20.8.2013

Yhtiön verotus oli verovuosilta 2001 - 2006 toimitettu elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan. Yhtiölle oli verovuosilta 2001, 2002 ja 2004 vahvistettu elinkeinotulolähteen tappio. Yhtiön verotus verovuodelta 2007 toimitettiin aikaisemmista vuosista poiketen tuloverolain mukaan ja yhtiön toiminnan tulo katsottiin kokonaan henkilökohtaiseksi tuloksi. Tulosta ei vähennetty yhtiön aikaisempien vuosien elinkeinotulolähteen tappioita. Verotuksen oikaisulautakunta hyväksyi yhtiön oikaisuvaatimuksen ja katsoi yhtiön tulon elinkeinotuloksi, mutta hallinto-oikeus saattoi yhtiön verotuksen voimaan. Kun hallinto-oikeus ratkaisi asian, määräaika hakea muutosta yhtiön verotuksiin vuosilta 2001 - 2004 oli kulunut umpeen.

Yhtiö haki korkeimmassa hallinto-oikeudessa lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja vaati valituksessaan, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan. Koska vuosilta 2001, 2002 ja 2004 toimitetut verotukset, joissa tappiot oli vahvistettu, olivat yhtiön käsityksen mukaan saaneet lainvoiman, yhtiö vaati erillisessä ylimääräisessä muutoksenhakemuksessa, että sille palautetaan menetetty määräaika hakea muutosta vuosilta 2001, 2002 ja 2004 toimitettuihin verotuksiin.

Korkein hallinto-oikeus hylkäsi yhtiön verovuotta 2007 koskevan valituslupahakemuksen ja katsoi tappioiden vähentämistä koskevan ylimääräisen muutoksenhaun osalta, että yhtiöllä oli oikeus verotusmenettelystä annetun lain 65 §:n 1 momentin estämättä hakea muutosta vuodelta 2007 toimitettuun verotukseen sillä perusteella, että yhtiölle vuosilta 2001, 2002 ja 2004 vahvistetut tappiot olivat samassa tulolähteessä syntyneitä kuin yhtiölle vuodelta 2007 vahvistettu verotettava tulo ja että yhtiön vuoden 2007 tulosta oli siten vähennettävä näitä tappioita. Koska kysymystä tappioiden vähentämisestä ei ollut lainvoimaisesti ratkaistu, yhtiön ylimääräiseen muutoksenhakemukseen palauttaa menetetty määräaika tai purkaa tappioiden vahvistamista koskevat päätökset ei voitu suostua. Yhtiön hakemus oli näin ollen hylättävä.

Tuloverolaki 117 §, 119 § 1 ja 2 momentti ja 120 § 1 momentti
Laki verotusmenettelystä 26 e § 2 momentti ja 65 § 1 momentti

Kort referat på svenska

Päätös, josta valitetaan

Helsingin hallinto-oikeus 27.5.2011 nro 11/0602/6

Asian aikaisempi käsittely

Uudenmaan yritysverotoimisto on toimittanut yhtiön verotuksen verovuodelta 2007 siten, että yhtiön koko toiminnan tulo on katsottu henkilökohtaisen tulolähteen tuloksi.

Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään 11.6.2009 hyväksynyt yhtiön vaatimuksen yhtiön verovuoden 2007 verotuksen toimittamisesta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen kumoamista ja yhtiön toiminnan katsottavaksi muuksi kuin elinkeinotoiminnaksi.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumonnut Uudenmaan verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen sekä saattanut voimaan toimitetun verotuksen.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Anja Talja, Maija Vesala ja Maila Siivonen. Esittelijä Maria Häivejoki.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

Yhtiö on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan.

Lisäksi yhtiö on erillisessä kirjoituksessaan pyytänyt, että sille palautetaan menetetty määräaika valittaa verovuosien 2001, 2002 ja 2004 verotuksistaan. Yhtiö on antanut vuosittain veroilmoitukset. Veroviranomaiset ovat vahvistaneet verotusta toimitettaessa yhtiölle elinkeinotoiminnan tappioita verovuosille 2001, 2002 ja 2004. Verovuoden 2001 tappiota on vähennetty verovuosien 2003, 2005 ja 2006 elinkeinotoiminnan tulosta. Tappiota olisi ollut käyttämättä verovuoden 2007 verotuksessa yhteensä 46 222,01 euroa. Yhtiöllä olisi siten ollut mahdollisuus vähentää nämä tappiot verovuoden 2007 elinkeinotoiminnan tulosta.

