18.12.2012 | Ennakkopäätökset | Korkein hallinto-oikeus

KHO:2012:117

Asiasanat: Arvonlisävero, Verollinen myynti, Veron peruste, Matkatoimisto, Luotto- ja maksuaikakortti, Maksutapaan liittyvä lisämaksu
Tapausvuosi: 2012
Antopäivä: 18.12.2012
Diaarinumero: 1660/2/11
Taltio: 3533

Matkatoimistoalalla toimiva A Oy oli solminut palveluntuottajan kanssa sopimuksen, jonka mukaan palveluntuottaja hyvitti A Oy:lle A Oy:n asiakkaiden tälle maksu- tai luottokortilla maksamien ostojen hinnat vähennettynä palveluntuottajan omalla, yleensä prosenttiperusteisella palkkiolla. A Oy aikoi veloittaa palveluntuottajan perimästä palkkiosta A Oy:lle aiheutuneen kustannuksen maksu- tai luottokortilla maksavilta asiakkailtaan erillisenä eränä maksupalvelulain 60 §:ssä tarkoitetulla tavalla. Tätä lisämaksua ei veloitettu käteisellä maksavilta asiakkailta.

Maksu- tai luottokorttia maksuvälineenä käyttäviltä asiakkailta veloitettava lisämaksu katsottiin arvonlisäverolain 73 §:n nojalla osaksi A Oy:n myymän palvelun veron perustetta. Kysymys ei ollut arvonlisäverottomasta läpikulkuerästä eikä verottomasta rahoituspalvelun myynnistä tai välityksestä saadusta korvauksesta. Näin ollen A Oy:n oli suoritettava arvonlisäveroa verolliseen myyntiin liittyvistä kortin käyttäjiltä veloitettavista maksuista.

Ennakkoratkaisu ajaksi 16.6.2010 - 31.12.2011.

Arvonlisäverolaki 1 § 1 momentti 1 kohta, 41 §, 42 § 1 momentti 2 kohta ja 73 § 1 momentti
Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annettu neuvoston direktiivi 2006/112/EY 73 artikla, 79 artikla ensimmäinen kohta c alakohta ja 135 artikla 1 kohta b alakohta
Neuvoston täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 282/2011 yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä (uudelleenlaadittu) 42 artikla
Maksupalvelulaki (290/2010) 1 §, 8 § ja 60 §
Maksulaitoslaki (297/2010) 1 §, 6 §, 11 § ja 12 §
Unionin tuomioistuimen tuomiot asioissa C-276/09, Everything Everywhere, C-34/99, Primback, ja C-18/92, Bally

Kort referat på svenska

Päätös, jota valitus koskee

Helsingin hallinto-oikeus 23.3.2011 nro 11/0408/4

Asian aikaisempi käsittely

Ennakkoratkaisuhakemus . Matkatoimistoalalla toimiva A Oy tulee perimään asiakkailtaan lisämaksun luotto- tai maksukortin käytöstä. Maksu veloitetaan silloin, kun asiakas maksaa luotto- tai maksukortilla esimerkiksi hotellipalvelun ja yhtiö joutuu maksamaan kortin käytöstä korttiyhtiölle provision. Maksun määräytymisperuste on vielä avoin. Siihen vaikuttaa osaltaan myös ennakkoratkaisussa otettava linjaus.

Maksupalvelulain (290/2010) 60 §:ssä kielletään korttiyhtiötä estämästä maksunsaajaa eli tässä tapauksessa A Oy:tä pyytämästä maksajalta maksua maksuvälineen käyttämisestä tai tarjoamasta alennusta sen vuoksi, että maksuvälinettä käytetään. Maksunsaajan maksuvälineen käyttämisestä perimän maksun on oltava asianmukainen eikä se saa ylittää maksunsaajalle aiheutuvia tosiasiallisia kustannuksia.

Maksupalvelulakia koskevassa hallituksen esityksessä (HE 169/2009 vp) on todettu tämän tarkoittavan, että maksunsaaja saa periä maksuvälineen käyttämisestä enintään sellaisen maksun, joka ainakin likimääräisesti vastaa niiden tosiasiallisten kustannusten määrää, jotka maksunsaajalle itselleen aiheutuvat siitä, että maksaja käyttää kyseistä maksuvälinettä maksun suorittamiseen. Maksunsaaja saa siirtää edelleen maksajalle esimerkiksi palveluntarjoajan korttimaksun perusteella perimän prosenttiperusteisen provision. Maksunsaaja ei sitä vastoin saa siirtää maksajalle esimerkiksi maksupäätteiden hankkimisesta aiheutuvia kuluja tai palveluntarjoajan maksunsaajalta perimää kiinteää kuukausimaksua.

Täydellistä vastaavuutta tosiasiallisten kustannusten kanssa ei hallituksen esityksen perustelujen mukaan kuitenkaan käytännön syistä voida edellyttää. Säännöksen vastaisena ei siis voida pitää esimerkiksi sitä, että kauppias perii maksuvälineen käyttämisestä asiakkaalta 50 sentin suuruisen maksun, vaikka siitä kauppiaalle aiheutuvien tosiasiallisten kustannusten määräksi voidaan laskea vain 48 senttiä.

Arvonlisäverolain 73 §:n mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan sopimaa hintaa kaikkine hinnanlisineen. Lain 41 ja 42 §:n mukaan rahoituspalvelun myynnistä ja välityksestä ei suoriteta veroa.

Yhtiön mukaan luottokorttilisämaksuveloitus on korttiyhtiölle yhtiön toimesta asiakkaan puolesta toimitettu läpikulkuerä, mikäli yhtiö veloittaa asiakkaalta kortin käytöstä maksupalvelulain 60 §:ssä mainituin tavoin määritellyn, yhtiölle syntyneiden kulujen suuruisen korvauksen. Näillä edellytyksillä yhtiön asiakkaalta saamaa suoritusta kortin käytöstä syntyvistä edelleen tilitettävistä eristä ei voida pitää yhtiön asiakkaalta saamana vastikkeena. Veron perusteeseen luettavana vastikkeena pidetään vain sellaista korvausta, jolla on välitön yhteys tapahtuneeseen hyödykkeen luovutukseen.

Veron perusteeseen eivät verotus- ja oikeuskäytännön mukaan kuulu sellaiset erät, joita vastaan ei katsota tapahtuvan verollista hyödykkeen luovutusta. Tällaisia ovat esimerkiksi elinkeinonharjoittajan asiakkaan puolesta ja nimissä maksamat erät. Kysymyksessä ovat tällöin puhtaat läpikulkuerät, jotka elinkeinonharjoittaja maksaa asiakkaan puolesta. Merkitystä asian arvioinnissa ei yhtiön mukaan ole sillä, onko asiakkaalta veloitettava summa määritelty yksittäisen kortin vai kaikkien korttien provisioiden nojalla vai onko maksu määritelty keskimääräisten yhtiölle syntyvien enintään tosiasiallisten kustannusten perusteella.

Asiakkaalta veloitettavat maksut voidaan yhtiön mukaan luokitella läpikulkueriksi, jos ne määräytyvät seuraavilla tavoin:
1. Luottokorttiyhtiön laskuttama provisio matkatoimistolta on 1 prosentti. Esimerkiksi 100 euron hintaisen palvelun maksamisesta provisio on 1 euro. Matkatoimiston luottokorttimaksulisä asiakkaalta on enintään 1 prosentti/luottokorttimaksu.
2. Luottokorttiyhtiön laskuttama provisio matkatoimistolta on keskiarvon mukaan laskettuna 1,9 prosenttia. Matkatoimiston luottokorttimaksulisä asiakkaalta on enintään 1,9 prosenttia/luottokorttimaksu.
3. Matkatoimiston luottokorttimaksulisä asiakkaalta on kiinteä määrä 5,5 euroa. Se perustuu keskimääräiseen matkatoimiston luottokorttimaksukustannukseen.

