KHO:2012:90
- Asiasanat
- Henkilökohtaisen tulon verotus, Työntekijän irtisanominen, Työnantajalta saatu yritystuki, Palkkatulo
- Tapausvuosi
- 2012
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 3350/2/11
- Taltio
- 2719
A:n työnantaja B Oy irtisanoi A:n yhtiön palveluksesta. B Oy:n emoyhtiö C Oy maksoi vapaaehtoisesti yritystukea tytäryhtiönsä B Oy:n taloudellisin ja tuotannollisin perustein irtisanomille työntekijöille. A teki yritystukihakemuksen perustamalleen toiminimelle. A:lle myönnettiin tukea uudelle yritystoiminnalle 20 000 euroa ja tuki maksettiin A:n yrityksen pankkitilille. Tuesta ei toimitettu ennakonpidätystä. A käytti tuen yrityksensä perustamis- ja muihin kustannuksiin, ja yrityksen kirjanpidossa tuki kirjattiin saatuihin avustuksiin ja tukiin. A:n saamaa yritystukea ei pidetty A:n perustaman yrityksen elinkeinotoiminnan tulona vaan työsuhteen perusteella saatuna palkkatulona tai siihen rinnastettavana tulona. A:n työnantajansa B Oy:n emoyhtiöltä C Oy:ltä saaman suorituksen verotukseen ei vaikuttanut se, mihin tarkoitukseen tulo käytettiin, tai se, oliko työnantaja muutoin asettanut etuuden maksamiselle joitakin ehtoja. Verovuosi 2009. Äänestys 4-1.
Tuloverolaki 29 § 1 momentti ja 61 § 2 momentti
Ennakkoperintälaki 13 § 1 momentti 1 kohta
Laki elinkeinotulon verottamisesta 4 §
Päätös, josta valitetaan
Kuopion hallinto-oikeus 15.9.2011 nro 11/0676/1
Asian aikaisempi käsittely
A:n verovuoden 2009 verotusta toimitettaessa hänen C Oy:ltä saamansa yritystuki 20 000 euroa on verotettu palkkatulona.
Verotuksen oikaisulautakunta on päätöksellään hylännyt A:n tekemän oikaisuvaatimuksen C Oy:n maksaman yritystuen verottamisesta elinkeinotoiminnan tulolähteen tulona.
Perusteluissa verotuksen oikaisulautakunta on viitannut siihen, että korkein hallinto-oikeus on päätöksissään katsonut, että työnantajan työsuhteen päättymisenkin jälkeen maksamat korvaukset ovat saajansa palkkatuloa, mikäli ne liittyvät työsuhteeseen (KHO 2005/1494 ja KHO 2009/2797).
A on irtisanottu C Oy:n tytäryhtiön B Oy:n palveluksesta 31.12.2008. C Oy on myöntänyt hänelle hakemuksen perusteella 20 000 euron suuruisen yritystuen, joka on maksettu vuonna 2009. Yritystukihakemuksen mukaan C Oy:n tuki yritystoiminnalle koskee 10.9.2008 ilmoitettujen toimenpiteiden kohteena olevien yksiköiden taloudellisin ja tuotannollisin perustein irtisanottuja työntekijöitä. Tukihakemukseen on tullut liittää alustava liiketoimintasuunnitelma, K ry:n lausunto sekä kannattavuusarvio. Hakemuksen mukaan tukea maksetaan yrityksen todellisten perustamiskustannusten perusteella ja se maksetaan vasta tositteita vastaan. A on käyttänyt tuen yrityksensä perustamis- ja muihin kustannuksiin. Kirjanpidossaan A on kirjannut tuen saatuihin avustuksiin ja tukiin.
Vuodelta 2009 toimitetussa verotuksessa saatu tuki on siirretty elinkeinotoiminnan tulolähteestä verotettavaksi A:n palkkatulona.
Näissä olosuhteissa verotuksen oikaisulautakunta on katsonut, että A:lle maksettu korvaus on työsuhteen perusteella saatua palkkaa, joka on tullut verottaa hänen palkkatulonaan. Näin ollen verotus on tältä osin oikein toimitettu. Sillä seikalla, että korvauksen maksaja on C-konsernin emoyhtiö C Oy eikä A:n työnantaja C Oy:n tytäryhtiö B Oy, ei ole tässä asiassa merkitystä.
