KHO:2013:63
- Asiasanat
- Arvonlisävero, Vähennettävä vero, Yleinen vähennysoikeus, Vähennysoikeuden rajoitukset, Edustuskulut, Markkinointikulut, Tarjoilu tuote-esittelyjen ja koulutustilaisuuksien yhteydessä, Tavanomainen tarjoilu, Rajoitettu kohderyhmä
- Tapausvuosi
- 2013
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 462/2/10
- Taltio
- 1227
A Oy järjesti kustantamiensa oppikirjojen esittelyyn ja markkinointiin sekä niiden käyttäjien kouluttamiseen liittyviä tilaisuuksia opettajille arki-iltaisin ja viikonloppuisin. Kutsuja tilaisuuksiin lähetettiin yleensä alueellisesti kouluihin ja kyseisen oppiaineen opettajille.
A Oy:llä oli oikeus vähentää niiden tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyvä arvonlisävero, jotka yhtiö oli hankkinut tavanomaista tarjoilua varten yhtiön verollista liiketoimintaa silmällä pitäen järjestetyissä tilaisuuksissa. Tavanomaisella tarjoilulla tarkoitettiin kahvitarjoilua sekä buffet-tyyppistä tai tasoltaan vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen.
Tilaisuuksien varsinaisen ohjelman jälkeen järjestetyistä illallis- ja cocktailtilaisuuksista aiheutuneet kulut olivat edustuskuluja, joiden osalta yhtiöllä ei ollut vähennysoikeutta. Arvonlisäveron jälkiverotus tilikausilta 1.1. - 31.12.2005 ja 1.1. - 31.12.2006.
Arvonlisäverolaki 102 § 1 momentti 1 kohta (940/1999), 114 § 1 momentti 3 kohta ja 117 §
Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudes arvonlisäverodirektiivi 77/388/ETY 17 artikla 6 kohta
Unionin tuomioistuimen tuomio asioissa C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca sekä C-177/99 ja C-181/99, Ampafrance ym.
Päätös, josta valitetaan
Helsingin hallinto-oikeus 11.12.2009 nro 09/1302/4
Asian aikaisempi käsittely
Konserniverokeskus on 10.12.2007 tekemillään päätöksillä toimittanut A Oy:n arvonlisäverotusta koskevat jälkiverotukset, siltä osin kuin kysymys on korkeimmassa hallinto-oikeudessa, tilikausilta 1.1. - 31.12.2005 ja 1.1. - 31.12.2006 verotarkastuskertomuksen perusteella yhtiön vähentämien markkinointi- ja koulutuskuluihin sisältyvien arvonlisäverojen osalta. Veroja on korotettu kahdella prosentilla ja veroille on määrätty veronlisäystä.
A Oy on valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudelle vaatinut, että toimitetut jälkiverotukset kumotaan ja yhtiöllä katsotaan olevan oikeus vähentää markkinointi- ja koulutuskulujen sisältämät arvonlisäverot.
Yhtiö järjestää opettajille ja kouluttajille suunnattuja markkinointi- ja koulutustilaisuuksia, jotka koskevat yhtiön julkaisemia oppikirjoja. Koulutustilaisuuksien tarkoituksena on kustannustehokkaasti saattaa yhteen oppikirjojen kirjoittajat ja opetustyössä olevat opettajat, koulutuksen tarjoaminen opettajille sekä oppimateriaalien esittely ja markkinointi. Opettajilta kerätään tilaisuuksissa palautetta, joka dokumentoidaan ja käytetään hyväksi tulevassa tuotekehittelyssä. Tilaisuuksilla on siten välitön ja konkreettinen liittymä yhtiön kustannus- ja myyntitoimintaan. Kyse ei ole rajoitetulle kohderyhmälle järjestettävistä edustustilaisuuksista, vaan kaikille tiettyyn asiakasryhmään kuuluville avoimista markkinointitilaisuuksista. Tilaisuuksiin osallistuvien henkilöiden identiteettiä ei varmisteta myöskään tilaisuuksien yhteydessä. Näitä tilaisuuksia ei siten voida pitää suljettuina, tarkoin valitulle ja rajatulle henkilöpiirille järjestettyinä tilaisuuksina. Erillisiä kirjallisia, avoimia kutsuja lähetetään tavoittamisteknisistä syistä usein yhden kohderyhmän, esimerkiksi oppiaineen opettajille kerrallaan, riippumatta siitä, onko heidän koulussaan käytössä yhtiön julkaisemat oppikirjat. Vaikka yhtiön tilaisuuksiin osallistuvat opettajat voivat mahdollisesti osallistua kirjahankintapäätöksiin, he eivät voi koulujen hankintapäätösten tekemistä koskeva järjestelmä huomioon ottaen tehdä ainakaan koulua sitovaa päätöstä yhtiön tilaisuuksissa.
Koulutuksellisia ja tuotekehitykseen tähtääviä tilaisuuksia, joista opettajat saavat hyväksynnän virkaehtosopimuksen mukaisen kouluttautumisvelvoitteen mukaiseksi koulutukseksi, ei voida pitää edustustilaisuuksina. Arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 3 kohdan vähennysoikeuden rajoitusta, joka koskee edustustarkoitukseen käytettäviä tavaroita ja palveluja, tulee tulkita suppeasti pääsäännön poikkeuksena. Vastaavien markkinointi- ja koulutustilaisuuksien järjestäminen on alalla tavanmukainen ja kustannustehokas keino tavoittaa kirjojen todelliset ja potentiaaliset käyttäjät. Yhtiö on tältä osin viitannut korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä myös KHO) ratkaisuun KHO 2000:73, jossa kohderyhmä oli huomattavasti suppeampi kuin yhtiön koulutustilaisuuksien kohderyhmä, joka kattaa kaikki Suomen opettajat riippumatta siitä, ovatko he yhtiön teosten kanssa missään tekemisissä.