Korttiyhtiön matkatoimistolta perimä provisioveloitus perustuu siihen, että asiakas maksaa matkatoimistolta tai sen välityksellä ostamansa palvelun tai niiden muodostaman kokonaisuuden luottokortillaan. Matkatoimisto veloittaa asiakkaalta kortin käyttämisestä sille aiheutuneiden kustannusten pohjalta maksupalvelulain 60 §:n mukaisesti lasketun lisämaksun. Korttiyhtiö veloittaa puolestaan matkatoimistolta sen kanssa tehdyn sopimuksen mukaisen prosenttiperusteisen provision, joka vastaa ainakin likimääräisesti sitä määrää, minkä matkatoimisto veloittaa asiakkaalta lisämaksuna siitä, että hän on maksanut palveluostonsa matkatoimistolle kortilla. Matkatoimisto toimii lisämaksun veloittaessaan korttiyhtiön nimissä ja lukuun eli korttiyhtiön välittäjänä. Korttiyhtiö ei suorita matkatoimiston kautta sille kertyneistä provisioista arvonlisäveroa, koska provisiot luokitellaan rahoituspalvelusta saaduiksi korvauksiksi. Näin ollen myös matkatoimiston asiakkaalta veloittamat lisämaksut on käsiteltävä verottomina.

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraaviin kysymyksiin:

1. Onko yhtiön suoritettava korttimaksusta asiakkailta veloittamistaan lisämaksuista arvonlisäveroa ja mikäli on, niin mitä verokantaa lisämaksuun sovelletaan?
2. Vaikuttaako verokohteluun se, minkä suuruinen lisämaksu on?
3. Voiko yhtiö käsitellä lisämaksun korttiyhtiölle menevänä arvonlisäverottomana läpikulkueränä, jos se veloittaa asiakkaalta enintään sen määrän, minkä se tilittää eteenpäin korttiyhtiölle?
4. Mikäli kortin käytöstä tapahtuvaa maksun veloitusta ei voida luokitella korttiyhtiölle kuuluvan läpikulkuerän tilittämiseksi asiakkaalta korttiyhtiölle, voidaanko se luokitella arvonlisäverottoman rahoituspalvelun välittämiseksi asiakkaalta korttiyhtiölle, jolloin myös asiakkaalta veloitettu välityspalkkio olisi veroton?

Konserniverokeskus on 16.6.2010 A Oy:lle ajaksi 16.6.2010 - 31.12.2011 antamanaan ennakkoratkaisuna lausunut seuraavaa:

1. Yhtiön on suoritettava korttimaksuista asiakkailta veloittamistaan lisämaksuista arvonlisäveroa. Sovellettava verokanta on sama kuin pääsuoritteeseen sovellettava verokanta.
2. Lisämaksun suuruus ei vaikuta verokohteluun.
3. Yhtiö ei voi käsitellä lisämaksua korttiyhtiölle menevänä arvonlisäverottomana läpikulkueränä.
4. Yhtiö ei voi käsitellä lisämaksua arvonlisäverottomana rahoituspalvelun välittämisenä.

Konserniverokeskus on viitannut arvonlisäverolain 73 §:n, 84 §:n, 85 §:n ja 85 a §:n sekä maksupalvelulain 60 §:n säännöksiin ja perustellut päätöstään seuraavasti:

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan veron perusteeseen luettavia arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa tarkoitettuja hinnanlisiä ovat esimerkiksi erilaiset laskutuslisät. Myös oikeuskäytännössä (KHO 1982/133) maksutavan valintaan liittyvät asiakkaalta perityt korvaukset on katsottu veron perusteeseen luettaviksi eriksi. Korttimaksusta asiakkaalta peritty lisämaksu on laskutuslisään verrattava hinnanlisä. Se tulee näin ollen lukea mukaan veron perusteeseen. Tällä perusteella sitä ei voida myöskään käsitellä arvonlisäverottomana läpikulkueränä eikä arvonlisäverottomana rahoituspalvelun välittämisenä.

Sovellettava verokanta määräytyy pääsuoritteen verokannan mukaan. Sovellettava verokanta on siten joko 22/23 prosenttia, 12/13 prosenttia tai 8/9 prosenttia. Jos pääsuoritteen myynnistä ei suoriteta arvonlisäveroa, ei asiakkaalta korttimaksusta peritystä lisämaksustakaan suoriteta arvonlisäveroa. Silloin kun asiakkaalta veloitetaan samalla kertaa eri verokannan alaisia hyödykkeitä, määräytyy korttimaksusta asiakkaalta veloitettavan lisämaksun verokanta näiden veloitettavien hyödykkeiden suhteessa.

A Oy on valituksessaan Helsingin hallinto-oikeudelle vaatinut, että Konserniverokeskuksen päätös kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön luottokorttilisämaksuveloitus on korttiyhtiölle yhtiön toimesta asiakkaan puolesta toimitettu läpikulkuerä, mikäli yhtiö veloittaa asiakkaalta enimmillään kortin käytöstä maksupalvelulain 60 §:ssä mainituin tavoin määritellyn, yhtiölle syntyneiden kulujen suuruisen korvauksen ja josta yhtiön ei tämän vuoksi ole suoritettava arvonlisäveroa. Mikäli kortin käytöstä tapahtuvaa maksun veloitusta ei voida luokitella korttiyhtiölle kuuluvan läpikulkuerän tilittämiseksi asiakkaalta korttiyhtiölle, tulisi se luokitella verottoman rahoituspalvelun välittämiseksi asiakkaalta korttiyhtiölle, jolloin myös asiakkaalta veloitettu välityspalkkio olisi veroton.

Yhtiö tulee perimään asiakkailtaan lisämaksun luotto- tai maksukortin käytöstä. Maksu veloitetaan silloin, kun asiakas maksaa yhtiön kautta luotto- tai maksukortillaan toisten elinkeinonharjoittajien tuottamia matkailupalveluja, esimerkiksi majoituspalvelun, ja yhtiö joutuu maksamaan korttiyhtiölle provisiota kyseisen maksutavan käyttömahdollisuuden antamisesta. Yhtiö veloittaa maksutapaan perustuvan lisämaksun myös silloin, kun asiakas maksaa yhtiön omissa nimissään myymiä palveluja tai matkapaketteja luotto- ja maksukortillaan.

Matkailualalla toimivien yritysten palvelujen myyntitavat poikkeavat olennaisesti muiden tavaroiden ja palvelujen myyntitavoista. Suuri osa palveluista myydään välittäjän kautta. Sopimus solmitaan tällöin asiakkaan ja palveluntuottajan (esimerkiksi lentoyhtiö, hotelli, matkanjärjestäjä) kesken ja välittäjä jää tämän sopimussuhteen ulkopuolelle. Välittäjänä toimiva matkatoimisto veloittaa yleensä asiakkailta esimerkiksi palvelumaksuksi nimittämänsä välityspalkkion.

