31.12.2012

Päätös, jota valitukset koskevat

Helsingin hallinto-oikeus 22.11.2011 nro 11/1405/4

Asian aikaisempi käsittely

Konserniverokeskus on 12.3.2009 tekemällään päätöksellä hylännyt A Oy:n 30.12.2008 saapuneen palautushakemuksen tilikaudelta 1.1. - 31.12.2005 ja 28.1.2010 tekemällään päätöksellä 28.12.2009 saapuneen palautushakemuksen tilikaudelta 1.1. - 31.12.2006 niiltä osin kuin yhtiö on hakenut palautettavaksi ajoneuvojen myynnistä suorittamansa arvonlisäverot veron perusteeseen sisällytetyn autoveron osalta. Palautettavaksi haettu määrä on ollut 8 676 376,53 euroa tilikaudelta 1.1. - 31.12.2005 ja 9 498 080,79 euroa tilikaudelta 1.1. - 31.12.2006.

Konserniverokeskuksen päätösten perustelujen mukaan ajoneuvon luovutuksen yhteydessä kannettavan arvonlisäveron perustetta koskeva Suomen verolainsäädäntö ja sen soveltamiskäytäntö ovat olleet yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi) vaatimuksen mukaisia. Sen vuoksi autovero on tullut arvonlisäverodirektiivin 73 ja 78 artiklan nojalla sisällyttää ajoneuvon myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen. Euroopan yhteisöjen tuomioistuimen (nykyisin unionin tuomioistuin, EUT) Tanskalle antamaa tuomiota C-98/05, De Danske Bilimportører , ei voida soveltaa Suomessa, koska Suomen ja Tanskan järjestelmät poikkeavat toisistaan muun muassa verovelvollisuuden ja verotettavan tapahtuman osalta.

A Oy on valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan siltä osin kuin yhtiön palautushakemukset on hylätty ja yhtiölle palautetaan sen ajoneuvojen myynnistä suorittamat arvonlisäverot veron perusteeseen sisällytetyn autoveron osalta.

A Oy on tuonut maahan ajoneuvoja ja myynyt niitä jälleenmyyjiensä ja omien myyntipisteidensä kautta. Vakiintuneen käytännön ja asiakkaiden kanssa tehtyjen sopimusten mukaan yhtiö on rekisteröinyt ajoneuvot yleensä loppuasiakkaan nimiin. Autoverolain mukaan autovero on ollut lähtökohtaisesti maksettava ennen ajoneuvon rekisteröintiä. Kuitenkin lain 39 §:ssä tarkoitettuna tullin rekisteröitynä asiakkaana yhtiö on saanut rekisteröidä ajoneuvon heti autoveroilmoituksen antamisen jälkeen. Säännöksen tarkoituksena on ollut nopeuttaa ajoneuvokaupan toimitusmenettelyä. Tämä on ohjannut ajoneuvojen maahantuojaa maksamaan autoveron asiakkaiden puolesta. Yhtiö on maksanut autoveron omissa nimissään, mutta asiakkaan puolesta. Yhtiö on sisällyttänyt maksamansa autoveron asiakkaaltaan perimäänsä ajoneuvon myyntihintaan ja arvonlisäveron myynnin veron perusteeseen.

Yhtiö on valituksessaan viitannut autoverolain (1482/1994) säännöksiin ja autoverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 321/1994 vp) esitettyyn. Autovero on luonteeltaan rekisteröintivero. Merkitystä ei siten ole sillä, että autoveropäätökset on tehty yhtiön nimissä. Ajoneuvot on rekisteröity suoraan asiakkaiden nimiin. Ajoneuvon rekisteröinti ja sen rekisteröinnin jälkeinen käyttö edellyttävät autoveron maksamista ja siksi autoveron maksaminen on ajoneuvon ostajan intressissä. Maahantuoja maksaa autoveron, koska se on yleisen käytännön ja sopimuksen mukaan sitoutunut toimittamaan ostajalle valmiiksi ostajan puolesta rekisteröidyn ajoneuvon. Myös autoverolain mukaan ajoneuvon omistaja on viime kädessä vastuussa autoveron maksamisesta.

Konserniverokeskuksen väitteelle, ettei EUT:n asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører , antama tuomio olisi sovellettavissa nyt kyseessä olevaan asiaan, ei ole esitetty perustetta. Suomen ja Tanskan järjestelmät eivät merkittävästi poikkea toisistaan. Kuten tuomiossa on todettu, Tanskassa rekisteröitynyt jälleenmyyjä on velvollinen maksamaan veron suhteessa veroviranomaisiin (tuomion 27 kohta). Tämä ei vastaa asiassa esitettyä näkemystä, jonka mukaan loppukäyttäjä olisi verovelvollinen. Kuten Suomessa niin myös Tanskassa ajoneuvon ostaja on viime kädessä velvollinen maksamaan tämän veron. Sen osoittaa se, että autokauppias vyöryttää maksamansa veron määrän ostajalle (tuomion 27 kohta). Tilanne on käytännössä vastaava myös Suomessa. Vaikka maahantuoja on verovelvollinen, viime kädessä ajoneuvon rekisteröijä, käyttöönottaja tai, jos näitä ei voida osoittaa tai veroa ei saada näiltä perityksi, käytössä olevan ajoneuvon omistaja on verovelvollinen.

Suomessa ensisijainen veronmaksuvelvollisuus on määrätty vain käytännön syistä ajoneuvon maahantuojalle. Tämä käy ilmi siitä, että autoverolaissa ja sitä koskevassa hallituksen esityksessä todetun mukaisesti autoverolain mukainen verovelvollisuus ei Suomessa määräydy ajoneuvon maahantuonnin tai valmistamisen perusteella, vaan autovero on suoritettava ajoneuvosta, joka rekisteröidään Suomessa tai jota käytetään Suomen alueella. Autoveron on oltava maksettu, kun ajoneuvo rekisteröidään tai otetaan käyttöön Suomessa. Rekisteröidyn verovelvollisen käytön tarkoituksena on mahdollistaa ajoneuvon nopea rekisteröinti asiakkaan nimiin. Aivan kuten Tanskassa niin myös Suomessa ostaja haluaa saada käyttöönsä valmiiksi rekisteröidyn ajoneuvon, jolla voi laillisesti ajaa maantiellä. Näin ollen Suomen ja Tanskan järjestelmät eivät eroa ratkaisevasti toisistaan verovelvollisuuden osalta. Kummassakin valtiossa veron maksaminen on ajoneuvon rekisteröinnin ja käytön edellytys. Molemmissa järjestelmissä sekä ajoneuvon rekisteröinti että käyttöönotto on ajoneuvon ostajan, ei maahantuojan intressissä. Suomen ja Tanskan lainsäädännöt on teknisesti kirjoitettu eri tavalla, mutta lopputulos on sama. Molemmissa maissa autoveron voi maksaa ensin ajoneuvon maahantuoja, joka veloittaa sen edelleen ajoneuvon ostajalta.

Autoverolain 1 §:n mukaan henkilöautosta on ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava valtiolle autoveroa. Lain 37 §:n mukaan verovelvollisen tulee tehdä veroviranomaisille autoveroilmoitus ennen kuin ajoneuvo merkitään rekisteriin Suomessa tai otetaan täällä käyttöön. Näin ollen Suomessa verotettava tapahtuma on ajoneuvon rekisteröinti ja käyttöönotto. Myös autoverolakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 321/1994 vp) on todettu, ettei autoverotus voi perustua rajamuodollisuuksiin. Näin ollen autoverolain mukainen verovelvollisuus ei määräydy ajoneuvon maahantuonnin (tai valmistamisen) perusteella, vaan autovero on suoritettava ajoneuvosta, joka rekisteröidään Suomessa tai jota käytetään Suomen alueella.

Myös Euroopan unionin neuvosto on arvonlisäverodirektiivistä todennut, että verotettavan tapahtuman ja verosaatavan käsitteitä olisi yhdenmukaistettava. Käytännössä maahantuojat eivät ole voineet kyseenalaistaa vallitsevaa verotuskäytäntöä siinä määrin, että olisivat suoraan soveltaneet unionin oikeutta kirjanpidossaan ennen kansallisen lain muutosta tai kansallisen tuomioistuimen sitä hyväksyvää ratkaisua. Maahantuojat ovat maksaneet autoveron, mutta veloittaneet sen edelleen asiakkaalta ajoneuvon myyntihinnan yhteydessä. Autoveron osalta kyse on siis ollut kulujen korvauksesta, ei tavaran luovutuksesta vastiketta vastaan.

Asiassa C-101/00, tulliasiamies ja Antti Siilin , oli ratkaistavana se, miten jäsenvaltiossa voidaan verottaa sellaista käytettyä ajoneuvoa, jonka yksityishenkilö on ostanut toisesta jäsenvaltiosta. Ennakkoratkaisukysymykset koskivat Suomessa kannettavaa autoveroa ja tästä verosta suoritettavaa arvonlisäveroa. EUT on tuomiossaan lausunut, että verotettavana tapahtumana on yksinomaan autoveron kantaminen tällaisia ajoneuvoja rekisteröitäessä tai käyttöön otettaessa (tuomion 101 kohta). Lisäksi EUT on todennut, että autoverosta suoritettavaa arvonlisäveroa ei ole suoritettava jokaisessa tuotanto- ja jakeluportaassa (tuomion 103 kohta).

Komission henkilöautojen verotuksesta antaman direktiiviehdotuksen KOM (2005) 261 (lopullinen) mukaan Suomessa kannetaan rekisteröintiveroa. Tämä käy ilmi direktiiviehdotuksen liitteestä, jossa on listattu jäsenvaltiot, jotka kantavat rekisteröintiveroa. Suomi on mukana tällä listalla ja yhtiön näkemyksen mukaan Suomi on antanut nämä tiedot komissiolle.

Valtiovarainministeriö antoi 13.10.2005 muistion EU/2005/1182, joka koskee ehdotusta neuvoston direktiiviksi henkilöautojen verotuksesta. Muistiossa on todettu, että komission ehdotus KOM (2005) 261 (lopullinen) koskee henkilöautojen eli M1-luokkaan kuuluvien ajoneuvojen veroja. Muistion mukaan näitä veroja ovat autojen ensirekisteröinnin yhteydessä kannettavat rekisteröintiverot, joiden suorittaminen on auton liikennekäytön edellytys (Suomessa autovero). Lisäksi muistiossa on todettu, että "Suomessa henkilöautoista kannetaan sekä ehdotuksessa tarkoitettua rekisteröintiveroa (autovero) että vuotuista käyttöveroa (ajoneuvovero). Autovero on kertaluonteinen vero, jota kannetaan uusista ja käytettyinä maahan tuotavista autoista, kun ne rekisteröidään Suomessa ensimmäistä kertaa." Näin ollen valtiovarainministeriö on itsekin tosiasiassa myöntänyt sen, että Suomen autoveron luonne on muuttunut mahdollisesta aiemmasta tulkinnasta eli valmisteveron tapaisesta tuonti- ja hankintavaiheen verosta ajoneuvon käyttöönottovaiheen rekisteröintiveroksi. Rekisteröintivero on puolestaan vero ja viranomaismaksu, jota ei tule arvonlisäverodirektiivin ja arvonlisäverolain mukaan sisällyttää arvonlisäveron veron perusteeseen.

Komissio antoi Suomelle 21.3.2007 päivätyn virallisen huomautuksen 2006/2563, jossa komissio katsoi, että Suomi oli jättänyt täyttämättä arvonlisäverodirektiivin 73, 78 - 79, 83 ja 85 - 86 artiklan mukaiset velvollisuutensa, koska Suomessa autoveron määrä sisällytettiin ajoneuvon luovutuksen, yhteisöhankinnan tai maahantuonnin yhteydessä arvonlisäveron perusteeseen. Komission virallinen huomautus perustui edellä mainittuun EUT:n asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører , antamaan tuomioon, jota on komission mukaan sovellettava myös Suomessa, koska Suomen autovero on korkeintaan pieniä tai pintapuolisia eroja lukuun ottamatta samanlainen vero kuin tuomiossa käsitelty Tanskan autovero.

Komissio ei tyytynyt Suomelta viralliseen huomautukseen saamaansa vastaukseen ja antoi asiaan liittyvän lehdistötiedotteen 31.1.2008, jonka mukaan se ryhtyy toimenpiteisiin Suomea vastaan arvonlisäveron perusteeseen sisällytetyn autoveron takia. Euroopan yhteisössä arvonlisäveron perustetta koskevat säännöt on yhdenmukaistettu ja näin ollen komission käsityksen mukaan Suomessa käytössä olevaa autoveroa ei olisi pitänyt sisällyttää arvonlisäverolain mukaiseen veron perusteeseen. Sen vuoksi komissio pyysi virallisesti Suomea muuttamaan lainsäädäntöään niiltä osin kuin autoveron katsottiin kuuluvan veron perusteeseen, josta arvonlisävero maksettiin ajoneuvon myynnin yhteydessä. Komissio esitti kyseisen pyynnön perusteltuna lausuntona. Komissio olisi vienyt asian EUT:n käsiteltäväksi, jollei Suomi olisi muuttanut kansallista lainsäädäntöään perustellussa lausunnossa vaaditulla tavalla.

Hallitus on antanut 7.11.2008 esityksen (HE 192/2008 vp) laeiksi autoverolain, arvonlisäverolain ja ajoneuvolain 60 §:n muuttamisesta. Lait ovat tulleet voimaan 1.4.2009.

Lainsäätäjän tarkoituksena on ollut jo ennen edellä mainittuja lainmuutoksia se, että ajoneuvon maahantuoja voi käytännön syistä maksaa autoveron asiakkaansa puolesta ja veloittaa sen edelleen asiakkaaltaan ajoneuvon myynnin yhteydessä, jotta autoverotus ei tarpeettomasti hidastaisi ajoneuvon rekisteröintiä ja käyttöönottoa. Tämä kanta on vahvistettu edellä mainittuja lainmuutoksia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 192/2008 vp). Siinä on todettu muun ohella, että "kuten nykyisinkin, verovelvollisella olisi mahdollisuus käyttää verotus- ja rekisteröintimenettelyn hoitamiseen valtuuttamaansa asiamiestä, vaikkei lakiin sisälly tästä nimenomaista säännöstä." Myös tämä puoltaa sitä, että autoveron maksuvelvollisuus on maahantuojalla vain käytännön syistä ja käytännön syistä se edelleen säilytetään ajoneuvon maahantuojan velvollisuutena. Näin ollen asia hoidetaan lainmuutosten jälkeen aivan samalla tavalla kuin ennenkin.

Kyseisillä lainmuutoksilla Suomen hallitus tosiasiassa myönsi sen, minkä komissio totesi antamassaan virallisessa huomautuksessa, jonka mukaan Suomen tapa sisällyttää autovero ajoneuvon myyntihinnan veron perusteeseen oli unionin oikeuden vastainen. Jos Suomen valtio olisi pitänyt komission huomautusta perusteettomana, ei lainmuutoksille olisi ollut tarvetta. Sama ilmenee myös siitä, että lainmuutoksia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 192/2008 vp) on todettu nimenomaisesti, että lainmuutokset tehdään sen vuoksi, että näin voidaan vähentää vireillä olevista rikkomusmenettelyistä aiheutuvaa epävarmuutta.

Komissio on 25.6.2009 antanut ilmoituksen, että se lopettaa edellä kuvatun virallisen huomautuksen 2006/2563 jälkeen Suomea vastaan aloittamansa rikkomusmenettelyn. Rikkomusmenettely on lopetettu, koska Suomi on muuttanut autovero- ja arvonlisäverolainsäädäntönsä unionin oikeuden mukaiseksi 1.4.2009 alkaen. Komissio on kuitenkin jatkanut toimenpiteitä vastaavissa toisia unionin jäsenvaltioita koskevissa rikkomusmenettelyissä muun muassa nostamalla kanteen EUT:ssa Puolaa vastaan (asia C-228/09).

Valtiontalouden tarkastusvirasto on 23.6.2009 antanut tuloksellisuustarkastuskertomuksen 195/2009 koskien autoverotusta (dnro 327/54/06). Kertomuksen mukaan arvonlisäverodirektiivin noudattaminen on tarkasti komission valvonnassa, koska osa arvonlisäveron tuotosta tilitetään yhteisölle. Komissio käynnisti Suomea vastaan rikkomusmenettelyn vuonna 2008 ja katsoi, että autovero tulisi katsoa kuluttajan veroksi ja siten sulkea arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle. Tämän perusteella Suomelle tarjoutui mahdollisuus rakentaa uusi autoveromalli sellaiseksi, että autovero katsotaan kuluttajan veroksi, vaikka autokauppa sen tilittääkin valtiolle. Autovero saatiin näin suljetuksi autokaupan arvonlisäveroperusteen ulkopuolelle säilyttämällä kuitenkin verovelvollisten lukumäärä vähäisenä. Kokonaisuutena arvioiden valtiovarainministeriön lainvalmistelu on autoverojärjestelmän EY-oikeudellisten muutostarpeiden perusteella ollut ainakin vuoteen 2007 saakka hyvin niukkaa ja jälkikäteen reagoivaa. Valtiovarainministeriön linjana näyttää olleen pitäytyä mahdollisimman pitkään omaksutuissa kannoissa ja tehdä muutoksia vasta sitovan juridisen ratkaisun nojalla. Valtiontalouden tilintarkastajien tekemässä selvityksessä esitetyt arviot tukevat edellä esitettyä väitettä siitä, että Suomen autoverotus oli unionin oikeuden vastainen aina vuonna 2009 tehtyyn lainmuutokseen asti.