Yhtiö tarjoaa koulutuspäivien yhteydessä tavanomaisen aterian, jota ei voida pitää erityisenä vieraanvaraisuuden osoituksena tai huomaavaisuutena vaan pikemminkin välttämättömyytenä koko päivän tai useita tunteja kestävässä koulutus- ja markkinointitilaisuudessa. Myös ilta-aikaan järjestettävissä tilaisuuksissa vapaamuotoisen yhdessäolon osuus on katsottava vähäiseksi. Yhtiö on tältä osin viitannut asiantuntijalausuntoon. Se, että yhtiölle on annettu edustustilaisuuksien arvonlisäverotusta koskeva ennakkoratkaisu 25.1.2005, ei estä ennakkoratkaisusta poikkeavaa verotuspäätöstä tuloverotuksessa eikä myöskään arvonlisäverotuksessa erityisesti, kun kyseessä on luonteeltaan erilainen tilaisuus kuin ennakkoratkaisuhakemuksessa on esitetty. Yhtiöllä on ollut edellä esitetyn perusteella vähennysoikeus markkinointi- ja koulutustilaisuuksiin liittyviin kuluihin sisältyvistä arvonlisäveroista.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut asiassa vastineen ja Konserniverokeskus lausunnon.
Yhtiö on antanut vastaselityksen.
Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen valituksenalaiselta osalta.
Perustelut
Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verovelvollisuuden.
Arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan vähennystä ei saa tehdä, kun hankinta koskee edustustarkoitukseen käytettäviä tavaroita ja palveluja.
Edustusmenoina pidetään sellaisia asiakkaisiin, liiketuttaviin tai muihin elinkeinonharjoittajan elinkeinotoimintaan vaikuttaviin henkilöihin kohdistuvia tavanomaisesta vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita menoja, joilla elinkeinonharjoittaja pyrkii uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten säilyttämiseen tai parantamiseen taikka muutoin liiketoiminnan edistämiseen. Edustusmenojen tunnusmerkkinä on, että ne kohdistuvat yrityksen ulkopuolisiin tahoihin.
Verotarkastuskertomuksen mukaan A Oy on tietokustantamiseen erikoistunut yhtiö, jonka tuotannon painopistealueita ovat juridiikka ja yritystieto sekä oppikirjat.
Yhtiö on alustavaan verotarkastuskertomukseen antamansa vastineen mukaan järjestänyt arki-iltaisin ja viikonloppuisin koulutustilaisuuksia, joihin kutsutaan opettajia keskustelemaan opetusalan ajankohtaisista aiheista ja tutustumaan yhtiön uutuustuotteisiin. Keväällä markkinoidaan kirjoja seuraavaa lukukautta varten ja syksyllä painopiste siirtyy enemmän koulutukseen. Kutsut tilaisuuksiin lähetetään kohderyhmälle yleensä alueellisesti. Kutsut koulutustilaisuuksiin lähetetään kaikille markkinoinnin kohderyhmään kuuluville opettajille. Yhteensä saatetaan kutsua jopa 700 - 1 100 opettajaa, riippuen aluejaosta ja oppiaineesta. Yhtiön mukaan kutsu on käytännössä täysin avoin ja tavoittaa koko tietyn halutun alueen kaikki kohderyhmän opettajat. Tilaisuuksien tarkoituksena on koulutuksen tarjoaminen opettajille sekä oppimateriaalin esittely ja markkinointi. Tilaisuuksista saadaan myös palautetta materiaalista ja palvelusta (tuotekehitys).
Yhtiön alustavaan verotarkastuskertomukseen antaman vastineen mukaan yhtiön markkinointitilaisuuksia ei ole järjestetty Konserniverokeskukselle tehdyn ennakkoratkaisuhakemuksen perusteluissa kuvatulla tavalla, eikä hakemuksen perusteella annettua ennakkoratkaisua ajalle 1.1. - 31.12.2005 yhtiön markkinointi- ja koulutustilaisuuksien arvonlisäverokohtelusta voida siten soveltaa yhtiön järjestämiin tilaisuuksiin. Yhtiö on pyrkinyt parhaalla mahdollisella tavalla tavoittamaan opettajat. Aineopettajien osalta tämä on onnistunut korkean järjestäytymisprosentin ansiosta jäsenrekisterin kautta, mutta alakoulujen opettajat ovat olleet tavoitettavissa vain koulujen kautta. Toisissa kirjeissä on ollut maininta, että tilaisuuteen ovat olleet tervetulleita myös jäsenrekisteriin kuulumattomat, jotka eivät ole kirjettä saaneet. Tilaisuuksien sisältö on ollut lähtökohtaisesti markkinointia, mutta tapauskohtaisesti tilaisuuksilla on ollut myös läheisiä liittymiä koulutukseen, messuihin ja kirjojen kehitystyöhön. Yhtiön järjestämien tilaisuuksien yhteydessä osanottajilla on ollut mahdollisuus tavanomaiseen ruokatarjoiluun.
Verotarkastajat ovat todenneet, että yhtiö on saanut markkinointi- ja koulutustilaisuuksien arvonlisäverotuksesta ennakkoratkaisun, jossa tilaisuudet on katsottu yhtiön edustusmenoiksi, eikä yhtiön tämän verotarkastuskertomuksen vastineessa antama kuvaus markkinointitilaisuuksista merkittävästi poikkea yhtiön aiemmin ennakkoratkaisun yhteydessä esittämästä kuvauksesta. Yhtiön vähennettävistä veroista on esitetty poistettavaksi edustusmenojen sisältämät arvonlisäverot 9 175,26 euroa tilikaudelta 1.1. - 31.12.2005 ja 2 047 euroa tilikaudelta 1.1. - 31.12.2006. Jälkiverotukset on toimitettu esitetyn mukaisesti.
Viikonloppuisin tapahtuvien koulutuspäivien yhteydessä tarjottavia kahvia sekä lounasta ja alkoholitarjoilua on pidettävä arvonlisäverolaissa tarkoitettuna edustuksena. Arki-iltaisin järjestettävissä tilaisuuksissa tarjottavaa iltaruokailua ja alkoholitarjoilua on myös pidettävä laissa tarkoitettuna edustuksena. Yhtiöllä ei näin ollen ole oikeutta vähentää näihin edustamiseen liittyviin hankintoihin sisältyviä arvonlisäveroja.
Koska yhtiöltä on edellä sanotuin tavoin jäänyt osa tilikausien 1.1. - 31.12.2005 ja 1.1. - 31.12.2006 veroista maksamatta, verovirasto on voinut arvonlisäverolain 179 §:n nojalla jälkiverotuksin määrätä tilittämättä jääneet verot yhtiön suoritettavaksi. Veroa on voitu myös korottaa ja sille on ollut määrättävä veronlisäystä. Määrättyä kahden prosentin korotusta ei ole pidettävä liiallisena. Asiassa ei ole esitetty arvonlisäverolain 183 §:n 3 momentissa tarkoitettua erityistä syytä, jonka perusteella veronlisäys voitaisiin laskea säädettyä myöhemmästä ajankohdasta.
Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tapio Kortelainen, Tuulikki Tulokas ja Helena Gummerus-Kalliola. Esittelijä Marianne Lastikka.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan markkinointi- ja koulutuskulujen arvonlisäveron vähentämisoikeuden osalta. Yhtiö on lisäksi vaatinut oikeudenkäyntikulujensa korvaamista laillisine korkoineen.
Hallinto-oikeus on katsonut yhtiön järjestämät markkinointi- ja koulutustilaisuudet luonteeltaan vähennyskelvottomiksi edustustilaisuuksiksi, koska ne on järjestetty arki-iltaisin ja viikonloppuisin. Arvonlisäverolaki ei sisällä rajoitusta, jonka mukaan markkinointi- tai koulutustilaisuuksien kustannukset olisivat vähennyskelpoisia ainoastaan silloin, kun tilaisuudet järjestetään arkisin perinteiseen toimistoaikaan. Tällaista rajoitusta ei ole myöskään arvonlisäverodirektiivissä. Voimassa olevassa lainsäädännössä ei näin ollen ole myöskään määritelmää siitä, milloin tilaisuus tulisi järjestää, jotta tilaisuus ei sen pitoajankohdan perusteella muutu luonteeltaan edustustilaisuudeksi. Yhtiöllä ei myöskään ole tietoa sellaisesta oikeuskäytännöstä, jonka mukaan arki-iltaisin tai viikonloppuisin järjestetyt tilaisuudet olisi luokiteltava poikkeuksetta edustustilaisuuksiksi.
Päiväaikaan järjestetyt tilaisuudet ovat vähennyskelpoisia KHO:n päätöksen 2000:73 perusteella. Päiväajalla tarkoitetaan ihmiselle luontaisinta valveaikaa, ei virka-aikaa eikä perinteistä toimistoaikaa tai koulupäivää. KHO:n päätöksessä ei ole otettu kantaa siihen, olisivatko tavanomaiset ruokatarjoilut olleet vähennyskelpoisia siinä tapauksessa, että tuote-esittely ja koulutus olisi ajoittunut ilta-aikaan tai viikonloppuun. Koska päätöksessä puhutaan päiväajasta, sen voidaan katsoa soveltuvan myös arki-iltana ja viikonloppuna päiväaikaan pidettyihin tilaisuuksiin.
Markkinointitilaisuuksia voidaan yhtä perustellusti järjestää niin arkipäivinä kuin viikonloppuna. Yksinomaan tapahtuman järjestämisen kellonajalla tai viikonpäivällä ei tulisi olla merkitystä sen suhteen, onko kyseessä yrityksen liiketoimintaan liittyvä hankinta vai ei. Yhtiön järjestämät tilaisuudet on järjestetty päiväaikaan. Käytännön syistä tilaisuuksia ei kuitenkaan ole voitu järjestää perinteisenä toimistoaikana ja kouluaikana, koska markkinoinnin kohderyhmänä olevat opettajat eivät voi jättää lakisääteistä opetustehtäväänsä koulupäivän aikana.
Jotta arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaista vähennysoikeuden rajoitusta voitaisiin soveltaa, yhtiön järjestämät tilaisuudet tulisi luokitella luonteeltaan edustustilaisuuksiksi. Yhtiön näkemyksen mukaan päiväaikaan pidetyn tilaisuuden järjestämisajankohta ei voi ratkaista sitä, onko kyseessä edustustilaisuus. Edustustilaisuuden on kiistatta täytettävä tiettyjä muita tunnusmerkkejä, kuten tilaisuuden sisältöön ja tarkoitukseen, osallistujiin ja tarjoiluun liittyviä tunnusmerkkejä. Yhtiön järjestämien tilaisuuksien osalta edustamisen tunnusmerkit eivät ole täyttyneet.
Valittuun kohderyhmään kohdistuva markkinointi ei johda automaattisesti siihen, että kyseessä olisi edustustilaisuus. KHO:n edellä mainitun päätöksen perusteella tuote-esittely- ja koulutustilaisuudet olivat vähennyskelpoisia siitä huolimatta, että ne kohdistuivat tiettyyn kohderyhmään, yhtiön myymien tuotteiden jälleenmyyjiin. KHO:n päätös tukee siten tulkintaa, jonka mukaan kohderyhmämarkkinoinnin kulut olisivat vähennyskelpoisia.
Yhtiön järjestämät tilaisuudet eivät ole kohdistuneet vain ennalta rajattuihin kutsuvieraisiin, vaan tilaisuudet ovat olleet avoimia. Tilaisuuksista on toimitettu tietoa opettajille ja kouluttajille avoimen kutsun muodossa. Ilmoittautuminen näihin tilaisuuksiin on ollut mahdollista myös kaikille Suomen opettajille ja kouluttajille suunnattujen ja tunnettujen yhtiön internet-sivujen kautta. Myös opetustoimen ulkopuolinen henkilö voi halutessaan ilmoittautua edellä mainittujen internet-sivujen kautta eli edes erillisiä tunnuksia tai rekisteröintejä ei tarvita. Yhtiön järjestämiä tilaisuuksia ei siten voida tosiasiassa pitää ulkopuolisilta suljettuina tilaisuuksina, joihin voivat osallistua vain tietyt, ennalta kutsutut yrityksen ulkopuoliset henkilöt.
Tilaisuuden avoimuus ei kuitenkaan vielä yksinään ratkaise tilaisuuden todellista luonnetta. Rajanvedon markkinointi- ja edustustilaisuuden välillä on perustuttava tilaisuuden luonteen kokonaisarviointiin. Tilaisuuden järjestämiseen liittyvien kulujen vähennyskelpoisuus on myös ratkaistava tilaisuuden luonteen perusteella.
Yhtiön järjestämien tilaisuuksien tarkoituksena on uusien tuotteiden markkinointi, tuotekehitys ja käyttäjien koulutus. Tilaisuudet ovat keskeisiä opettajien opetusmateriaalien valinnassa. Yhtiön järjestämien tilaisuuksien pääasiallinen sisältö on asiapainotteinen. Yhtiön markkinointitoimien tarkoituksena on informoida kohderyhmää oppikirjoista ja niiden sisällöstä. Tuotteiden markkinointi, tuotekehitys ja käyttäjien koulutus ovat kirjojen kustannusalalla elinehto ja ne vaikuttavat vahvasti yhtiön tuotteiden tunnettavuuteen. Kirjojen tekijöiden ja käyttäjien kohtaaminen koulutustilaisuuksissa on kirjojen kustantajan intressissä, koska tekijöiden tilaisuuksissa antamat kirjojen käyttöön ja niiden rakenteeseen liittyvät vinkit helpottavat yhtiön kustantamien kirjojen opetuskäyttöä. Kirjojen käyttäjien käytännön tarpeet ja kehittämistoiveet välittyvät vastaavasti kirjoittajille ja kustantajalle.
