja velvollisuuksia koskeva päätös, josta tulee olla mahdollisuus valittaa. Yhtiöllä on selvästi ja välittömästi oikeusturvan tarvetta saada selvitetyksi se, onko se täyttänyt ilmoittamisvelvollisuutensa Y Oyj:n osakkeiden osalta asianmukaisesti ja onko veroviranomaisen tekemä tulolähderatkaisu oikea. Myös ratkaisusta KHO 24.9.2010 taltionumero 2485 ilmenevä linjaus huomioon ottaen oikaisuvaatimus olisi tullut tutkia.
Verovelvollisella on asiassa oikeussuojan tarve, koska verovelvollinen on vastannut verotoimiston kyselyyn, jonka perusteena on ollut oikeustilan muuttaminen, ja koska asialla saattaa olla merkittävät verovaikutukset. Verovelvollisella on oltava oikeus luottaa verotuksen pysyvyyteen.
Prosessi on lähtenyt käyntiin veroviranomaisten aloitteesta. Verovelvollisen tulee saada verovelvollisen omasta tulkinnasta ja ilmoituksesta poikkeava veroviranomaisen tekemä merkittävä tulkinnan muutos tuomioistuimen ratkaistavaksi etenkin, kun tällä voi olla vaikutuksia verovelvollisen tulevien vuosien toimintaan ja kulujen kohdentamiseen sekä verotukseen erityisesti, jos osakkeita ollaan luovuttamassa. Lisäksi veroviranomaisen ratkaisulla voi olla vaikutuksia myös jo toimitettujen vuosien eli vuosien 2007 ja 2008 verotuksiin. Viranomainen ei voi tehdä yksipuolisesti päätöksiä, joilla on kauaskantoiset seuraamukset. Sillä seikalla, että tulkinta ei vielä muuttaisi toistaiseksi näiden verovuosien veron määrää, ei ole merkitystä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen, jossa se on esittänyt valituksen hylättäväksi. Verotusmenettelystä annetun lain 62 §:n 1 momentin sanamuodon mukaan verovelvollisen muutoksenhaulla on oltava vaikutus suoritettavan veron määrään. Tämä sanamuoto periytyy jo verotuslain ajalta. Säännöksen tulkinnassa vakiintunut kanta ilmenee myös oikeuskirjallisuudesta, jossa todetaan, että käytännössä valitusoikeus edellyttää, että vaikutus veroon on todella olemassa. Oikeuskäytännössäkin katsotaan vakiintuneesti, että verovelvollisella on oikeus hakea muutosta verotukseensa vain, jos vaatimuksen hyväksyminen vaikuttaisi maksuunpantavan veron määrään.
Valituksessa esiin tuodussa ratkaisussa KHO 24.9.2010 taltionumero 2485 oli kyse ennakkoratkaisusta, jolla on päätetty lahjaveron määrä, jos huojennuksen edellytykset täyttyvät, ja samalla ratkaistu lahjaveron määrä, jos huojennuksen edellytykset eivät täyty. Annetulla ennakkoratkaisulla on tällaisissa olosuhteissa merkitystä lahjoitetun omaisuuden käyvän arvon osalta välittömästi tai myöhemmin yritystä luovutettaessa. Mainittu korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu ei siten anna tulkintaohjetta tämän asian ratkaisuun.
Yhtiön hankkimassa asiantuntijalausunnossa on viitattu myös korkeimman hallinto-oikeuden lyhyenä ratkaisuselosteena julkaisemaan ratkaisuun KHO 1.7.2010 taltionumero 1658. Päätöksen perusteluista käy selkeästi ilmi, että muutoksenhaun kohteena ei voi olla asia, joka ei vaikuta verovelvolliselle määrättävään veroon.
Kuten asiantuntijalausunnossa todetaan, korkein hallinto-oikeus totesi päätöksessään myös, että kumotun yhtiöveron hyvityksestä annetun lain aikana osakeyhtiöllä katsottiin olevan oikeus hakea muutosta peiteltyä osinkoa koskevaan ratkaisuun silloinkin, kun peitelty osinko ei vaikuttanut välittömästi sen verovuoden tuloveron määrään, jona se annettiin.