Verohallinto on poikennut aiemmasta käytännöstään yhtiön verovuoden 2007 verotusta toimitettaessa, kun yhtiön katsottiin harjoittavan muuta kuin elinkeinotoimintaa. Yhtiön koko tulo katsottiin henkilökohtaisen tulolähteen tuloksi. Koska yhtiön verotuksessa oli aiemmin sovellettu elinkeinotulon verottamisesta annettua lakia ja yhtiölle oli vahvistettu elinkeinotoiminnan tappioita, ei aiempia tappioita voitu vähentää verovuoden 2007 tulosta. Yhtiö esitti verotuksen oikaisulautakunnalle toissijaisena vaatimuksena verovuosien 2001, 2002 ja 2004 verotuksen oikaisemista siten, että elinkeinotoiminnan tappiot muutetaan henkilökohtaisen tulolähteen tappioiksi. Oikaisulautakunta katsoi toissijaisen vaatimuksen raukeavan, kun oikaisulautakunta hyväksyi yhtiön ensisijaisen vaatimuksen toiminnan verottamisesta elinkeinotulolähteessä. Helsingin hallinto-oikeuden saatettua yhtiön verotuksen voimaan yhtiön maksettavaksi on määrätty tuloveroa henkilökohtaisen tulolähteen tulosta. Tästä tulosta ei ole vähennetty yhtiölle vahvistettuja elinkeinotoiminnan tappioita.

Yhtiöllä ei ole ollut perustetta hakea muutosta verovuosien 2001, 2002 ja 2004 verotuksiin sillä perusteella, että toiminnan tappiot vahvistettaisiin henkilökohtaisen tulolähteen tappioiksi. Vasta nyt kun yhtiön verovuoden 2007 verotukseen sovelletaan tuloverolain säännöksiä ja yhtiölle määrätään tuloveroa henkilökohtaisen tulolähteen tulosta, on yhtiöllä syy hakea muutosta verovuosien 2001, 2002 ja 2004 verotuksiin.

Jos yhtiön valitusta vuodelta 2007 ei hyväksytä, yhtiölle on palautettava menetetty määräaika hakea muutosta verovuosien 2001, 2002 ja 2004 verotuksiin, koska palauttamiselle on erittäin painavia syitä. Asialla on huomattava taloudellinen merkitys yhtiölle. Yhtiön oikeusturvaan ja viranomaistoiminnan johdonmukaisuuteen liittyvät odotukset eivät muutoin toteudu, koska yhtiöllä ei ole ollut syytä olettaa, että sen verotuksessa ei voitaisi soveltaa tappiontasausta koskevia säännöksiä. Yhtiö ei ole näistä syistä hakenut määräajassa muutosta verovuosien 2001, 2002 ja 2004 verotuksiin.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja yhtiö vastaselityksen.

Merkitään , että korkein hallinto-oikeus on välipäätöksellään 4.8.2011 taltionumero 2097 antanut keskeytysmääräyksen Helsingin hallinto-oikeuden päätöksessä 27.5.2011 nro 11/0602/6 tarkoitettujen verojen, viivästyskorkojen ja korotusten osalta, kunnes hallinto-oikeuden päätöksestä tehty valitus on ratkaistu tai asiassa toisin määrätään.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Verovuotta 2007 koskeva valituslupahakemus

Valituslupahakemus hylätään. Korkein hallinto-oikeus ei siten anna ratkaisua verovuotta 2007 koskevaan valitukseen.

Perustelut

Sen perusteella, mitä muutoksenhakija on esittänyt ja mitä asiakirjoista muutoin ilmenee, asian saattamiseen korkeimman hallinto-oikeuden ratkaistavaksi ei ole verotusmenettelystä annetun lain 70 §:ssä säädettyä valitusluvan myöntämisen perustetta.

Ylimääräinen muutoksenhaku

Yhtiön ylimääräiseen muutoksenhakuun, jonka yhtiö on maininnut olevan menetetyn määräajan palauttamista koskeva hakemus koskien verovuosien 2001, 2002 ja 2004 tappioiden vahvistamista, ei voida suostua. Hakemus hylätään. Asia siirretään Verohallinnolle käsiteltäväksi tappioiden vähentämistä verovuoden 2007 verotuksessa koskevana oikaisuvaatimuksena.