Matkailupalvelujen tai niistä muodostuvien kokonaisuuksien myynti voi kuitenkin tapahtua myös matkatoimiston omissa nimissä. Tällöin matkatoimisto on hinnoitellut palvelun/palvelut itse ja sopimus syntyy matkatoimiston ja asiakkaan välille. Asiakkaalla on oikeus maksaa kummassakin tapauksessa palvelun/palvelujen hinta myös tiettyjen yhtiöiden luotto- tai maksukortilla. Maksun vastaanottajana toimiva matkatoimisto voi hyväksyä asiakkaan maksutavaksi ne luottokortit, joiden käytöstä se on sopinut rahoitusyhtiön kanssa. Rahoitusyhtiö veloittaa luottokortin käytöstä kauppiasprovision sopimusosapuolenaan toimivilta elinkeinonharjoittajilta. Uuden lain myötä matkatoimisto voi periä asiakkaalta niiden kustannusten suuruisen korvauksen, joka sille syntyy maksuvälineen käyttämisestä, eli käytännössä kustannukset muodostuvat rahoitusyhtiölle eteenpäin tilitettävistä kauppiasprovisioista. Mitään tämän ylimeneviä summia yhtiö ei voi asiakkaalta veloittaa. Luottokorttiprovision maksuvelvollisuus on useimmissa tapauksissa myös välitystilanteessa välittäjällä. Tähän saakka on ollut lähes mahdotonta, etenkin välitystilanteissa, saada luottokorttiprovisio takaisin siten, että se olisi otettu huomioon esimerkiksi palvelumaksun hinnanmuodostuksessa. Kauppiasprovisio on näin ollen jäänyt etenkin välittäjätaholle kattamattomaksi kulueräksi. Kun maksupalvelulaki estää korttiyhtiötä kieltämästä maksutapaan perustuvan lisämaksun siirtämisen asiakkaan maksettavaksi, tulee yhtiö, kuten myös useimmat muut matkailualan yritykset, perimään lisämaksua asiakkailtaan.

Yhtiö on muilta osin uudistanut ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt perustelut. Veron perusteeseen luettavana vastikkeena pidetään vain sellaista korvausta, jolla on välitön yhteys tapahtuneeseen hyödykkeen luovutukseen. Veron perusteeseen eivät verotus- ja oikeuskäytännön mukaan kuulu sellaiset erät, joita vastaan ei katsota tapahtuvan verollista hyödykkeen luovutusta. Kysymyksessä ovat tällöin puhtaat läpikuluerät, jotka elinkeinonharjoittaja maksaa asiakkaan puolesta.

Konserniverokeskuksen antaman ennakkoratkaisun perusteluissa on todettu, että veron perusteeseen on luettava arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentissa tarkoitetut hinnanlisät, joita ovat erilaiset laskutuslisät. Korttimaksusta asiakkaalta perittävää lisämaksua ei kuitenkaan voida rinnastaa kyseisiin eriin. Laskutuslisät ovat laskutustapahtumaan perustuvia vastikkeita, jotka jäävät laskuttavalle yritykselle. Maksupalvelulain tarkoittama lisämaksu sen sijaan ohjautuu rahoitusyhtiölle matkatoimiston kautta eikä sitä näin ollen voida luokitella arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin tarkoittamaksi matkatoimiston oman palvelun myyntiin liittyväksi hinnanlisäksi.

Ennakkoratkaisun perusteluissa on viitattu korkeimman hallinto-oikeuden (jäljempänä myös KHO) vuonna 1982 antamaan päätökseen, jolla ei voida perustella Konserniverokeskuksen antamaa ennakkoratkaisua. Päätös koskee liikevaihtoverolain voimassaoloaikaa. Kyseinen toimenpidepalkkio on ollut luonteeltaan hinnanlisään verrattava erä, toisin kuin maksupalvelulain mukainen lisämaksu. Merkitystä asian arvioinnissa ei ole sillä, onko asiakkaalta veloitettava määrä määritelty yksittäisen kortin vai kaikkien korttien provisioiden nojalla vai onko maksu määritelty keskimääräisten yhtiölle syntyvien enimmillään tosiasiallisten kustannusten perusteella.

Näkemystä siitä, että asiakkaalta veloitettava luotto- tai maksukorttilisämaksu on luonteeltaan rahoitusyhtiölle edelleen tilitettävä läpikulkuerä, tukee matkatoimistoalan Euroopan laajuiselta kattojärjestöltä (ECTAA) saatu tieto, jonka nojalla jokaisessa vastauksen antaneessa maassa erillinen lisämaksuveloitus on tulkittu verottomaksi eräksi.

Korttiyhtiön matkatoimistolta perimä provisioveloitus perustuu siihen, että asiakas maksaa matkatoimistolta tai sen välityksellä ostamansa palvelun tai niiden muodostaman kokonaisuuden luottokortillaan. Matkatoimisto veloittaa asiakkaalta kortin käyttämisestä sille aiheutuneiden kustannusten pohjalta maksupalvelulain 60 §:n mukaisesti lasketun lisämaksuveloituksen. Korttiyhtiö veloittaa puolestaan matkatoimistolta sen kanssa tehdyn sopimuksen mukaisen prosenttiperusteisen provision, joka vastaa ainakin likimääräisesti sitä summaa, minkä matkatoimisto veloittaa asiakkaaltaan lisämaksuna siitä, että hän on maksanut palveluostonsa matkatoimistolle kortilla. Matkatoimisto toimii lisämaksuveloituksen veloittaessaan korttiyhtiön nimissä ja lukuun eli korttiyhtiön välittäjänä. Korttiyhtiö ei suorita matkatoimiston kautta sille kertyneistä provisioista arvonlisäveroa, koska provisiot luokitellaan rahoituspalvelusta saaduiksi korvauksiksi. Näin ollen myös matkatoimiston asiakkaalta veloittamat lisämaksut on käsiteltävä verottomina. Yhtiö on tältä osin viitannut KHO:n päätökseen 1998/3251. Matkailupalvelun käteisostaja ei joudu maksamaan luotto- tai maksukortin käytöstä veloitettavia lisämaksuja. Nämä ovat näin ollen nyt kyseessä olevassa tapauksessa korvauksia maksuajan myöntämisestä asiakkaalle ja ne tulee käsitellä verottomina erinä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut valituksen johdosta vastineen ja Konserniverokeskus lausunnon. A Oy on antanut vastaselityksen.

Helsingin hallinto-oikeuden ratkaisu

Hallinto-oikeus on hylännyt yhtiön valituksen.

Perustelut

Arvonlisäverolain 1 §:n 1 momentin 1 kohdan mukaan arvonlisäveroa suoritetaan liiketoiminnan muodossa Suomessa tapahtuvasta tavaran ja palvelun myynnistä. Lain 2 §:n 1 momentin mukaan velvollinen suorittamaan arvonlisäveroa (verovelvollinen) 1 §:ssä tarkoitetusta myynnistä on tavaran tai palvelun myyjä, ellei 2 a, 8 a tai 9 §:ssä toisin säädetä.

Arvonlisäverolain 41 §:n mukaan veroa ei suoriteta rahoituspalvelun myynnistä. Lain 42 §:n 1 momentin 2 kohdan mukaan rahoituspalveluna pidetään luotonantoa ja muuta rahoituksen järjestämistä.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin (1312/2007) mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta, ellei 73 c §:ssä toisin säädetä. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolain 84 §:n (381/1996) mukaan suoritettava vero on 22 prosenttia veron perusteesta, ellei 85 - 85 a §:ssä toisin säädetä.

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan verottoman rahoitustoiminnan laajuuden lähtökohtana olisivat Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin (77/388/ETY) määräykset. Luotonanto ja muu rahoituksen järjestäminen olisi verotonta 1 momentin 2 kohdan mukaan. Verottomuus koskisi perinteisen luotonannon lisäksi uusia luotonantomuotoja. Verotonta olisi myös luotonvälitys, rahoituskokonaisuuksien kokoaminen asiakkaille useammasta rahoituslähteestä samoin kuin luottokorttirahoitus ja osamaksukaupan rahoitus. Luotonannon ja muun rahoitustoiminnan verottomuus koskisi luottolaitosten lisäksi muitakin yrityksiä.