Yhtiö on aiheettomasti sisällyttänyt autoveron ajoneuvon myyntihinnan veron perusteeseen, koska kyse on verottomasta viranomaissuoritteesta, joka tulee veloittaa edelleen asiakkaalta verottomana. Merkitystä ei ole sillä, että yhtiö on käytännön syistä maksanut autoveron (rekisteröintivero) omissa nimissä loppuasiakkaan puolesta. Autoveron maksaminen on tapahtunut ajoneuvon ostajan intressissä ja yhtiö on veloittanut sen edelleen itsenäisiltä vähittäismyyjiltä tai omien vähittäismyyntipisteiden osalta loppuasiakkaalta ajoneuvon luovutuksen yhteydessä.

Palautuksena haetut arvonlisäverot on määritelty yhtiön maksamien ja edelleen myynnin yhteydessä veloittamien autoverojen perusteella. Osa asiakkaista on ostanut ajoneuvon vähennykseen oikeuttavaan käyttöön (esimerkiksi leasing-yhtiöt).

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen ja Konserniverokeskus on antanut lausunnon.

Yhtiö on antamassaan tilikautta 1.1. - 31.12.2005 koskevassa vastaselityksessä vaatinut, että valtiovarainministeriön edustajat pyydetään suullisessa käsittelyssä kertomaan 1.4.2009 voimaan tulleen lainmuutoksen taustalla olleista seikoista. Valtiovarainministeriön muistiosta 13.10.2005 EU/2005/1182 vastaavia henkilöitä on kuultava sen selvittämiseksi, mikä autoveron luonne on ja onko Suomi tunnustanut autoveron olevan rekisteröintivero. Yhtiö on lisäksi vaatinut, että EUT:lta pyydetään ennakkoratkaisu siitä, onko arvonlisäveron maksuvelvollisuus autoveron osalta ollut arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY mukaista. Yhtiölle on varattu tilaisuus vastaselityksen antamiseen tilikauden 1.1. - 31.12.2006 osalta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen.

Yhtiö on antamassaan lisävastaselityksessä yksilöinyt vaatimuksiaan siten, että palautusvaatimus koskee ajoneuvoista maksetulle autoverolle maksettua arvonlisäveroa siltä osin kuin ajoneuvojen loppukäyttäjällä ei ole ollut sen osalta vähennysoikeutta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen. Yhtiölle on varattu tilaisuus lisävastaselityksen antamiseen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

1. Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön vaatimuksen ennakkoratkaisun pyytämisestä EUT:lta.

2. Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön pyynnön suullisen käsittelyn järjestämisestä valtiovarainministeriön edustajien kuulemiseksi asiassa.

3. Hallinto-oikeus on hyväksynyt yhtiön valituksen siten, että autoveroa ei ole tullut lukea yhtiön ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen 31.12.2005 ja 31.12.2006 päättyneiltä tilikausilta. Koska yhtiö on vyöryttänyt veron kokonaan kolmansien kannettavaksi, hallinto-oikeus on, ottamatta asiaa välittömästi ratkaistavakseen, kumonnut Konserniverokeskuksen päätökset ja palauttanut asian Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi veron palauttamisesta yhtiölle syntyneen perusteettoman edun määrän selvittämiseksi. Veron palauttamisen edellytyksenä on, että yhtiö esittää myyntivolyymin pienenemisestä aiheutuneista taloudellisista menetyksistä tai muista vastaavista taloudellisista menetyksistä luotettavan selvityksen.

Perustelut

1. Hallinto-oikeus on katsonut jäljempänä esitettyihin perusteluihin ja EUT:n oikeuskäytäntöön nähden, että asia voidaan ratkaista pyytämättä ennakkoratkaisua EUT:lta.

2. Yhtiö on 21.5.2010 hallinto-oikeuteen saapuneessa vastaselityksessään esittänyt, toisin kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö vastaselitystä edeltäneessä vastineessaan, että autovero on ollut luonteeltaan rekisteröintivero. Yhtiö on tässä yhteydessä vaatinut, että jos Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön väitteet olisivat johtamassa muutoksenhakuvaatimuksesta poikkeavaan lopputulokseen, valtiovarainministeriön edustajat on pyydettävä suullisessa käsittelyssä kertomaan 1.4.2009 voimaan tulleen lainmuutoksen taustalla olleista seikoista. Valtiovarainministeriön muistiosta 13.10.2005 EU/2005/1182 vastaavia henkilöitä on kuultava sen selvittämiseksi, mikä autoveron luonne on ja onko Suomi tunnustanut autoveron olevan rekisteröintivero. Erityisesti heitä olisi kuultava siitä, onko maahantuonnin arvonlisävero heidän mielestään maahantuontiin liittyvä vero, ajoneuvon myyntiin liittyvä vero vai rekisteröintivero.

Autoveron luonteesta jäljempänä esitettyihin perusteluihin nähden ja ottaen huomioon autoverolain muutosta 1.4.2009 koskevasta lainvalmisteluaineistosta sekä asiassa muutoin saadun laajan kirjallisen selvityksen, hallinto-oikeus on katsonut, että suullisen käsittelyn järjestäminen valtiovarainministeriön edustajien kuulemiseksi näistä seikoista on ilmeisen tarpeetonta.

3. Arvonlisäverolain (1501/1993) 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin (1312/2007) mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) yksityiskohtaisten perustelujen mukaan ehdotetun 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste olisi vastike. Vastikkeella tarkoitettaisiin ostajalta tavarasta tai palvelusta veloitettavaa määrää. Veron perusteeseen ei sisällytettäisi arvonlisäveron osuutta. Vastikkeella tarkoitettaisiin myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Veron perusteeseen luettavia hinnanlisiä olisivat esimerkiksi erilaiset laskutuslisät. Vastikkeeseen luettaisiin myös tavaran tai palvelun toimittamisesta aiheutuneet kustannukset, joilla myyjä on ostajaa veloittanut.

Autoverolain (1482/1994) 1 §:n 1 momentin mukaan henkilöautosta (M1-luokka) ja muissa momentissa tarkoitetuista ajoneuvoista on ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava valtiolle autoveroa siten kuin tässä laissa säädetään. Saman lain 2 §:n 1 momentin mukaan tässä laissa tarkoitetaan käyttöönotolla Suomessa ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella myös silloin, kun ajoneuvoa ei ole rekisteröity Suomessa. Saman lain 4 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan autoveroa on ajoneuvon maahantuoja tai Suomessa valmistetun ajoneuvon valmistaja. Verovelvollisuus voidaan kuitenkin siirtää noudattaen 2 momentin säännöksiä, jolloin siirron saaja on verovelvollinen. Saman pykälän 2 momentin mukaan verovelvollisuuden siirtämisestä on tehtävä kirjallinen sopimus. Verovelvollisuuden siirtäjän on ilmoitettava siirrosta veroviranomaiselle. Jos ilmoitus laiminlyödään, ajoneuvon luovuttaja ja luovutuksen saaja tai luovuttajat ja luovutuksen saajat vastaavat verosta yhdessä. Ajoneuvon luovutuksella tarkoitetaan sen omistusoikeuden ja muuta hallintaoikeuden luovutusta. Saman pykälän 3 momentin mukaan jos ajoneuvon maahantuojaa, valmistajaa tai muuta 1 momentissa tarkoitettua verovelvollista ei voida osoittaa, ajoneuvon rekisteröijä, käyttöön ottaja tai, jos näitä ei voida osoittaa tai veroa ei saada näiltä perityksi, käytössä olevan ajoneuvon omistaja on verovelvollinen.

Autoverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 321/1994 vp) yksityiskohtaisten perustelujen mukaan ehdotetun 1 §:n säännös ilmaisisi sen ehdotuksen kannalta keskeisen piirteen, että vero on suoritettava ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa. Aiemman lain mukaan vero suoritettiin ajoneuvon maahantuonnin tai valmistamisen yhteydessä. Hallituksen esityksen mukaan 2 §:n 1 momentissa ehdotetaan täsmennettäväksi 1 §:n säännöstä siten, että ajoneuvon käyttöönotto Suomessa tarkoittaisi kaikkea ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella. Tämä koskisi myös ajoneuvoa, jota ei ole rekisteröity Suomessa. Tarkoituksena on, että muuallakin kuin Suomessa rekisteröity tai kokonaan rekisteröimätönkin ajoneuvo tulee verolliseksi, kun sitä käytetään liikenteessä, ellei laissa ole nimenomaisesti säädetty tästä poikkeusta. Liikenteessä käyttö tarkoittaisi käyttöä yleisellä tai yksityisellä tiellä ja muillakin näihin liittyvillä alueilla. Suljetulla, muusta liikenteestä erotetulla alueella tapahtuva rekisteröimättömän ajoneuvon käyttö ei olisi verollista. Soveltamiskäytäntö on tarkoitettu vastaamaan tieliikennelain soveltamisalasta syntynyttä käytäntöä. Vähäinenkin käyttö liikenteessä johtaisi autoveron kantamiseen. Säännös ilmaisee sen, mikä tulkintateitse seuraisi jo lain 1 §:n 1 momentista. Edellä mainittua laajaa soveltamisalaa ehdotetaan rajattavaksi lakiin otettavilla säännöksillä, joissa sallittaisiin tietty tarkasti säädettävä käyttö verotta.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY 73 artiklan mukaan muiden kuin 74 - 77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan mukaan veron perusteeseen on sisällytettävä verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa.

Arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukaan veron perusteeseen ei sisällytetä verovelvollisen hankkijalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisen nimissä ja lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka verovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Saman artiklan toisen kohdan mukaan verovelvollisen on osoitettava ensimmäisen kohdan c alakohdassa tarkoitettujen kustannusten todellinen määrä, eikä verovelvollinen saa vähentää niihin mahdollisesti sisältyvää arvonlisäveron määrää.

Edellä mainitut arvonlisäverodirektiivin säännökset vastaavat ennen 1.1.2007 voimassa olleen kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY, jäljempänä kuudes arvonlisäverodirektiivi) 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa, 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohtaa ja b alakohdan ensimmäistä sekä toista virkettä ja 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohdan ensimmäistä ja toista virkettä.

EUT:n asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører , 1.6.2006 antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteeseen on sisällytettävä verot, tullit ja maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa (tuomion 16 kohta). Jotta tällaiset erät voivat kuulua arvonlisäveroa varten sovellettavaan veron perusteeseen, vaikka niistä ei synny arvonlisää eivätkä ne muodosta taloudellista vastiketta tavaran luovutuksesta, niillä täytyy olla suora yhteys luovutukseen (tuomion 17 kohta). Tanskan tapauksessa rekisteröintiveron osalta verotettava tapahtuma ei ole ajoneuvon luovutus vaan sen ensirekisteröinti Tanskan alueella (tuomion 18 kohta). Kun jälleenmyyjä on maksanut rekisteröintiveron luovuttaessaan sopimusvelvoitteen perusteella ostajalle tämän nimiin rekisteröidyn ajoneuvon, kuten pääasiassa, tämän veron laskuttaminen ostajalta vastaa sitä, että jälleenmyyjän ostajan nimissä ja lukuun suorittamat kulut korvataan, eikä sitä, että annetaan vastike luovutetusta tavarasta. Tällaista maksua on siten pidettävä jälleenmyyjän kirjanpitoon vietynä eränä, jota on pidettävä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohdassa tarkoitettuna läpikulkueränä (tuomion 25 kohta). Pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kauppasopimuksen osalta rekisteröitynyt jälleenmyyjä, joka maksaa rekisteröintiveron ennen ajoneuvon luovutusta, ei tee sitä omassa vaan ostajan intressissä, koska tämä haluaa saada nimiinsä rekisteröidyn uuden ajoneuvon, jolla voi laillisesti ajaa yleisillä teillä Tanskassa (tuomion 26 kohta). On totta, että rekisteröitynyt jälleenmyyjä on tällaisessa tilanteessa velvollinen maksamaan tämän veron asianomaisiin veroviranomaisiin nähden. Ajoneuvon ostaja on kuitenkin velvollinen maksamaan tämän veron, kuten osoittaa se, että autokauppias vyöryttää maksamansa veron määrän ostajalle (tuomion 27 kohta). Kun on kyse kauppasopimuksesta, jossa määrätään ostajan käyttötarkoituksen mukaisesti, että jälleenmyyjä luovuttaa ajoneuvon rekisteröitynä ja sellaiseen kokonaishintaan, joka sisältää jälleenmyyjän ennen luovutusta maksaman rekisteröintiveron, tämä maksu, jonka osalta verotettava tapahtuma ei ole luovuttaminen vaan ajoneuvon ensirekisteröinti maan alueella, ei sisälly kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa tarkoitettujen verojen, tullien ja maksujen käsitteeseen. Tällainen maksu vastaa verovelvollisen ajoneuvon ostajalta saamaa erää, joka on jälkimmäisen nimissä ja tämän lukuun kertyneiden kustannusten korvausta saman säännöksen 3 alakohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla (tuomion 30 kohta).

EUT on asiassa C-228/09, komissio vastaan Puola , 20.5.2010 antamallaan tuomiolla hylännyt komission kanteen Puolaa vastaan. EUT on katsonut muun ohella, että Puolan järjestelmä on eronnut Tanskan järjestelmästä siinä, että Puolassa rekisteröintiveron suoritusvelvollisuudella on ollut selvä yhteys ajoneuvojen luovutukseen eikä ajoneuvon rekisteröintiin, kuten Tanskassa. Lisäksi Puolan säännösten mukaan ajoneuvoa myytäessä velvollinen suorittamaan autoveron on ollut ajoneuvon jälleenmyyjä, kun Tanskassa verovelvollinen oli ajoneuvon ostaja.

EUT:n asiassa C-433/09, komissio vastaan Itävalta , 22.12.2010 antaman tuomion mukaan Itävallan tasavalta ei ollut noudattanut arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan mukaisia velvoitteitaan, koska se oli sisällyttänyt polttoaineen normikulutusveron Itävallassa moottoriajoneuvon luovutuksen yhteydessä perittävän arvonlisäveron perusteeseen. EUT on hylännyt komission kanteen muilta osin. EUT on todennut muun ohella, että kyseinen vero on lähinnä kerran maksettava rekisteröintimaksu, koska sen perustunnusmerkistönä on ajoneuvon rekisteröiminen Itävallan tasavallassa. Näin ollen tuomioistuimen aiempaa oikeuskäytäntöä asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører , voitiin soveltaa tuossa asiassa.

EUT:n asiassa C-106/10, Lidl & Companhia , 20.7.2011 antaman tuomion mukaan pääasiassa kyseessä olevan ajoneuvoveron kaltainen vero, jonka verotettava tapahtuma liittyy suoraan kyseisen veron soveltamisalaan kuuluvan ajoneuvon luovutukseen ja jonka kyseisen ajoneuvon toimittaja suorittaa, on arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitetun käsitteen mukainen vero, tulli, tuontimaksu ja muu maksu, ja se on siten kyseisen säännöksen perusteella sisällytettävä mainitun ajoneuvon luovutuksen seurauksena suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen.

Asiakirjojen mukaan A Oy on valituksenalaisena aikana tuonut maahan ajoneuvoja ja myynyt niitä jälleenmyyjiensä ja omien myyntipisteidensä kautta. Yhtiö on rekisteröinyt ajoneuvot yleensä loppuasiakkaan nimiin. Autoverolain 39 §:ssä tarkoitettuna tullin rekisteröitynä asiakkaana yhtiö on saanut rekisteröidä ajoneuvon heti autoveroilmoituksen antamisen jälkeen. Yhtiö on sisällyttänyt kokonaan maksamansa autoveron ostajalta perimäänsä myyntihintaan ja ajoneuvojen myynnin arvonlisäveron perusteeseen.

EUT:n oikeuskäytännön mukaan jäsenvaltioiden on moottoriajoneuvojen verotusta koskevaa toimivaltaa käyttäessään noudatettava yhteisön oikeutta. Arviointi siitä, tuleeko Suomessa ennen 1.4.2009 voimassa olleen järjestelmän mukainen autovero sisällyttää ajoneuvon myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen, on tehtävä autoveron ominaispiirteiden perusteella. Autoveron keskeisinä ominaispiirteinä on erityisesti tarkasteltava autoveron suorittamisvelvollisuuden aiheuttavaa tapahtumaa, autoverovelvollisuutta sekä sitä, onko autoveron suorittamisvelvollisuudella yhteys tavaran luovutukseen. Lisäksi merkitystä voidaan antaa myös sille, miten autoveroa on käsitelty verovelvollisen kirjanpidossa.

