KHO:2012:122
- Asiasanat
- Varainsiirtovero, Varainsiirtoveron peruste, Osakkeiden osto-oikeus
- Tapausvuosi
- 2012
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 2387/2/10
- Taltio
- 3602
Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan X Oy ja Y Oy olivat solmineet vuokrasopimuksen koskien toimistorakennuksen sekä tontin piha- ja liikennealueiden vuokrausta Y Oy:lle, jonka oikeudet ja velvollisuudet ovat siirtyneet A Oy:lle. Vuokrasopimuksen mukaan vuokralaisella A Oy:llä on osto-oikeus ja etuosto-oikeus vuokrasopimuksessa tarkoitettua kohdetta hallitsevan kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin. A Oy:n tarkoituksena on myydä osakkeiden osto-oikeus B Oy:lle, ja X Oy myy tällöin kiinteistöosakeyhtiön osakkeet suoraan B Oy:lle.
Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa B Oy maksaa hankkimastaan kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden osto-oikeudesta A Oy:lle vastikkeen, joka perustuu B Oy:n ja A Oy:n väliseen suhteeseen. X Oy kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistajana ei saa korvausta A Oy:n luopuessa osto-oikeudestaan. Sillä seikalla, ettei kauppa toteutuisi ilman A Oy:n myötävaikutusta, ei ole asiassa oikeudellista merkitystä. Osakkeiden osto-oikeuden ja omistusoikeuden luovutuksia on tässä tilanteessa pidettävä toisistaan erillisinä luovutuksina. Lisäksi kun kysymyksessä oleva osto-oikeus ei ole varainsiirtoverolain 17 §:ssä tarkoitettu arvopaperi, osto-oikeuden kaupassa ei ole kysymys varainsiirtoverolain 15 §:n mukaisesta arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta, josta olisi varainsiirtoverolain 20 §:n mukaisesti suoritettava varainsiirtoveroa. Ennakkoratkaisu.
Varainsiirtoverolaki 15 §, 17 § ja 20 §
Päätös, josta valitetaan
Helsingin hallinto-oikeus 28.5.2010 nro 10/0577/6
Asian aikaisempi käsittely
Ennakkoratkaisuhakemuksessaan B Oy on esittänyt, että sen tarkoituksena on hankkia kiinteistöosakeyhtiön toimitilojen hallintaan oikeuttavat osakkeet X Oy:ltä. Toimitilat ovat A Oy:n vuokrakäytössä. X Oy:n ja A Oy:n välisen vuokrasopimuksen mukaan A Oy:llä on osto-option nojalla oikeus ostaa kiinteistöosakeyhtiön osakkeet vuokrasopimuksen päättyessä joulukuussa 2010. X Oy:n ja A Oy:n kesken on sovittu, että A Oy saa käyttää vuokrasopimukseen sisältyvän osto-option siten, että se voi joko ostaa kiinteistöosakeyhtiön osakkeet tai myydä mainittujen osakkeiden osto-option kolmannelle osapuolelle, joka puolestaan voi käyttää option eli ostaa kiinteistöosakeyhtiön osakkeet X Oy:ltä.
Mikäli A Oy myy osakkeiden osto-option B Oy:lle, X Oy myy tällöin kiinteistöosakeyhtiön osakkeet suoraan B Oy:lle. A Oy:n osto-optiosta saama kauppahinta tulee lähtökohtaisesti olemaan 10 000 000 euroa ja X Oy:n saama kauppahinta 56 860 000 euroa.
Veroviraston yritysverotoimisto on ennakkoratkaisunaan selittänyt, että B Oy:n on suoritettava varainsiirtoveroa hankkiessaan kiinteistöosakeyhtiön osakkeet, sekä X Oy:lle maksettavasta 56 860 000 eurosta että A Oy:lle maksettavasta 10 000 000 eurosta. Hakijan vaatimuksesta ennakkoratkaisua on noudatettava sitovana vuoden 2010 loppuun.
Ennakkoratkaisun perusteluina yritysverotoimisto on lausunut, että koska osakekaupan edellytyksenä on, että A Oy myy osakkeita koskevan osto-option B Oy:lle, ei osakekauppa toteutuisi ilman A Oy:n myötävaikutusta. Osto-optiosta maksettavaa korvausta on näin ollen pidettävä osasuorituksena, joka välittömästi liittyy osakkeiden omistusoikeuden luovutukseen X Oy:ltä B Oy:lle ja kyseistä suoritusta on pidettävä varainsiirtoverolain 20 §:ssä tarkoitettuna vastikkeena.
B Oy on valituksessaan hallinto-oikeudelle vaatinut, että yritysverotoimiston antama ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että suunniteltua kiinteistöyhtiön osakkeiden osto-option hankintaa A Oy:ltä ei pidetä sellaisena toimena, josta B Oy:n tulee suorittaa varainsiirtoveroa.