A on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että verotuksen oikaisulautakunnan päätös kumotaan ja C Oy:n maksama yritystuki verotetaan elinkeinotoiminnan tulolähteen tulona. A on irtisanottu C Oy:n tytäryhtiön B Oy:n palveluksesta 31.12.2008. C Oy on myöntänyt A:n perustamalle yritykselle hakemuksen perusteella 20 000 euron suuruisen yritystuen, joka on maksettu vuonna 2009. Tuki on yritykseltä toiselle maksettu tuki yrityksen perustamisesta aiheutuvien kulujen osittaiseen kattamiseen. Tuki on maksettu A:n perustaman yrityksen tilille ja tuki on kirjattu yrityksen kirjanpidossa saatuihin avustuksiin ja tukiin. Tukea on osaltaan käytetty kattamaan yrityksen perustamiskuluja. C Oy ei ole suorittanut kyseistä tukea henkilökohtaisena tulona A:lle, vaan kyseessä on tuki yritykselle. Summasta ei ole maksettu työnantajamaksuja.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen ja A vastaselityksen.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on muuttanut verotusta ja määrännyt, että C Oy:n maksama 20 000 euron määräinen tuki on verotettava A:n elinkeinotulona.
Perustelut
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot.
Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.
C Oy:n tytäryhtiö B Oy on irtisanonut A:n yhtiön palveluksesta 31.12.2008. C Oy on myöntänyt hänelle hakemuksen perusteella 20 000 euron suuruisen yritystuen, joka on maksettu vuonna 2009. Yritystukihakemuksen mukaan C Oy:n tuki yritystoiminnalle koskee 10.9.2008 ilmoitettujen toimenpiteiden kohteena olevien yksiköiden taloudellisin ja tuotannollisin perustein irtisanottuja työntekijöitä. Tukihakemukseen on tullut liittää alustava liiketoimintasuunnitelma, K ry:n lausunto sekä kannattavuusarvio. Hakemuksen mukaan tukea maksetaan yrityksen todellisten perustamiskustannusten perusteella tositteita vastaan. A on käyttänyt tuen yrityksensä perustamis- ja muihin kustannuksiin.
Kirjanpidossaan A on kirjannut tuen saatuihin avustuksiin ja tukiin. Verovuodelta 2009 toimitetussa verotuksessa saatu tuki on siirretty elinkeinotoiminnan tulolähteestä verotettavaksi hänen palkkatulonaan.
Selvityksen mukaan A on käyttänyt saamansa tuen yritystoimintaansa. Sitä ei voida rinnastaa tuloverolain 61 §:n 2 momentissa tarkoitettuihin etuuksiin. A ei ole saanut tukea yksityistaloutensa käyttöön. Puheena olevaa 20 000 euron määrää on siten pidettävä A:n elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n mukaan verotettavana elinkeinotulona.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on pyytänyt valituslupaa ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös saatetaan voimaan, koska C Oy:n A:lle maksama yritystuki 20 000 euroa on katsottava hänen palkkatulokseen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on esittänyt valituksensa perusteluina muun ohella seuraavaa. C Oy:n maksaman yritystuen tarkoituksena oli tukea irtisanomisen kohteeksi joutuneita työntekijöitä. A irtisanottiin 8.12.2008 työnantajansa palveluksesta. Kuuden kuukauden irtisanomisaika alkoi 1.1.2009, joten työsuhde päättyi 30.6.2009. A teki 16.1.2009 yritystukihakemuksen. Päätös yritystuen myöntämisestä tehtiin 2.2.2009. Siten A haki tukea ja työnantaja maksoi sen hänelle työsuhteen kestäessä. Yritystuen maksaminen perustui A:n työsuhteeseen. Asiassa ei ole merkitystä sillä, että A oli ollut emoyhtiön tytäryhtiön B Oy:n palveluksessa. Myöskään ennakonpidätyksen toimittamatta jättämisellä ei ole asiassa merkitystä.