Suomessa ennen 1.4.2009 voimassa olleessa järjestelmässä autovero tuli suorittaa ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa. Käyttöönotolla tarkoitettiin ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella myös silloin, kun ajoneuvoa ei ollut rekisteröity Suomessa. Lain esitöiden (HE 321/1994 vp) perusteella ajoneuvon käyttöönottoon perustuva autoveron suorittamisvelvollisuus on ollut lainsäätäjän nimenomainen tarkoitus ja myös pääsääntö, josta on voinut poiketa vain autoverolaissa säädetyissä erityistilanteissa. Tähän nähden hallinto-oikeus on katsonut, että ennen 1.4.2009 voimassa olleessa autoverojärjestelmässä autoverotettavana tapahtumana oli suoraan lain nojalla ajoneuvon rekisteröinti tai käyttöönotto Suomessa. Sillä lain esitöissä (HE 192/2008 vp) mainitulla seikalla, että autoveroilmoituksen antamisajankohdasta on ei-rekisteröityjen verovelvollisten kohdalla käytännössä muodostunut merkittävin veron perusteiden määräytymisajankohta, taikka sillä seikalla, että rekisteröidyillä verovelvollisilla yleinen verotettava tapahtuma on käytännössä ollut ajoneuvon omistusoikeuden siirtyminen, ei ole asiassa ratkaisevaa merkitystä.

Ennen 1.4.2009 Suomessa sovelletussa autoverojärjestelmässä myöskään sillä seikalla, luovutettiinko ajoneuvo Suomessa, ei ollut autoveron suorittamisvelvollisuuden kannalta merkitystä. Näin ollen esimerkiksi uudesta ajoneuvosta, joka ostettiin ja tuotiin Suomeen ja edelleen myytiin täällä useita kertoja ottamatta ajoneuvoa tosiasialliseen käyttöön tai rekisteröimättä ajoneuvoa Suomessa, ei tullut suorittaa autoveroa. Vastaavasti lainsäädännön mukaan oli sallittua esimerkiksi ostaa Suomesta pois vietäväksi niin sanottu vientiajoneuvo ilman, että autoveroa tuli suorittaa, vaikka ajoneuvo luovutettiin ostajalle Suomen alueella. Tähän nähden hallinto-oikeus on katsonut, että ajoneuvon käyttöönoton tai rekisteröinnin johdosta suoritettavalla autoverolla ei ole ennen 1.4.2009 sovelletussa järjestelmässä ollut selvää ja erottamatonta yhteyttä ajoneuvon luovutukseen.

Ennen 1.4.2009 voimassa olleessa järjestelmässä velvollinen suorittamaan autoveron oli lähtökohtaisesti ajoneuvon maahantuoja, mutta verovelvollisuus voitiin siirtää kirjallisin sopimuksin. Verovelvollisuutta koskevat säännökset mahdollistivat edelleen sen, että mikäli veroa ei saatu perityksi maahantuojalta, ajoneuvon rekisteröijä tai käyttöönottaja, ja viime kädessä käytössä olevan ajoneuvon omistaja, oli autoverovelvollinen. Autovero on uusien ajoneuvojen osalta suoritettu lähtökohtaisesti ajoneuvojen maahantuojan nimissä. Autoverovelvolliset maahantuojat ovat kirjanpitolain 4 luvun 1 §:n säännöksiin perustuen vakiintuneesti kirjanpidossaan käsitelleet autoveron osana ajoneuvon myyntihintaa ja sisällyttäneet autoveron liikevaihtoonsa. Myös kirjanpitolautakunta on antamissaan lausunnoissa katsonut, että autovero on valmisteveron luonteinen, kertaluonteinen vero, joka tulee sisällyttää kirjanpitovelvollisen liikevaihtoon. Siten autoverovelvolliset maahantuojat eivät lähtökohtaisesti ole voineet käsitellä autoveroa kirjanpidossaan läpikulkueränä.

Edellä esitetyn perusteella hallinto-oikeus on katsonut, että Suomessa ennen 1.4.2009 voimassa ollut lainsäädäntö ja sen mukainen autoverojärjestelmä on ollut keskeisiltä ominaispiirteiltään samanlainen kuin EUT:n asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører , antamassa tuomiossa esillä ollut Tanskan järjestelmä. Suomen järjestelmässä autoveron osalta verotettava tapahtuma ei ole ollut ajoneuvon luovutus vaan sen käyttöönotto tai ensirekisteröinti Suomen alueella. Ajoneuvon käyttöönoton tai rekisteröinnin johdosta suoritettavalla autoverolla ei siten ole ollut suoraa yhteyttä ajoneuvon luovutukseen. Edelleen, kun ajoneuvon maahantuoja on maksanut autoveron ennen ajoneuvon luovutusta ostajalle, maahantuojan voidaan katsoa maksaneen autoveron omissa nimissään ostajan lukuun, koska tämä haluaa saada käyttöönsä ajoneuvon, jolla voi laillisesti ajaa Suomen tieliikenteessä.

Sanottuun nähden hallinto-oikeus on katsonut, että valituksenalaisena aikana voimassa olleen autoverolain mukaista autoveroa ei ole pidettävä osana arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitettua luovuttajan hankkijalta saamaa vastiketta. Ottaen huomioon edellä esitetyn EUT:n oikeuskäytännön, hallinto-oikeus on katsonut, että autoveroa ei siten ole tullut sisällyttää yhtiön ajoneuvon myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen 31.12.2005 ja 31.12.2006 päättyneiltä tilikausilta. Konserniverokeskuksen päätökset ovat näin ollen tältä osin virheellisiä.

Asiakirjoista saatavan selvityksen mukaan yhtiö on kuitenkin vyöryttänyt maksamansa autoveron osana ajoneuvon hintaa ostajan maksettavaksi. Arvonlisävero, jonka perusteeseen myös autovero on virheellisesti luettu, on luovutusketjussa kokonaan vyörytetty ajoneuvon jälleenmyyjän ja sen ei-verovelvollisen ostajan kannettavaksi siten, että veroa ei ole lopulta maksanut yhtiö vaan ostaja, jolle vero on vyörytetty. Jos yhtiölle näissä oloissa palautettaisiin arvonlisäveroa valituksissa esitetyin tavoin, yhtiö saisi nämä veron määrät kahdesti, mitä olisi pidettävä perusteettoman edun saamisena. Asiassa ei ole ilmennyt, että yhtiölle olisi aiheutunut puheena olevasta virheellisestä menettelystä välittömiä taloudellisia menetyksiä. Ottaen huomioon Suomessa myös arvonlisäverotuksessa sovellettavan perusteettoman edun kieltoa koskevan oikeusperiaatteen hallinto-oikeus on katsonut, että yhtiöllä ei tällä perusteella ole oikeutta arvonlisäveron palautukseen valituksenalaiselta ajalta.

EUT:n asiassa C-398/09, Lady & Kid A/S ym. , 6.9.2011 antaman tuomion 18 kohdan mukaan unionin oikeuden kanssa yhteensopimattomien verojen tai maksujen palauttamista koskevasta periaatteesta poiketen perusteettomasti kannetun veron tai maksun palauttamisesta voidaan kieltäytyä, jos oikeudenhaltijat saisivat palauttamisesta perusteetonta etua. Unionin oikeusjärjestyksessä tältä osin taattujen oikeuksien suojelu ei siis edellytä unionin oikeuden vastaisesti kannettujen verojen ja maksujen palauttamista, jos on osoitettu, että henkilö, joka on velvollinen maksamaan veron tai maksun, on todellisuudessa vyöryttänyt sen toiselle henkilölle. Tuomion 21 kohdan mukaan oikeuskäytännössä on myös jo täsmennetty, että vaikka olisikin osoitettu, että perusteettomasta verosta tai maksusta aiheutuva rasitus on vyörytetty kolmansille, toimija ei välttämättä saa perusteetonta etua näin vyöryttämänsä määrän palauttamisesta, sillä kyseisen veron tai maksun määrän sisällyttämisestä käytettyihin hintoihin voi aiheutua toimijalle vahinkoa myyntivolyymin pienentymisestä (ks. yhdistetyt asiat C-192/95 - C-218/95, Comateb ym. , tuomion 29 - 32 kohta; yhdistetyt asiat C-441/98 ja C-442/98, Michaïlidis , tuomion 34 ja 35 kohta, ja asia C-147/01, Weber’s Wine World ym. , tuomion 98 ja 99 kohta).

Hallinto-oikeus on katsonut, että unionin oikeus ei ole esteenä sille, että yhtiölle ei palauteta puheena olevaa virheellisesti myynnistä kannettua arvonlisäveroa, kun se on vyöryttänyt tämän veron kokonaan kolmansien kannettavaksi ja saisi siten edellä sanotusti perusteetonta etua näin vyörytettyjen määrien palauttamisesta. Jos yhtiölle palautettaisiin vyörytetyn arvonlisäveron määrä valituksessa esitetyin tavoin, niitä seurauksia, joita verosta lopulta tosiasiallisesti vastanneelle ostajalle on aiheutunut veron unionin oikeuden vastaisuudesta, ei myöskään korjattaisi lainkaan.

Unionin oikeus edellyttää kuitenkin edellä mainitun unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön mukaan yhtiölle tästä palauttamisesta aiheutuvan perusteettoman edun määrän selvittämistä. Vaikka koko vero olisikin sisällytetty käytettyyn hintaan, verovelvolliselle saattaa nimittäin aiheutua vahinkoa myyntivolyymin pienentymisestä. Näin ollen sen perusteettoman edun olemassaolo ja määrä, jonka verovelvollinen saisi unionin oikeuden vastaisesti kannetun veron palauttamisesta, voidaan osoittaa ainoastaan sellaisella taloudellisella analyysillä, jossa huomioidaan kaikki asian kannalta merkitykselliset asianhaarat. Tämän johdosta hallinto-oikeus on, ottamatta asiaa välittömästi ratkaistavakseen, kumonnut valituksenalaiset päätökset ja palauttanut asian Konserniverokeskukselle uudelleen käsiteltäväksi veron palauttamisesta yhtiölle aiheutuvan perusteettoman edun määrän selvittämiseksi. Veron palauttaminen edellyttää sitä, että yhtiö esittää myyntivolyymin pienenemisestä aiheutuneista menetyksistä luotettavan selvityksen.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää Veronsaajien oikeudenvalvontayksikölle ja A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

1. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön ja yhtiön vaatimukset ennakkoratkaisun pyytämisestä unionin tuomioistuimelta hylätään.

2. Yhtiön vaatimus suullisen käsittelyn toimittamisesta hylätään.

3. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus hyväksytään. Hallinto-oikeuden päätös kumotaan ja Konserniverokeskuksen arvonlisäveron palautushakemusta koskevat päätökset tilikausilta 1.1. - 31.12.2005 ja 1.1. - 31.12.2006 saatetaan voimaan.

Yhtiön valitus hylätään.

Perustelut

1. Ennakkoratkaisun pyytäminen unionin tuomioistuimelta

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö ja A Oy ovat vaatineet, että asiassa pyydetään Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen (SEUT) 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisu unionin tuomioistuimelta Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY tulkinnasta.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännöstä ilmenee, että velvollisuutta tehdä SEUT 267 artiklassa tarkoitettu ennakkoratkaisupyyntö ei ole silloin, jos kansallisessa tuomioistuimessa ei esiinny todellista epäilyä unionin tuomioistuimen olemassa olevan oikeuskäytännön soveltamismahdollisuudesta asiaan tai jos on täysin selvää, miten unionin oikeutta on kyseisessä tilanteessa asianmukaisesti sovellettava.

Kun otetaan huomioon unionin tuomioistuimen olemassa oleva laaja oikeuskäytäntö arvonlisäveron myynnin veron perusteesta ja sen soveltamismahdollisuus kysymyksessä olevaan asiaan, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei asiassa ole tullut esille sellaista kysymystä, jonka johdosta ennakkoratkaisupyynnön tekeminen olisi edellä mainittu huomioon ottaen tarpeen. Tätä koskevat pyynnöt on siten hylättävä.

2. Suullinen käsittely

Hallintolainkäyttölain 37 §:n mukaan asian selvittämiseksi toimitetaan tarvittaessa suullinen käsittely.

Hallintolainkäyttölain 38 §:n 1 momentin mukaan hallinto-oikeuden on toimitettava suullinen käsittely, jos yksityinen asianosainen pyytää sitä. Sama koskee korkeinta hallinto-oikeutta sen käsitellessä valitusta hallintoviranomaisen päätöksestä. Asianosaisen pyytämä suullinen käsittely voidaan jättää toimittamatta, jos vaatimus jätetään tutkimatta tai hylätään heti tai jos suullinen käsittely on asian laadun vuoksi tai muusta syystä ilmeisen tarpeeton.

A Oy on pyytänyt suullisen käsittelyn toimittamista jo hallinto-oikeudessa. Yhtiö on vaatinut, että suullisessa käsittelyssä on kuultava valtiovarainministeriön edustajia erityisesti siitä, onko autovero ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta ollut luonteeltaan rekisteröintivero. Hallinto-oikeus on autoveron luonteesta hallinto-oikeuden päätöksessä esitettyihin perusteluihin nähden ja ottaen huomioon autoverolain 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta koskeva lainvalmisteluaineisto sekä asiassa muutoin saatu laaja kirjallinen selvitys katsonut, että suullisen käsittelyn toimittaminen valtiovarainministeriön edustajien kuulemiseksi yhtiön mainitsemista seikoista on ilmeisen tarpeetonta. Korkein hallinto-oikeus katsoo, että hallinto-oikeus on voinut ottaen huomioon hallintolainkäyttölain 38 §:n jättää suullisen käsittelyn esittämillään perusteilla toimittamatta.

Yhtiö on korkeimmassa hallinto-oikeudessa uudistanut pyyntönsä suullisen käsittelyn toimittamisesta samansisältöisenä kuin hallinto-oikeudessa. Kun otetaan huomioon asian eri vaiheissa kirjallisesti esitetty laaja selvitys ja asian ratkaisuun vaikuttavat seikat sekä ne seikat, joista yhtiö on halunnut korkeimmassa hallinto-oikeudessa toimitettavaksi suullisen käsittelyn, korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei suullisen käsittelyn toimittaminen korkeimmassa hallinto-oikeudessa ole asian selvittämiseksi tarpeen.

3. Pääasiaa koskeva ratkaisu

3.1 Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valitus

3.1.1 Sovellettavat säännökset, niiden esityöt ja oikeuskäytäntö

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä.

Arvonlisäverolain 73 §:n (1501/1993) 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) 73 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan pykälä sisältäisi myynnistä suoritettavan veron perustetta koskevan yleissäännöksen. Veron laskentaperuste muodostuisi siitä korvauksen kokonaismäärästä, jonka ostaja joutuu hankkimastaan tavarasta tai palvelusta myyjälle maksamaan. Pykälän 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste olisi vastike. Vastikkeella tarkoitettaisiin ostajalta tavarasta tai palvelusta veloitettavaa määrää. Veron perusteeseen ei sisällytettäisi arvonlisäveron osuutta. Vastikkeella tarkoitettaisiin myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Veron perusteeseen luettavia hinnanlisiä olisivat esimerkiksi erilaiset laskutuslisät. Vastikkeeseen luettaisiin myös tavaran tai palvelun toimittamisesta aiheutuneet kustannukset, joilla myyjä on ostajaa veloittanut.

Arvonlisäverolakia on muutettu 1.4.2009 voimaan tulleella lailla 6/2009, jolla on muun ohella lisätty lain 73 §:ään uusi 2 momentti. Sen mukaan autoverolain (1482/1994) 39 §:ssä tarkoitetun rekisteröidyn asiamiehen mainitun lain 4 §:n 2 momentin nojalla ajoneuvoliikennerekisteriin merkityn ajoneuvon omistajan sijasta ajoneuvosta suorittama ja tältä veloittama autovero ei ole osa asiamiehen jälleenmyyjältä eikä jälleenmyyjän rekisteriin merkityltä ajoneuvon omistajalta ajoneuvon myynnistä veloittamaa vastiketta. Lain voimaantulosäännösten mukaan tämän lain voimaan tullessa voimassa olleita säännöksiä sovelletaan sellaisten ajoneuvojen myyntiin, joista suoritettavaan autoveroon sovelletaan tämän lain voimaan tullessa voimassa olleita autoverolain säännöksiä.

Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 192/2008 vp) yleisperustelujen mukaan komissio on käynnistänyt Suomea vastaan rikkomusmenettelyn, jota koskevassa perustellussa lausunnossaan komissio on katsonut, ettei Suomen arvonlisäverolain soveltamiskäytäntö ole yhdenmukainen arvonlisäverodirektiivin kanssa, koska autoveron määrä sisällytetään Suomessa ajoneuvon luovutuksesta kannettavan arvonlisäveron perusteeseen. Komissio on vedonnut yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører , antamaan ratkaisuun, jossa arvioidaan kysymystä siitä, tuleeko Tanskan rekisteröintivero sisällyttää ajoneuvon luovutuksen yhteydessä kannettavan arvonlisäveron perusteeseen. Yhteisöjen tuomioistuin katsoi, että kun on kyse kauppasopimuksesta, jossa määrätään, että jälleenmyyjä luovuttaa ajoneuvon rekisteröitynä ja sellaiseen kokonaishintaan, joka sisältää jälleenmyyjän ennen luovutusta maksaman rekisteröintiveron, rekisteröintiveron osuus on jätettävä arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle. Tuomioistuin katsoi rekisteröintiveron vastaavan verovelvollisen ajoneuvon ostajalta saamaa erää, joka on jälkimmäisen nimissä ja tämän lukuun kertyneiden kustannusten korvausta. Tuomioistuin perusteli ratkaisuaan siten, että Tanskan rekisteröintiveron osalta verotettava tapahtuma on ajoneuvon ensirekisteröinti. Lisäksi tuomioistuin katsoi, että rekisteröintiverovelvollinen on ajoneuvon ostaja.