Liikesuhteiden luomiseen ja ylläpitämiseen tähtäävien edustustilaisuuksien sisältö on sen sijaan yleensä markkinointi- ja koulutustilaisuuksia vapaamuotoisempaa, vaikka edustustilaisuuksiinkin voi sisältyä vapaamuotoisen seurustelun ohella yrityksen tuote-esittelyä tai muuta ohjelmaa. Yhtiön järjestämien tilaisuuksien todellista luonnetta ei niiden tarkoituksen, asiasisällön ja vähäisen vapaamuotoisen seurustelumahdollisuuden vuoksi voida tulkita edustukseksi. Yhtiön johto ei osallistu tilaisuuksiin. Tilaisuuksissa on keskitytty osanottajien työtehtäviin liittyviin asiakysymyksiin. Osa tilaisuuksista hyväksytään opettajien virkaehtosopimuksen mukaiseksi koulutukseksi. Tilaisuuksien tarjoilu on ollut tavanomaista eikä osallistujia kohtaan ole osoitettu erityistä vieraanvaraisuutta tai muuta huomaavaisuutta.
Tilaisuuksien ei voida katsoa täyttävän edustustilaisuuden tunnusmerkkejä. Koska tilaisuuksien järjestämisellä on välitön yhteys yhtiön harjoittamaan liiketoimintaan, arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 3 kohdan mukainen vähennysoikeuden rajoitus ei voi tulla asiassa sovellettavaksi. Näin ollen myös tilaisuuksissa tarjotut tavanomaiset kahvit, lounaat ja illalliset ovat vähennyskelpoisia luontevana osana yhtiön markkinointi- ja koulutustilaisuuksia. Yhtiön soveltamalle menettelylle on ollut olemassa selkeät perusteet ja myös vallitsevan verotuskäytännön tuki.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella, että yhtiö voi markkinoimalla tiettyä oppikirjaa opettajalle pyrkiä välillisesti vaikuttamaan siihen, minkä kirjan asianomainen koulu tai tietyn kunnan kaikki koulut päättää hankkia.
Yhtiön mukaan tilaisuuksissa ruokailun ja vapaamuotoisen seurustelun osuus on ollut vähäinen sen ollessa 2,5 - 3 tunnin tilaisuudesta noin tunti. Sillä, miten hyvin ja perusteellisesti jokin tuote edustustilaisuuden yhteydessä esitellään tai miten paljon aikaa tuotteen esittelyyn käytetään, ei ole merkitystä arvioitaessa sitä, onko tilaisuus edustustilaisuus. Silläkään ei ole asiassa merkitystä, että tilaisuuksia on lukumääräisesti paljon.
Konserniverokeskuksen päätös ei ole verotuskäytännön vastainen. Verotuskäytännössä ei ole kiinnitetty huomiota siihen, onko kysymyksessä ollut buffet-tarjoilu vai onko kukin osallistuja voinut valita ruokansa á la carte -listalta. Verotuskäytännössä on edustustilaisuuksina pidetty tilaisuuksia, jotka järjestetään ilta-aikaan rajoitetulle kutsuvierasjoukolle ja jotka kohdistuvat yrityksen ulkopuolisiin tahoihin ja joissa on ruokailun ja vapaan seurustelun lisäksi tuoteinformaatiota ja uutuustuotteiden esittelyjä. Ilta-aikana järjestetty tilaisuus ei muutu edustustilaisuudeksi vain ajankohdan perusteella, vaan myös muiden seikkojen tulee osoittaa sen olevan edustustilaisuus. Kysymyksessä olevat yhtiön tilaisuudet eivät ole rajoituksetta avoimia kaikille, vaan niihin pyritään saamaan opettajia tietyltä alueelta. Kuka henkilö edustustilaisuuteen kutsun saaneen taholta ilmoitetaan, ei ole merkityksellinen seikka asiaa ratkaistaessa. Kutsun ei edellytetä olevan suunnattu tietylle henkilölle, jotta kysymyksessä olisi rajoitettu kutsuvierasjoukko.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on viitannut KHO:n päätöksiin 1989-B-506, 2000/3306 (KHO 2000:73) ja 2001/1722 sekä unionin tuomioistuimen (jäljempänä myös EUT) tuomioon asiassa C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca.
KHO:n päätöksen 2000/3306 (KHO 2000:73) mukaan jälleenmyyjille ja omalle henkilökunnalle järjestetystä kahvi- ja välipalatarjoilusta sekä tavanomaisesta tarjoilusta päiväaikaan on arvonlisäveron vähennysoikeus, jos kysymys on muutoin arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavasta tilaisuudesta. Päätöksestä ei voida tehdä johtopäätöksiä nyt kysymyksessä olevassa asiassa, koska taustatilanne on erilainen eikä nyt ole kysymys tuossa päätöksessä todetuin tavoin muutoin arvonlisäveron vähennykseen oikeuttavasta tilaisuudesta. Henkilökunnan ja liikekumppanien tarjoilukulujen arvonlisäverokäsittelystä on annettu tämän KHO:n päätöksen jälkeen EUT:n tuomio asiassa C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca. Tuomiossa oli kysymys oman käytön verotusta koskevan direktiivisäännöksen tulkinnasta, joten siitä ei voida tehdä suoraan johtopäätöksiä nyt kysymyksessä olevassa asiassa, jossa ei ole kysymys oman käytön verotuksesta vaan vähennysrajoitusta koskevan säännöksen soveltamisesta.
Vaikka opettajat eivät pääse osallistumaan tilaisuuteen muulloin kuin iltaisin tai viikonloppuisin, tilaisuudet eivät voi olla eri asemassa muihin tilaisuuksiin nähden. Edustustilaisuus ei muutu markkinointitilaisuudeksi vain sen vuoksi, että tilaisuus voidaan käytännössä järjestää vain ilta-aikana. Kysymyksessä olevissa tilaisuuksissa täyttyvät kaikki vallitsevaa verotuskäytäntöä ohjaavat edustuksen objektiiviset tunnusmerkit. Tilaisuudet on järjestetty ilta-aikaan, ne on suunnattu rajoitetulle joukolle ja niissä on ohjelman lisäksi vapaamuotoista seurustelua ja tarjoilua.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt yhtiön valituksen ja oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskevan vaatimuksen hylättäväksi.