Tämä käytäntö perustui kuitenkin siihen, että mahdolliset muutokset peitellyn osingon määrään saattoivat vaikuttaa myös peitellyn osingon antajayhtiön tuloveron vähimmäismäärän ja veroylijäämien laskentaan. Tätä jo kumotun lain mukaista tulkintaa ei kuitenkaan voida yhtiön esittämillä perusteilla laajentaa käsillä olevaan tilanteeseen, jossa osakkeita ei ole realisoitu, eikä mitään verovaikutusta yhtiön verotuksessa ole. Ratkaisu KHO 1.7.2010 taltionumero 1658 ei puolla yhtiön valituksen hyväksymistä.
Yhtiö ei ole esittänyt sellaista vaatimusta, joka hyväksyttynäkään johtaisi yhtiölle maksuunpantujen verojen määrän muuttamiseen. Hallinto-oikeuden päätöstä ei sen vuoksi ole syytä muuttaa.
Yhtiö on antanut vastaselityksen, jossa se on todennut muun ohella, että oikeusturva ja perusoikeudet ovat nykyisin Suomen oikeusjärjestelmässä aivan toisenlaisessa asemassa kuin 1950-luvulla verotuslakia säädettäessä. Verotusmenettelystä annetun lain 62 §:n 1 momentin sanamuodossa vaikutus veron määrään tulee esille vasta ensimmäisen virkkeen loppuosassa, jossa valitusoikeus annetaan jokaiselle muulle, jonka ”oman veron määrään verotus saattaa välittömästi vaikuttaa”. Säännöksen sanamuodossa ei siis ole sanottu, että verovelvollisen muutoksenhaulla on oltava vaikutus suoritettavan veron määrään kuten oikeudenvalvontayksikkö väittää.
Se, tuleeko verovelvollisen tekemä valitus tutkia, riippuu siitä, onko verovelvollisella oikeussuojan tarvetta veroviranomaisen tekemän päätöksen johdosta. Tässä tapauksessa oikeussuojan tarvetta on riippumatta siitä, vaikuttaako veroviranomaisen ratkaisu vuosien 2007 ja 2008 verotuksiin vai vasta seuraavien verovuosien verotuksiin. Veroviranomaisen tekemällä tulolähderatkaisulla voi olla vaikutusta myös vuosien 2007 ja 2008 verotuksiin, koska verotuksessa ei ole selvitetty, liittyykö X Oy:n omistamiin Y Oyj:n osakkeisiin menoja, jotka on vähennetty elinkeinotulolähteessä.
Oikeuskirjallisuudessa muutoksenhakuoikeuden olemassaololta edellytettävä valituksen vaikutus veroon on kytketty muun kuin verovelvollisen muutoksenhakuoikeuteen. Verovelvollisen muutoksenhakuoikeuteen riittää, että tällä on verotuksellinen intressi asiassa. Tässä tapauksessa tämä intressi koskee verovuosia 2007 ja 2008 ja niiden jälkeisiä vuosia.
Ratkaisu KHO 24.9.2010 taltionumero 2485 on identtinen tähän tapaukseen verrattuna, koska molemmissa tapauksissa ratkaisulla voi olla vaikutusta myöhemmin maksuunpantavan veron määrään. Jos osakkeet nyt luovutettaisiin, niitä pidettäisiin henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluvina, vaikka yhtiö itse pitäisi osakkeita käyttöomaisuuteen kuuluvina. Verot tulisivat heti maksuun, vaikka yhtiö hakisi muutosta verotukseen. Yhtiölle määrättäisiin lisäksi tuntuva veronkorotus, jos se ilmoittaisi osakkeiden luovutusvoiton verovapaana käyttöomaisuusosakkeiden luovutusvoittona. Yhtiöllä on siten kiistatta oikeussuojan tarvetta. Tulolähderatkaisu voi lisäksi vaikuttaa yhtiön vuosien 2007 ja 2008 ja myös myöhempien vuosien verotukseen, vaikka osakkeita ei luovutettaisikaan, koska kaikki osakkeisiin liittyvät menotkin tulee kohdistaa henkilökohtaiseen tulolähteeseen. Virheellisestä veroilmoituksesta voidaan määrätä veronkorotus, vaikka virhe ei vaikuttaisi veron määrään. Tämä ilmenee myös Verohallinnon yhtenäistämisohjeiden veronkorotusta koskevista osioista.