Korkeimman hallinto-oikeuden vuosikirjaratkaisuissa KHO 2005:40 ja KHO 2009:96 rahakorvausten maksaminen perustui työntekijän työ- tai virkasuhteeseen. Korkein hallinto-oikeus katsoi, että korvaukset olivat palkkaa tai palkkatulon sijaan saatua tuloa. Ratkaisevaa korvausten verotuksen kannalta oli se, että korvausten maksaminen perustui joko työ- tai virkasuhteeseen.
Yritystukihakemuksen käsittelyssä on ollut kyse tilanteesta, johon Verohallinnon ohje työnantajan tuesta uudelleentyöllistymiselle soveltuu. Ohjeen mukaan työnantajan irtisanotulle työntekijälle maksama starttiraha on veronalaista palkkatuloa. Yritystukea on pidettävä vastaavasti veronalaisena palkkatulona. Verotuspäätös ja verotuksen oikaisulautakunnan päätös ovat Verohallinnon ohjeistuksen mukaisia.
Hallinto-oikeus perusteli päätöstään tuen käyttökohteella, mille ei kuitenkaan tulisi antaa merkitystä, sillä vuosikirjaratkaisussa KHO 2009:96 korkein hallinto-oikeus piti aineettoman vahingon korvaustakin veronalaisen palkkatulon sijaan saatuna tulona, kun sen maksaminen perustui työsuhteeseen. Tulon nimikkeellä tai käyttökohteella ei ole verotuksen kannalta ratkaisevaa merkitystä. Ratkaisevaa on sen sijaan tuen perustuminen työsuhteeseen.
Asiassa ei ole annettava merkitystä myöskään sille, että tuen maksaminen edellytti alustavaa liiketoimintasuunnitelmaa, K ry:n lausuntoa ja kannattavuusarviota. Merkitystä ei ole silläkään, että tukea maksettiin yrityksen todellisten perustamiskustannusten perusteella tositteita vastaan. Asiaan ei vaikuta myöskään tuen kirjaaminen kirjanpidossa saatuihin avustuksiin ja tukiin. Yritystukea ei voida vallinneet olosuhteet huomioon ottaen pitää elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n tarkoittamana elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saatuna tulona.
A on antanut vastineen, jossa hän on todennut muun muassa, että C Oy:n maksama 20 000 euron yritystuki on verotettava hänen elinkeinotulonaan, koska koko tuki oli maksettu yrityksen tilille ja käytetty kokonaisuudessaan yritystoiminnan perustamiskuluihin. Perustetun yrityksen kuluihin on C Oy:n myöntämän yritystuen lisäksi jouduttu ottamaan lainaa pankista ja F Oyj:ltä. Kyse ei ole työsuhteen perusteella saadusta palkasta, vaan perustetun yrityksen perustamiskuluihin myönnetystä yritystuesta, jota C Oy on hakemuksesta myöntänyt rakennemuutokseen joutuneille paikkakunnille perustettaville yrityksille enintään 20 000 euroa perustamiskuluista riippuen. Kyse ei ole irtisanotulle työntekijälle maksettavasta korvauksesta. C Oy ei ole myöskään ollut A:n työnantaja, vaan työnantaja on ollut B Oy, joka lopetti toimintansa V:n kaupungissa ja irtisanoi henkilöstönsä tuotannollisista ja taloudellisista syistä. Kaikista B Oy:n maksamista työsuhteeseen perustuvista palkkatuloista on toimitettu ansiotulon verotus.
Kyse ei ole Verohallinnon ohjeessa Dnro 426/31/2008 mainitusta starttirahasta, jonka työnantaja maksaa irtisanotulle työntekijälle ja olisi siten tämän henkilökohtaista verotettavaa tuloa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on vedonnut tähän ohjeeseen valituksessaan. A on saanut työ- ja elinkeinotoimiston myöntämää erillistä starttirahaa, josta on toimitettu ansiotulon verotus. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus on hylättävä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen, joka on annettu tiedoksi A:lle.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja toimitettu verotus saatetaan voimaan.