Komissio on katsonut, että Suomen autovero on luonteeltaan samanlainen kuin Tanskan rekisteröintivero. Tämän vuoksi yhteisöjen tuomioistuimen asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører , Tanskan rekisteröintiveron osalta vahvistamia arviointiperusteita on sovellettava komission mukaan myös Suomen autoveroon. Komissio on vaatinut, että Suomi muuttaa lainsäädäntöään siten, ettei ajoneuvon luovutuksesta kannettavan arvonlisäveron peruste sisällä luovuttajan veroviranomaisille maksaman autoveron määrää. Tämä koskee luonnollisesti vain myyntitarkoitukseen hankittuja ajoneuvoja. Suomen vastauksessa katsotaan, että nykyisen järjestelmän mukainen autovero tulee arvonlisäverodirektiivin 73 ja 78 artiklan nojalla sisällyttää ajoneuvon luovutuksesta kannettavan arvonlisäveron perusteeseen.

Hallituksen esityksen yleisperustelujen mukaan jos autoverovelvollisuus siirrettäisiin autoverolain 4 §:ssä säädettyä menettelyä käyttäen ei-arvonlisäverovelvolliselle kuluttajalle, vältettäisiin autoveron sisältyminen arvonlisäverolliseen myyntihintaan. Hallinnollisesti menettely on kuitenkin työläs, koska jokaisesta verotettavasta ajoneuvosta olisi tehtävä verovelvollisuuden siirtoa koskeva sopimus erikseen. Sekä verovelvollisten että veroviranomaisten kannalta selkeämpää ja hallinnollisesti toimivampaa olisi tehdä autoverolakiin tarvittavat muutokset, joiden perusteella autovero voidaan jättää myyntitarkoituksiin hankituista ajoneuvoista suoritettavan arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle suoraan lain nojalla. Tämä vastaisi myös komission rikkomusmenettelyissään esittämää tavoitetta yhdenmukaistaa jäsenvaltioiden verotusta siten, että eri jäsenvaltioissa kannettavat autoveron kaltaiset verot poistettaisiin näissä tapauksissa arvonlisäveron perusteesta.

Hallituksen esityksen arvonlisäverolain 73 §:ää koskevien yksityiskohtaisten perustelujen mukaan autoverolakiin ehdotettujen muutosten takia autoverolaissa tarkoitetun rekisteröidyn asiamiehen ajoneuvoliikennerekisteriin merkityn ajoneuvon omistajan sijasta suorittama ja tältä sopimusperusteisesti veloittama autovero olisi arvonlisäverotukseen vaikuttamaton läpikulkuerä. Siten autoveron määrä ei olisi osa ajoneuvosta perittyä vastiketta eikä se sisältyisi arvonlisäveron perusteeseen. Selkeyden vuoksi tästä otettaisiin pykälään nimenomainen säännös. Käytännössä jälleenmyyjä voisi hoitaa autoveron perimisen loppuostajalta rekisteröidyn asiamiehen eli maahantuojan nimissä. Ajoneuvon myyntihinta ja autoveron määrä olisi merkittävä laskuun erikseen tai ne olisi veloitettava eri laskuilla. Puheena oleva autovero olisi käsiteltävä myös kirjanpidossa läpikulkueränä.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset

Koska yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY on tullut voimaan 1.1.2007 eli pääasian tosiseikkojen tapahtuma-ajan jälkeen, asiassa tulevat sovellettaviksi ainoastaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY säännökset.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteen on oltava muiden kuin b, c ja d kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteeseen on sisällytettävä verot, tullit ja maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohdan mukaan veron perusteeseen ei ole sisällytettävä verovelvollisen ostajalta tai vastaanottajalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisten nimissä ja näiden lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka verovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Verovelvollisen on osoitettava näiden kustannusten todellinen määrä, eikä verovelvollinen saa vähentää niitä mahdollisesti rasittavaa veroa.

Säännökset vastaavat 1.1.2007 voimaan tulleen arvonlisäverodirektiivin 2006/112/EY 73 artiklaa, 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohtaa ja 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohtaa ja toista kohtaa.

Autoverolain säännökset ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta

Autoverolain (1482/1994) 1 §:n 1 momentin mukaan henkilöautosta (M1-luokka) ja muista momentissa mainituista ajoneuvoista on ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava valtiolle autoveroa siten kuin tässä laissa säädetään.

Autoverolain 2 §:n 1 momentin mukaan tässä laissa tarkoitetaan käyttöönotolla Suomessa ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella myös silloin, kun ajoneuvoa ei ole rekisteröity Suomessa.

Autoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan autoveroa on ajoneuvon maahantuoja tai Suomessa valmistetun ajoneuvon valmistaja. Verovelvollisuus voidaan kuitenkin siirtää noudattaen 2 momentin säännöksiä, jolloin siirron saaja on verovelvollinen. Pykälän 2 momentin mukaan verovelvollisuuden siirtämisestä on tehtävä kirjallinen sopimus. Verovelvollisuuden siirtäjän on ilmoitettava siirrosta veroviranomaiselle. Jos ilmoitus laiminlyödään, ajoneuvon luovuttaja ja luovutuksen saaja tai luovuttajat ja luovutuksen saajat vastaavat verosta yhdessä. Ajoneuvon luovutuksella tarkoitetaan sen omistusoikeuden ja muuta hallintaoikeuden luovutusta. Pykälän 3 momentin mukaan jos ajoneuvon maahantuojaa, valmistajaa tai muuta 1 momentissa tarkoitettua verovelvollista ei voida osoittaa, ajoneuvon rekisteröijä, käyttöön ottaja tai, jos näitä ei voida osoittaa tai veroa ei saada näiltä perityksi, käytössä olevan ajoneuvon omistaja on verovelvollinen.

Autoverolain 37 §:n 1 momentin mukaan ennen kuin ajoneuvo merkitään rekisteriin Suomessa tai otetaan täällä käyttöön, verovelvollisen tulee tehdä veroviranomaiselle ilmoitus (autoveroilmoitus). Ilmoitukseen tulee sisältyä ajoneuvon verotusarvon määräämistä varten tiedot ajoneuvosta verovelvolliselle aiheutuneista hankintakustannuksista, ajoneuvon varusteista, ajoneuvon yksilöinnistä sekä muista verotukseen vaikuttavista seikoista.

Autoverolain 38 §:n mukaan verovelvollisen tehtyä autoveroilmoituksen veroviranomainen toimittaa verotuksen siten kuin jäljempänä säädetään ja antaa muissa kuin 40 §:ssä tarkoitetuissa tapauksissa veroviranomaisen luvan ajoneuvon rekisteröintiä varten ajoneuvon rekisteriasioiden hoitajalle ja tiedon siitä verovelvolliselle.

Autoverolain 39 §:n 1 momentin mukaan tullihallitus voi hyväksyä säännöllistä liiketoimintaa harjoittavan ajoneuvojen maahantuojan tai Suomessa toimivan valmistajan rekisteröidyksi verovelvolliseksi. Rekisteröidyn verovelvollisen tulee olla luotettava, ja sen on voitava antaa tässä laissa tarkoitetut ilmoitukset konekielisessä muodossa siten kuin tullihallitus määrää. Rekisteröidyn verovelvollisen on asetettava tullihallitukselle tämän vaatima vakuus. Pykälän 2 momentin mukaan jos verovelvollisen ei enää voida katsoa täyttävän 1 momentissa rekisteröidylle verovelvolliselle säädettyjä edellytyksiä, tullihallitus voi peruuttaa verovelvollisen rekisteröinnin.

Autoverolain 40 §:n 1 momentin (413/1997) 1 momentin mukaan ajoneuvo, jonka rekisteröity verovelvollinen ilmoittaa rekisteriin, saadaan rekisteröidä liikenteeseen käytettäväksi ilman 38 §:ssä tarkoitettua veroviranomaisen lupaa. Ajoneuvon saa merkitä rekisteriin liikenteessä käytettäväksi myös ennen kuin rekisteröity verovelvollinen on antanut autoveroilmoituksen. Pykälän 2 momentin mukaan rekisteröidyn verovelvollisen verotettavaksi ilmoittamista ajoneuvoista määrätään autovero jaksolta, jonka pituuden tullihallitus määrää. Tullihallitus määrää myös veroilmoituksen antamisen ajankohdasta. Pykälän 3 momentin mukaan rekisteröidyn verovelvollisen on tehtävä autoveroilmoitus 2 momentissa tarkoitetulta jaksolta. Kultakin jaksolta on ilmoitettava ne ajoneuvot, jotka jakson aikana rekisteröidään liikenteessä käytettäväksi, otetaan muutoin käyttöön tai joiden omistusoikeuden rekisteröity verovelvollinen luovuttaa jakson aikana verovelvollisuutta siirtämättä. Jos omistusoikeus on siirretty ajoneuvon muuttamiseksi tai rakentamiseksi 21 ja 28 §:ssä tarkoitetuksi ajoneuvoksi tai jos kysymys on pakettiauton alustasta, veroilmoitus saadaan tehdä kuitenkin vasta ajoneuvoa käyttöön otettaessa tai rekisteröitäessä. Pykälän 4 momentin mukaan jos rekisteröity verovelvollinen on 3 momentissa säädetyllä tavalla tehnyt autoveroilmoituksen ajoneuvosta, jonka omistusoikeus on luovutettu siirtämättä verovelvollisuutta, verosta vastuuseen ei sovelleta, mitä 4 §:n 2 momentissa säädetään.

Autoverolain 43 §:n 3 momentin (413/1997) mukaan jos rekisteröity verovelvollinen on suorittanut autoveron ajoneuvosta, jota ei ole rekisteröity tai otettu käyttöön Suomessa, vero voidaan hakemuksesta palauttaa tälle edellyttäen, että ajoneuvoa ei ole luovutettu Suomessa vakinaisesti asuvalle kuluttajalle. Jos ajoneuvo tämän jälkeen ilmoitetaan tai olisi ilmoitettava verotettavaksi, vero kannetaan 30 prosentilla korotettuna.

Autoverolain 54 §:n 1 momentin (413/1997) mukaan ennen ajoneuvon ensimmäistä rekisteröintiä tai käyttöönottoa toimitettava autoverotus on tullilaitoksen tehtävänä. Pykälän 2 momentin mukaan Ajoneuvohallintokeskus huolehtii ajoneuvon ensimmäisen rekisteröinnin tai käyttöönoton jälkeen ajoneuvon rakenteen, käyttötarkoituksen tai omistuksen muutoksen vuoksi muissa kuin 1 momentissa mainituissa tapauksissa toimitettavasta autoverotuksesta mukaan lukien veron maksuunpano 3 §:n nojalla.

Autoverolain 68 §:n 1 momentin mukaan jos veroviranomainen verovelvollisen oikaisuvaatimuksesta, valituksen johdosta tai muutoin toteaa, että autoveroa on määrätty liikaa tai palautettu liian vähän, veroviranomaisen on oikaistava antamaansa päätöstä, jollei asiaa ole valitukseen annetulla päätöksellä ratkaistu (oikaisu verovelvollisen hyväksi).

Autoverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 321/1994 vp) yleisperustelujen mukaan autoverotusta koskevan uudistuksen keskeisenä lähtökohtana on autoverotuksen siirtäminen rajaverotuksesta maan sisäiseksi verotukseksi. Se aiheuttaa periaatteellisesti merkittävän muutoksen erityisesti siihen, milloin ajoneuvo tulee Suomessa verotettavaksi. Uudessa laissa ehdotetaan säädettäväksi, että autovero on suoritettava ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa. Käyttöönotolla Suomessa tarkoitettaisiin kaikkea käyttöä liikenteeseen Suomen alueella myös silloin, kun ajoneuvoa ei ole rekisteröity Suomessa. Säätämällä lain soveltamisala näin laajaksi varaudutaan myös siihen mahdolliseen kehitykseen, että ajoneuvojen käyttöä tieliikennelainsäädännössä rajoittavat, rekisteröintivelvollisuutta koskevat säännökset kehittyisivät siihen suuntaan, että kansallista rekisteröintiä ei enää pidettäisi edellytyksenä siihen, että Suomessa asuva henkilö saa käyttää täällä ajoneuvoa. Siirtyminen maan sisäiseen verotukseen ei estä pitämästä verovelvollisena sitä, jonka toimesta tai jonka lukuun ajoneuvo on tuotu Suomen alueelle, kunhan verotusta ei järjestetä tuonnin yhteydessä tapahtuvaksi.

Autoverolakia koskevan hallituksen esityksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan 1 §:n säännös ilmaisisi sen ehdotuksen kannalta keskeisen piirteen, että vero on suoritettava ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa. Aiemman lain mukaan vero suoritettiin ajoneuvon maahantuonnin tai valmistamisen yhteydessä. Muutos tarkoittaa siirtymistä järjestelmään, jossa autoverotus ei perustu rajamuodollisuuksiin.

Hallituksen esityksen mukaan 2 §:n 1 momentissa ehdotetaan täsmennettäväksi 1 §:n säännöstä siten, että ajoneuvon käyttöönotto Suomessa tarkoittaisi kaikkea ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella. Tämä koskisi myös ajoneuvoa, jota ei ole rekisteröity Suomessa. Tarkoituksena on, että muuallakin kuin Suomessa rekisteröity tai kokonaan rekisteröimätönkin ajoneuvo tulee verolliseksi, kun sitä käytetään liikenteessä, ellei laissa ole nimenomaisesti säädetty tästä poikkeusta.

Hallituksen esityksen mukaan 4 §:ssä säädettäisiin siitä, kuka on autoverotuksessa verovelvollinen. Kun ehdotus rakentuu siihen, että verovelvollisia voisi olla useita, ehdotuksessa on ollut lähtökohtana se, että kaikissa tilanteissa voidaan selkeästi osoittaa oikea verovelvollinen. Ensisijaisena verovelvollisena olisi ajoneuvon maahantuoja tai Suomessa valmistetun ajoneuvon valmistaja. Maahantuojalla tarkoitetaan tässä sitä, joka tuo ajoneuvon Suomen alueelle tai jonka lukuun ajoneuvo tuodaan tänne. Uutena järjestelynä ehdotetaan laissa säädettäväksi, että verovelvollisuus voidaan siirtää noudattaen pykälässä säädettyä menettelytapaa. Tällöin siirron saaja olisi maahantuojan, valmistajan tai muun verovelvollisuuden siirtäjän sijasta verovelvollinen. Laissa ei ehdoteta rajoitettavaksi siirtojen määrää, joten siirtoja voisi olla useita peräkkäin.

Jotta veroviranomainen voisi kohdistaa verotuksen oikeaan verovelvolliseen, hallituksen esityksessä ehdotetaan 4 §:n 2 momentissa säädettäväksi, että verovelvollisuuden siirrosta on tehtävä kirjallinen sopimus. Tämä voisi olla esimerkiksi ajoneuvon kauppakirjaan merkitty ehto tai muu osapuolten välinen kirjallisessa muodossa tehty sopimus, jossa ilmoitetaan verovelvollisuuden siirtäjä ja sen vastaanottaja. Verovelvollisuuden siirtäjän on ehdotuksen mukaan ilmoitettava tämä sopimus veroviranomaiselle. Laissa säädettäisiin, että ilmoituksen laiminlyönnistä seuraisi, että ajoneuvon luovuttaja ja luovutuksen saaja vastaisivat verosta yhdessä. Jos luovuttajia ja luovutuksen saajia on useampia kuin yksi, he kaikki olisivat tällä tavoin vastuussa verosta. Lain myöhemmistä säännöksistä seuraa, että vastattavaksi tulisi silloin se vero, joka määrättäisiin sille, jonka hankintahinta ajoneuvosta olisi luovutusten ketjussa korkein. Laissa olisi myöhempiä säännöksiä myös siitä, että veroviranomaisella on oikeus saada kaikki ne tiedot ajoneuvon koko luovutusketjusta, jotka ovat tarpeen veron määräämiseksi.

Kun edellä sanotun johdosta verottamatta olevien ajoneuvojen liikkuvuus maassa voi lisääntyä verrattuna tähänastiseen tilanteeseen, jossa verottamatta olevia ajoneuvoja on säilytetty lähinnä vapaa-alueella tullivalvonnassa, hallituksen esityksessä ehdotetaan, että verovelvollisena olisi myös ajoneuvon rekisteröijä, käyttöönottaja tai käytössä olevan ajoneuvon omistaja. Tämä tulisi kysymykseen silloin, kun maahantuojaa, säädetyin muodoin siirron saanutta verovelvollista tai muuta 4 §:n 1 momentissa tarkoitettua verovelvollista ei voida osoittaa. Laki tarkoittaa sitä, että verotus voitaisiin kohdistaa joko ajoneuvon käyttöönottajaan tai siihen, joka on käytössä olevan ajoneuvon omistaja silloin, kun verotus näissä tapauksissa toimitetaan. Jos ajoneuvon ensimmäistä käyttöönottajaa tai rekisteröijää ei voida osoittaa tai veroa ei saada näiltä perityksi, käytössä olevan ajoneuvon omistaja on verovelvollinen. Näissä tapauksissa on pääasiassa kysymys veronkiertoon tai viranomaisten erehdyttämiseen liittyvästä ajoneuvon käytöstä. Lain myöhempien säännösten mukaan ajoneuvon käyttö on joka tapauksessa estettävissä, jos vero on suorittamatta. Tarkoituksena on, että verotus voidaan kaikissa poikkeustapauksissakin toimittaa, eikä liikenteessä voida käyttää verottamatta olevaa ajoneuvoa. Edellä sanottu koskee ajoneuvon verottamista ensimmäistä kertaa eli ajoneuvon rekisteröinnin tai ensimmäisen käyttöönottamisen edellä toimitettavaa verotusta.