Hallinto-oikeuden ratkaisu
Hallinto-oikeus on hylännyt B Oy:n valituksen.
Perusteluinaan hallinto-oikeus on todennut seuraavaa:
X Oy ja Y Oy ovat solmineet vuokrasopimuksen koskien Z:n kaupungissa sijaitsevan toimistorakennuksen sekä tontin piha- ja liikennealueiden vuokrausta Y Oy:lle. Y Oy:n oikeudet ja velvollisuudet ovat siirtyneet A Oy:lle. Vuokrasopimuksen mukaan vuokralaisella eli A Oy:llä on osto-oikeus ja etuosto-oikeus vuokrasopimuksessa tarkoitettua kohdetta hallitsevan kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin. Osto-oikeus on vuokrasopimuksessa määritelty siten, että A Oy:llä on oikeus ostaa osakekanta 10 vuoden kuluttua vuokra-ajan alkamisesta 1.12.2010. Mikäli vuokralainen käyttää osto-oikeuttaan osakkeiden kauppahinta on määritelty vuokrasopimuksessa. Etuosto-oikeus on vuokrasopimuksessa puolestaan määritelty siten, että mikäli vuokranantaja aikoo myydä vuokrauskohteen vuokra-aikana konsernin ulkopuoliselle taholle, on vuokralaisella etuosto-oikeus kiinteistöön kolmannen osapuolen sitovasti tarjoamasta hinnasta. Hallinto-oikeus katsoo, että kumpikaan näistä oikeuksista ei ole sellainen, jonka vuokralainen voisi erikseen luovuttaa. Näin senkin vuoksi, että vuokrasopimuksen ehtojen mukaan vuokralainen ei saa ilman vuokranantajan lupaa siirtää vuokraoikeuttaan kolmannelle ja kun vuokrasopimuksen ehtojen mukaan vuokralaisella on osto-oikeus ja etuosto-oikeus osakkeisiin vain siinä tapauksessa, että koko rakennus on vuokralaisen hallinnassa. Vuokrasopimuksessa ei ole sellaista ehtoa, jonka mukaan vuokralaisella olisi oikeus luovuttaa osto-oikeutensa tai etuosto-oikeutensa kolmannelle.
A Oy:n tarkoituksena on myydä osakkeiden osto-optio B Oy:lle ja X Oy myy tällöin kiinteistöosakeyhtiön osakkeet suoraan B Oy:lle. A Oy:n osto-optiosta saama kauppahinta on lähtökohtaisesti 10 000 000 euroa. X Oy:n saama kauppahinta taas on lähtökohtaisesti 56 860 000 euroa.
B Oy on ennakkoratkaisuhakemuksessaan ilmoittanut X Oy:n ja A Oy:n sopineen myöhemmin siitä, että A Oy saa käyttää osto-oikeuden siten, että se voi ostaa kiinteistöosakeyhtiön osakkeet kuten vuokrasopimuksessa oli sovittukin tai se voi myydä kiinteistöosakeyhtiön osto-oikeuden kolmannelle osapuolelle. B Oy on ilmoittanut vuokrasopimuksen osapuolten lisäksi sopineen myöhemmin erikseen siitä, että A Oy tulee osto-option käytettyään myymään koko kiinteistöosakeyhtiön osakekannan B Oy:lle (tältä osin yritysverotoimisto on antanut varainsiirtoveroa koskevan ennakkoratkaisun) tai A Oy myy osakkeiden osto-option B Oy:lle, jolloin X Oy myy kiinteistöosakeyhtiön osakkeet suoraan B Oy:lle. B Oy ei kuitenkaan ole liittänyt edellä mainittuja vuokrasopimuksen jälkeen laadittuja erillisiä sopimuksia hakemukseensa eikä valitukseensa, vaikka hakijan velvollisuutena on esittää riittävä selvitys ennakkoratkaisun kohteena olevasta asiasta. Yritysverotoimisto ei ole myöskään pyytänyt näitä sopimuksia.
Näiden sopimusten perusteella B Oy katsoo kuitenkin, että kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistusoikeuden luovutus ei voi tapahtua ilman A Oy:n myötävaikutusta. Osto-optiosta maksettavaa korvausta on näin ollen pidettävä osasuorituksena, joka välittömästi liittyy osakkeiden omistusoikeuden luovutukseen X Oy:ltä B Oy:lle ja kyseistä osasuoritusta on pidettävä varainsiirtoverolain 20 §:ssä tarkoitettuna vastikkeena.
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
B Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä ja valituksessaan vaatinut, että hallinto-oikeuden ja veroviraston päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, ettei kysymyksessä olevasta osto-optiosta ole suoritettava varainsiirtoveroa.