Tapauksessa KHO 1.7.2010 taltionumero 1658 osakeyhtiö valitti yhtiön osakkaille määrätyistä veroista. Tällaisista toiselle verovelvolliselle määrätyistä veroista saa verotusmenettelystä annetun lain 62 §:n 1 momentin mukaan valittaa vain, jos toisen verovelvollisen verotus saattaa välittömästi vaikuttaa valittajan omiin veroihin. Kyseisessä tapauksessa ei missään vaiheessa vaadittu muutettavaksi valitusprosessissa esiintyneen osakeyhtiön verotusta, vaan kysymys oli koko ajan sen osakkaiden verotuksesta. X Oy:n osalta on sen sijaan kysymys sen omasta verotuksesta. Tämän vuoksi oikeudenvalvontayksikön päätelmät päätöksestä ovat virheellisiä. Joka tapauksessa korkeimman hallinto-oikeuden päätöksessä yhtiöveron hyvitysjärjestelmästä toteama kuvaa sitä, että valittaminen verovelvollisen omasta verotuksesta on hyväksytty, vaikka muutoksenhaulla ei ole ollut vaikutusta verovuoden veron määrään.
Ratkaisussa KHO 2012:74 korkein hallinto-oikeus on todennut, että osakkeiden omaisuuslajisiirto vaihto-omaisuudesta käyttöomaisuuteen on verotuksellisesti olennainen asia, vaikka omaisuuslajisiirto ei vaikuttaisikaan asianomaisena vuonna yhtiön verotukseen. On selvää, että osakkeiden tulolähdesiirto on verotuksellisesti vielä olennaisempi asia, sillä siirtymisellä EVL:n mukaisesta verotuksesta TVL:n mukaiseen verotukseen on merkittävämpiä heijastusvaikutuksia kuin EVL:n sisällä tapahtuneella omaisuuslajisiirrolla. Oikeusturva on perustuslailla turvattu perusoikeus. Jos Verohallinto tekee osakkeiden tulolähdesiirron ja jos verovelvollisen tästä verotuksellisesti olennaisesta asiasta tekemä valitus jätetään tutkimatta, verovelvolliselle perustuslaissa turvattu perusoikeus oikeusturvaan jää toteutumatta.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt X Oy:lle valitusluvan.
Korkein hallinto-oikeus hylkää yhtiön valituksen. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.
Perustelut
Sovelletut oikeusohjeet
Suomen perustuslain 21 §:n 1 momentin mukaan jokaisella on oikeus saada asiansa käsitellyksi asianmukaisesti ja ilman aiheetonta viivytystä lain mukaan toimivaltaisessa tuomioistuimessa tai muussa viranomaisessa sekä oikeus saada oikeuksiaan ja velvollisuuksiaan koskeva päätös tuomioistuimen tai muun riippumattoman lainkäyttöelimen käsiteltäväksi.
Saman pykälän 2 momentin mukaan käsittelyn julkisuus sekä oikeus tulla kuulluksi, saada perusteltu päätös ja hakea muutosta samoin kuin muut oikeudenmukaisen oikeudenkäynnin ja hyvän hallinnon takeet turvataan lailla.
Verotusmenettelystä annetun lain 26 §:n 3 momentin mukaan jos verotusta toimitettaessa poiketaan olennaisesti verovelvollisen antamasta veroilmoituksesta tai jos viranomainen oikaisee verotusta verovelvollisen vahingoksi, verovelvolliselle on varattava tilaisuus tulla asiassa kuulluksi.
Verotusmenettelystä annetun lain 62 §:n 1 momentin mukaan verotukseen voi hakea muutosta verovelvollinen itse sekä jokainen muu, jonka oman veron määrään verotus välittömästi saattaa vaikuttaa tai joka on veron suorittamisesta vastuussa.
Hallintolainkäyttölain 3 §:n mukaan jos muussa laissa tai ennen tämän lain voimaantuloa annetussa asetuksessa on tästä laista poikkeavia säännöksiä, niitä sovelletaan tämän lain asemesta.