Yhtiö on lausunut vastaselityksessään muun ohella, että yhtiö on esittänyt näytön siitä, että kyseessä olevat hankinnat palvelevat yksinomaan yhtiön verollisen liiketoiminnan tarkoitusta. Edustusmenoja koskevan vähennysoikeuden rajoituksen erityiset tunnusmerkit eivät täyty. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole vastineessaan ottanut huomioon, että yhtiön järjestämien tilaisuuksien sisältö ja tarkoitus on ollut yhtiön myymien tuotteiden markkinointi ja käyttökoulutus ja että kyseisiin tilaisuuksiin on ollut vapaa pääsy ja avoimet kutsut. Yhtiön järjestämistä tilaisuuksista puuttuu kokonaan edustustarkoitus.
Edustuksen objektiivisia tunnusmerkkejä arvioitaessa tulisi antaa ratkaiseva merkitys tilaisuuden tosiasialliselle sisällölle, luonteelle ja tarkoitukselle sekä sille, että tilaisuuksia ei järjestetä vain rajatulle henkilöpiirille vaan siten, että mahdollisimman moni markkinoinnin kohderyhmään kuuluva tavoitettaisiin markkinointitoimenpiteillä. Yhtiön järjestämät tilaisuudet ovat olleet asia- ja koulutuspainotteisia.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ei ole vastineessaan ottanut huomioon yhtiön järjestämien tilaisuuksien koulutuselementtiä ja sen tärkeyttä ja välttämättömyyttä yhtiön markkinoimien oppikirjojen käytön kannalta. Yritysten myymien tuotteiden käyttöönottokoulutus on yleisesti hyväksytty vähennyskelpoiseksi liiketoimintaan liittyväksi menoksi myös silloin, kun koulutuksesta ei ole peritty erillistä vastiketta.
Yhdenvertaisuusperiaatteen vastaista olisi, jos vähennysoikeus evättäisiin vain yhdeltä oppikirjamarkkinointia ja -koulutusta tietylle ammattikunnalle harjoittavalta kustantamolta. Verohallinto on viimeksi Suomen Kustannusyhdistys ry:lle 24.6.2010 antamassaan lausunnossa todennut, että oppimateriaalien esittelytilaisuudet tavanomaisine tarjoilukuluineen ovat vähennyskelpoisia siitä huolimatta, että kyseessä ovat iltatilaisuudet. Tilaisuuksien järjestämiseen liittyvät kustannukset ovat keskeisesti yhtiön liiketoimintaan liittyviä eikä niissä ole lainkaan arvonlisäverolainsäädännössä tarkoitettuja ylellisyys-, huvi- tai edustuselementtejä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antamassaan lisävastineessa todennut, ettei Verohallinto ole muuttanut julkaistua ohjeistustaan edustuksesta Suomen Kustannusyhdistys ry:lle annetun lausunnon mukaiseksi, ja että Suomen Kustannusyhdistys ry:lle annetussa lausunnossa otettu kanta on vastoin Konserniverokeskuksen vakiintunutta verotuskäytäntöä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt lausunnon Verohallinnon ohjaus- ja kehittämisyksikön johtavalta arvonlisäveroasiantuntijalta. Saatuun lausuntoon viitaten Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on todennut, että Verohallinnon kanta edustuksesta eroaa Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja myös Helsingin hallinto-oikeuden käsityksestä erityisesti siltä osin, että yksi arviointiperuste olisi kulloinkin kyseessä oleva toimiala. Vaikka arvonlisäverolaissa tai sen esitöissä ei olekaan määritelty edustuksen käsitettä, on edustusta koskeva tulkinta vakiintunut oikeuskäytännössä. Helsingin hallinto-oikeuden oikeuskäytännössä edustusta ei tarkastella toimialoittain, vaan sen kriteerit ovat yhtäläiset toimialasta riippumatta.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön lisävastine on lähetetty tiedoksi yhtiölle .
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt A Oy:lle valitusluvan ja tutkinut asian.
1. Helsingin hallinto-oikeuden päätös ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja asia palautetaan Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
2. Yhtiön oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus hylätään.
Perustelut
1. Pääasia
Sovellettavat arvonlisäverolain säännökset
Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan valtiolle liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.
Arvonlisäverolain 102 §:n 1 momentin 1 kohdan (940/1999) mukaan verovelvollinen saa vähentää verollista liiketoimintaa varten toiselta verovelvolliselta ostamastaan tavarasta tai palvelusta suoritettavan veron. Pykälän 2 momentin mukaan verollisella liiketoiminnalla tarkoitetaan toimintaa, joka tämän lain mukaan aiheuttaa tavaran tai palvelun myyjälle verollisuuden.
Arvonlisäverolain 114 §:n 1 momentin 3 kohdan mukaan vähennystä ei saa tehdä, kun hankinta koskee edustustarkoitukseen käytettäviä tavaroita ja palveluja.
Arvonlisäverolain 117 §:n mukaan tavarasta tai palvelusta, jonka verovelvollinen on hankkinut tai ottanut vain osittain vähennykseen oikeuttavaan käyttöön, saadaan vähennys tehdä vain siltä osin kuin tavaraa tai palvelua käytetään tähän tarkoitukseen.
Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin mukaan vähennystä ei saa tehdä sellaisten hyödykkeiden hankinnasta, jotka eivät ahtaasti tulkiten ole liiketoimintaa varten hankittuja. Myös lakiehdotuksen mukaisessa arvonlisäverojärjestelmässä vähennysoikeuteen tehtäisiin eräitä tällaisia rajoituksia. Vähennyskelvottomiksi säädettäisiin kulutusneutraalisuuteen liittyvistä ja hallinnollisista syistä hyödykkeitä, joita usein käytetään yksityiskulutukseen tai siihen verrattavaan tarkoitukseen.