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi) 73 artiklan mukaan muiden kuin 74 - 77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet. Arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan mukaan veron perusteeseen on sisällytettävä verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa. Arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukaan veron perusteeseen ei sisällytetä verovelvollisen hankkijalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisen nimissä ja lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka verovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Saman artiklan 2 kohdan mukaan verovelvollisen on osoitettava ensimmäisen kohdan c alakohdassa tarkoitettujen kustannusten todellinen määrä, eikä verovelvollinen saa vähentää niihin mahdollisesti sisältyvää arvonlisäveron määrää. Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen hallinta.

Arvonlisäverodirektiivin 73 artikla vastaa Euroopan yhteisöjen neuvoston kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY (jäljempänä myös kuudes arvonlisäverodirektiivi) 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa, 79 c artikla vastaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohtaa ja 135 artiklan 1 kohdan b alakohta vastaa kuudennen arvonlisäverodirektiivin 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohtaa.

Euroopan unionin tuomioistuimen (jäljempänä myös EUT) 2.12.2010 asiassa C-276/09, Everything Everywhere , antamassa tuomiossa todetaan, että arvonlisäveron kantamista varten lisämaksut, jotka matkapuhelinpalveluiden tarjoaja perii asiakkailtaan silloin, kun asiakkaat eivät maksa näitä palveluita suoraveloitusjärjestelmässä tai Bankers’ Automated Clearing Systemin välityksellä (BACS-tilisiirtona) vaan luotto- tai pankkikortilla, sekillä tai käteisellä pankin konttorissa tai maksun vastaanottamiseen tämän palveluiden tarjoajan lukuun valtuutetun edustajan toimipisteessä, eivät ole vastike palvelujen suorituksesta, joka olisi erillinen ja itsenäinen palvelujen pääasiallisesta suorituksesta, jossa tarjotaan televiestintäpalveluita.

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy tulee perimään asiakkailtaan lisämaksua luotto- tai maksukortin käytöstä. Maksu veloitetaan silloin, kun asiakas maksaa luotto- tai maksukortilla esimerkiksi hotellipalvelun ja yhtiö joutuu maksamaan kortin käytöstä korttiyhtiölle provision. Maksun määräytymisperuste on vielä avoin.

Luottokorttilisämaksuveloitus perustuu A Oy:n ja sen asiakkaan väliseen sopimussuhteeseen, koska yhtiön asiakas hyväksyy luottokorttia käyttäessään, että tuotteen hankintahinta nousee luottokortin käytöstä maksuvälineenä perittävän hinnanlisän vuoksi. Puheena oleva veloitus ei ole ostajan nimissä ja lukuun syntyneiden kustannusten korvausta. Kysymys ei ole näin ollen läpikulkuerästä. Hallinto-oikeus on katsonut kuitenkin, että asiakkaalta perityssä lisämaksussa on kyse arvonlisäverolain 42 §:ssä tarkoitetusta luotonannon tai muun rahoituksen järjestämisestä.

Matkailupalvelu on keskeinen palvelu, jota A Oy tarjoaa asiakkailleen. Toiminta, jota tämä yhtiö harjoittaa laskuttaessaan tästä palvelusta, muun muassa sellaisen infrastruktuurin asettaminen asiakkaiden käytettäväksi, jonka avulla asiakkaat voivat suorittaa maksut myös luotto- tai maksukortilla, ei ole sen asiakkaiden kannalta tavoite sinällään. Puheena olevaan palveluun, jota kyseiset asiakkaat eivät voi hankkia matkailupalvelusta itsenäisesti, ei liity asiakkaiden kannalta minkäänlaista matkailupalvelusta erillistä intressiä. Se tarjoaa heille vain mahdollisuuden maksaa matkailupalvelulaskut itselleen helpoimmalla tavalla ja mahdollistaa lisäksi palvelujen tarjoajalle sen pääasiallisesti tarjoaman palvelun määrän lisäämisen. Hallinto-oikeus on katsonut, että A Oy:n ja korttiyhtiön välisessä sopimuksessa tarkoitetut luotonvälitystä tai muuta rahoituspalvelun välitystä koskevat palvelut liittyvät olennaisesti ja kiinteästi matkailupalvelujen hankkimiseen. Kysymyksessä olevien luotonvälitystä tai muuta rahoituspalvelun välitystä koskevien palvelujen on katsottu olevan epäitsenäinen sivusuorite pääsuoritteeseen, matkailupalvelujen luovutukseen nähden. Myöskään sillä seikalla, että luotonvälitystä tai muuta rahoituspalvelun välitystä koskevista palveluista mahdollisesti laskutetaan muusta palvelusta eroteltuna, ei ole asiassa merkitystä. Näin ollen luotto- ja maksukorttimaksusta asiakkaalta perittyyn lisämaksuun sovellettava verokanta on sama kuin pääsuoritteeseen sovellettava verokanta.

Hallinto-oikeus on selventänyt annettua ennakkoratkaisua siten, että suoritettava vero on noussut 22 prosentista 23 prosenttiin veron perusteesta 1.7.2010 voimaan tulleen arvonlisäverolain 84 §:n (1780/2009) nojalla, 12 prosentista 13 prosenttiin veron perusteesta 1.7.2010 voimaan tulleen arvonlisäverolain 85 §:n (1780/2009) nojalla ja 8 prosentista 9 prosenttiin veron perusteesta 1.7.2010 voimaan tulleen arvonlisäverolain 85 a §:n (1780/2009) nojalla.

Sovelletut oikeusohjeet

Perusteluissa mainitut
Maksupalvelulaki 60 §
EUT:n tuomio asiassa C-34/99, Primback

Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa

A Oy on pyytänyt lupaa valittaa hallinto-oikeuden päätöksestä. Valituksessaan yhtiö on uudistanut hallinto-oikeudessa esittämänsä ja vaatinut, että hallinto-oikeuden ja Konserniverokeskuksen päätökset kumotaan ja uutena ennakkoratkaisuna lausutaan, että yhtiön luottokorttilisämaksuveloitus on korttiyhtiölle yhtiön toimesta asiakkaan puolesta toimitettu läpikulkuerä, mikäli yhtiö veloittaa asiakkaalta enimmillään kortin käytöstä maksupalvelulain 60 §:ssä mainituin tavoin määritellyn, yhtiölle syntyneiden kulujen suuruisen korvauksen, ja josta yhtiön ei tämän vuoksi ole suoritettava arvonlisäveroa. Mikäli kortin käytöstä tapahtuvaa maksun veloitusta ei voida luokitella korttiyhtiölle kuuluvan läpikulkuerän tilittämiseksi asiakkaalta korttiyhtiölle, tulisi se luokitella verottoman rahoituspalvelun välittämiseksi asiakkaalta korttiyhtiölle, jolloin myös asiakkaalta veloitettu välityspalkkio olisi veroton.

Asiassa on kysymys siitä, miten yhtiön on arvonlisäverotuksellisesti käsiteltävä asiakkailtaan perimänsä korttiyhtiölle ohjautuva maksutapaan perustuva lisämaksu.