Hallintolainkäyttölain 4 §:n mukaan hallintoasiassa tehdystä päätöksestä saa valittaa sen mukaan kuin tässä laissa säädetään.
Hallintolainkäyttölain 5 §:n 1 momentin mukaan päätöksellä, josta saa valittaa, tarkoitetaan toimenpidettä, jolla asia on ratkaistu tai jätetty tutkimatta.
Hallintolainkäyttölain 6 §:n 1 momentin mukaan päätöksestä saa valittaa se, johon päätös on kohdistettu tai jonka oikeuteen, velvollisuuteen tai etuun päätös välittömästi vaikuttaa.
Hallintolainkäyttölain 53 §:n mukaan päätös on perusteltava. Perusteluista on ilmettävä, mitkä seikat ja selvitykset ovat vaikuttaneet ratkaisuun ja millä oikeudellisella perusteella siihen on päädytty.
Saatu selvitys
Uudenmaan yritysverotoimisto on toimittaessaan X Oy:n verotuksia verovuosilta 2007 ja 2008 ilmoittanut poikkeavansa annetuista veroilmoituksista siten, että X Oy:n omistamien Y Oyj:n osakkeiden katsotaan kuuluvan yhtiön henkilökohtaisen tulolähteen varallisuuteen eikä elinkeinotoiminnan tulolähteen käyttöomaisuuteen. Verovelvollista on kuultu tämän poikkeamista koskevan ilmoituksen johdosta. Kuulemiskirjeessä on todettu, ettei tällä poikkeamisella ole vaikutusta verovuoden verotettavaan tuloon eikä varallisuuteen. Yhtiölle on kuulemisen jälkeen ilmoitettu, ettei yhtiön vastine anna aihetta muuttaa päätöstä siitä, että osakkeet kuuluvat yhtiön henkilökohtaiseen tulolähteeseen.
Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on jättänyt tutkimatta X Oy:n vaatimuksen Y Oyj:n osakkeiden katsomisesta elinkeinotoiminnan tulolähteen käyttöomaisuuteen kuuluviksi. Päätöksen perustelujen mukaan, kun Y Oyj:n osakkeiden omistuksen luonne ei ole vaikuttanut X Oy:n verovuosilta 2007 ja 2008 määrätyn tuloveron määrään, X Oy:llä ei ole oikeusturvan tarvetta sen selvittämiseksi, voidaanko Y Oyj:n osakkeet katsoa elinkeinotoiminnan tulolähteen käyttöomaisuudeksi X Oy:n verotuksessa. Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.
Oikeudellinen arviointi
Selostettua verotusmenettelystä annetun lain 62 §:n säännöstä edeltäneen verotuslain (482/1958) 91 §:n 1 momentin alkuperäisen sanamuodon mukaan veron ja kansaneläkevakuutusmaksun määräämiseen ja maksuunpanoon voi hakea muutosta verovelvollinen itse sekä jokainen muu, jonka oman veron määrään verotus välittömästi saattoi vaikuttaa tai joka oli veron suorittamisesta joko julkis- tai yksityisoikeudellisen oikeussuhteen perusteella vastuussa. Myöhemmät lainmuutokset eivät ole vaikuttaneet verotuslain 91 §:n 1 momentin sanamuotoon nyt kysymyksessä olevalta osin.
Säännöksen sanamuodosta ilmenee, että muutoksenhaun on tullut kohdistua veron määrään. Tämä tulkinta vastaa hallintolainkäytön periaatteita siitä, mitkä hallintoviranomaisen ratkaisut voivat olla muutoksenhaun kohteena. Muutoksenhaun tulee kohdistua sellaiseen viranomaisen päätökseen, jolla tietty kysymys on asianosaista sitovasti ratkaistu ja asianosaisella on oikeudellinen tarve saada tämä ratkaisu muutetuksi. Muutoksenhaku ei voi kohdistua pelkästään päätöksen perusteluihin, eikä sellaisiin viranomaisen kannanottoihin, joilla voi olla ohjaavaa tai myöhempien ratkaisutilanteiden kannanottoa ennakoivaa merkitystä, mutta joilla käsiteltyä kysymystä ei ole sitovasti ratkaistu. Nämä periaatteet ilmenevät nykyisin hallintolainkäyttölain 5 ja 6 §:n säännöksistä ja niiden soveltamiskäytännöstä.
