12.6.2013

Päätös, josta valitetaan

Oulun hallinto-oikeus 11.4.2012 nro 12/0171/2

Asian aikaisempi käsittely

A on 25.2.2008 - 28.3.2008 välisenä aikana myynyt yhdeksällä eri kauppakirjalla kiinteistön tilatukioikeuksineen. Kiinteistön luovutushinta on ollut yhteensä 429 239 euroa, josta vakituisen asunnon osuus on ollut 140 000 euroa. Tilan oli omistanut A:n puoliso, joka on kuollut 26.3.2006. Aviopuolisoilla ei ollut rintaperillisiä. Heillä oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Perukirjan mukaan A:lla ei ole ollut omaisuutta.

Verovuodelta 2008 toimitetussa verotuksessa A:n on katsottu saaneen puolet tilasta perintönä ja puolet avio-oikeuden nojalla. Perintönä saadun osuuden osalta A:lle on muodostunut 5 809,31 euron luovutustappio. Avio-oikeuden nojalla saadun osuuden luovutuksesta saatuna voittona A:n veronalaiseksi pääomatuloksi on luettu 115 695,60 euroa. Luovutusvoiton määrää laskettaessa avio-oikeuden nojalla saadun osuuden hankintamenona on käytetty 20 prosentin hankintameno-olettamaa. Edellä mainitusta 115 695,60 euron luovutusvoitosta on vähennetty perintönä saadun osuuden osalta vahvistettu tappio. Veronalaiseksi luovutusvoitoksi on siten muodostunut 109 886,29 euroa.

Verotuksen oikaisulautakunta on 15.4.2010 tekemällään päätöksellä hyväksynyt A:n oikaisuvaatimuksen, jossa hän oli vaatinut, että avio-oikeuteen perustuvan saannon osalta luovutusvoiton verotuksessa käytetään 40 prosentin hankintameno-olettamaa edellisen saannon perusteella.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös on kumottava ja avio-oikeuden nojalla saadun omaisuuden luovutushinnan osuuteen on sovellettava 20 prosentin hankintameno-olettamaa.

Verovelvollinen on saanut ensiksi kuolleen puolison omaisuuden 25.6.2002 tehdyn omistusoikeustestamentin perusteella. Aviopuolisoilla ei ollut rintaperillisiä. Heillä oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Lisäksi lesken omaisuus oli pienempi kuin ensin kuolleen puolison omaisuus. Tämän vuoksi on katsottava, että verovelvollinen on saanut edesmenneen puolison omaisuuden osittain perintönä ja osittain avio-oikeuden nojalla. Koska leskellä ei ole ollut omaisuutta, hän on saanut ensiksi kuolleen puolison omaisuudesta puolet perintönä ja puolet avio-oikeuden nojalla.

Käsillä olevassa tapauksessa ei voida toimittaa ositusta. Näin ollen, siltä osin kuin verovelvollinen on saanut ensin kuolleen puolison omaisuuden avio-oikeuden nojalla, kysymys ei ole ositussaannosta. Tämän vuoksi omaisuuden omistusajan laskemisessa ei sovelleta tuloverolain 46 §:n 2 momentin säännöstä. Koska verovelvollinen on saanut omistusoikeuden omaisuuteen ensiksi kuolleen puolison kuolinhetkellä eli 26.3.2006, luovutusvoittoverotuksessa on käytettävä 20 prosentin hankintameno-olettamaa.

A on antanut vastineen, jossa hän on vaatinut valituksen hylkäämistä. Vaihtoehtoisesti hän on vaatinut, että verotuksen perusteena käytetään koko myyntihinnan osalta perintöverotuksessa vahvistettua arvoa taikka tosiasiallisen rahoituksen käyttämistä myydyn omaisuuden osituksen perusteena.

Kysymyksessä olevassa tilanteessa ositusta ei olisi edes voitu toimittaa. Verotusmenettelystä annetun lain tasapuolisuusvaatimuksen voidaan katsoa edellyttävän, että sattumanvarainen tekijä eli kuolinpesän osakkaiden lukumäärä ei voi olla ratkaiseva luovutusvoittoveron määrittelyssä. Tämän vuoksi oikaisulautakunnan päätös tulee pysyttää voimassa. Lisäksi tulkinnallisissa tilanteissa verotus on toimitettava aina verovelvollisen eduksi.