Perusteluina vaatimukselleen B Oy on todennut muun ohella seuraavaa:
Varainsiirtoveroa ei suoriteta osto-option kauppahinnan osalta, koska osto-optio ei ole varainsiirtoverolain 17 §:n mukainen arvopaperi. Myöskään varainsiirtoverolain 20 § ei sovellu, koska kysymys on kahdesta erillisestä luovutuksesta toisistaan riippumattomien osapuolten välillä erillisillä kauppakirjoilla. Lisäksi osto-option luovutuksesta saatava vastike ei tule osakkeiden myyjän hyväksi edes välillisesti.
Osto-option luovutuksen osapuolia ovat B Oy ostajana ja A Oy myyjänä. Näiden yhtiöiden välillä tullaan laatimaan osto-option luovutusta koskeva sopimus, jonka mukaan B Oy suorittaa osto-option kauppahinnan A Oy:lle, jonka saama vastike on korvausta osto-optiosta luopumisesta. Osto-option luovutuksesta saatava vastike ei tule X Oy:n eli kiinteistöyhtiön osakkeiden myyjän hyväksi edes välillisesti.
Kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutuksen osapuolia ovat puolestaan B Oy ostajana ja X Oy myyjänä. B Oy:n ja X Oy:n välillä tullaan laatimaan kiinteistöyhtiön osakkeiden omistusoikeuden luovutusta koskeva kauppakirja, jonka mukaan B Oy suorittaa osakkeiden kauppahinnan X Oy:lle. Näin ollen osto-option ja kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutuksissa on kysymys eri luovuttajatahojen tekemistä erillisten rahanarvoisten varallisuuserien luovutuksista, joista maksetaan erilliset vastikkeet. Tähän nähden A Oy:n osto-option luovutuksesta saama kauppahinta ei ole osa B Oy:n ja X Oy:n kiinteistöyhtiön osakkeiden luovutussopimuksen mukaista kauppahintaa. Osto-option luovutuksesta saatua kauppahintaa ei voida pitää myöskään kiinteistöyhtiön osakkeista maksettavana kauppahinnanlisänä.
Osto-option kauppahinta ei ole luonteeltaan myöskään velkaa tai muuta suoritusta, jonka kiinteistöyhtiön osakkeiden ostaja eli B Oy sitoutuisi maksamaan myyjän eli X Oy:n puolesta. X Oy ei myöskään saa edes välillisesti taloudellista etua siitä, että B Oy ostaa osto-option kolmannelta osapuolelta eli A Oy:ltä. A Oy:n osto-option luovutuksesta saatavaa kauppahintaa ei siten voida pitää sellaisena osakkeiden kauppahinnan osana, jonka perusteella tulisi suorittaa varainsiirtoveroa.
Lainvalmisteluaineistosta, oikeus- tai verotuskäytännöstä taikka oikeuskirjallisuudesta ei löydy tukea sille käsitykselle, että varainsiirtoverolain 20 §:ssä tarkoitettuun vastikkeeseen voitaisiin lukea riippumattomalle kolmannelle osapuolelle erillisen kauppakirjan nojalla maksettavat erät, vaikka ne liittyvät kiinteästi kaupan toteutumiseen, kun kyse on toisen rahanarvoisen hyödykkeen kaupasta. Päinvastoin oikeuskäytännössä on katsottu, että osakekaupan varainsiirtoveron määrän perusteena olevaan kauppahintaan ei lueta kolmansille osapuolille muista suoritteista maksettuja eriä edes silloin, kun tällaisen erän suorittaminen on osakekaupan toteutumisen edellytys. Nykyisen oikeus- ja verotuskäytännön mukaan pelkästään sen perusteella, että osto-option hankkiminen liittyy kiinteistöyhtiön osakkeiden hankintaan, osto-option luovutuksesta A Oy:lle maksettavaa korvausta ei voida pitää osana kiinteistöyhtiön osakkeista maksettavaa vastiketta. Osto-option kauppahinta ei ole luonteeltaan kiinteistöyhtiön osakkeiden myyjän ja ostajan välillä sovittua kauppahintaa, velkaa tai muuta suoritusta, joka tulisi maksettavaksi myyjän ja ostajan välillä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastineen.