Kuvatusta käytännöstä on verotuksessa seurannut, ettei esimerkiksi arvonlisäverolain 189 §:n tarkoittamaan ohjaukseen sisältyvään kannanottoon voida hakea muutosta. Vastaavasti eivät myöskään muut nimenomaiseen säännökseen perustumattomat viranomaisen kannanotot, joita saatetaan esittää esimerkiksi verotarkastuskertomuksessa tai Verohallinnon neuvonnassa, ole valituskelpoisia, vaan valitusoikeus koskee vain säädettyä menettelyä noudattaen annettuja sitovia ennakkoratkaisuja ja ennakkotietoja.
Valitusoikeuden ei ole myöskään katsottu syntyvän sillä perusteella, että verotuksen yhteydessä omaksutulla kannanotolla saattaa olla tosiasiallista ennakoivaa merkitystä, kun sama oikeuskysymys tulee esille myöhemmän verovuoden verotuksessa tai jonkun toisen verovelvollisen verotuksessa. Tämän mukaisesti esimerkiksi palkansaajan ei katsota olevan valittamaan oikeutettu asianosainen työnantajan ennakonpidätystä koskevassa asiassa, jossa maksuunpanon perusteena on palkansaajalle maksettujen suoritusten katsominen palkaksi. Vastaavasti ratkaisussa KHO 1.7.2010 taltionumero 1658 on katsottu, ettei kysymystä yhtiön osakkaiden omien osakkeiden lunastamisella saaman peitellyn osingon määrästä voitu ratkaista yhtiön verotusta koskevassa muutoksenhaussa. Hallintolainkäytön yleisten periaatteiden mukaisesti muutoksenhaun kohteena on näissä tilanteissa vasta päätös, jolla tulkinta on välittömästi johtanut verovelvollisen liian suureksi katsomaan veron määrään.
Tuloverotuksessa on eräissä tilanteissa erikseen säädetty muutoksenhakuoikeudesta ratkaisuihin, jotka eivät välittömästi vaikuta asianomaisen verovuoden tai verovelvollisen veroon. Esimerkiksi tappion määrää koskeva ratkaisu vaikuttaa veron määrään vasta sinä verovuonna, jona tappio vähennetään. Verotusmenettelystä annetun lain 65 §:ssä on kuitenkin päädytty siihen, että vahvistettua tappiota koskevaan päätökseen saa hakea muutosta siltä verovuodelta, jolta vahvistettavaa tappiota päätös koskee. Valitusoikeus liittyy siihen, että tappion määrä ratkaistaan tappiovuodelta myös vähentämisvuosien verotuksia sitovasti. Vastaava järjestely koskee saman säännöksen (410/2005) mukaan myös opintolainavähennyksen veroalijäämää.
Oikeuskäytännössä on vastaavasti katsottu, että yhtiöveron hyvityksestä annetun lain voimassa ollessa yhtiöllä oli oikeus hakea muutosta sen vuoden verotukseen, jolta jaettu osinko vaikutti tuloveron vähimmäismäärään (KHO 1995 B 534). Ratkaisussa KHO 1997:100 katsottiin vastaavasti osingon määrä osingonjakovuoden verotuksessa sitovasti ratkaistuksi, vaikka ratkaisu vaikutti vasta myöhemmän vuoden veron määrään.
Yhtiön valitus on perustunut siihen, että veroviranomainen on ilmoittanut yhtiölle nimenomaan päättäneensä yhtiötä kuultuaan poiketa veroilmoituksesta ja katsoa Y Oyj:n osakkeet henkilökohtaiseen tulolähteeseen kuuluviksi. Tämä puoltaisi sitä, että tällaisesta päätöksestä tulisi myös voida valittaa, koska se ennakoi, miten tulolähdettä koskeva kysymys tullaan myöhemmin ratkaisemaan. Kantaa voitaisiin perustella myös sillä, että kysymyksen, mihin tulolähteeseen omaisuus kuuluu, voidaan nähdä koskevan seikkaa, jossa ratkaisun tulisi olla eri verovuosina sama tulolähteiden tulon laskentaan liittyvän johdonmukaisuudenkin vuoksi. Yhtiö onkin perustellut oikeussuojan tarvetta sillä, että sen on voitava ennakoida, miten osakkeiden luonnetta arvioidaan seuraavien vuosien verotuksissa.