Hallinto-oikeus on perustellut päätöstään muun ohella EUT:n asiassa C-276/09, Everything Everywhere , antamalla tuomiolla. Tuomio ei kuitenkaan vastaa nyt kysymyksessä olevaa asiaa eikä sillä näin ollen ole ratkaisevaa merkitystä asiaa ratkaistaessa. Tuomiossa on kysymys maksutapahtumaan liittyvästä maksusta, joka peritään lähes jokaiselta erilaisella maksutavalla maksavalta asiakkaalta. Vain suoraveloitusjärjestelmän tai etukäteen tehdyn sopimuksen pohjalta asiakkaan puolesta tapahtuvat maksut ovat siinä lisämaksuttomia. Lisämaksu kyseisessä tuomiossa on sama (3 Englannin puntaa) riippumatta siitä, maksaako asiakas luotto- tai pankkikortilla, shekillä tai käteisellä pankin konttorissa tai telepalvelun myyjän lukuun tämän valtuuttaman edustajan toimipisteessä. Maksun suuruus on telepalvelun myyjän vapaasti määrättävissä eikä sitä ole sidottu maksutavasta aiheutuneisiin kustannuksiin. Maksua ei ole tarkoitus välittää eteenpäin, vaan se jää tai ohjautuu telepalvelun myyjälle itselleen. Maksu veloitetaan maksutapahtumaan perustuvana maksuna eikä, kuten nyt kysymyksessä olevassa asiassa, tiettyyn maksutapaan eli korttimaksuun perustuvana maksuna. Tuomiossa todettu maksu vastaa luonteeltaan matkatoimistoalalla yleisesti veloitettavaa palvelumaksua, jonka verokohtelusta nyt ei ole kysymys.

Tuomio ei siis vastaa millään tavalla nyt kysymyksessä olevaa asiaa, jossa asiakkaalta veloitettava maksu voi olla enintään sen suuruinen, joka matkailupalvelun myyjälle aiheutuu sen vuoksi, että asiakas haluaa käyttää maksutapanaan luotto- tai maksukorttia. Maksu ei jää matkailupalvelun myyjälle itselleen, vaan se ohjautuu tämän välityksellä korttiyhtiölle.

Hallinto-oikeus on todennut selventävänä asiana sen, että lisämaksu tulisi käsitellä pääsuoritteen verokannan mukaisena eränä. Tilanne välitystilanteessa on kuitenkin sellainen, että matkatoimisto ei myy itse välitettävää palvelua, vaan ainoastaan välityspalvelun, josta se saa palkkion joko asiakkaalta esimerkiksi palvelumaksun muodossa tai/ja palveluntuottajalta välityspalkkiona. Matkatoimisto kirjaa ainoastaan nämä erät kirjanpitoonsa myynniksi. Se tilittää itse palvelun myynnistä asiakkaalta saamansa määrän eteenpäin palveluntuottajalle (esimerkiksi lentoyhtiölle tai hotellille). Korttimaksuun perustuva lisämaksu ei perustu palvelumaksun määrään, vaan edelleen palveluntuottajalle välittäjän kautta ohjautuvaan palvelun hintaan. Sekä itse palvelun myyntihinta että lisämaksu ohjautuvat matkatoimiston ja palveluntuottajan sekä matkatoimiston ja korttiyhtiön sopimuksen pohjalta palveluntuottajalle ja korttiyhtiölle. Kummassakin tilanteessa nämä edelleen ohjautuvat maksut on määritelty siten, että matkatoimisto ei voi veloittaa asiakkaalta muuta kuin sen määrän, jonka palveluntuottaja ja korttiyhtiö ovat määritelleet.

Palveluntuottaja soveltaa myyntiinsä hallinto-oikeuden mainitsemia pääpalvelun myynnin verokantoja (9, 13 tai 23 prosenttia). Myyntiin voidaan soveltaa näiden lisäksi myös 0 prosentin verokantaa. Välittäjä ei voi kuitenkaan soveltaa välitysmyynnissään alennettuja 9 ja 13 prosentin verokantoja. Onkin epäselvää, mikä palvelu on matkatoimiston kannalta pääpalvelu, jonka verokanta tulisi sovellettavaksi silloin, kun se välittää toisen elinkeinonharjoittajan myymän palvelun, jota se ei voi lain mukaan lukea omaksi myynnikseen. Jos lisämaksu määräytyisi matkatoimiston asiakkaalta veloittaman palvelumaksun perusteella, olisi ymmärrettävämpää, joskaan ei lain mukaista, että myös lisämaksu voitaisiin katsoa matkatoimiston näkökulmasta tuon maksun osaksi.

Luotto- ja maksukorttilisämaksuveloitukset tulisi luokitella ensisijaisesti korttiyhtiölle yhtiön kautta kulkeviksi verottomiksi läpikulkueriksi tai toissijaisesti verottomiksi rahoituspalvelun välityspalkkioiksi. Mikäli hallinto-oikeuden päätös jää voimaan ja lisämaksu luokitellaan veron perusteeseen laskettavaksi hinnanlisäksi (vastikkeeksi), on todennäköistä, että maksupalvelulain tavoite eli maksutapojen kustannusten läpinäkyvyys jää käytännössä toteutumatta. Luottokorttilisämaksusta tulee, jos hinnankorotus ylipäätään on mahdollista, vain lisäkustannus vastikkeeseen eikä sitä näin ollen ole tarpeen näyttää eriteltynä maksutavasta aiheutuneena lisämaksuna. Hyvin todennäköinen lopputulos on kuitenkin se, että nykyinen tilanne jatkuu eli korttiyhtiön provision maksajana on muuttuneesta lainsäädännöstä huolimatta jatkossakin maksutavan vastaanottaja eli esimerkiksi välittävä matkatoimisto eli muu kuin kortin käytöstä edun saanut taho eli asiakas. Palvelumaksujen korottaminen ei nykyisessä kilpailutilanteessa käytännössä onnistu. Jos maksutapaan perustuva lisämaksu voitaisiin näyttää eriteltynä, sitä ei koettaisi matkatoimiston suorittamana hinnankorotuksena. Vaikka palvelumaksuja saataisiinkin nostettua, kohdentuisi lisäys edelleenkin osittain väärään tahoon. Palvelumaksun maksavat kaikki asiakkaat. Tällöin korttimaksutavan vuoksi syntyvä kustannus kohdentuisi myös niihin asiakkaisiin, jotka käyttävät maksussaan muuta maksutapaa. Tämä ei liene ollut tavoitteena maksupalvelulakia säädettäessä, vaan maksujen läpinäkyvyydellä on tavoiteltu nimenomaan maksujen oikeaa kohdentumista.

On oletettavaa ja maksupalvelulain tavoitteiden mukaista, että maksutapaan perustuva lisämaksu otettaisiin mahdollisimman laajasti käyttöön muun muassa sen vuoksi, että siitä syntyvät kustannukset kohdentuisivat oikein. Mikäli hallinto-oikeuden päätös jäisi voimaan, tämä tavoite jäisi ilmeisesti toteutumatta. Matkailualalla on käytössä useita verokantoja. Jos lisämaksu peritään useiden verokantojen mukaisesta myynnistä, tulisi lisämaksu jakaa palvelujen hinnan mukaisessa suhteessa kaikille verokannoille. Sama tilanne on esimerkiksi vähittäiskaupoissa ja kioskeissa, joissa myydään kaikkien verokantojen mukaisia tavaroita ja palveluja. Yksittäinen lisämaksu on määrältään yleensä pieni. Jos se on jaettava kaikkien verokantojen kesken, voi se käytännössä johtaa siihen, että maksu jää perimättä liian raskaan järjestelmän vuoksi.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksen johdosta antamassaan vastineessa esittänyt muun ohella seuraavaa:

Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 mukaan tietyissä erityisissä olosuhteissa liiketoimen yhteydessä maksettava luotto- tai maksukortin käsittelymaksu ei saisi pienentää kyseisen liiketoimen veron perustetta (sivu 3, kohta 30). Asetuksen 42 artiklan mukaan, jos tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja vaatii luotto- tai pankkikortilla maksamisen edellytyksenä asiakasta maksamaan tietyn määrän itselleen tai toiselle yritykselle ja jos maksutapa ei vaikuta asiakkaalta veloitettavaan kokonaishintaan, myös kyseinen määrä kuuluu direktiivin 2006/112/EY 73 - 80 artiklan mukaiseen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen veron perusteeseen. Myös aikaisemmin voimassa olleeseen neuvoston asetukseen (EY) N:o 1777/2005 sisältyi vastaavan sisältöinen toteamus ja artikla.