Hallituksen esityksen mukaan ehdotettu lain 4 § tarkoittaa, että vaikka verottamatta olevia ajoneuvoja voidaan uudessa järjestelmässä siirtää ja luovuttaa maassa huomattavasti vapaammin kuin mihin nykyinen auto- ja moottoripyöräverotus antaa mahdollisuuden, verovelvollinen on selkeästi osoitettavissa kaikissa tilanteissa. Jos laissa säädettyä järjestystä verovelvollisuuden siirtojen ilmoittamisesta ei ole noudatettu ja ajoneuvo on luovutettu ilman tätä, ovat ajoneuvon luovuttajat ja luovutuksen saajat yhteisesti vastuussa autoverosta. Lainkohta on laadittu pitäen lähtökohtana toisaalta joustavuutta ja toisaalta sitä, että ajoneuvon maahantuojalla ja muilla luovuttajilla on riittävän voimakas intressi verovelvollisuuden siirtojen ilmoittamiseen veroviranomaisille. Verovelvollisuutta koskevat säännökset tarkoittavat myös sitä, että liikenteessä ei voi olla verottamatta olevaa ajoneuvoa siten, että sen verosta ei olisi kukaan vastuussa.

Hallituksen esityksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan 38 §:ssä ilmaistaisiin autoverotuksessa noudatettavan menettelyn pääsääntönä, että verovelvollisen tehtyä autoveroilmoituksen veroviranomainen toimittaa autoverotuksen ja antaa veroviranomaisen luvan ajoneuvon rekisteröintiä varten ajoneuvon rekisteriasioiden hoitajalle. Menettely koskisi muita kuin 40 §:ssä säädettäviä tapauksia, eli rekisteröidyn verovelvollisen ajoneuvorekisteriin ennakkoilmoittamia ajoneuvoja. Vaikka pykälä tarkoittaa lain rakenteeseen liittyvää pääsääntöä, suurin osa verotettaviksi tulevista ajoneuvoista olisi käytännössä niitä, joihin sovellettaisiin lain 40 §:n mukaista menettelyä. Ehdotettu menettely vastaisi nykyistä käytäntöä. Tähänkään asti ei ajoneuvojen rekisteröinnistä annetun asetuksen 9 §:n mukaan ole voitu hyväksyä rekisteriin ajoneuvoa, josta autovero on suorittamatta. Tätä tarkoittava säännös sisällytettäisiin myös autoverolakiin. Rekisteröinnin edellytyksen selvittäminen tapahtuisi veroviranomaisen ja ajoneuvon rekisteriasioiden hoitajan välisenä suorana tiedonsiirtona.

Hallituksen esityksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan 40 § koskisi ajoneuvoja, joista rekisteröity verovelvollinen on tehnyt ajoneuvorekisteriin ennakkoilmoituksen. Ennakkoilmoituksesta säädetään tarkemmin ajoneuvojen rekisteröinnistä annetun asetuksen 5 §:ssä. Nämä ajoneuvot saataisiin lain 40 §:n mukaan rekisteröidä liikenteeseen ilman 38 §:ssä tarkoitettua veroviranomaisen lupaa. Tarkoituksena on, että ajoneuvojen rekisteröinnistä koskevaa asetusta muutettaisiin siten, että tuossa asetuksessa säädettäisiin ennakkoilmoituksen teon yhdeksi edellytykseksi, että ilmoittaja on autoverolaissa tarkoitettu rekisteröity verovelvollinen. Näin meneteltäessä ajoneuvon verotus tulisi tätä kautta varmistetuksi, eikä erillistä veroviranomaisen lupaa tarvittaisi ajoneuvon rekisteröintiä varten. Menettely perustuisi siihen, että rekisteröidyn verovelvollisen tulee täyttää luotettavuus- ja vakuusvaatimukset, ja myös siihen, että veroviranomaisella on mahdollisuus seurata ajoneuvojen rekisteröintiä. Näin ollen voitaisiin säätää, että ajoneuvo saadaan merkitä rekisteriin liikenteessä käytettäväksi myös ennen kuin rekisteröity verovelvollinen on antanut autoveroilmoituksen.

Ehdotettavan 40 §:n 2 momentin mukaan rekisteröidyn verovelvollisen verotettavaksi ilmoittamista ajoneuvoista määrättäisiin autovero jaksolta, jonka pituuden tullihallitus määräisi. Tarkoitus on, että järjestelyt vastaisivat käytännössä suunnilleen tähänastista jaksotullausmenettelyä. Pykälän 3 momentin mukaan rekisteröidyn verovelvollisen olisi tehtävä autoveroilmoitus 2 momentissa tarkoitetulta jaksolta. Kultakin jaksolta olisi ilmoitettava ne ajoneuvot, jotka jakson aikana rekisteröidään liikenteessä käytettäväksi tai otetaan muutoin käyttöön taikka joiden omistusoikeuden rekisteröity verovelvollinen luovuttaa jakson aikana verovelvollisuutta siirtämättä. Se, että säännöksessä ehdotetaan yhdeksi veron suorittamisen jaksotusta koskevaksi ajankohdaksi omistusoikeuden siirto verovelvollisuutta luovuttamatta, on välttämätöntä lain 4 §:n sisältö huomioon ottaen. Tarkoitus on, että ilmoittamalla ajoneuvo verotettavaksi omistuksen siirtoajankohdan mukaisessa jaksossa, ei syntyisi yhteisvastuuta verosta eikä verovelvollisuus muutoinkaan siirtyisi siten, että ostaja joutuisi maksamaan veron esimerkiksi maahantuojan katteiden osuudesta. Säännös, jonka mukaan eräissä ajoneuvon rakentamis- tai muutostapauksissa saataisiin veroilmoitus omistuksen siirrosta huolimatta tehdä vasta ajoneuvoa käyttöön otettaessa tai rekisteröitäessä on tarpeen siitä syystä, että kyseessä on usein huomattavakin ajoneuvon muuttaminen, jonka lopputulos ja sen vaikutus verotukseen voidaan asianmukaisesti selvittää vasta käyttöönottovaiheessa. Kun edellä sanotulla on tarkoitus syrjäyttää lain 4 §:n mukainen järjestely, tästä olisi selvyyden vuoksi tarpeen nimenomaisesti säätää pykälän 4 momentissa. Jos rekisteröity verovelvollinen on 3 momentissa säädetyllä tavalla tehnyt autoveroilmoituksen ajoneuvosta, jonka omistusoikeus on luovutettu siirtämättä verovelvollisuutta, verosta vastuuseen ei sovellettaisi, mitä 4 §:n 2 momentissa säädetään.

Autoverolain säännökset 1.4.2009 voimaan tulleen lainmuutoksen jälkeen

Autoverolakia on muutettu 1.4.2009 voimaan tulleella lailla 5/2009, jolla on muun ohella muutettu lain 4 §:ää. Tämän pykälän 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan autoveroa on se, joka merkitään rekisteriin ajoneuvon omistajaksi. Osamaksukaupassa verovelvollinen on kuitenkin ostaja, joka merkitään rekisteriin ajoneuvon haltijaksi. Pykälän 2 momentin mukaan jos ajoneuvon tuo maahan tai valmistaa lain 39 §:ssä tarkoitettu rekisteröity asiamies, vastaa tämä autoverosta 1 momentissa tarkoitetun verovelvollisen sijasta. Vastuu verosta voidaan kuitenkin siirtää noudattaen 3 momentin säännöksiä, jolloin siirron saaja on vastuussa verosta. Siirron saajaan sovelletaan, mitä tässä laissa säädetään verovelvollisesta. Pykälän 3 momentin mukaan verovastuun siirtämisestä on tehtävä kirjallinen sopimus. Siirtäjän on ilmoitettava siirrosta veroviranomaiselle. Jos ilmoitus laiminlyödään, ajoneuvon luovuttaja ja luovutuksen saaja tai luovuttajat ja luovutuksen saajat vastaavat verosta yhdessä. Ajoneuvon luovutuksella tarkoitetaan sen omistusoikeuden tai muun hallintaoikeuden luovutusta. Pykälän 4 momentin mukaan jos veroa ei saada perityksi rekisteröidyltä asiamieheltä, verovelvollinen on 1 momentissa tarkoitettu omistaja tai haltija, paitsi jos hän osoittaa maksaneensa autoveron määrän rekisteröidylle asiamiehelle tai tämän edustajalle. Pykälän 5 momentin mukaan ajoneuvosta, joka on otettu käyttöön ilman rekisteröintiä tai josta ei voida osoittaa 1 - 3 momentissa tarkoitettua verovelvollista tai verosta vastuussa olevaa, verovelvollinen on käyttöönottaja. Jos käyttöönottajaa ei voida osoittaa tai veroa ei saada tältä perityksi, käytössä olevan ajoneuvon omistaja on verovelvollinen.

Autoverolain 40 §:n 1 momentin mukaan ajoneuvo, jonka rekisteröity asiamies ilmoittaa rekisteriin, saadaan rekisteröidä ilman 38 §:ssä tarkoitettua veroviranomaisen lupaa. Ajoneuvon saa merkitä rekisteriin myös ennen kuin rekisteröity asiamies on antanut autoveroilmoituksen. Pykälän 2 momentin mukaan rekisteröity asiamies ilmoittaa ajoneuvot verotettaviksi jaksolta, jonka pituuden Tullihallitus määrää. Tullihallitus määrää myös autoveroilmoituksen antamisen ajankohdasta. Pykälän 3 momentin mukaan kultakin jaksolta on ilmoitettava verotettaviksi ne ajoneuvot, jotka jakson aikana rekisteröidään tai otetaan käyttöön.

Lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 192/2008 vp) yleisperusteluissa on nykytilan osalta todettu, että velvollinen suorittamaan autoveron on ensisijaisesti ajoneuvon maahantuoja tai Suomessa valmistetun ajoneuvon valmistaja. Maahantuojalla tarkoitetaan sitä, joka tuo ajoneuvon Suomen alueelle tai jonka lukuun ajoneuvo tuodaan Suomeen. Ensisijainen verovelvollinen voi siirtää velvollisuutensa edelleen kaupan muulle portaalle tai kuluttajalle saakka laissa säädettyä menettelytapaa noudattaen. Siirtomahdollisuutta ei kuitenkaan ole juuri käytetty. Siten myös käytännössä autoverotuksessa maahantuojat ovat verovelvollisia ja suorittavat autoveron omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Jotta ajoneuvo voitaisiin kaikissa poikkeustapauksissakin verottaa, on laissa säännökset toissijaisesta verovelvollisuudesta, joka koskee esimerkiksi ajoneuvon rekisteröijää, omistajaa ja käyttöönottajaa. Nämä eivät kuitenkaan ole verovelvollisia silloin, jos ensisijainen verovelvollinen voidaan osoittaa. Vaikka veroa ei tällöin saada perityksi esimerkiksi maahantuojalta, käyttöönottaja ei ole vastuussa veron suorittamisesta. Ajoneuvon käyttö voidaan kuitenkin estää, jos siitä on suorittamatta veroa.

Verotettavan tapahtuman ja verotusmenettelyn osalta hallituksen esityksessä on todettu, että autoverotuksessa verotettavana tapahtumana on lähtökohtaisesti ajoneuvon rekisteröinti tai käyttöönotto. Ajoneuvosta suoritettavan veron perusteet määräytyvät verotettavan tapahtuman ajankohdan perusteella. Koska kuitenkin sellaisen verovelvollisen, jolla ei ole rekisteröidyn verovelvollisen asemaa, on tehtävä autoveroilmoitus ja maksettava vero ennen kuin ajoneuvo merkitään ajoneuvoliikennerekisteriin tai otetaan käyttöön, autoveroilmoituksen antamisajankohdasta on käytännössä muodostunut näiden verovelvollisten osalta merkittävin veron perusteiden määräytymisajankohta. Rekisteröimättömän verovelvollisen on maksettava autovero säädetyssä määräajassa. Ajoneuvoa ei voida merkitä rekisteriin ennen kuin vero on maksettu.

Jos verovelvollisella on rekisteröidyn verovelvollisen asema, noudatetaan eri menettelyä. Rekisteröidyksi verovelvolliseksi voidaan hyväksyä säännöllistä liiketoimintaa harjoittava ajoneuvojen maahantuoja tai valmistaja, joka on luotettava ja joka voi antaa autoveroilmoitukset tullille konekielisessä muodossa. Rekisteröidyn verovelvollisen on asetettava tullille tämän vaatima vakuus, jonka avulla voidaan riittävästi varmistaa veron kertyminen sekä mahdollistaa ajoneuvojen rekisteröinti ja käyttöönotto jo ennen verotuksen vireille saattamista ja veron maksua. Rekisteröidyn verovelvollisen verotettaviksi ilmoittamista ajoneuvoista määrätään autovero jaksolta, jonka pituuden Tullihallitus määrää. Kultakin jaksolta on ilmoitettava ne ajoneuvot, jotka jakson aikana rekisteröidään, otetaan käyttöön tai joiden omistusoikeuden rekisteröity verovelvollinen luovuttaa verovelvollisuutta siirtämättä. Viimeksi mainittu tilanne syntyy lähinnä silloin, kun maahantuoja siirtää ajoneuvon omistusoikeuden jälleenmyyjälle. Käytännössä omistusoikeuden siirtymisestä on muodostunut yleinen verotettava tapahtuma uusien ajoneuvojen verotuksessa.

Hallituksen esityksessä on eräitä kansainvälisiä vertailuja koskevassa kohdassa todettu, että ajoneuvojen rekisteröintiin liittyvää autoveron kaltaista veroa kantavista jäsenvaltioista ainakin Tanskassa, Irlannissa ja Alankomaissa autoveron ja arvonlisäveron suhde on järjestetty siten, ettei autoverolle pääsääntöisesti kanneta arvonlisäveroa. Autoveron verotettava tapahtuma on ajoneuvon rekisteröinti ja verovelvollinen se, jonka nimiin ajoneuvo rekisteröidään. Kun ajoneuvoja myydään liiketoiminnassa, autokauppa käytännössä maksaa veron asiakkaidensa puolesta veroviranomaisille. Autovero ei tällöin kuulu ajoneuvon varsinaiseen myyntihintaan, vaan se käsitellään läpikulkueränä, jolloin se ei myöskään kuulu myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen.

Hallituksen esityksen mukaan esityksen tavoitteena on muun muassa muuttaa autoveron ja arvonlisäverotuksen suhdetta komission tavoittelemalla tavalla siten, että autovero suljettaisiin ajoneuvon luovutuksesta kannettavan arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle. Samalla vähennettäisiin vireillä olevista rikkomusmenettelyistä aiheutuvaa epävarmuutta. Muutokset toteutettaisiin verotuksen hallinnoitavuutta silmällä pitäen mahdollisimman yksinkertaisella tavalla. Esityksessä ehdotetaan autoverotusta muutettavaksi muun ohella siten, ettei autoveroa enää luettaisi myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen silloin, kun arvonlisäverovelvollinen myyjä ei rekisteröi ajoneuvoa omiin nimiinsä omaa käyttöään varten. Tämä edellyttää muutoksia autoverolain verotettavaa tapahtumaa ja verovelvollisuutta koskeviin säännöksiin. Verotettava tapahtuma kytkettäisiin ajoneuvon rekisteröintiin ja autoverovelvolliseksi säädettäisiin se, jonka nimiin ajoneuvo rekisteröidään. Käytännössä verovelvollisena olisi tällöin kuluttajan asemassa oleva henkilö. Jos ajoneuvon maahantuojana on tullin rekisteröity asiamies, tämä hoitaisi autoverotuksen kuluttajan sijasta suoraan lain nojalla ja vastaisi veron suorittamisesta. Rekisteröity asiamies voisi tällöin vapautua vastuustaan, jos hän tekee siitä ajoneuvon lopullisen ostajan kanssa sopimuksen, jolloin ostaja hoitaisi verotuksen itse ja vastaisi verosta. Rekisteröity asiamies saisi hyväkseen kaikki samat edut ja oikeudet, jotka koskevat nykyisin rekisteröityä verovelvollista.

Hallituksen esityksessä on myös todettu, että autoveron muuttuminen arvonlisäverottomaksi läpikulkueräksi edellyttäisi autoveron esittämistä kauppalaskuissa, mikä parantaisi veron läpinäkyvyyttä nykyiseen verrattuna. Ajoneuvojen maahantuojien ja jälleenmyyjien olisi muutettava laskutus- ja muita järjestelmiään autoveron läpikulkueräluonteen takia.

Hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu 4 §:n osalta, että autoveron verovelvollisuutta koskevat säännökset jaettaisiin kahteen eri pykälään. Ehdotetussa 4 §:ssä säädettäisiin verovelvollisuudesta ja verovastuusta ajoneuvon ensiverotuksen eli rekisteröinnin tai ensimmäisen käyttöönottamisen yhteydessä. Nykyisen 4 §:n säännöksistä poiketen verovelvollisuutta ei enää kohdistettaisi ajoneuvon maahantuojaan eikä valmistajaan. Pykälän 1 momentissa verovelvolliseksi säädettäisiin ensisijaisesti se, jonka nimiin ajoneuvo merkitään rekisteriin. Rekisterillä tarkoitettaisiin ehdotetun 1 §:n mukaan nykyistä vastaavasti ajoneuvoliikennerekisteriä. Koska autovero on suoritettava ajoneuvon ensimmäisen rekisteröinnin yhteydessä, verovelvollinen olisi se, jonka nimiin ajoneuvo tällöin merkitään rekisteriin. Tällä tarkoitettaisiin sitä, joka merkitään rekisteriin ajoneuvon omistajaksi. Verovelvollisen olisi annettava autoveroilmoitus ja maksettava autovero ennen ajoneuvon rekisteröintiä sen mukaan kuin 7 luvussa säädetään. Koska autoveron valvonta perustuu pääasiassa siihen, että ajoneuvoa ei voida rekisteröidä ennen veron suorittamista, rekisteröinti ja ajoneuvon käyttö olisi mahdollista vasta, kun autovero on maksettu veroviranomaisille. Omistajaksi merkitty henkilö olisi kuitenkin verovelvollinen niissäkin tapauksissa, joissa ajoneuvo saadaan rekisteröidyksi ilman, että autovero on asianmukaisesti maksettu. Rekisteröinti ei poistaisi omistajaan kohdistuvaa jälkiverotusoikeutta. Kuten nykyisinkin, verovelvollisella olisi mahdollisuus käyttää verotus- ja rekisteröintimenettelyn hoitamiseen valtuuttamaansa asiamiestä, vaikkei lakiin sisälly tästä nimenomaista säännöstä. Asiamies kuitenkin maksaisi veron verovelvollisen nimissä ja hänen lukuunsa. Vastuu veron suorittamisesta olisi siten viime kädessä verovelvollisella itsellään.

Niissä tapauksissa, joissa ajoneuvon maahantuojana tai valmistajana on Tullihallituksen hyväksymä rekisteröity asiamies, hallituksen esityksen mukaan tämä vastaisi verovelvollisen sijasta autoverosta suoraan lain nojalla. Tätä koskeva säännös sisältyisi 4 §:n 2 momenttiin. Ajoneuvon rekisteriin merkitty omistaja olisi kuitenkin 4 momentin mukaan toissijaisessa vastuussa verosta. Rekisteröidylle asiamiehelle asetettavista edellytyksistä säädettäisiin 39 §:ssä. Verotukseen sovellettaisiin jaksomenettelyä samojen periaatteiden mukaan, jotka nykyisin koskevat rekisteröityä verovelvollista. Rekisteröity asiamies tai ajoneuvon jälleenmyyjä ilmoittaisi ajoneuvon rekisteröitäväksi loppuostajan nimiin, jonka jälkeen rekisteröity asiamies ilmoittaisi ajoneuvon verotettavaksi ja maksaisi veron. Autoveron määrä ei olisi osa ajoneuvosta perittävää arvonlisäverollista vastiketta, vaan erillinen läpikulkuerä, jonka rekisteröity asiamies perisi sopimusperusteisesti ajoneuvon rekisteriin merkityltä omistajalta eli loppuostajalta. Käytännössä jälleenmyyjä voisi hoitaa autoveron perimisen loppuostajalta rekisteröidyn asiamiehen nimissä. Rekisteröidyn asiamiehen suorittamaa autoveroa ei luettaisi ajoneuvon myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen. Ajoneuvon kauppahinta ja autoveron määrä olisi merkittävä kauppalaskussa erikseen tai ne olisi veloitettava eri laskuilla. Autovero olisi käsiteltävä myös kirjanpidossa läpikulkueränä. Asiamiesmenettelyn etuna olisi se, ettei ajoneuvon ostajan tarvitse hoitaa verotus- ja rekisteröintiprosessia. Ajoneuvon saisi lisäksi rekisteriin ja käyttöön ennen autoverotusta, mikä perustuu siihen, että rekisteröidyn asiamiehen tulee täyttää luotettavuus- ja vakuusvaatimukset, ja myös siihen, että veroviranomaisella on mahdollisuus seurata ajoneuvojen rekisteröintiä. Verotukseen liittyvät velvollisuudet ja oikeudet koskisivat verosta vastuussa olevaa asiamiestä.

Hallituksen esityksen mukaan rekisteröity asiamies vapautuisi laissa säädetystä vastuustaan, jos siitä sovitaan 4 §:n 3 momentissa säädettyä menettelyä noudattaen. Menettely vastaisi nykyisin 4 §:n 2 momentissa säädettyä verovelvollisuuden siirtoa koskevaa menettelyä. Siirrosta olisi sovittava kirjallisesti, esimerkiksi lisäämällä ajoneuvon kauppakirjaan ehto, jossa ilmoitetaan verovastuun siirtäjä ja sen vastaanottaja. Verovastuun siirtäjän olisi ilmoitettava sopimus veroviranomaiselle valvonnallisista syistä, jotta verotus voitaisiin kohdistaa oikeaan henkilöön. Ilmoituksen laiminlyönnistä seuraisi, että ajoneuvon luovuttaja ja luovutuksen saaja vastaisivat verosta yhdessä. Jos luovuttajia ja luovutuksen saajia on useampia kuin yksi, he kaikki olisivat tällä tavoin vastuussa verosta.

Hallituksen esityksessä ehdotetun 4 §:n 4 momentin mukaan, jos autoveroa ei saada perityksi rekisteröidyltä asiamieheltä, verovelvollinen olisi se, joka on merkitty rekisteriin ajoneuvon omistajaksi. Veroviranomainen lähettäisi näissä tapauksissa verotuspäätöksen omistajalle, jonka käytettävissä olisivat tämän jälkeen verovelvollisen muutoksenhakukeinot. Omistaja vapautuisi verovastuustaan osoittamalla maksaneensa ajoneuvosta autoveron määrän rekisteröidylle asiamiehelle tai tämän edustajalle. Edustajalla tarkoitettaisiin käytännössä sitä jälleenmyyjää, joka on perinyt autoveron määrän omistajalta rekisteröidyn asiamiehen nimissä.

Hallituksen esityksen mukaan 4 §:n 5 momentissa säädettäisiin toissijaisesta verovelvollisuudesta. Säännös on tarpeen, jotta kaikki käyttöönotetut ajoneuvot saadaan poikkeustilanteissakin verotetuiksi eikä liikenteessä voida käyttää ajoneuvoa, jonka verosta ei kukaan ole vastuussa. Niissä tapauksissa, joissa ajoneuvo otetaan käyttöön ilman rekisteröintiä, verovelvollinen olisi käyttöönottaja. Käyttöönotolla tarkoitettaisiin 2 §:n mukaisesti ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella. Käyttöönottaja olisi verovelvollinen myös silloin, jos ei voida osoittaa verosta 1 - 3 momentin nojalla vastuussa olevaa. Käyttöönottajaa ei kuitenkaan säädettäisi verovelvolliseksi niissä tapauksissa, joissa voidaan osoittaa ensisijainen verovelvollinen tai verosta vastuussa oleva, mutta veroa ei saada perittyä tältä. Ajoneuvo, josta on veroa maksamatta, olisi kuitenkin käyttökiellossa 63 §:n mukaan. Viime kädessä verovelvollinen olisi käytössä olevan ajoneuvon omistaja.

Hallituksen esityksen 40 §:ää koskevissa yksityiskohtaisissa perusteluissa on muun ohella todettu, että sisällöllisesti rekisteröityä asiamiestä koskeva jaksoverotus vastaisi pitkälti nykyisen rekisteröidyn verovelvollisen jaksoverotusta. Toisin kuin voimassa olevassa laissa, ajoneuvon omistusoikeuden siirtyminen maahantuojalta ei kuitenkaan olisi verotettava tapahtuma eikä sillä olisi vaikutusta veron suorittamisen jaksotukseen.

Unionin tuomioistuimen arvonlisäveron veron perustetta koskevaa oikeuskäytäntöä

EUT:n asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører , yhdistys osti uuden ajoneuvon yhdistyksen johtajan käyttöön. Jälleenmyyjä hoiti ajoneuvon rekisteröinnin ostajan nimiin ja hankki rekisterikilvet ennen ajoneuvon luovuttamista, kuten Tanskassa on tapana silloin, kun moottoriajoneuvo ostetaan hyväksytyltä jälleenmyyjältä (tuomion 8 ja 9 kohta).

Tuomion 15 - 17 kohdan mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteen on maan alueella oltava tavaroiden luovutusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan ostajalta saatavan vastikkeen. Saman säännöksen 2 ja 3 alakohdassa luetellaan joitakin eriä, jotka on sisällytettävä veron perusteeseen, ja joitakin eriä, jotka on jätettävä sen ulkopuolelle (asia C-126/88, Boots Company , tuomion 15 kohta). Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteeseen on sisällytettävä verot, tullit ja maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa. Jotta tällaiset erät voivat kuulua arvonlisäveroa varten sovellettavaan veron perusteeseen, vaikka niistä ei synny arvonlisää eivätkä ne muodosta taloudellista vastiketta tavaran luovutuksesta, niillä täytyy olla suora yhteys luovutukseen (ks. vastaavasti asia 230/87, Naturally Yours Cosmetics , tuomion 11 ja 12 kohta, asia C-33/93, Empire Stores , tuomion 12 kohta, ja asia C-380/99, Bertelsmann , tuomion 17 ja 18 kohta).

Tanskan tapauksessa rekisteröintiveron osalta verotettava tapahtuma ei ole ajoneuvon luovutus vaan sen ensirekisteröinti Tanskan alueella (ks. asia C-383/01, De Danske Bilimportører , tuomion 34 kohta, ja asia C-138/04, komissio vastaan Tanska , tuomion 12 kohta). Tätä arviointia vahvistaa ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen kolmannen kysymyksen kohteena oleva seikka, että jos uusi ajoneuvo ostetaan jossain muussa tarkoituksessa kuin käytettäväksi Tanskan tieliikennelain soveltamisalueella (esimerkiksi keräilyautoksi, vain yksityisalueella käytettäväksi ajoneuvoksi tai Tanskan ulkopuolelle vietäväksi ajoneuvoksi), siitä ei kanneta rekisteröintiveroa, vaikka se luovutettaisiin tällä alueella. Tämän arvioinnin puolesta puhuu myös se ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen neljännessä kysymyksessä mainittu seikka, että rekisteröintivero erääntyy maksettavaksi tietyissä tilanteissa, joihin ei liity luovutusta Tanskan alueella, kuten ajoneuvon omistajan tuodessa ajoneuvon muuttotavarana Tanskaan siellä yleisillä teillä käytettäväksi tai otettaessa liikenneonnettomuuden jälkeen uudelleenrakennettu ajoneuvo uudelleen tähän käyttöön (tuomion 18 - 20 kohta).

Toisin kuin De Danske Bilimportører väittää, kyseisen veron kantamisen ja ajoneuvon rekisteröinnin välisellä yhteydellä ei näissä olosuhteissa voida katsoa vastattavan yksinomaan kansallisten viranomaisten huoleen taata sellaisen veron, joka tosiasiassa liittyisikin luovutukseen, kantamisen tehokas valvonta. Päinvastoin se osoittaa tämän veron, joka liittyy suoraan rekisteröintiin ja jonka maksamista koskevan velvollisuuden syntyminen riippuu ajoneuvon esittämisestä rekisteröiväksi käytettäväksi yleisillä teillä Tanskassa, todellisen luonteen ja verotettavan tapahtuman. On totta, kuten De Danske Bilimportører väittää, että kun hyväksytty jälleenmyyjä sitoutuu sopimuksella luovuttamaan ajoneuvon hoidettuaan ensin sen rekisteröinnin, kuten ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen mukaan on yleensäkin tapana silloin, kun ajoneuvo ostetaan tällaiselta myyjältä, arvonlisäveron maksamista koskeva velvollisuus syntyy myöhemmin kuin rekisteröintiveron osalta, ja se sisältyy ajoneuvon luovutuksen yhteydessä asiakkaalta laskutettavaan summaan. Jotta voidaan vastata ennakkoratkaisupyynnön esittäneen tuomioistuimen viidenteen kysymykseen, on kuitenkin todettava, että tämä seikka ei peitä rekisteröintiveron ja arvonlisäveron osalta verotettavien tapahtumien välistä konseptuaalista eroa, jonka johdosta rekisteröintivero on itsenäinen arvonlisäveroon nähden (tuomion 21 - 23 kohta).

On todettava samoin sen myös De Danske Bilimportørerin esittämän lausuman osalta, jonka mukaan hintailmoittelua koskevassa kansallisessa lainsäädännössä velvoitetaan jälleenmyyjä ilmoittamaan mainoksissa ajoneuvon kokonaishinta, joka sisältää rekisteröintiveron. Tästä seuraa, että kun jälleenmyyjä on maksanut rekisteröintiveron luovuttaessaan sopimusvelvoitteen perusteella ostajalle tämän nimiin rekisteröidyn ajoneuvon, kuten pääasiassa, tämän veron laskuttaminen ostajalta vastaa sitä, että jälleenmyyjän ostajan nimissä ja lukuun suorittamat kulut korvataan, eikä sitä, että annetaan vastike luovutetusta tavarasta. Tällaista maksua on siten pidettävä jälleenmyyjän kirjanpitoon vietynä eränä, jota on pidettävä kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohdassa tarkoitettuna läpikulkueränä. Tältä osin on korostettava, että pääasiassa kyseessä olevan kaltaisen kauppasopimuksen osalta rekisteröitynyt jälleenmyyjä, joka maksaa rekisteröintiveron ennen ajoneuvon luovutusta, ei tee sitä omassa vaan ostajan intressissä, koska tämä haluaa saada nimiinsä rekisteröidyn uuden ajoneuvon, jolla voi laillisesti ajaa yleisillä teillä Tanskassa. On totta, kuten De Danske Bilimportører korostaa, että rekisteröitynyt jälleenmyyjä on tällaisessa tilanteessa velvollinen maksamaan rekisteröintiveron veroviranomaisiin nähden. Ajoneuvon ostaja on kuitenkin velvollinen maksamaan tämän veron, kuten osoittaa se, että autokauppias vyöryttää maksamansa veron määrän ostajalle (tuomion 24 - 27 kohta).

Näillä perusteilla EUT on asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører , antamassaan tuomiossa katsonut, että kun on kyse kauppasopimuksesta, jossa määrätään ostajan käyttötarkoituksen mukaisesti, että jälleenmyyjä luovuttaa ajoneuvon rekisteröitynä ja sellaiseen kokonaishintaan, joka sisältää jälleenmyyjän ennen luovutusta maksaman rekisteröintiveron, tämä maksu, jonka osalta verotettava tapahtuma ei ole luovuttaminen vaan ajoneuvon ensirekisteröinti maan alueella, ei sisälly kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa tarkoitettujen verojen, tullien ja maksujen käsitteeseen. Tällainen maksu vastaa verovelvollisen ajoneuvon ostajalta saamaa erää, joka on jälkimmäisen nimissä ja tämän lukuun kertyneiden kustannusten korvausta saman säännöksen 3 alakohdan c alakohdassa tarkoitetulla tavalla.

EUT:n asiassa C-228/09, komissio vastaan Puola , komissio on nostanut kanteen siitä, että koska Puola on sisällyttänyt riidanalaisen veron henkilöautojen luovutuksista, yhteisöhankinnoista tai maahantuonneista kannettavan arvonlisäveron veroperusteeseen, se on rikkonut arvonlisäverodirektiivin 78, 79, 83 ja 86 artiklan mukaisia velvoitteitaan (tuomion 1 kohta).

EUT on tuomionsa 29 kohdassa todennut, että arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa säädetään, että "verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa" on sisällytettävä veron perusteeseen. Tuomion 30 kohdan mukaan EUT on kuitenkin täsmentänyt, että jotta tällaiset erät voivat kuulua arvonlisäveron perusteeseen, vaikka niistä ei synny arvonlisää eivätkä ne muodosta taloudellista vastiketta tavaran luovutuksesta, niillä täytyy olla suora yhteys luovutukseen (asia C-98/05, De Danske Bilimportører , tuomion 17 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). Näin ollen jos, kuten komissio katsoo, riidanalaisen veron määräytymisperuste on ajoneuvon ensirekisteröinti maan alueella, luovutuksen ja tämän veron väliltä - tai tämän veron ja yhteisöhankinnan tai maahantuonnin väliltä - puuttuu suora yhteys, joten kyseisen veron sisällyttäminen arvonlisäveron veroperusteeseen olisi ristiriidassa arvonlisäverodirektiivin säännösten kanssa, sellaisina kuin ne esitetään tämän tuomion 29 kohdassa. Siksi riidanalaisen veron määräytymisperuste on määritettävä (tuomion 31 ja 32 kohta).