A on myös vedonnut siihen, että vaikka myyty omaisuus on ollut maatilan sukupolvenvaihdoksen ja maatilalainsäädännön vaatimusten seurauksena yksin ensiksi kuolleen puolison nimissä, A on ollut yhteisvastuullisena velallisena ensiksi kuolleen puolison kanssa omaisuuden hankkimiseen otetuissa lainoissa. Tällä perusteella lesken omaisuus on hankittu samaan aikaan kuin ensiksi kuollut puoliso on sen hankkinut.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen.

Hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hyväksynyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen ja kumonnut verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen ja saattanut voimaan toimitetun verotuksen.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään seuraavasti:

Tuloverolain luovutusvoiton laskemista koskevat keskeiset säännökset

Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

Tuloverolain 46 §:n 2 momentin mukaan jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta.

Tuloverolain 47 §:n 1 momentin mukaan vastikkeetta saadun omaisuuden hankintamenoksi katsotaan perintö- ja lahjaverotuksessa käytetty verotusarvo.

Asiassa saatu selvitys

A on 25.2.2008 - 28.3.2008 välisenä aikana myynyt yhdeksällä eri kauppakirjalla kiinteistön tilatukioikeuksineen. Kiinteistön luovutushinta on ollut yhteensä 429 239 euroa, josta vakituisen asunnon osuus on ollut 140 000 euroa.

Tilan on omistanut A:n puoliso, joka on kuollut 26.3.2006. Hän on saanut tilan omistukseensa vuonna 1978. Aviopuolisot olivat tehneet 25.6.2002 omistusoikeustestamentin. Aviopuolisoilla ei ollut rintaperillisiä. Heillä oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Lisäksi lesken omaisuus oli pienempi kuin ensin kuolleen puolison omaisuus.

Hallinto-oikeuden johtopäätökset

Jos puolisoilla on avio-oikeus toistensa omaisuuteen ja jos lesken omaisuus on pienempi kuin ensin kuolleen puolison omaisuus, lesken saantoperuste on osittain perintö ja osittain avio-oikeus. Saantoperuste ei kuitenkaan ole tuloverolain 46 §:n 2 momentissa tarkoitettu ositus.

A:n omaisuus on ollut pienempi kuin ensiksi kuolleen puolison omaisuus. A on saanut kiinteistön osittain perintönä ja osittain avio-oikeuden nojalla. Hän ei ole saanut kiinteistöä ositussaannolla. Perintönä saadun omaisuuden osalta luovutusvoitto lasketaan käyttäen perintöverotusarvoa. Avio-oikeuden nojalla saadun omaisuuden osalta luovutusvoitto määräytyy tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan. A:n saanto on tapahtunut hänen puolisonsa kuolinhetkellä eli 26.3.2006. A on myynyt kiinteistön yhdeksällä eri kauppakirjalla 25.2.2008 - 28.3.2008 välisenä aikana. Näin ollen hän ei ole omistanut kiinteistöä vähintään 10 vuotta ja luovutusvoitto on avio-oikeuden nojalla saadun omaisuuden osalta määrättävä 20 prosentin hankintameno-olettamaa käyttäen. Tämän mukaisesti luovutusvoitosta on vähennettävä hankintamenona 28 923,20 euroa oikaisulautakunnan hyväksymän 57 847,80 euron asemasta.

Kun otetaan huomioon, että lainhuuto kiinteistöön on ollut yksin A:n puolisolla, ja kun asiassa ei ole esitetty sellaista selvitystä, jonka perusteella voitaisiin päätellä, että kiinteistö on aikanaan ollut tarkoitus hankkia puolisoiden yhteiseksi omaisuudeksi, A:n ei voida katsoa omistaneen osaakaan tilasta jo hänen puolisonsa saantoajankohdasta eli vuodesta 1978 alkaen. Näin ollen oikaisulautakunnan päätöksen pysyttämiseen An edellä esittämällä perusteella ei ole aihetta.