Perustelut
1. Sovelletut oikeusohjeet
Tuloverolain 29 §:n 1 momentin mukaan veronalaista tuloa ovat jäljempänä säädetyin rajoituksin verovelvollisen rahana tai rahanarvoisena etuutena saamat tulot.
Tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaan veronalaista ansiotuloa on muun ohessa työsuhteen perusteella saatu palkka ja siihen rinnastettava tulo, eläke sekä tällaisen tulon sijaan saatu etuus tai korvaus.
Ennakkoperintälain 13 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan palkalla tarkoitetaan kaikenlaatuista palkkaa, palkkiota, etuutta ja korvausta, joka saadaan työ- tai virkasuhteessa.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 4 §:n mukaan veronalaisia elinkeinotuloja ovat elinkeinotoiminnassa rahana tai rahanarvoisena etuutena saadut tulot.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan lain 7 §:ssä tarkoitettuja vähennyskelpoisia menoja ovat muun ohessa käyttöomaisuuden hankintamenot lain 6 b §:ssä säädetyin poikkeuksin; jos verovelvollinen on saanut hyödykkeen hankkimiseen avustusta julkiselta yhdyskunnalta tai jos joku muu on elinkeinotoiminnassaan osallistunut hankintamenon suorittamiseen, vähennyskelpoiseen hankintamenoon ei kuitenkaan lueta avustusta tai toisen osuutta vastaavaa osaa hankintamenosta.
2. Asiassa saatu selvitys
C Oy:n tytäryhtiö B Oy on irtisanonut A:n yhtiön palveluksesta 8.12.2008. Irtisanomisaika on alkanut 1.1.2009 ja päättynyt 30.6.2009. A teki 16.1.2009 yritystukihakemuksen perustamalleen yritykselle. Yrityksen toimialaksi A ilmoitti ratsastustarvike- ja lahjatavaramyynnin. Yritystukea koskevan hakemuskaavakkeen mukaan C Oy:n tuki uudelle yritystoiminnalle koskee 10.9.2008 ilmoitettujen toimenpiteiden kohteena olevien yksiköiden taloudellisin ja tuotannollisin perustein irtisanottuja työntekijöitä. Hakemuskaavakkeen mukaan tukea maksetaan yrityksen todellisten perustamiskustannusten perusteella tositteita vastaan. Yritystukihakemuksessa on maininta, jonka mukaan tuki voidaan maksaa joko henkilölle tai yritykselle. Henkilölle maksettava tuki on saajalleen veronalaista tuloa.
Päätös yritystuen myöntämisestä tehtiin 2.2.2009. Sen mukaan A:lle myönnettiin tukea uudelle yritystoiminnalle 20 000 euroa. Yritystuki on maksettu vuonna 2009. Tuki maksettiin C Oy:n 2.11.2010 päivätyn todistuksen mukaan A:n yrityksen pankkitilille. Tuesta ei ole toimitettu ennakonpidätystä. Yrityksen kirjanpidossa tuki kirjattiin saatuihin avustuksiin ja tukiin. A on käyttänyt tuen yrityksensä perustamis- ja muihin kustannuksiin. Suorituksen on maksanut A:n työnantajayhtiön kanssa samaan konserniin kuuluva emoyhtiö.
3. Oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset
Asiassa on kysymys siitä, onko C Oy:n sen tytäryhtiön B Oy:n taloudellisin ja tuotannollisin perustein irtisanomille työntekijöille maksamaa yritystukea pidettävä tulonsaajan verotuksessa palkkatulona tai siihen rinnastettavana tulona vai elinkeinotoiminnan tulona.
Työnantajan työtekijöille maksamia rahasuorituksia ei pitkään noudatetun vakiintuneen tulkinnan mukaan ole lähtökohtaisesti voitu katsoa muuksi kuin tuloverolain 61 §:n 2 momentin mukaiseksi palkkatuloksi tai siihen rinnastettavaksi tuloksi. Selvänä on pidetty, ettei suorituksen arviointiin tällaisessa tilanteessa vaikuta se, että maksaja on voinut olla työnantajayrityksen kanssa samaan etupiiriin kuuluva toinen taho. Irtisanomisaikana maksettuja suorituksia ei ole lähtökohtaisesti arvioitu muista maksuista poiketen, ja myös irtisanomisajan jälkeen maksettuihin korvauksiin on sovellettu samaa sääntöä, jos niiden on katsottu perustuneen aiempaan työsuhteeseen.