Hallituksen esityksen 114 §:n 1 momentin 3 kohtaa koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan vähennystä ei saisi tehdä edustustarkoitukseen käytettävistä tavaroista ja palveluista. Nykyisin edustusmenojen vähennysoikeutta on rajoitettu siten, että edustustarkoitukseen käytettävät alkoholijuomat ja tupakkavalmisteet sekä edustuslahjat on liikevaihtoverolain 42 §:n 7 ja 8 kohdassa säädetty erikseen vähennyskelvottomiksi. Muut edustusmenot ovat vähennysoikeutta koskevan yleissäännöksen perusteella vähennyskelpoisia. Veropohjan suppeudesta johtuen vähennyskelpoisia edustusmenoja ovat käytännössä lähinnä vain edustusateriat. Veropohjan laajentuessa nykyisenkaltainen edustusmenojen vähennysoikeus merkitsisi sitä, että yksityiseen kulutukseen verrattavien vähennyskelpoisten edustusmenojen määrä kasvaisi olennaisesti. Kulutusneutraalisuuden sekä hallinnollisten syiden vuoksi ehdotetaan, että vähennyskielto ulotettaisiin koskemaan kaikkia edustusmenoja. Edustusmenojen vähennyskelvottomuus vastaisi kuudennessa arvonlisäverodirektiivissä omaksuttua käytäntöä.
Unionin oikeuden merkitykselliset säännökset ja oikeuskäytäntö
Jäsenvaltioiden liikevaihtoverolainsäädännön yhdenmukaistamisesta - yhteinen arvonlisäverojärjestelmä: yhdenmukainen määräytymisperuste - 17.5.1977 annetun kuudennen neuvoston direktiivin 77/388/ETY (jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi) 17 artiklan 6 kohdan mukaan neuvosto päättää neljän vuoden kuluessa tämän direktiivin voimaantulosta yksimielisesti komission ehdotuksesta, mitkä kustannukset eivät oikeuta arvonlisäveron vähentämiseen. Sellaiset kustannukset, jotka eivät luonteeltaan ole liiketoimintaan liittyviä, kuten ylellisyys-, huvi- tai edustuskustannukset, jäävät joka tapauksessa vähennysoikeuden ulkopuolelle. Kunnes edellä olevat säännökset tulevat voimaan, jäsenvaltiot voivat edelleen soveltaa kaikkia sisäisen lainsäädäntönsä vähennysoikeuden rajoittamista koskevia säännöksiä.
Unionin tuomioistuimen asiassa C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca, oli kysymys muun ohella siitä, suorittaako arvonlisäverovelvollinen yhtiö, jonka ruokala tarjoaa maksutta aterioita yrityksen liikekumppaneille tai henkilökuntaan kuuluville yrityksen tiloissa pidettävien kokousten yhteydessä, kuudennen arvonlisäverodirektiivin 6 artiklan 2 kohdassa tarkoitettuihin veronalaisiin, vastiketta vastaan tarjottaviin palveluihin rinnastuvia yrityksen toimintaan kuulumattomia maksuttomia palveluja. Tuomioistuin on todennut, että Danfossin ja AstraZenecan liikekumppaneilleen maksutta tarjoamat ateriat on tarjottu yksinomaan yrityksen tiloissa pidettävien kokousten yhteydessä. Jälkimmäinen yhtiö kutsuu lääkäreitä ja muita terveydenhuollon ammattilaisia kokouksiin antaakseen heille tietoja eri sairauksista sekä tuotteidensa sijoittumisesta ja käytöstä. Lisäksi aterioita on tarjottu osallistujille ruokalassa silloin, kun kokouksen ajankohta ja kesto, joka voi olla kokonaisten päivienkin mittainen, sitä edellyttää. Nämä olosuhteet viittaavat siihen, että kyseinen aterioiden tarjoaminen tapahtuu tarkoituksessa, joka ei ole yritykselle kuulumaton. On kuitenkin totta, että on vaikea tehokkaasti valvoa, onko yritysten ruokaloiden aterioiden tarjoaminen luonteeltaan liiketoimintaan liittyvää vai ei, mukaan luettuna ne tilanteet, jolloin tarjoaminen tapahtuu niiden normaalin toiminnan yhteydessä. Jos siis objektiivisen näytön perusteella käy ilmi, että tämä aterioiden tarjoaminen on tapahtunut pelkästään liiketoimintaan liittyvään käyttöön, se ei kuulu kuudennen direktiivin 6 artiklan 2 kohdan soveltamisalaan (tuomion kohdat 53 - 55).
Asioissa C-177/99 ja C-181/99, Ampafrance ym., joissa oli kysymys edustuskuluista, EUT on todennut, että saattaa olla hankalaa eritellä esimerkiksi ravintolakulujen kaltaisten kustannusten yksityisiä ja liiketoimintaan liittyviä osia toisistaan myös silloin, kun ne liittyvät tavanomaiseen yritystoimintaan. Veropetoksen tai veron kiertämisen riskiä ei ole, jos objektiivisista tiedoista käy ilmi, että kulut ovat aiheutuneet yksinomaan liiketoiminnasta.
Tosiseikat ja saatu selvitys
A Oy on järjestänyt kustantamiensa oppikirjojen esittelyyn ja markkinointiin sekä niiden käyttäjien kouluttamiseen liittyviä tilaisuuksia opettajille arki-iltaisin ja viikonloppuisin. Kutsuja tilaisuuksiin on lähetetty yleensä alueellisesti kouluihin ja kaikille kyseisen oppiaineen opettajille. Yhtiö on alustavan verotarkastuskertomuksen johdosta antamansa vastineen liitteinä esittänyt esimerkkejä muun ohella seuraavien tilaisuuksien ohjelmista:
Yhtiö on valituksenalaisena aikana järjestänyt lukion opettajille lauantaisin lukiotapahtumia useilla paikkakunnilla. Ohjelman mukaan tilaisuudet on järjestetty kello 10 - 15 välisenä aikana hotellitiloissa. Tilaisuuksien ohjelmassa on ollut muun ohella yhtiön oppikirjoja ja aihepiiriä koskevia esitelmiä. Tilaisuuksissa on tarjottu ilmoittautumisen yhteydessä aamukahvi kello 10.00 - 10.15, esitelmien välissä lounas kello 12.30 - 13.30 ja tilaisuuden päätöksen yhteydessä iltapäiväkahvi kello 14.30 - 15.