Perustelut

Tosiseikat

Yhtiö on merkitty kaupparekisteriin vuonna 1997. Yhtiö on antanut veroilmoitukset kaikilta täällä kysymyksessä olevilta verovuosilta 2001 - 2007 yhteisön elinkeinotoiminnan veroilmoituslomakkeella 6 B. Yhtiön toimialaksi on merkitty esitäytetylle veroilmoituslomakkeelle vuosina 2001 ja 2002 liikkeenhoidon konsultointi ja vuosina 2003 - 2007 liikkeenjohdon konsultointi. Yhtiön verotus on vuosilta 2001 - 2006 toimitettu veroilmoituksen mukaisesti ja yhtiön koko toiminnan tulos on käsitelty elinkeinotulolähteen tuloksena. Yhtiölle on vahvistettu elinkeinotoiminnan tulolähteen tappiona verovuodelta 2001 53 860,16 euroa, verovuodelta 2002 7 671,62 euroa ja verovuodelta 2004 249,43 euroa. Yhtiölle on vahvistettu elinkeinotulolähteen verotettavana tulona verovuodelta 2003 417,10 euroa, verovuodelta 2005 1 242,77 euroa ja verovuodelta 2006 13 898,91 euroa. Yhtiön näiden vuosien tulosta on vähennetty tulon koko määrä vuodelta 2001 vahvistettua elinkeinotulolähteen tappiota. Yhtiön verotusasiakirjoista ei ilmene, että yhtiön toiminnan tulolähdettä koskevia kysymyksiä olisi erityisesti tutkittu.

Yhtiön vuodelta 2007 toimitetussa verotuksessa veroilmoituksella ilmoitettu tulo 117 113,78 euroa on katsottu veroilmoituksesta poiketen kokonaan henkilökohtaiseksi tuloksi. Vuosilta 2001, 2002 ja 2004 vahvistettuja vähentämättä olevia tappioita ei ole elinkeinotulolähteen tappioina vähennetty tästä henkilökohtaisesta tulosta. Yhtiö on verovuotta 2007 koskevassa oikaisuvaatimuksessaan vaatinut ensisijaisesti, että yhtiön verotus toimitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan ja että yhtiön tuloon sisältyvä O Oy:n osakkeiden luovutusvoitto 229 744,40 euroa poistetaan yhtiön tulosta, jolloin elinkeinotoiminnan tulos on 112 630,62 euroa tappiollinen. Yhtiö on esittänyt toissijaisena vaatimuksena, että tappiot vuosilta 2001, 2002 ja 2004 muutetaan henkilökohtaisen tulolähteen tappioiksi ja vähennetään yhtiön vuoden 2007 tulosta. Verotuksen oikaisulautakunnan hyväksyttyä ensisijaisen vaatimuksen se on todennut lausunnon antamisen toissijaisesta vaatimuksesta raukeavan.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitettua hallinto-oikeudelle ja vaadittua yhtiön verotusta saatettavaksi voimaan yhtiön puolelta ei ole hallinto-oikeudessa viitattu verotuksen oikaisulautakunnassa esitettyyn toissijaiseen vaatimukseen. Hallinto-oikeus on hyväksynyt oikeudenvalvontayksikön valituksen ja saattanut yhtiön verotuksen voimaan. Yhtiön toissijaisena oikaisulautakunnassa esittämästä vaatimuksesta ei siten ole annettu myöhemmin lausuntoa, eikä yhtiön verotusta vuodelta 2007 ole palautettu aikaisempien vuosien tappioiden vähentämistä koskevan kysymyksen tutkimiseksi. Koska verotukset vuosilta 2001, 2002 ja 2004, joiden osalta tappiot on vahvistettu, ovat saaneet lainvoiman, yhtiö on sen ohessa, että se on hakenut lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä tulolähdettä koskevan kysymyksen osalta, vaatinut erillisessä ylimääräisessä muutoksenhakemuksessaan, että sille palautetaan määräaika hakea muutosta vuosilta 2001, 2002 ja 2004 toimitettuihin verotuksiin, jos valituslupaa ei myönnetä ja oikaisulautakunnan päätöstä saateta voimaan.