Nykyisin voimassa olevassa verotusmenettelystä annetun lain (1558/1995) 62 §:n 1 momentissa mainitaan muutoksenhaun kohteena aikaisemmassa laissa mainitun veron määräämisen ja maksuunpanon sijasta verotus. Lain esitöistä ei ilmene, että tällä muutoksella olisi tarkoitettu muuttaa muutoksenhaun kohteena olevien ratkaisujen piiriä. Muutoksenhakua koskevan säännöksen voimassa olevasta sanamuodosta ei myöskään ole pääteltävissä, että valitusoikeus ulottuisi muutoksenhakujärjestelmän yleisistä periaatteista poiketen verotuksen yhteydessä kirjattuihin kannanottoihin tai sellaisiin verotustietoja tallennettaessa tehtyihin ratkaisuihin, jotka eivät vaikuta veron määrään.
Kun tarkastellaan, olisiko valitusoikeus yhtiön vaatimalla tavalla tässä tapauksessa perusteltu, on otettava huomioon, että valitusoikeutta on perusteltu lähinnä kannanoton ohjaavalla merkityksellä seuraavien vuosien verotukseen. Vaikka viranomaisen voidaan edellyttää toimivan johdonmukaisesti eri verovuosien verotuksissa ja verovelvollinen voi saada luottamuksensuojaa aikaisemmissa verotuksissa omaksutun käytännön perusteella, kysymys osakkeiden tulolähteestä ratkaistaan kuitenkin esitetyn selvityksen ja kulloistenkin tosiseikkojen perusteella vuosittain erikseen. Asiaa ei muuta se, että tämän kysymyksen osalta verotuksen johdonmukaisuudella on merkitystä.
Tässä tapauksessa asiasta on verotusta toimitettaessa tehty sinänsä päätökseksi kutsuttu kannanotto. Siitä, että tällaisella päätöksellä olisi sitova vaikutus myös seuraavien vuosien verotuksiin, ei ole laissa säädetty, eikä se olisi asiassa, jossa ratkaisu perustuu kulloistenkin olosuhteiden arviointiin, myöskään mahdollista. Päätöksen vaikutus ei siten ole sama kuin verotusmenettelystä annetun lain 62 §:ssä tarkoitetuissa ja niihin rinnastettavissa tilanteissa. Suunnitellun toimenpiteen verokohtelusta tulevina verovuosina on toisaalta mahdollista saada sitova ennakkoratkaisu tai ennakkotieto niistä erikseen säädetyssä järjestyksessä.
Muutoksenhakuoikeus nyt kysymyksessä olevan kaltaisiin kannanottoihin sen vuoksi, että kannanotolla on merkitystä muussa asiassa, aiheuttaisi käytännön ongelmia. Valituksen ja toisaalta lopulliseksi jäävän päätöksen, jos valitusta ei ole tehty, merkitys olisi epäselvä, kun sama kysymys voisi kuitenkin tulla ratkaistavaksi myöhemminkin. Tilannetta monimutkaistaisi se, että valitusoikeus olisi myös veronsaajalla. Näistä käytännön syistä oikeusjärjestyksessä yleinen periaate on, että muutoksenhaut voivat kohdistua vain siihen päätökseen, jolla asia on lopullisesti ratkaistu.
Koska Uudenmaan yritysverotoimiston päätös siirtää Y Oyj:n osakkeet X Oy:n käyttöomaisuudesta henkilökohtaisen tulolähteen varallisuuteen ei ole vaikuttanut X Oy:n veron määrään eikä valituksessa näin ollen ole vaadittu yhtiön verotusta muutettavaksi, yhtiön oikaisuvaatimus on tullut jättää tutkimatta.
Näillä perusteilla hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei ole syytä muuttaa.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Matti Haapaniemi.