Edellä mainitun asetuksen johdanto-osassa todetut "tietyt erityiset olosuhteet" viittaavat Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan ilmeisesti sellaisiin tilanteisiin, joissa EUT:n oikeuskäytännön mukaan sovelletaan liittymisperiaatetta.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on EUT:n oikeuskäytännön osalta viitannut EUT:n antamiin tuomioihin asioissa C-34/99, Primback , ja C-276/09, Everything Everywhere . EUT on oikeuskäytännössään selkeästi linjannut, että luottokortin käytöstä perittävä maksu ei ole erillinen ja itsenäinen palvelu pääasialliseen suoritukseen nähden. Tämä kannanotto ei koske mitään yksittäistä direktiivin säännöstä, vaan koko arvonlisäverojärjestelmää. Asiassa C-276/09 annetusta tuomiosta ilmenevää tulkintaa voidaan soveltaa asetuksen N:o 282/2011 artiklasta 42 riippumatta. Näin sen vuoksi, että asetuksen N:o 282/2011 johdantokappaleessa viitataan tilanteisiin, joissa on kyse "tietyistä erityisistä olosuhteista". EUT:n asiassa C-276/09 antamassa tuomiossa on todettu olleen kyse tällaisesta tilanteesta, koska siinä EUT määrittää keskeisen palvelun eikä siten pidä tarjottuja palveluja itsenäisinä. "Tietyt erityiset olosuhteet" ovat niitä tilanteita, jolloin tulkinnan lähtökohta eli se, että "jokainen palvelu on tavallisesti itsenäinen ja erillinen" väistyy ja kyseessä katsotaan olevan pääsuoritteen ja sivusuoritteen.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on samaa mieltä yhtiön kanssa siitä, että asiaan annettavalla ratkaisulla on merkitystä ennakkopäätöksenä myös muiden korttimaksuja vastaanottavien yritysten kannalta. Toisin kuin yhtiö Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo kuitenkin, ettei maksupalvelulain tai -direktiivin säännöksillä ole merkitystä asiaa ratkaistaessa, koska edellä todettuja säännöksiä ei ole otettu huomioon arvonlisäverosääntelyssä.

Kysymyksessä olevassa maksutapaa koskevassa lisämaksussa ei ole kysymys yhtiön asiakkaan nimissä ja lukuun luottokorttiyhtiölle suoritettavasta maksusta. Maksun suorittaminen luottokorttiyhtiölle perustuu suoraan yhtiön ja luottokorttiyhtiön väliseen sopimukseen. Maksupalvelulaki ei määrää asiakasta tästä maksusta maksuvelvolliseksi, vaan asiakas maksaa luottokortin käytöstä lisän sen vuoksi, että yhtiö tällaisen maksun asiakkaalta perii. Tällöin kyseessä on asiakkaan ja yhtiön välinen sitoumus. Asiakas ei sovi maksavansa lisää luottokorttiyhtiölle ja tämän vuoksi maksussa ei voi olla kysymys arvonlisäverolaissa tai -direktiivissä tarkoitetusta läpikulkuerästä. Asiakas ei voi tietää sitä, suorittaako yhtiö maksun edelleen luottokorttiyhtiölle. Luottokorttiyhtiö ei voi vaatia maksua suoraan asiakkaalta. Sen sijaan yhtiö maksaa luottokorttiyhtiölle suorituksen omissa nimissään ja omaan lukuunsa eli suoraan oman sitoumuksensa perusteella.

Yhtiö on todennut vastaselityksessään hallinto-oikeudelle, että ilman yhtiön ja luottokorttiyhtiön välistä sopimusta asiakas ei voisi solmia luottosopimusta luottokorttiyhtiön kanssa. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön mukaan yhtiön perustelu on tältä osin hyväksyttävä. On totta, ettei asiakas voi ostaa palveluja yhtiöltä tai yhtiön välityksellä luotolla, ellei tämän maksutavan käyttämisestä ole sovittu yhtiön ja luottokorttiyhtiön välillä. Yhtiön laskutusta asiakkaalta voidaan siten pitää vastikkeena rahoituspalvelusta. Tämän vuoksi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö katsoo, kuten hallinto-oikeuskin, että yhtiö laskuttaa asiakasta tältä osin rahoituksen järjestämisestä.

Yhtiö pitää liittymisperiaatteen soveltamista arvonlisäverolain esitöiden vastaisena, koska arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen mukaan luotonannosta ei suoritettaisi veroa. Hallituksen esityksessä ei kuitenkaan ole minkään myynnin osalta suljettu pois liittymisperiaatteen soveltamista. Liittymisperiaatetta voidaan soveltaa kaikkien myyntien osalta ratkaistaessa, onko jokin suoritus pääsuorite ja toinen sivusuoritteen asemassa. Nyt esillä oleva oikeuskysymys koskee sellaista uutta ilmiötä, jota ei ollut olemassa hallituksen esitystä laadittaessa. Tällaisessa tilanteessa hallituksen esitystä ei voida tulkita yhtiön esittämällä tavalla. Hallituksen esityksessä todettu ei siten estä ottamasta huomioon EUT:n oikeuskäytäntöä liittymisperiaatteen soveltamisesta.

Asetuksen (EU) N:o 282/2011 johdanto-osan perustelukappaleen 30 perusteella sen 42 artiklassa todetulla ei ole merkitystä tietyissä erityisissä olosuhteissa. Kysymys on tällöin niistä tilanteista, joissa sovelletaan liittymisperiaatetta. Näin sen vuoksi, että jokaista suoritusta on tavallisesti pidettävä erillisenä ja itsenäisenä ja tietyissä olosuhteissa eri suorituksia on pidettävä yhtenä ainoana liiketoimena, kun ne eivät ole itsenäisiä. Yhtiön asiakkaan näkökulmasta luottokortin käytön salliminen maksuvälineenä on arvonlisäverotuksen kannalta liitännäinen suoritus yhtiön ensisijaiseen/ensisijaisiin suorituksiin nähden. Luottokortin käytön salliminen lisämaksua vastaan on siten sivusuorite. Kun suoritusta pidetään sivusuoritteena, se tarkoittaa sitä, että koko asiakkaalta perittävää määrää pidetään vastikkeena yhdestä suorituksesta ja sen verokohtelu määräytyy kokonaisuudessaan tämän pääsuoritteen mukaan.

A Oy on antamassaan vastaselityksessä uudistanut asiassa aikaisemmin esittämänsä ja vaatimansa. Yhtiö on lisäksi esittänyt muun ohella seuraavaa:

Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 johdanto-osan perustelukappaleessa 30 on mainittu, että tietyissä erityisissä olosuhteissa liiketoimen yhteydessä maksettava luotto- tai maksukortin käsittelymaksu ei saisi pienentää kyseisen liiketoimen veron perustetta. Asetuksen 42 artiklassa on määritelty, mitkä nuo erityiset olosuhteet ovat. Artiklassa on todettu, että luotto- tai maksukortin käsittelymaksu on luettava myynnin veron perusteeseen, ellei maksutapaan perustuva käsittelymaksu vaikuta asiakkaalta perittävään kokonaishintaan. Asetuksen 42 artikla toisin sanoen täsmentää, missä tilanteissa luotto- tai maksukortin käsittelymaksu tulee lukea myynnin veron perusteeseen ja milloin se voidaan jättää sen ulkopuolelle.