Oikeudellinen arviointi

Koska korkein hallinto-oikeus on edellä hylännyt yhtiön valituslupahakemuksen hallinto-oikeuden päätöksestä, asiassa tulee ratkaistavaksi, onko yhtiön ylimääräinen muutoksenhaku tutkittava ja onko siihen myönteisessä tapauksessa suostuttava. Ylimääräisen muutoksenhaun tutkiminen edellyttää, ettei yhtiö voi säännönmukaisin muutoksenhakukeinoin saada ratkaistavaksi kysymystä oikeudesta vähentää vuodelta 2007 vahvistetusta tulosta aikaisempia tappioita, eli että päätökset tältä osin ovat lainvoimaisia. Asiassa tulee tämän vuoksi ratkaistavaksi tappion vahvistamista ja vähentämistä koskevaan järjestelmään liittyvä tulkintakysymys, voidaanko esillä olevassa tilanteessa vaadittu muutos toteuttaa hakemalla muutosta tappion vähentämisvuoden verotukseen.

Tuloverolain 117 §:n 1 momentin mukaan vahvistettu tappio vähennetään seuraavien vuosien tuloista siten kuin tuloverolaissa säädetään. Pykälän 2 momentin mukaan tappiot vähennetään siinä järjestyksessä, jossa ne ovat syntyneet.

Tuloverolain 119 §:n 1 momentin mukaan elinkeinotoiminnan verovuoden tappio vähennetään elinkeinotoiminnan tuloksesta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy. Pykälän 2 momentin mukaan elinkeinotoiminnan tappiolla tarkoitetaan elinkeinotulon verottamisesta annetun lain mukaan laskettua tappiollista tulosta.

Tuloverolain 120 §:n 1 momentin mukaan yhteisön muun kuin elinkeinotoiminnan tappio vähennetään muun toiminnan tulosta seuraavan 10 verovuoden aikana sitä mukaa kuin tuloa syntyy.

Verotusmenettelystä annetun lain 26 e §:n 2 momentin mukaan tuloverolain 118 - 120 §:ssä tarkoitetut tappiot vahvistetaan verotusta toimitettaessa. Tappio voidaan vahvistaa myös verotusta koskevan muutoksenhaun yhteydessä.

Verotusmenettelystä annetun lain 65 §:n 1 momentin mukaan vahvistettua tappiota koskevaan päätökseen saa hakea muutosta siltä verovuodelta, jolta vahvistettavaa tappiota päätös koskee.

Säännökset siitä, missä järjestyksessä vähennettävän tappion määrään voidaan hakea muutosta, ovat muuttuneet tappiontasausjärjestelmän voimassa ollessa. Kun tappiontasauksesta säädettiin erillisessä laissa tappiontasauksesta tuloverotuksessa (362/1968), lain 8 §:ään sisältyi säännös, jonka mukaan vahvistetusta tappiosta saatiin valittaa vain sillä perusteella, että verovelvolliselle olisi ollut määrättävä tuloveroa. Tappion vähentämisestä verotettavasta tulosta saatiin valittaa myös sillä perusteella, että tappiota ei ollut aikanaan oikein vahvistettu. Veronoikaisulle säädetty määräaika luettiin, mikäli kysymys oli tappion vahvistamisesta, sen verovuoden verotuksen, jossa tappio oli vähennetty, toimittamisvuotta seuraavan vuoden alusta.

Tappiontasauksesta tuloverotuksessa annetun lain kumoamisen yhteydessä muutoksenhakusäännös sisällytettiin verotuslain 93 b §:ään (1548/1992), jota sovellettiin ensimmäisen kerran verovuodelta 1993 toimitettavassa verotuksessa. Tässä yhteydessä muutoksenhakumahdollisuutta laajennettiin siten, että tappiota koskevaan päätökseen sai hakea muutosta joko siltä verovuodelta, jolta vahvistettavaa tappiota päätös koski, tai siltä verovuodelta, jonka tulosta vahvistettua tappiota vähennettiin.

Tätä muutosta perusteltiin hallituksen esityksessä 208/1992 vp sillä, että siihen asti kysymys tappion oikeellisuudesta oli voitu saattaa valitusteitse tutkittavaksi vasta siinä yhteydessä, kun tappio oli konkreettisesti vähennettävissä jonkin myöhemmän vuoden tulosta. Järjestelmän todettiin osoittautuneen käytännössä hankalaksi, minkä vuoksi ehdotettiin, että tappion vahvistamiseen voitaisiin vaihtoehtoisesti hakea muutosta jo tappion vahvistamisvuodelta.

Verotusmenettelystä annettua lakia koskevan hallituksen esityksen 131/1995 vp yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan ehdotettua 65 §:ää koskien, että pykälä vastaisi pääosin verotuslain 93 b §:n säännöstä kuitenkin niin, että vahvistetusta tappiosta saisi hakea muutosta vain siltä vuodelta, jolloin tappio on vahvistettu, eikä enää siltä vuodelta, jolloin tappio on vähennetty. Ehdotetulla muutoksella pyritään siihen, että tappio olisi verotuksessa samassa asemassa kuin verotettava tulo.