EUT on tuomionsa 33 kohdassa todennut, että tältä osin on syytä muistaa ensinnäkin, että vuoden 2004 Puolan valmisteverolain 80 §:n 3 momentin 1 - 3 kohdan mukaan riidanalainen vero syntyy myynnin tapauksessa laskun toimitushetkellä ja viimeistään seitsemän päivän kuluttua kauppatavaran luovutuspäivästä. Maahantuonnin tapauksessa tämä verovelvollisuus syntyy tullilainsäädännön säännöksissä tarkoitetun tullivelan syntymispäivänä ja yhteisöhankinnan tapauksessa henkilöauton omistusoikeuden saantihetkellä ja viimeistään silloin, kun henkilöauto rekisteröidään maan alueella tieliikennelain mukaisesti. Näin ollen vuoden 2004 lain säännöksissä, jotka koskevat kyseisen verovelan syntymistä, ei viitata, sikäli kuin kyse on ajoneuvon myynnistä Puolassa tai sen maahantuonnista, millään tavalla sen rekisteröintiin. Näissä säännöksissä vahvistetaan sen sijaan riidanalaisen veron sekä luovutuksen tai maahantuonnin välinen suora yhteys (tuomion 34 kohta).

Tuomion 39 kohdan mukaan vuoden 2004 valmisteverolain 80 §:n 2 momentista ilmenee, että luovutuksen tapauksessa Puolassa olevat ajoneuvojen myyjät ovat velvollisia maksamaan riidanalaista veroa. Näin ollen sitä, että ajoneuvon jälleenmyyjä laskuttaa tämän veron ostajalta, ei voida pitää arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukaisena "tämän lukuun kertyneiden kustannusten korvauksena". Päinvastoin se, että vuoden 2004 valmisteverolain 80 §:n 2 momentissa luetellaan verovelvolliset, joiden on maksettava tätä veroa, vahvistaa yhtäältä luovutuksen, yhteisöhankinnan tai maahantuonnin ja toisaalta kyseisen veronmaksuvelvollisuuden välisen yhteyden.

Tuomion 40 kohdan mukaan onkin olennaista selvittää, onko toimija maksanut veron omissa nimissään ja omaan lukuunsa, mikä on ratkaiseva näkökohta veron sisällyttämisessä toimitetun tavaran arvoon. Jos näin on tapahtunut, vastike, joka otetaan huomioon veron perustetta laskettaessa, sisältää kyseisen veron määrän. Koska kuitenkin luovutuksen tapauksessa ajoneuvojen jälleenmyyjät Puolassa ovat verovelvollisia, joiden on maksettava riidanalaista veroa, tämä vero on periaatteessa sisällytettävä arvonlisäveron veroperusteeseen arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan mukaisesti. EUT on todennut, että se, onko riidanalaista veroa pidettävä rekisteröintiverona vai luovutukseen, maahantuontiin tai yhteisöhankintaan suoraan liittyvänä verona, on ratkaistava itse veron ominaispiirteiden perusteella. Puolan tapauksessa riidanalaisen veron ominaispiirteistä ilmeni, että veron määräytymisperuste liittyy suoraan ajoneuvon luovutukseen, maahantuontiin tai yhteisöhankintaan. EUT on katsonut, että sisällyttäessään riidanalaisen veron henkilöautojen luovutuksista, yhteisöhankinnoista tai maahantuonneista Puolassa maksettavan arvonlisäveron veroperusteeseen Puola ei ollut rikkonut arvonlisäverodirektiivin 78, 79, 83 ja 86 artiklasta johtuvia velvoitteitaan. Tämän vuoksi EUT on hylännyt komission nostaman jäsenyysvelvoitteiden noudattamatta jättämistä koskevan kanteen (tuomion 50 - 52 kohta).

EUT:n asiassa C-433/09, komissio vastaan Itävalta , komissio on nostanut kanteen siitä, että koska Itävalta on sisällyttänyt arvonlisäveron perusteeseen polttoaineen normikulutusveron, se on rikkonut arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan mukaisia velvoitteitaan (tuomion 1 kohta).

Normikulutusverovelvollisen määrittämisen osalta EUT on tuomionsa 41 kohdassa todennut, että Itävallan normikulutusverolain 4 §:n mukaan jakelija vastaa veron maksamisesta toimivaltaisille viranomaisille. Jakelija kuitenkin vyöryttää veron määrän ajoneuvon ostajalle. Siksi taloudellisesta näkökulmasta normikulutusveron, aivan kuten Tanskan veronkin, maksaa kyseinen ostaja (asia C-98/05, De Danske Bilimportører , tuomion 27 kohta). Tältä osin merkitystä on myös sillä, että normikulutusverolain 12 §:n 1 momentin nojalla mahdollisen normikulutusveron palautuksen hakija ja saaja on "palvelun saaja" eli ajoneuvon ostaja eikä jakelija. Siksi on todettava, samoin kuin komissio korostaa, että normikulutusverolaissa luodaan suora yhteys normikulutusveron ja rekisteröinnin välille ja että tätä veroa ei voida rinnastaa yhdistetyissä asioissa 93/88 ja 94/88, Wisselink ym. , annetun tuomion taustalla olleessa asiassa kyseessä olleeseen Hollannin kulutusveroon, joka puolestaan liittyy ajoneuvon rekisteröintiin. Tätä päätelmää ei kyseenalaista se seikka, johon Itävalta vetoaa ja jonka mukaan monia ajoneuvoja rekisteröidään ilman, että niistä peritään normikulutusveroa. Tältä osin on todettava, että se, että tietyt ajoneuvoluokat eivät kuulu normikulutusveron soveltamisalaan, joka määritetään normikulutusverolain 2 §:ssä, ei estä sitä, että sen soveltamisalaan kuuluvien ajoneuvojen normikulutusveron määräytymisperusteena on niiden ensirekisteröinti maan alueella. Lisäksi normikulutusverolain 3 §:n 3 momentissa tarkoitetut vapautusperusteet koskevat tilanteita, jotka eivät ole riittävän tyypillisiä, että ne voitaisiin ottaa huomioon normikulutusveron luonnetta arvioitaessa (tuomion 42 - 44 kohta).

EUT on tuomionsa 45 kohdassa todennut, että vaikka moottoriajoneuvon luovutus johtaakin normikulutusveron maksamiseen, vero palautetaan hankkijalle normikulutusverolain 12 §:ssä säädetyin edellytyksin, jos ajoneuvoa ei luovutuksen jälkeen rekisteröidä Itävallan alueella. Sen sijaan asiassa C-228/09, komissio vastaan Puola , annetun tuomion taustalla olleessa asiassa kyseessä ollut vero kannetaan, vaikka moottoriajoneuvoa ei hankinnan jälkeen rekisteröitäisikään Puolan alueella. Tästä seuraa, että normikulutusveron sisällyttäminen arvonlisäveron perusteeseen rikkoo arvonlisäverodirektiivin 78 artiklaa. Komission kanne on siis hyväksyttävä siltä osin kuin se perustuu arvonlisäverodirektiivin 78 artiklaan (tuomion 46 ja 47 kohta).

Tuomion 48 kohdassa EUT on katsonut, ettei komissio sen sijaan ole osoittanut, että Itävalta on jättänyt noudattamatta arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukaisia velvoitteitaan. Kyseisen säännöksen mukaan veron perusteeseen ei nimittäin sisällytetä verovelvollisen hankkijalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisen nimissä ja lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka verovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Normikulutusverosta verovelvolliselle kertyvien kulujen ei kuitenkaan katsota kertyvän hankkijan nimissä, vaikka ne kertyvätkin hänen lukuunsa, koska normikulutusverolain 4 §:n 1 momentissa määritetään verovelvolliseksi yrittäjä. Näin ollen arvonlisäverodirektiivin 79 artiklassa ei aseteta Itävallan viranomaisille minkäänlaista velvoitetta jättää normikulutusveroa arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle.

EUT:n asiassa C-106/10, Lidl & Companhia , Lidl & Companhia -niminen yhtiö osti kaksi henkilöautoa. Tavarantoimittajan antamiin ja kyseisen yrityksen maksamiin laskuihin sisältyivät perushinta, ajoneuvovero ja muut kulut. Kokonaishintaan sovellettiin 21 prosentin arvonlisäverokantaa. EUT on tuomionsa 32 kohdassa todennut, että sen ratkaisemiseksi, onko ajoneuvoveron kaltainen vero sisällytettävä arvonlisäveron perusteeseen vai jätettävä sen ulkopuolelle, on määritettävä yhtäältä, kuuluuko se arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitetun käsitteen "verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut" piiriin, ja toisaalta, voidaanko siihen soveltaa kyseisen direktiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdassa säädettyä poikkeusta. Tuomion 33 kohdan mukaan EUT on täsmentänyt arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdasta, että jotta verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut voisivat kuulua arvonlisäveron perusteeseen, vaikka niistä ei synny arvonlisää eivätkä ne muodosta taloudellista vastiketta tavaran luovutuksesta, niillä täytyy olla suora yhteys luovutukseen (asia C-433/09, komissio vastaan Itävalta , tuomion 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen).

Tuomion 34 kohdassa on todettu, että EUT:n oikeuskäytännön mukaan se, onko ajoneuvon toimittaja maksanut veron omissa nimissään ja omaan lukuunsa, ratkaisee veron sisällyttämisen toimitetun tavaran arvoon, ja jos näin on, veron perusteen laskennassa huomioon otettavan vastikkeen on lähtökohtaisesti sisällettävä kyseessä olevan veron määrä (asia C-228/09, komissio vastaan Puola , tuomion 40 kohta). Käsiteltävänä olevassa asiassa ajoneuvoverovelvollisia ovat ajoneuvoverolain 3 §:n 1 momentin mukaan verovelvollisiksi rekisteröityneet yritykset, verovelvollisiksi tunnustetut yritykset ja yksityiset, jotka luovuttavat veronalaisen ajoneuvon kuluttajalle ja jollaiseksi katsotaan henkilö, jonka nimissä ajoneuvosta tehdään tulli-ilmoitus tai täydentävä ilmoitus. Sen sijaan yksityiset, sellaisena kuin tämä käsite määritellään ajoneuvoverolain 16 §:ssä, ovat Portugalin istunnossa esittämällä tavalla toissijaisia verovelvollisia. Niinpä on todettava, että koska ajoneuvoveroa ei lähtökohtaisesti ole maksettu ajoneuvon hankkijan vaan arvonlisäverodirektiivin 73 artiklassa tarkoitetun mainitun ajoneuvon toimittajan nimissä, viimeksi mainitun suorittaman luovutustoimen ja mainitun veron välillä on suora yhteys (tuomion 35 ja 36 kohta).

EUT on lisäksi tuomionsa 37 kohdassa todennut, että huolimatta siitä, ettei luovuttamista nimenomaisesti mainita ajoneuvoveron verotettavien tapahtumien joukossa, ajoneuvoverolain 5 §:n 1 momentista ilmenee, että kyseisen veron kaikki verotettavat tapahtumat ovat edeltävissä vaihdannan vaiheissa suoritettuja ja luovutustoimeen kuuluvia liiketoimia. Kuten Portugali esittää, toimittajan ajoneuvojen, joiden rekisteröiminen Portugalissa on pakollista, valmistuksen, kokoamisen, vastaanottamisen tai Portugaliin tuomisen perusteella ajoneuvoverona suorittamat määrät kuuluvat siten toimitetun ajoneuvon arvoon. Tällä tavalla ajoneuvoveron alaisen ajoneuvon, johon liittyvän veron mainitun ajoneuvon toimittaja on suorittanut, hankkija rahoittaa jälkikäteen mainitun verovelvollisen suorittamat edeltävät toimet.

Ei myöskään voida osoittaa mitään ajoneuvoveron ja rekisteröimistoimen välistä oikeudellista yhteyttä toisin kuin asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører , annettuun tuomioon johtaneessa asiassa kyseessä olleen veron tapauksessa. On muun muassa mahdollista esittää, että ajoneuvoverolaissa säädetään useista tilanteista, joissa ajoneuvoveroa ei tarvitse maksaa, vaikka sen soveltamisalaan kuuluvan ajoneuvon rekisteröiminen tapahtuisi. Näin on aivan erityisesti silloin, kun ajoneuvoverolain 58 §:n 1 momentin perusteella myönnetään vapautus verosta asuinpaikkansa Portugaliin muuttavien henkilöiden omistamille ajoneuvoille. Tässä yhteydessä on merkitystä myös sillä seikalla, että sekä verotettava tapahtuma että ajoneuvoverosaatavan syntyminen edellyttävät rekisteröintitoimea, kuten ilmenee ajoneuvoverolain 27 §:stä, jonka mukaan veronalainen ajoneuvo voidaan rekisteröidä vain, jos kaikki sitä koskevat verot ja tullimaksut on maksettu. Niinpä ajoneuvoveron kaltaista veroa on pidettävä suoraan sen soveltamisalaan kuuluvien ajoneuvojen toimitukseen liittyvänä ja tämän seurauksena arvonlisäveron perusteeseen arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan perusteella sisältyvänä (tuomion 38 ja 39 kohta).

Tuomion 40 kohdan mukaan toiseksi arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan osalta ei voida pätevästi väittää, että ajoneuvoverosta verovelvollisiksi rekisteröityneille yrityksille tai verovelvollisiksi tunnustetuille yrityksille aiheutuneet kustannukset olisi suoritettu kyseessä olevan ajoneuvon hankkijan nimissä ja lukuun. Tämän kannalta on riittävää todeta, kuten tämän tuomion 35 kohdasta ilmenee, että ajoneuvoverovelvollisia ovat ajoneuvojen toimittajat eivätkä niiden hankkijat (analogisesti C-433/09, komissio vastaan Itävalta , tuomion 48 kohta). Niinpä ajoneuvoveron kaltaista veroa ei voida arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan perusteella jättää arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle (tuomion 41 kohta).

Näillä perusteilla EUT on katsonut, että pääasiassa kyseessä olevan ajoneuvoveron kaltainen vero, jonka verotettava tapahtuma liittyy suoraan kyseisen veron soveltamisalaan kuuluvan ajoneuvon luovutukseen ja jonka kyseisen ajoneuvon toimittaja suorittaa, on arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa tarkoitetun käsitteen mukainen vero, tulli, tuontimaksu ja muu maksu, ja se on siten kyseisen säännöksen perusteella sisällytettävä mainitun ajoneuvon luovutuksen seurauksena suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen (tuomion 42 kohta).

EUT:n asiassa C-365/02, Lindfors , Lindfors muutti pysyvästi Suomeen ja toi 4.8.1999 muuttonsa yhteydessä Suomeen henkilökohtaiseen omaisuuteensa kuuluneen henkilöauton, jonka hän oli ostanut Saksasta ja ottanut käyttöön vuonna 1995 Alankomaissa. Asiassa oli kysymys siitä, oliko luonnollisten henkilöiden henkilökohtaisen omaisuuden lopullisessa maahantuonnissa jäsenvaltiosta sovellettavista verovapauksista annetun neuvoston direktiivin 83/183/ETY 1 artiklaa tulkittava siten, että Suomeen muuttotavarana toisesta jäsenvaltiosta tuotavasta ajoneuvosta kannettava autoverolain mukainen autovero on direktiivin 1 artiklan 1 kohdassa tarkoitettu kulutukseen kohdistuva vero vai onko tällainen autovero artiklan 2 kohdassa tarkoitettu omaisuuden käytöstä maan alueella kannettava erityinen maksu tai vero.

EUT tutki ensin, kuuluuko autovero direktiivin 83/183/ETY 1 artiklan 1 kohdan soveltamisalaan. EUT:n mukaan autoverolain 1 ja 2 §:stä ilmenee, että autovero on suoritettava ennen henkilöauton rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa. Esitetyistä asiakirjoista - eli erityisesti autoverolain 2 §:stä sekä Suomen hallituksen ja Lindforsin huomautuksista - käy ilmi, että ajoneuvon käyttäminen liikenteeseen Suomen tieverkostossa johtaa autoveron kantamiseen, jollei kyse ole tilapäisestä maahantuonnista. Suomen hallitus on selittänyt, että ratkaisevaa autoveron kantamisen kannalta on ajoneuvon käyttäminen liikenteeseen, vaikka autovero tavallisesti kannetaankin rekisteröinnin yhteydessä. Vastaavasti Lindfors vahvistaa, että autoverolaki perustuu periaatteeseen, jonka mukaan ajoneuvon vähäinenkin käyttö liikenteeseen johtaa autoveron kantamiseen. Näin ollen EUT katsoi, että autoveron kaltaista veroa ei voida pitää maahantuontiin liittyvänä verona, joka kuuluu direktiivin 83/183/ETY 1 artiklan 1 kohdassa säädetyn verovapautuksen soveltamisalaan. Verotettavana tapahtumana on nimittäin ajoneuvon käyttäminen Suomen alueella, eikä tällaisen käyttämisen ja maahantuonnin välillä välttämättä ole yhteyttä (tuomion 25 ja 26 kohta).

3.1.2 Tosiseikat

A Oy on tilikausien 1.1. - 31.12.2005 ja 1.1. - 31.12.2006 aikana tuonut Suomeen ajoneuvoja ja myynyt niitä jälleenmyyjiensä ja omien myyntipisteidensä kautta. Yhtiö tai sen jälleenmyyjä on rekisteröinyt ajoneuvot yleensä loppuasiakkaan nimiin. Autoverolain 39 §:ssä tarkoitettuna tullin rekisteröitynä verovelvollisena yhtiö on saanut rekisteröidä ajoneuvon heti autoveroilmoituksen antamisen jälkeen. Yhtiö on sisällyttänyt ajoneuvoista maksamansa autoveron ostajalta perimäänsä myyntihintaan ja ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen.