Asetuksen 42 artiklassa on tuotu selkeästi esille se periaate, että veron perusteeseen on luettava sellaiset luotto- tai maksukortin käyttämisestä perittävät maksut, joilla ei ole vaikutusta asiakkaalta perittävään kokonaishintaan. Sama periaate käy ilmi Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön viittaamasta EUT:n tuomiosta asiassa C-34/99, Primback . Vastakohtapäätelmänä edellä mainittuihin voidaan todeta, että jos maksu sen sijaan vaikuttaa asiakkaalta perittävään kokonaishintaan, sitä ei tule lukea veron perusteeseen, vaan se on käsiteltävä itsenäisenä eränä.

On selvää, että sellaista määrää, jota ei ole hinnoiteltu erikseen ja joka ei vaikuta asiakkaalta veloitettavaan kokonaishintaan, ei voi erottaa veron perusteesta. Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa tilanne on juuri päinvastainen. Asiakkaan kokonaishinta nousee, jos hän haluaa käyttää maksussaan korttia, jonka kautta hän saa luottokorttiyhtiöltä maksuaikaa. Lisäksi on tärkeää huomata, että lisämaksu näkyy laskulla erillisenä eränä.

Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön viittaamista EUT:n tuomioista ei voida tehdä sellaista yleistä johtopäätöstä, että maksutapaan perustuva lisämaksu tulisi kaikissa tilanteissa käsitellä osana myynnin veron perustetta. Kyseinen linjaus koskee vain niitä tilanteita, jotka ovat yhdenmukaisia tuomiossa esitettyjen toimintatapojen kanssa. Nyt käsiteltävänä olevassa asiassa asiakkaalta veloitetaan kortin käytöstä erillinen korttiyhtiölle edelleen ohjautuva maksu, jota ei veloiteta käteisasiakkaalta. Korttia käyttävä asiakas joutuu siis maksamaan maksutavan valinnan vuoksi suuremman määrän kuin käteisasiakas.

Yhtiö katsoo, toisin kuin Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö, että maksupalvelulain säännöksillä on asian arvioinnin suhteen merkitystä. Asiakkaalta veloitettavan korttiyhtiölle ohjautuvan maksutapaan perustuvan lisämaksun suuruus on määritelty maksupalvelulaissa siten, että sen perusteella voidaan tehdä ratkaisu siitä, voidaanko kyseistä maksua pitää arvonlisäverolain 73 §:ssä tarkoitettuna hinnanlisänä. Kysymys ei voi olla säännöksessä mainitusta hinnanlisästä, koska asiakkaalta veloitettava maksuajan saamiseen perustuva maksu ohjautuu maksupalvelulain säännösten edellyttämänä kokonaisuudessaan eteenpäin korttiyhtiölle. Kyseinen maksu on luokiteltava läpikulkueräksi korttiyhtiölle, koska se kulkee vain teknisesti matkatoimiston kirjanpidon kautta korttiyhtiölle.

EUT:n edellä mainitut tuomiot ja neuvoston täytäntöönpanoasetus (EU) N:o 282/2011 johtavat yhtiön mukaan siihen, että liittymisperiaatetta ei voida nyt esillä olevassa asiassa soveltaa. Periaatteen soveltaminen on nimenomaisesti suljettu pois asetuksella niissä tilanteissa, joista nyt haetaan ratkaisua. Asiassa ei voida yhtiön mukaan päätyä muuhun kuin siihen lopputulokseen, että erillisenä lisämaksuna asiakkaalta kortin käytöstä veloitettava maksu liittyy joka tapauksessa verottomaan rahoituspalveluun, katsottiinpa se sitten läpikulkueräksi rahoitusyhtiölle tai vastikkeeksi rahoituksen järjestämisestä.

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus myöntää A Oy:lle valitusluvan ja tutkii asian.

A Oy:n valitus hylätään. Hallinto-oikeuden päätöksen lopputulosta ei muuteta.

Perustelut

1. Sovellettavat säännökset

Kansalliset arvonlisäverosäännökset ja niiden esityöt

Arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) mukaan pykälä sisältäisi myynnistä suoritettavan veron perustetta koskevan yleissäännöksen. Veron laskentaperuste muodostuisi siitä korvauksen kokonaismäärästä, jonka ostaja joutuu hankkimastaan tavarasta tai palvelusta myyjälle maksamaan. Pykälän 1 momentin mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste olisi vastike. Vastikkeella tarkoitettaisiin ostajalta tavarasta tai palvelusta veloitettavaa määrää. Veron perusteeseen ei sisällytettäisi arvonlisäveron osuutta. Vastikkeella tarkoitettaisiin myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät. Veron perusteeseen luettavia hinnanlisiä olisivat esimerkiksi erilaiset laskutuslisät. Hyödykkeen myyntiin liittyvästä rahoituspalvelusta perittävä korko olisi veroton. Verottomia olisivat vain luotonannosta perittävät erilliset korvaukset, esimerkiksi osamaksu- ja viivästyskorot. Muunlaiset koron nimellä perityt korvaukset luettaisiin veron perusteeseen osana myydyn tavaran tai palvelun myyntihintaa.

Arvonlisäverolain 80 §:n 1 momentin mukaan, kun matkanjärjestäjä myy omissa nimissään muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi ostamiaan palveluja ja tavaroita, matkanjärjestäjän katsotaan myyvän yhden palvelun (matkatoimistopalvelu). Saman pykälän 2 momentin mukaan matkatoimistopalvelun veron perusteena pidetään voittomarginaalia ilman veron osuutta. Voittomarginaali on matkatoimistopalvelun myynnistä saadun vastikkeen ja muilta elinkeinonharjoittajilta välittömästi matkustajan hyväksi hankittujen palvelujen ja tavaroiden ostohintojen erotus. Ostohintoihin sisältyy veron osuus.

Mainittua lainkohtaa koskevien hallituksen esityksen yksityiskohtaisten perustelujen mukaan verottomuus koskisi perinteisen luotonannon lisäksi uusia luotonantomuotoja. Verotonta olisi myös luotonvälitys, rahoituskokonaisuuksien kokoaminen asiakkaille useammasta rahoituslähteestä samoin kuin luottokorttirahoitus ja osamaksukaupan rahoitus. Luotonannon ja muun rahoitustoiminnan verottomuus koskisi luottolaitosten lisäksi muitakin yrityksiä. Verollista tavara- ja palvelukauppaa harjoittavat yritykset eivät siten suorittaisi veroa luotonannostaan. Myös tavara- ja palvelukauppaan liittyvät maksujärjestelyt olisivat nykyiseen tapaan verottomia. Veroa ei suoritettaisi esimerkiksi osamaksu- ja viivästyskoroista.

Unionin oikeuden merkitykselliset arvonlisäverosäännökset ja oikeuskäytäntö

Yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun neuvoston direktiivin 2006/112/EY (jäljempänä myös arvonlisäverodirektiivi tai direktiivi) 73 artiklan mukaan muiden kuin 74 - 77 artiklassa tarkoitettujen tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Arvonlisäverodirektiivin 78 artiklan ensimmäisen kohdan a alakohdan mukaan veron perusteeseen on sisällytettävä verot, tullit, tuontimaksut ja muut maksut, lukuun ottamatta itse arvonlisäveroa. Direktiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukaan veron perusteeseen ei sisällytetä verovelvollisen hankkijalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisen nimissä ja lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka verovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Saman artiklan 2 kohdan mukaan verovelvollisen on osoitettava ensimmäisen kohdan c alakohdassa tarkoitettujen kustannusten todellinen määrä, eikä verovelvollinen saa vähentää niihin mahdollisesti sisältyvää arvonlisäveron määrää.