Verotusmenettelystä annetun lain 65 §:n nojalla on edellä kerrotun perusteella selvää, että tulolähteen tuloksen määrää koskeva valitus, olipa tulos tappiollinen tai voitollinen, on tehtävä hakemalla muutosta asianomaisen verovuoden verotukseen, eikä vähennettävän tappion määrää voida siten tutkia vähentämisvuoden verotuksen tai sitä koskevan muutoksenhaun yhteydessä. Tulkintaa, että säännös estää myös esillä olevassa tapauksessa vaatimuksen tutkia aikaisempien tappioiden vähentämisen vuoden 2007 verotuksen ja sitä koskevan muutoksenhaun yhteydessä, voidaan puoltaa sillä, että asiassa on viime kädessä kysymys siitä, onko verovelvolliselle vuosina 2001, 2002 ja 2004 vahvistettu henkilökohtaisen tulolähteen tulos virheellisen määräisenä, kun henkilökohtaisen tulolähteen tulosta ei ole vahvistettu.

Asiassa ei toisaalta tosiasiassa ole kysymys verovelvollisen tulon määrästä vuosina 2001 - 2006, vaan siitä, minkä tulolähteen tuloksi ja tappioksi verovelvollisen sinänsä riidaton tulos näiltä vuosilta on katsottava. Syyt, joiden johdosta lainsäädännössä on päädytty verotusmenettelystä annetun lain 65 §:n säännökseen, liittyvät tarpeeseen vahvistaa kunkin vuoden verotettava tulos tuloksen voitollisuudesta tai tappiollisuudesta riippumatta samojen määräaikojen puitteissa. Vastaavaa tarvetta estää tulolähdettä koskevan ratkaisun muuttaminen tappion vähentämisen yhteydessä ei ole.

Tuloverotusta koskevan muutoksenhaun tutkimisen edellytyksenä on lähtökohtaisesti, että valituksessa vaaditaan muutosta veron määrään. Verotusmenettelystä annetun lain 65 § merkitsee poikkeusta tähän pääsääntöön. Tarkasteltaessa, olisiko tätä poikkeusta tässä tapauksessa sovellettava, on otettava huomioon, että verovelvollisen ei voida edellyttää hakevan tappiovuonna muutosta tappiollisen tuloksen tulolähdettä koskevaan ratkaisuun, jota verovelvollinen ei pidä virheellisenä. Koska muutoksella ei ole vaikutusta veron määrään, muutoksenhakuun tuon vuoden verotuksesta ei muutoinkaan ole oikeudellista tarvetta. On sen sijaan perusteltua, että muutosta voidaan hakea sen verovuoden verotukseen, jonka yhteydessä oikeudellinen tarve muutoksenhakuun ilmenee. Muunlainen tulkinta johtaisi tosiasiassa verovelvollisen muutoksenhakumahdollisuuden menetykseen tilanteessa, jossa tulolähteeseen omaksutaan aikaisemmasta poikkeava kanta muutoksenhakuajan päättymisen jälkeisenä tappion vähentämisvuotena.

Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että yhtiöllä on oikeus hakea muutosta vuodelta 2007 toimitettuun verotukseen sillä perusteella, että yhtiölle vuosilta 2001, 2002 ja 2004 vahvistetut tappiot ovat samassa tulolähteessä syntyneitä kuin yhtiölle vuodelta 2007 vahvistettu verotettava tulo ja että yhtiön vuoden 2007 tulosta on siten vähennettävä näitä tappioita. Koska kysymystä tappioiden vähentämisestä ei ole lainvoimaisesti ratkaistu, yhtiön ylimääräiseen muutoksenhakemukseen palauttaa menetetty määräaika tai purkaa tappioiden vahvistamista koskevat päätökset ei voida suostua. Yhtiön hakemus on näin ollen hylättävä.

Koska yhtiö on verovuotta 2007 koskevan oikaisuvaatimuksen yhteydessä ja täällä valituslupahakemukseen liittyen esittänyt vaatimuksen tappioiden vähentämisestä vuoden 2007 tulosta, asia siirretään verovirastolle käsiteltäväksi yhtiön verotuksen oikaisemista koskevana vaatimuksena.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Kari Honkala.