Asian ovat ratkaisseet hallinto-oikeuden jäsenet Tuula Vilenius, Anne-Mari Keskitalo ja Harry Määttä. Esittelijä Kaisa Hagman.

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja kiinteistön luovutusvoittoa laskettaessa omaisuuden osan hankintahetkenä käytetään tuloverolain 46 §:n 2 momentin mukaisesti kuolleen puolison omaisuuden hankintahetkeä. Toissijaisesti vaaditaan sovellettavaksi perintöverotuksessa vahvistettua arvoa myös avio-oikeuden perusteella saadun omaisuuden osalta. Kolmantena vaihtoehtona vaaditaan omaisuuden todellisen rahoituksen perusteella, että puolisot ovat tosiasiallisesti hankkineet myydyn omaisuuden yhteisesti.

Osituksen toimittaminen ei ole tässä tapauksessa tullut kysymykseen, kun sitä ei ole voitu toimittaa yksityisoikeudellisesti relevantilla tavalla. Tämä on seurausta siitä sinänsä sattumanvaraisesta tekijästä, keitä vainajan kuolinpesän osakkaina on. Ositus voitaisiin toimittaa ainoastaan silloin, kun perittävältä jää oikeudenomistajina lesken lisäksi vähintään yksi rintaperillinen.

Verotusmenettelystä annetun lain tasapuolisuusvaatimuksen voidaan katsoa edellyttävän, että edellä mainittu sattumanvarainen tekijä ei voi olla ratkaiseva luovutusvoittoveron määrittelyssä. Lisäksi tulkinnallisissa tilanteissa verotus on toimitettava verovelvollisen eduksi.

Myös verotuksen johdonmukaisuuden vaatimus puoltaa hallinto-oikeuden päätöksen kumoamista. Veroviranomainen on perintöverotusvaiheessa katsonut puolet perittävän omaisuudesta tulleen leskelle avio-oikeuden perusteella. Perintöverotus ja luovutusvoittoverotus kytkeytyvät kiinteästi toisiinsa. Verotoimisto määrittää perityn omaisuuden arvon, vaikka perintöveroa ei jouduttaisi maksamaan, jotta peritylle omaisuudelle saadaan määritettyä hankintameno myyntitilanteessa.

Luovutusvoittoverotuksen perusteena olevaksi hankinta-ajankohdaksi tulee vahvistaa ajankohta, jolloin perittävä on omaisuuden hankkinut.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vastineessaan esittänyt valituksen hylkäämistä. Kun lesken avio-oikeuden alainen omaisuus on pienempi kuin ensin kuolleen puolison, luovutusvoiton verotuksessa katsotaan lesken saaneen omaisuuden ensiksi kuolleelta puolisolta osaksi avio-oikeuden nojalla ja osaksi perintönä. Asiassa on tulkinnanvaraista se, miten kiinteistön puoliosuuden omistusaika ja hankintameno määräytyvät silloin, kun omaisuus katsotaan saadun avio-oikeuden nojalla.

Käsillä olevassa tapauksessa ositusta ei voida yksityisoikeudellisesti relevantilla tavalla toimittaa (KKO:1997:107 ja KKO:1999:104). Siten saantoperusteena ei voi olla ositus.

Perukirjasta ilmenee, että leskellä ei ollut omaisuutta ensin kuolleen puolison kuolinhetkellä. Siten hänen on katsottava saaneen ensin kuolleen puolison omaisuudesta puolet perintönä ja puolet avio-oikeuden nojalla. Tuloverolain 46 §:n 2 momentin sanamuodon perusteella lainkohta koskee vain ositussaantoja. Tämä ilmenee myös säännöstä koskevista hallituksen esityksistä. Tämän vuoksi avio-oikeuden nojalla saatuun omaisuuden puoliosuuteen ei voida soveltaa tuloverolain 46 §:n 2 momentin säännöstä. Koska leski ei ole saanut omaisuutta ositussaantona, omaisuudella ei ole tältä osin hankintamenoa. Tällöin sovelletaan tuloverolain 46 §:n 1 momentissa säädettyä hankintameno-olettamaa.

A on antanut vastaselityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulos saatetaan voimaan.