B Oy on antanut vastaselityksen.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut lisävastineen, jonka mukaan valitus on hylättävä. B Oy:n, X Oy:n ja A Oy:n keskinäiset sopimusjärjestelyt muodostavat taloudellisen ja velvoiteoikeudellisen kokonaisuuden. Kun asiaa arvioidaan tästä kokonaisuuden muodostavasta sopimusjärjestelystä käsin ja kun vuokrasopimuksen osapuolet, X Oy ja A Oy, ovat yhteisesti sopineet, että X Oy myy omistamansa kiinteistöyhtiön osakkeet ulkopuoliselle ostajalle, osto-option myynnin muodossa tapahtunutta oikeustoimea ei voida katsoa osakkeiden myynnistä erilliseksi toimeksi. Osto-option myynnissä on kyse osakekauppaan välittömästi ja kiinteästi liittyvästä osaoikeustoimesta, jolla X Oy on myyjänä vapautunut omalta osaltaan suorittamasta osakkeiden arvonnousua vastaavaa korvausta A Oy:lle. Tämän vuoksi yhtiön suoraan maksamaa suoritusta A Oy:lle on pidettävä osana osakkeista suoritettavaa kokonaiskauppahintaa. Asian oikeudellinen arviointi on siten yhtäläinen, jos asiassa olisi sovittu vain kokonaiskauppahinnasta, josta maksamisen jakaantumisesta X Oy:n ja A Oy:n kesken olisi sovittu vastaavasti.
B Oy on antanut vastaselityksen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on myöntänyt valitusluvan ja tutkinut asian. Hallinto-oikeuden päätös ja veroviraston yritysverotoimiston ennakkoratkaisu kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna selitetään, että B Oy:n ei ole suoritettava varainsiirtoveroa kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden ostamiseen oikeuttavan osto-oikeuden hankinnasta.
Perustelut
Varainsiirtoverolain 15 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta on luovutuksensaajan suoritettava veroa.
Varainsiirtoverolain 17 §:n mukaan arvopaperilla tarkoitetaan tässä laissa:
1) osaketta ja sen väliaikaistodistusta;
2) osuustodistusta taloudellisessa yhteisössä, säästöpankkien kantarahastotodistusta ja osuuspankkien sijoitusosuustodistusta ja näiden väliaikaistodistusta;
3) sellaista yhteisön antamaa velkakirjaa tai muuta saamistodistetta, jossa korko määräytyy yhteisön toiminnan tuloksen tai osingon suuruuden mukaan taikka joka oikeuttaa osallisuuteen vuosivoitosta tai ylijäämästä; sekä
4) edellä 1 - 3 kohdassa tarkoitetun arvopaperin merkintäoikeudesta annettua todistusta ja merkintäoikeutta koskevaa luovutuskirjaa.
Arvopaperina pidetään myös arvopaperia vastaavaa arvo-osuutta.
Varainsiirtoverolain 20 §:n 1 momentin mukaan arvopaperin luovutuksessa vero on 1,6 prosenttia kauppahinnasta tai muun vastikkeen arvosta.
X Oy ja Y Oy ovat solmineet vuokrasopimuksen koskien Z:n kaupungissa sijaitsevan toimistorakennuksen sekä tontin piha- ja liikennealueiden vuokrausta Y Oy:lle. Y Oy:n oikeudet ja velvollisuudet ovat siirtyneet A Oy:lle. Vuokrasopimuksen mukaan vuokralaisella eli A Oy:llä on osto-oikeus ja etuosto-oikeus vuokrasopimuksessa tarkoitettua kohdetta hallitsevan kiinteistöosakeyhtiön osakkeisiin.
A Oy:n tarkoituksena on myydä osakkeiden osto-optio B Oy:lle, ja X Oy myy tällöin kiinteistöosakeyhtiön osakkeet suoraan B Oy:lle. Lähtökohtaisesti A Oy:n osto-optiosta saama kauppahinta on 10 000 000 euroa ja X Oy:n saama kauppahinta 56 860 000 euroa.
Ennakkoratkaisuhakemuksessa tarkoitetussa tilanteessa B Oy maksaa hankkimastaan kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden osto-oikeudesta A Oy:lle vastikkeen, joka perustuu B Oy:n ja A Oy:n väliseen suhteeseen. X Oy kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden omistajana ei saa korvausta A Oy:n luopuessa osto-oikeudestaan. Sillä seikalla, ettei kauppa toteutuisi ilman A Oy:n myötävaikutusta, ei ole asiassa oikeudellista merkitystä. Osakkeiden osto-oikeuden ja omistusoikeuden luovutuksia on tässä tilanteessa pidettävä toisistaan erillisinä luovutuksina. Lisäksi kun kysymyksessä oleva osto-oikeus ei ole varainsiirtoverolain 17 §:ssä tarkoitettu arvopaperi, osto-oikeuden kaupassa ei ole kysymys varainsiirtoverolain 15 §:n mukaisesta arvopaperin omistusoikeuden luovutuksesta, josta olisi varainsiirtoverolain 20 §:n mukaisesti suoritettava varainsiirtoveroa.
Tämän vuoksi korkein hallinto-oikeus kumoaa hallinto-oikeuden päätöksen ja veroviraston ennakkoratkaisun ja lausuu uutena ennakkoratkaisuna, ettei B Oy:n ole maksettava varainsiirtoveroa kiinteistöosakeyhtiön osakkeiden ostamiseen oikeuttavan osto-oikeuden hankinnasta.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Arja Niemelä.