Yhtiö on järjestänyt kirjasarjan koulutuspäivän lauantaina 12.11.2005. Tilaisuus on järjestetty kello 8.45 - 16 yliopiston tiloissa. Tilaisuuteen on kutsuttu koulun kemian opettajia sekä muita kirjasarjan käyttäjiä. Tilaisuuden ohjelmassa on ollut yhtiön oppikirjoja ja aihepiiriä koskevia esitelmiä. Tilaisuudessa on tarjottu ilmoittautumisen yhteydessä aamukahvi kello 8.45 - 9.15, esitelmien välissä lounas kello 11.30 - 12.30 sekä iltapäivällä kahvi.
Yhtiö on järjestänyt kauppaopettajille kauppaopettajapäiviä valtakunnallisten kauppaopettajapäivien välivuosina. Yhtiön esittämässä esimerkkiohjelmassa vuodelta 2007 tilaisuus on järjestetty perjantaina kello 9 - 14 hotellitiloissa. Tilaisuuden ohjelmassa on ollut työelämää, esimiestyötä, varallisuutta ja palveluyritysten tulevaisuutta koskevia luentoja. Tilaisuudessa on tarjottu ilmoittautumisen yhteydessä aamukahvi kello 9 - 9.30 ja lounas kello 11.15 - 12.45. Lisäksi ohjelmassa on ollut noin kello 14.00 cocktails, kirjanäyttely ja komiikkaa.
Yhtiö on järjestänyt alakoulun luokanopettajille yhtiön uusia alakoulun oppikirjoja koskevia infotilaisuuksia. Yhtiön esittämässä esimerkkiohjelmassa vuodelta 2007 tilaisuuksia on järjestetty arki-iltaisin kello 17.30 - 18.30 hotellitiloissa. Tilaisuuksien ohjelmassa on ollut kaksi yhtiön oppikirjoja koskevaa esitelmää. Ohjelman mukaan tilaisuudessa on tarjottu illallinen oppikirjaesittelyjen jälkeen kahtena kattauksena. Ilta on päättynyt noin kello 21.
Oikeudellinen arviointi
Arvonlisäverolain 102 § sisältää säännöksen liiketoimintaa varten suoritettujen hankintojen yleisestä vähennysoikeudesta. Mainos- ja markkinointikulut sekä koulutuskulut ovat tämän yleissäännöksen nojalla lähtökohtaisesti verolliseen liiketoimintaan liittyvinä vähennykseen oikeuttavia kuluja. Lain 114 §:ssä vähennysoikeutta on rajoitettu siten, että edustustarkoitukseen käytettävistä tavaroista ja palveluista ei saa tehdä vähennystä. Hallituksen esityksessä (HE 88/1993 vp) lähtökohtana on, että vähennysoikeutta ei ole hankinnoista, jotka ahtaasti tulkiten eivät ole liiketoimintaa varten hankittuja eli lähinnä hankinnoista, joita usein käytetään yksityiskulutukseen tai siihen verrattavaan tarkoitukseen. Veropohjan laajentuessa vähennyskielto ulotettiin koskemaan kaikkia edustusmenoja ja siten myös edustusaterioita.
Neuvosto ei ole antanut kuudennen arvonlisäverodirektiivin 17 artiklan 6 kohdassa eikä myöskään nyt voimassa olevan yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 176 artiklassa tarkoitettuja säännöksiä eikä unionin oikeus siten sisällä säännöstä, jossa lueteltaisiin ne kustannukset, joihin sisältyvää arvonlisäveroa ei ole oikeutta vähentää. Jäsenvaltiot voivat näin ollen pitää voimassa arvonlisäverolain vähennysoikeuden rajoittamista koskevat olemassa olleet sääntönsä. Kuitenkin vähennysoikeus voi koskea vain sellaisia kustannuksia, jotka liittyvät verovelvollisen liiketoimintaan. Asiassa C-371/07, Danfoss ja AstraZeneca, EUT on katsonut, että erityisissä olosuhteissa objektiivisen näytön perusteella yrityksen aterioiden tarjoaminen liikekumppaneille ja henkilökuntaan kuuluville henkilöille voi olla luonteeltaan pelkästään yrityksen liiketoimintaan liittyvää eikä siihen kuulumatonta. Asiassa otettiin kantaa rajanvetoon siitä, onko aterioiden tarjoaminen pelkästään yrityksen liiketoimintaan liittyvää vai yksityiskulutusta. Myös edustuskuluja koskevassa tuomiossa asioissa C-177/99 ja C-181/99, Ampafrance ym. EUT on vedonnut objektiivisten tietojen olemassaoloon.
Edustusmenon käsitettä ei ole määritelty arvonlisäverolaissa eikä sen esitöissä. Oikeus- ja verotuskäytännössä edustusmenoina on pidetty sellaisia asiakkaisiin, liiketuttaviin tai muihin elinkeinonharjoittajan liiketoimintaan vaikuttaviin henkilöihin kohdistuvia tavanomaisesta vieraanvaraisuudesta tai muusta huomaavaisuudesta aiheutuneita menoja, joilla liikkeenharjoittaja pyrkii uusien liikesuhteiden luomiseen, entisten säilyttämiseen tai parantamiseen taikka muutoin toiminnan edistämiseen.
Arvioitaessa nyt kyseessä olevien kulujen vähennyskelpoisuutta ensin on tarkasteltava järjestetyn tilaisuuden tarkoitusta ja luonnetta. Jos kyseessä on markkinointitilaisuus tai muu vastaavanlainen tilaisuus, on lisäksi tarkasteltava vähennyskelpoisiksi vaadittujen kulujen luonnetta joko tähän tilaisuuteen välittömästi liittyvinä vähennyskelpoisina kuluina tai edustuskuluina.
Mainostilaisuuden ja edustustilaisuuden erona on yleensä pidetty sitä, että ensiksi mainittu on luonteeltaan avoin tilaisuus, johon asiakkailla on vapaa pääsy ja joka on yleensä tarkoitettu valikoimattomalle asiakasjoukolle, kun taas edustustilaisuus on usein suljettu tilaisuus, johon on kutsuttu tietty ennalta rajattu henkilöpiiri. Mainostilaisuuksien tarkoituksena on yritysten ja sen tuotteiden tekeminen laajalti tunnetuksi, mutta niihin voi liittyä myös vähäistä tarjoilua. Edustilaisuudet ovat usein vapaamuotoista seurustelua, mutta niihin voi liittyä myös yritysten tuotteiden esittelyä tai muuta ohjelmaa.
Markkinointitilaisuudet eivät lähtökohtaisesti eroa mainostilaisuuksista. Markkinointia voidaan kuitenkin hoitaa myös tuotteiden kohdemarkkinointina siten, että järjestettävään tilaisuuteen kutsutaan asiakkaita tietyllä tavalla valikoitu kohderyhmä.