Nyt esillä olevassa asiassa maksetussa suorituksessa on myös elinkeinotoiminnan tulon piirteitä. C Oy:n kysymyksessä olevan ohjelman mukaista tukea on voitu myöntää osakeyhtiölle, toiminimelle, osuuskunnalle, avoimelle yhtiölle tai kommandiittiyhtiölle. Tukea ei ole maksettu irtisanotuille työntekijöille yleisesti vaan hakemusten perusteella. Tukitapaukset on käsitelty prosessissa, joka on edellyttänyt alustavan liiketoimintasuunnitelman ja kannattavuusarvion laatimista, ja tukea on maksettu yrityksen todellisten perustamiskustannusten perusteella. Tukipäätöksen on voinut hakea etukäteen, mutta tuki on maksettu vasta tositteita vastaan. A on käyttänyt tuen yrityksensä perustamis- ja muihin kustannuksiin. Toiminimensä kirjanpidossa A on kirjannut tuen saatuihin avustuksiin ja tukiin.
Näin ollen on ratkaistava, voidaanko irtisanotun työntekijän työnantajayhtiön emoyhtiöltä saamaa tukea pitää palkkatulon luonteisen tulon sijasta elinkeinotoiminnan tulona tilanteessa, jossa tuen saamisen edellytyksenä on ollut elinkeinotoiminnan aloittaminen ja tuki on myös käytetty elinkeinotoiminnan kustannuksiin.
Työntekijän työnantajalta saaman suorituksen verotukseen ei Suomen tuloverojärjestelmässä vaikuta se, mihin tarkoitukseen tulo käytetään, tai se, onko työnantaja muutoin asettanut etuuden maksamiselle joitakin ehtoja. Tämänkaltainen tulon käyttöön liittyvä verokohtelun eriyttäminen voisi muodostaa olennaisen epävarmuusalueen palkkatulon verotukseen ja mahdollistaa erilaisia keinotekoisia järjestelyjä. Asiaa ei ole arvioitava toisin silloinkaan, kun suorituksen osoitetaan välittömästi tulleen irtisanotun työntekijän elinkeinotoiminnan hyväksi, vaikka suoritus tällöin saakin käyttötarkoituksen näkökulmasta tarkasteltuna elinkeinotulon piirteitä. Sillä, että elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 8 §:n 1 momentin 2 kohdassa on erikseen säädetty saatujen avustusten vaikutuksesta hankintamenoa laskettaessa, ei ole suorituksen luonteen arvioinnissa merkitystä.
Nyt kysymyksessä olevassa asiassa sillä, että yritystuki on ennakonpidätystä toimittamatta maksettu A:n perustaman yrityksen pankkitilille, ei ole oikeudellista merkitystä. Myöskään se, että suorituksen maksaja on A:n työnantajan emoyhtiö, ei ole A:n verotuksen kannalta merkityksellistä.
Tämän vuoksi Kuopion hallinto-oikeuden päätös on kumottava ja toimitettu verotus saatettava voimaan.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Matti Halén, Hannele Ranta-Lassila, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Matti Haapaniemi.
Eri mieltä olleen hallintoneuvos Hannele Ranta-Lassilan äänestyslausunto:
"Myönnän valitusluvan ja tutkin asian. En muuta hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta.
Perustelut
Tukea on voinut saada vain sillä edellytyksellä, että irtisanottu työntekijä on perustanut yrityksen ja tuki on käytetty yrityksen toteutuneisiin perustamiskustannuksiin. Tämän vuoksi ja kun muutoin otetaan huomioon edellä ilmenevät hallinto-oikeuden päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, hallinto-oikeuden päätöksen lopputuloksen muuttamiseen ei ole perusteita."