3.1.3 Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Asiassa on kysymys siitä, onko A Oy:lle palautettava sen tilikausilta 1.1. - 31.12.2005 ja 1.1. - 31.12.2006 ajoneuvojen myynnistä suorittamat arvonlisäverot siltä osin kuin ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen on sisällytetty myös ajoneuvoista suoritettu autovero. Hallinto-oikeus on valituksen kohteena olevalla päätöksellään katsonut, että autoveron sisällyttäminen ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen on ollut unionin oikeuden vastaista.

Autovero on kansallinen välillinen vero, jota ei ole yhdenmukaistettu Euroopan unionissa. Jäsenvaltiot voivat siten itsenäisesti päättää, millä perusteella ja kuinka paljon ne kantavat ajoneuvoista autoveron kaltaisia veroja. Arvonlisäverotus on sitä vastoin pitkälti yhdenmukaistettu. Kuudes arvonlisäverodirektiivi 77/388/ETY sisältää yksityiskohtaiset säännökset veropohjasta ja verokannoista. Kyseinen direktiivi uudistettiin lakiteknisesti ja korvattiin vuoden 2007 alusta arvonlisäverodirektiivillä 2006/112/EY. Jäsenvaltioiden on verotusvaltaansa käyttäessään noudatettava unionin oikeutta, johon kuuluvat muun ohella arvonlisäverodirektiivin veron perustetta koskevat säännökset sekä niiden tulkintaa koskeva EUT:n oikeuskäytäntö.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan mukaan veron perusteen on oltava muiden kuin b, c ja d kohdassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta kaikki se, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista ostajalta, vastaanottajalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet. Veron perusteeseen on 2 alakohdan a alakohdan mukaan sisällytettävä verot, tullit ja maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa. Veron perusteeseen ei ole 3 alakohdan c alakohdan mukaan sisällytettävä verovelvollisen ostajalta tai vastaanottajalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisten nimissä ja näiden lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka verovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Verovelvollisen on osoitettava näiden kustannusten todellinen määrä, eikä verovelvollinen saa vähentää niitä mahdollisesti rasittavaa veroa.

Korkein hallinto-oikeus katsoo kuten hallinto-oikeuskin, että arviointi siitä, onko ajoneuvoista valituksenalaisena aikana suoritettu autovero sisällytettävä ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen, on tehtävä autoveron ominaispiirteiden perusteella, sellaisina kuin nämä ominaispiirteet ilmenevät autoverolain säännöksistä ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta. Autoveron keskeisinä ominaispiirteinä on erityisesti tarkasteltava autoverovelvollisuutta, autoveron suorittamisvelvollisuuden aiheuttavaa tapahtumaa sekä sitä, onko autoveron suorittamisvelvollisuudella yhteys ajoneuvon luovutukseen vai sen rekisteröintiin. Lisäksi merkitystä voidaan antaa myös sille, miten autoveroa on käsitelty verovelvollisen kirjanpidossa.

Autoverolain 1 §:n 1 momentin mukaan säännöksessä mainituista ajoneuvoista on ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa suoritettava valtiolle autoveroa. Lain 2 §:n 1 momentin mukaan käyttöönotolla Suomessa tarkoitetaan ajoneuvon käyttöä liikenteeseen Suomen alueella myös silloin, kun ajoneuvoa ei ole rekisteröity Suomessa. Lain 4 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan autoveroa on ajoneuvon maahantuoja tai Suomessa valmistetun ajoneuvon valmistaja. Verovelvollisuus voidaan kuitenkin 2 momentin mukaisesti siirtää kirjallisella sopimuksella. Jos verovelvollista ei voida osoittaa, verovelvollinen on 3 momentin mukaisesti viime kädessä ajoneuvon omistaja.

Autoverolain 37 §:n 1 momentin mukaan ennen kuin ajoneuvo merkitään rekisteriin Suomessa tai otetaan täällä käyttöön, verovelvollisen tulee tehdä veroviranomaiselle autoveroilmoitus. Lain 38 §:n mukaan veroviranomainen toimittaa verotuksen ja antaa luvan ajoneuvon rekisteröintiä varten muissa kuin 40 §:ssä tarkoitetuissa tapauksissa. Lain 40 §:n 1 momentin mukaan ajoneuvo, jonka 39 §:n mukaisesti rekisteröity verovelvollinen ilmoittaa rekisteriin, saadaan rekisteröidä liikenteeseen käytettäväksi ilman veroviranomaisen lupaa ja merkitä rekisteriin myös ennen kuin rekisteröity verovelvollinen on antanut autoveroilmoituksen. Rekisteröidyn verovelvollisen verotettavaksi ilmoittamista ajoneuvoista määrätään autovero 2 momentin mukaan jaksolta, jonka pituuden Tullihallitus määrää. Jos rekisteröity verovelvollinen on suorittanut autoveron ajoneuvosta, jota ei ole rekisteröity tai otettu käyttöön Suomessa, vero voidaan lain 43 §:n 3 momentin mukaan hakemuksesta palauttaa tälle edellyttäen, ettei ajoneuvoa ole luovutettu Suomessa vakinaisesti asuvalle kuluttajalle.

Suomessa velvollinen suorittamaan autoveroa (autoverovelvollinen) ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta on ollut autoverolain 4 §:n 1 momentin mukaan ensisijaisesti ajoneuvon maahantuoja. Vaikka ensisijainen verovelvollinen on voinut siirtää verovelvollisuuden edelleen kaupan muulle portaalle tai kuluttajalle, lainmuutosta koskevan hallituksen esityksen (HE 192/2008 vp) mukaan siirtomahdollisuutta ei kuitenkaan ollut juuri käytetty. Verovelvollisuuden siirtäminen voi tapahtua vain kirjallisella sopimuksella. Muut kuin autoverolain 4 §:n 1 momentissa tarkoitettu ajoneuvon maahantuoja ovat toissijaisia verovelvollisia samoin kuin EUT:n asiassa C-106/10, Lidl & Companhia . Maahantuojat ovat siten myös käytännössä olleet autoverovelvollisia . Koska autoveroa ei lähtökohtaisesti ole maksettu ajoneuvon hankkijan vaan ajoneuvon maahantuojan nimissä, maahantuojan suorittaman luovutuksen ja autoveron välillä on suora yhteys. Näin siitä huolimatta, vaikka luovutusta, toisin kuin ajoneuvon rekisteröintiä ja käyttöönottoa, ei ole mainittu autoverolain 1 §:ssä verotettavien tapahtumien joukossa.

Autoverolain 1 §:n 1 momentin mukaan ajoneuvosta on tullut suorittaa autoveroa ennen ajoneuvon rekisteröintiä tai käyttöönottoa Suomessa. Koska sellaisen verovelvollisen, jolla ei ole ollut rekisteröidyn verovelvollisen asemaa, on tullut tehdä autoveroilmoitus ja maksaa vero ennen kuin ajoneuvo on merkitty ajoneuvoliikennerekisteriin tai otettu käyttöön, autoveroilmoituksen antamisajankohdasta on käytännössä muodostunut näiden verovelvollisten osalta merkittävin veron perusteiden määräytymisajankohta. Rekisteröimättömän verovelvollisen on tullut maksaa autovero säädetyssä määräajassa. Ajoneuvoa ei ole voitu merkitä rekisteriin ennen kuin vero on maksettu.

Edellä todettua autoveron pääsääntönä olevaa ominaispiirrettä eli sitä, että autovero on suoritettava ennen ajoneuvon rekisteröintiä, ei muuta se, että rekisteröity verovelvollinen saa merkitä ajoneuvon rekisteriin liikenteessä käytettäväksi ennen kuin se on antanut autoveroilmoituksen ja suorittanut autoveron ottaen huomioon, että rekisteröity verovelvollinen suorittaa autoveron jaksoverotuksena. Kultakin jaksolta verotettavaksi on ilmoitettava ne ajoneuvot, jotka jakson aikana rekisteröidään liikenteessä käytettäväksi tai otetaan muutoin käyttöön taikka joiden omistusoikeus luovutetaan autoverolain 4 §:n 2 momentin mukaista verovelvollisuutta siirtämättä. Tarkoituksena hallituksen esityksen (HE 321/1994 vp) mukaan nimenomaisesti on, että ilmoittamalla ajoneuvo verotettavaksi omistuksen siirtoajankohdan mukaisessa jaksossa, ei syntyisi yhteisvastuuta verosta eikä verovelvollisuus muutoinkaan siirtyisi. Tätä kautta verotettavana tapahtumana on myös ajoneuvon omistusoikeuden siirtyminen rekisteröidyltä verovelvolliselta (maahantuojalta) hankkijalle kuten hallituksen esityksessä (HE 192/2008 vp) todetaan. Käytännössä omistusoikeuden siirtymisestä on muodostunut yleinen verotettava tapahtuma uusien ajoneuvojen verotuksessa. Näin verotettava tapahtuma linkittyy myös ajoneuvon luovutukseen.

Autovero on sisältynyt niihin ajoneuvon maahantuojan kustannuksiin, joiden perusteella on määritetty ajoneuvosta jälleenmyyjältä tai asiakkaalta peritty vastike. Ajoneuvon maahantuoja on sisällyttänyt autoveron määrän jälleenmyyjältä tai suoraan asiakkaalta perimäänsä hintaan ja jälleenmyyjä on sisällyttänyt sen edelleen asiakkaalta perimäänsä hintaan. Aina autoveroilmoituksen tekohetkellä ei ole ollut tiedossa, kenelle jälleenmyyjä tulee myymään ajoneuvon, eikä siten se, kenen nimiin ajoneuvo tullaan rekisteröimään. Ajoneuvon maahantuoja on suorittanut autoveron siten omissa nimissään ja omaan lukuunsa. Autovero on ollut suorassa yhteydessä ajoneuvon luovutukseen ja sisältynyt luovuttajan ostajalta saamaan vastikkeeseen.

Edellä esitetyn johdosta korkein hallinto-oikeus katsoo, että siitä huolimatta, ettei luovuttamista ole nimenomaisesti mainittu autoveron verotettavien tapahtumien joukossa, autoverolain edellä mainituista säännöksistä ilmenee, että kyseisen veron kaikki verotettavat tapahtumat ovat edeltävissä vaihdannan vaiheissa suoritettuja ja luovutustoimeen kuuluvia liiketoimia. Maahantuojan ajoneuvojen, joiden rekisteröiminen Suomessa on pakollista, Suomeen tuomisen perusteella autoverona suorittamat määrät kuuluvat siten maahantuojan toimittamien ajoneuvojen arvoon. Tällä tavalla autoveron alaisen ajoneuvon, johon liittyvän veron ajoneuvon maahantuoja on suorittanut, ostaja rahoittaa jälkikäteen mainitun verovelvollisen suorittaman edeltävän toimen.

EUT:n asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører , arvioitavana olleessa Tanskan järjestelmässä ajoneuvon ostaja on lähtökohtaisesti velvollinen rekisteröimään ajoneuvon ja maksamaan rekisteröintiveron. Jälleenmyyjällä on mahdollisuus, mutta ei velvollisuutta, ilmoittaa itsensä Tanskan valtion tulli- ja veroviranomaisten rekisteriin ja rekisteröidä ajoneuvo ja maksaa rekisteröintivero ostajan puolesta. Tällöinkään jälleenmyyjä ei ole omaan lukuunsa toimiva verovelvollinen vaan ainoastaan rekisteröidyn asiamiehen asemassa (tuomion 7 ja 27 kohta). Tanskan järjestelmä eroaa peruslähtökohdiltaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdan ja 2 alakohdan a alakohdan soveltamisen kannalta Suomen ennen 1.4.2009 voimassa olleesta autoverojärjestelmästä, jossa ajoneuvon maahantuoja on autoverovelvollinen suoraan lain nojalla. Järjestelmät eroavat toisistaan myös siten, että Tanskan järjestelmässä tapahtuma, jonka johdosta velvollisuus suorittaa rekisteröintivero syntyy, on ajoneuvon ensirekisteröinti, kun taas Suomessa autovero on suoritettava ennen ajoneuvon rekisteröintiä ja verotettavana tapahtumana on pääsääntöisesti ollut autoveroilmoituksen antaminen tai omistusoikeuden siirto maahantuojalta. Ajoneuvo on siten verotuskynnyksen ylittyessä ollut maahantuojan määräysvallassa. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus katsoo, etteivät EUT:n asiassa C-98/05, De Danske Bilimportører , vahvistamat arviointiperusteet ole sellaisenaan sovellettavissa Suomen ennen 1.4.2009 voimassa olleeseen autoverojärjestelmään.

Autoverolain verovelvollisuutta koskevia säännöksiä on muutettu 1.4.2009 voimaan tulleella lailla 5/2009. Kuten edellä selostetusta hallituksen esityksestä (HE 192/2008 vp) käy ilmi, muutetussa 4 §:ssä on säännökset verovelvollisuudesta ja verovastuusta ajoneuvon ensiverotuksen eli rekisteröinnin tai ensimmäisen käyttöönottamisen yhteydessä. Aikaisemmin voimassa olleen 4 §:n säännöksistä poiketen verovelvollisuutta ei lainmuutoksen jälkeen enää kohdisteta ajoneuvon maahantuojaan eikä valmistajaan. Autoveron määrä ei ole hallituksen esityksen mukaan osa ajoneuvosta perittävää arvonlisäverollista vastiketta, vaan erillinen läpikulkuerä, jonka rekisteröity asiamies perii sopimusperusteisesti ajoneuvon rekisteriin merkityltä omistajalta eli loppuostajalta. Rekisteröidyn asiamiehen suorittamaa autoveroa ei näin ollen lueta enää 1.4.2009 jälkeen ajoneuvon myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen.

EUT on asiassa C-106/10, Lidl & Companhia , antamassaan tuomiossa todennut, että sen ratkaisemiseksi, onko Portugalin ajoneuvoverolaissa säädetyn ajoneuvoveron kaltainen vero sisällytettävä arvonlisäveron perusteeseen vai jätettävä sen ulkopuolelle, on määritettävä yhtäältä, kuuluuko se arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdassa (kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdassa) tarkoitetun käsitteen "verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut" piiriin, ja toisaalta, voidaanko siihen soveltaa kyseisen direktiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdassa (kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohdassa) säädettyä poikkeusta (tuomion 32 kohta). EUT on jo aikaisemmin asiassa C-433/09, komissio vastaan Itävalta , antamassaan tuomiossa täsmentänyt arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdasta, että jotta verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut voisivat kuulua arvonlisäveron perusteeseen, vaikka niistä ei synny arvonlisää eivätkä ne muodosta taloudellista vastiketta tavaran luovutuksesta, niillä täytyy olla suora yhteys luovutukseen (tuomion 34 kohta oikeuskäytäntöviittauksineen). EUT:n oikeuskäytännön mukaan se, onko ajoneuvon toimittaja maksanut veron omissa nimissään ja omaan lukuunsa, ratkaisee veron sisällyttämisen toimitetun tavaran arvoon, ja jos näin on, veron perusteen laskennassa huomioon otettavan vastikkeen on lähtökohtaisesti sisällettävä kyseessä olevan veron määrä (asia C-228/09, komissio vastaan Puola , tuomion 40 kohta, johon asian C-106/10, Lidl & Companhia , tuomion 34 kohdassa on viitattu).

Kun otetaan huomioon, että autoverovelvollisia ovat ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta olleet ensisijaisesti ajoneuvojen maahantuojat ja valmistajat eivätkä niiden ostajat, autoverosta verovelvolliseksi säädetylle ajoneuvon maahantuojalle aiheutuneita kustannuksia ei voida katsoa suoritetun kyseessä olevan ajoneuvon ostajan nimissä ja lukuun. Tämän vuoksi autoveroa ei voida myöskään kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohdan (arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan) perusteella jättää arvonlisäveron perusteen ulkopuolelle. Kysymys ei ole mainitussa kohdassa tarkoitetuista ostajan nimissä ja lukuun kertyneistä verovelvollisen kirjanpidossa läpikulkuerinä käsitellyistä eristä.

Koska autoveroa ei ole suoritettu ajoneuvon ostajan vaan sen maahantuojan nimissä ja lukuun, viimeksi mainitun suorittaman luovutustoimen ja mainitun veron välillä on suora yhteys. Autoveroa, sellaisena kuin sitä oli suoritettava ennen 1.4.2009 voimaan tullutta lainmuutosta, on siten pidettävä suoraan sen soveltamisalaan kuuluvien ajoneuvojen toimitukseen liittyvänä ja tämän johdosta arvonlisäveron perusteeseen arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin ja kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 2 alakohdan a alakohdan (arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan) perusteella sisältyvänä verona.

Edellä esitetyillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, että A Oy:lle ei ole palautettava sen tilikausilta 1.1. - 31.12.2005 ja 1.1. - 31.12.2006 ajoneuvojen myynnistä suorittamia arvonlisäveroja siltä osin kuin ajoneuvojen myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteeseen on sisällytetty myös ajoneuvoista suoritettu autovero. Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen kysymyksessä olevilta osin ja saattaa Konserniverokeskuksen tekemät päätökset voimaan.

3.2 A Oy:n valitus

Edellä Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksen johdosta esitetty huomioon ottaen yhtiön valituksessa esitetyistä vaatimuksista ei ole tarpeen lausua.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Esa Aalto, Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother ja Hannele Ranta-Lassila. Asian esittelijä Marita Eeva.