Se, onko tilaisuus edustustilaisuus vai muu tilaisuus, on ratkaistava tilaisuuden tarkoituksen ja luonteen perusteella ottaen huomioon tilaisuuden erityispiirteet. Erityisesti tilaisuuden ohjelma ja sen tosiasiallisesti toteutettu sisältö kokonaisuudessaan määrittävät tilaisuuden tarkoitusta ja luonnetta. Jos tilaisuudessa on tarjoilua, tilaisuuden ohjelman pituudella, tarjoilun ajankohdalla ja toiminnallisella liittymisellä tilaisuuden ohjelmaan sekä tarjoilun sisällöllä on merkitystä harkittaessa tilaisuuden tarkoitusta ja luonnetta. Edustustilaisuuksina on pidetty tilaisuuksia, joihin sisältyy edustusateria ja alkoholijuomia. Tilaisuus voi olla myös osaksi edustustilaisuus.
Muuna kuin edustuksena pidettävän tarjoilun sisällön tulee olla tavanomaista ja myös toissijaista tilaisuuden liiketoiminnalliseen tarkoitukseen nähden ottaen huomioon tilaisuuden luonne ja ohjelma. Näin on silloin, kun tarjoilu sisältyy ajallisesti ja toiminnallisesti tilaisuuden liiketoimintaan kuuluvaan ohjelmaan ja palvelee tilaisuuden järjestäjän tavanomaista huomaavaisuutta osallistujia kohtaan tai tilaisuuden tehokasta toteuttamista. Jos tarjoilua on tilaisuuden tarkoitukseen ja ohjelmaan nähden pidettävä epätavallisena tai tarjoilu liittyy esimerkiksi ohjelman jälkeiseen vapaamuotoiseen illanviettoon, kysymys on tältä osin edustuskuluista. Tavanomaisella tarjoilulla tarkoitetaan kahvitarjoilua sekä buffet-tyyppistä tai tasoltaan vastaavaa lounastarjoilua ruokajuomineen. Tasoltaan tavanomaisesta poikkeavasta tarjoilusta aiheutuneet hankinnat ovat edustuskuluja.
Koska tarjoilu tilaisuuksissa voi luonteeltaan olla liiketoimintaan liittyvää tai osallistujien yksityisiin tarpeisiin ja edustustarkoitukseen liittyvää, verovelvollisen on objektiivisesti selvitettävä, että tarjoilu tapahtuu vähennykseen oikeuttavaan käyttöön.
Kustannustoimintaa harjoittavan A Oy:n opettajille arki-iltaisin ja viikonloppuisin järjestämissä tilaisuuksissa esitellään ja markkinoidaan sekä koulutetaan käyttämään yhtiön kustantamia oppikirjoja. Tilaisuuksissa on niiden ajankohdasta riippuen erilaista tarjoilua.
Opettajat eivät muodollisesti päätä oppikirjojen valinnasta oppilaitoksissa, mutta käytännössä kunkin oppiaineen opettaja voi vaikuttaa opettamansa oppiaineen oppikirjan hankintapäätökseen. Asiakirjojen mukaan yhtiön järjestämät tilaisuudet voidaan hyväksyä myös opettajia koskevan virkaehtosopimuksen mukaiseksi koulutukseksi. Sillä perusteella, että yhtiö on kohdistanut kohdemarkkinoinnin liiketoiminnallisin perustein opettajiin, yhtiön järjestämiä tilaisuuksia ei voida pitää edustustilaisuuksina.
Yhtiöllä on oikeus pitää oppikirjojen esittely- ja markkinointitilaisuuksia haluamanaan ajankohtana ja silloin, kun yhtiön markkinoinnin kohteena olevat opettajat voivat niihin osallistua. Näin ollen se, milloin tilaisuudet järjestetään, ei ole peruste katsoa tilaisuuksia edustustilaisuuksiksi.
Yhtiön valituksenalaisena aikana järjestämät lukiotapahtumat ja kirjasarjan koulutuspäivä ovat niiden tarkoituksesta ja sisällöstä saadun selvityksen perusteella markkinointi- ja koulutustilaisuuksia, jotka kuuluvat yksinomaan yhtiön verolliseen liiketoimintaan. Näiden 5-7 tuntia kestäneiden tilaisuuksien yhteydessä järjestetty tarjoilu on asiakirjojen mukaan ollut tasoltaan tavanomaista kahvi- ja lounastarjoilua, joka on sisältynyt luontevasti tilaisuuksien ohjelmaan. Tarjoilu on ollut tilaisuuksien tarkoitukseen ja kestoon nähden toissijaista. Tarjoilun voidaan siten katsoa tapahtuneen pelkästään yhtiön vähennykseen oikeuttaviin tarkoituksiin. Näin ollen yhtiö saa vähentää kokonaan sanottujen tilaisuuksien järjestämistä sekä niihin liittyvää tavanomaista tarjoilua varten hankkimiensa tavaroiden ja palvelujen hintaan sisältyvän arvonlisäveron.
Kauppaopettajapäivien ja alakoulukirjojen infotilaisuuksien varsinaisten ohjelmaosuuksien voidaan tarkoituksensa ja sisältönsä perusteella katsoa liittyneen yksinomaan yhtiön vähennykseen oikeuttaviin tarkoituksiin. Tilaisuuksien järjestämisestä ja tavanomaisesta kahvi- ja lounastarjoilusta aiheutuneisiin kuluihin sisältyvä arvonlisävero on siten vähennyskelpoista siltä osin kuin kulut liittyvät tilaisuuden ohjelmaosuuteen. Näihin tilaisuuksiin on kuitenkin liittynyt myös tilaisuuden varsinaisen ohjelman jälkeistä cocktail- tai illallistarjoilua. Näiltä osin tarjoilusta aiheutuneet kulut ovat edustuskuluja, joiden osalta yhtiöllä ei ole vähennysoikeutta.
Edellä mainituilla perusteilla hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset on kumottava ja asia on palautettava Verohallinnolle uudelleen käsiteltäväksi.
2. Oikeudenkäyntikulujen korvaamista koskeva vaatimus
Asian laatuun nähden ja kun otetaan huomioon hallintolainkäyttölain 74 §, yhtiölle ei ole määrättävä maksettavaksi korvausta oikeudenkäyntikuluista.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Juhana Niemi.