Perustelut

Tuloverolain 46 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden luovutuksesta saadun voiton määrä lasketaan siten, että luovutushinnasta vähennetään omaisuuden hankintamenon poistamatta olevan osan ja voiton hankkimisesta olleiden menojen yhteismäärä. Muun verovelvollisen kuin yhteisön tai avoimen yhtiön taikka kommandiittiyhtiön saamasta luovutushinnasta vähennettävä määrä on kuitenkin aina vähintään 20 prosenttia ja, jos luovutettu omaisuus on ollut luovuttajalla vähintään 10 vuoden ajan, vähintään 40 prosenttia luovutushinnasta.

Tuloverolain 46 §:n 2 momentin mukaan, jos luovutettu omaisuus on saatu osituksessa, omistusaika ja hankintameno lasketaan ositussaantoa edeltäneestä saannosta.

A on 25.2.2008 - 28.3.2008 välisenä aikana myynyt yhdeksällä eri kauppakirjalla kiinteistön tilatukioikeuksineen. Kiinteistön luovutushinta on ollut yhteensä 429 239 euroa, josta vakituisen asunnon osuus on ollut 140 000 euroa.

Kiinteistön on omistanut A:n puoliso, joka on kuollut 26.3.2006. Hän on saanut kiinteistön omistukseensa vuonna 1978. Aviopuolisot olivat tehneet 25.6.2002 omistusoikeustestamentin. Aviopuolisoilla ei ollut rintaperillisiä. Heillä oli avio-oikeus toistensa omaisuuteen. Lisäksi lesken omaisuus oli pienempi kuin ensin kuolleen puolison omaisuus. A on siten saanut kiinteistön osittain testamentilla ja osittain avio-oikeuden nojalla. Nyt on kysymys A:n avio-oikeuden nojalla saamasta osuudesta.

Avioliittolain 85 §:n 1 momentin mukaan omaisuuden ositus on toimitettava, kun avioliitto on purkautunut, jos puoliso tai kuolleen puolison perillinen sitä vaatii. Osituksen tarkoituksena on vainajan ja eloonjääneen puolison avio-oikeuden toteuttaminen. Perintökaaren 3 luvun 1 §:n 1 momentin mukaan jäämistö menee eloonjääneelle puolisolle, jos perittävä oli naimisissa eikä häneltä ole jäänyt rintaperillistä. Tässä tapauksessa puolisot olivat tehneet omistusoikeustestamentin, jonka perusteella A oli saanut omaisuuden.

Perintökaaren 3 luvun 1 §:n 1 momentin säännös ja puolisoiden laatima omistusoikeustestamentti osoittavat, että kun ensiksi kuolleelta puolisolta ei ole jäänyt rintaperillisiä, eloonjääneellä puolisolla ei ole tarvetta osituksen toimittamiseen eikä sitä olisi edes voitu yksityisoikeudellisesti pätevällä tavalla toimittaa.

Tässä tilanteessa A ei ole saanut omaisuutta osituksessa niin kuin tuloverolain 46 §:n 2 momentin säännös suoraan sanamuotonsa perusteella edellyttää. Hän on kuitenkin saanut omaisuutta avio-oikeuden perusteella. Ei voida olettaa, että tuloverolain 46 §:n 2 momenttia säädettäessä olisi ollut tarkoitus asettaa ositussaanto ja nyt kysymyksessä oleva avio-oikeudellinen saanto toisistaan poikkeavaan asemaan. Tuohon säännökseen sisältyvän oikeusohjeen on siten katsottava tarkoittavan paitsi sanamuotonsa mukaista tilannetta myös nyt kysymyksessä olevaa tilannetta, jossa omaisuutta siirtyy puolisolle avio-oikeuden nojalla ositusta toimittamatta.

Edellä olevan perusteella A:n avio-oikeuden nojalla saaman kiinteistön puoliosuuden omistusaika ja hankintameno on laskettava A:n saantoa edeltäneestä saannosta niin kuin verotuksen oikaisulautakunta on tehnyt. Hallinto-oikeuden päätös on näin ollen kumottava ja verotuksen oikaisulautakunnan päätöksen lopputulos saatettava voimaan.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.