Arvonlisäverodirektiivin 135 artiklan 1 kohdan b alakohdan mukaan jäsenvaltioiden on vapautettava verosta luottojen myöntäminen ja välitys sekä luotonantajan harjoittama luottojen hallinta.

Säännökset vastaavat 31.12.2006 saakka sovelletun kuudennen arvonlisäverodirektiivin 77/388/ETY 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa, 11 artiklan A kohdan 3 alakohdan c alakohtaa ja 13 artiklan B kohdan d alakohdan 1 alakohtaa.

Euroopan unionin neuvosto on 15.3.2011 antanut täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 2006/112/EY täytäntöönpanotoimenpiteistä (uudelleenlaadittu). Asetuksen 42 artiklan mukaan, jos tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja vaatii luotto- tai pankkikortilla maksamisen edellytyksenä asiakasta maksamaan tietyn määrän itselleen tai toiselle yritykselle ja jos maksutapa ei vaikuta asiakkaalta veloitettavaan kokonaishintaan, myös kyseinen määrä kuuluu direktiivin 2006/112/EY 73 - 80 artiklan mukaiseen tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen veron perusteeseen. Asetuksen johdanto-osan perustelukappaleen 30 mukaan tietyissä erityisissä olosuhteissa liiketoimen yhteydessä maksettava luotto- tai maksukortin käsittelymaksu ei saisi pienentää kyseisen liiketoimen veron perustetta. Asetus on tullut voimaan 12.4.2011 ja sitä sovelletaan 1.7.2011 alkaen.

Edellä mainitun asetuksen säännökset vastaavat 1.7.2011 saakka sovelletun yhteisestä arvonlisäverojärjestelmästä annetun direktiivin 77/388/ETY täytäntöönpanotoimenpiteistä annetun neuvoston asetuksen (EY) N:o 1777/2005 säännöksiä (johdanto-osan perustelukappale 9 ja 13 artikla). Asetus N:o 1777/2005 on tullut voimaan 1.7.2006 ja sen 13 artiklaa on sovellettu 1.1.2006 alkaen.

Asetusta N:o 1777/2005 koskevan komission ehdotuksen KOM (2004) 641 mukaan asetuksen veron perustetta koskevassa artiklassa selvennetään suorituksen tai luovutuksen veron perustetta alentavan käytännön arvonlisäverokohtelu. Vaikka asiakkaalta veloitettava kokonaishinta pysyy samana maksutavasta riippumatta, luotto- tai pankkikortilla maksamisesta peritään käsittelymaksu. Pyrkimyksenä on alentaa veron perustetta verosta vapautetun käsittelymaksun suuruudella. Asetuksella varmistetaan, että jos luovutetuista tavaroista tai suoritetuista palveluista veloitettava hinta on sama maksutavasta riippumatta, veron peruste ei muutu. Säännöstä ei siis sovelleta silloin, kun luotto- tai pankkikortilla maksamisesta veloitetaan lisämaksu.

EUT:n asiassa C-18/92, Bally , antaman tuomion mukaan kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohtaa on tulkittava siten, että kun kaupan muodossa tehtävän liiketoimen yhteydessä ostaja suorittaa kauppahinnan luottokortilla niin, että kauppahinnan maksaa luovuttajalle luottokortin myöntäjä vähennettyään ensin tietyn prosenttiosuuden palkkiona tavaran luovuttajalle suorittamastaan palvelusta, näin vähennetty määrä on sisällytettävä siihen veron perusteeseen, jonka mukaisesti tavaran luovuttajan on verovelvollisena maksettava veroa veronsaajalle (tuomion 18 kohta). Tuomion 14 kohdassa EUT on todennut, että kuudennen arvonlisäverodirektiivin 11 artiklan A kohdan 1 alakohdan a alakohdassa asetettuun yhdenmukaistamistavoitteeseen ei päästä, jos veron peruste vaihtelee sen mukaan, onko kyse kuluttajan maksettavaksi tulevan arvonlisäveron laskemisesta vai verovelvollisen veronsaajalle suoritettavaksi tulevan määrän määrittämisestä. Tuomion 9, 10 ja 16 kohdassa EUT on katsonut, että luottokortin myöntäjän pidättämä prosenttiosuus luovuttajan ja ostajan sopimasta kauppahinnasta muodostaa vastikkeen kyseisen kortin myöntäjän luovuttajalle tarjoamasta palvelusta eli tavaran maksun takaamisesta; kyseisen palvelun suorittamisesta on sovittu sellaisella erillisellä ja itsenäisellä liiketoimella, joka on arvonlisäverosta vapaa ja jonka suhteen ostaja on kolmas, ja tämä liiketoimi ei voi vaikuttaa veron perusteeseen luovuttajan ja ostajan välisen kaupan osalta.

EUT:n asiassa C-34/99, Primback , antama tuomio koskee tapausta, jossa tavaran myyjä tarjosi ostajalle mahdollisuutta maksaa tavara korottomalla luotolla, jonka myönsi myyjästä riippumaton rahoitusyhtiö. Rahoitusyhtiö sitoutui ostajalle maksamaan tavaran hinnan kokonaisuudessaan myyjälle. Myyjälle rahoitusyhtiö kuitenkin suoritti ostajalle ilmoitettua myyntihintaa alhaisemman määrän. Tuomion mukaan myyjän oli suoritettava arvonlisäveroa koko ostajalle ilmoitetusta myyntihinnasta eikä siis vain siitä määrästä, jonka rahoitusyhtiö maksoi myyjälle.

EUT:n asiassa C-276/09, Everything Everywhere , antamassa tuomiossa on todettu, että arvonlisäveron kantamista varten lisämaksut, jotka matkapuhelinpalveluiden tarjoaja perii asiakkailtaan silloin, kun asiakkaat eivät maksa näitä palveluita suoraveloitusjärjestelmässä tai Bankers’ Automated Clearing Systemin välityksellä (BACS-tilisiirtona) vaan luotto- tai pankkikortilla, sekillä tai käteisellä pankin konttorissa tai maksun vastaanottamiseen tämän palveluiden tarjoajan lukuun valtuutetun edustajan toimipisteessä, eivät ole vastike palvelujen suorituksesta, joka olisi erillinen ja itsenäinen palvelujen pääasiallisesta suorituksesta, jossa tarjotaan televiestintäpalveluita. Tuomion 29 kohdassa EUT on todennut, ettei se seikka, että sopimusasiakirjassa yksilöidään erillinen hinta tarjotuksi väitetylle rahoituspalvelulle ja että tämä hinta eritellään erikseen asiakkaille lähetetyissä laskuissa, ole sellaisenaan ratkaiseva. Tuomion 30 kohdan mukaan Everything Everywheren asiakkailla, jotka maksavat matkapuhelinlaskunsa käyttämällä jotakin maksutapaa, jonka yhteydessä peritään lisämaksu, ei ole aikomusta ostaa kahta erillistä palvelua, vaan suorituksen on katsottava olevan arvonlisäveron kannalta liitännäinen suoritus pääasialliseen matkapuhelinpalvelujen suoritukseen nähden.

Maksukorttitoimintaan liittyvät säännökset ja niiden esityöt

Maksupalvelulain (290/2010) 1 §:n 1 momentin mukaan mainitussa laissa säädetään maksupalveluja koskevasta tiedonantovelvollisuudesta ja sopimusehdoista sekä maksupalvelujen toteuttamisesta. Saman pykälän 2 momentin 3 kohdan mukaan lakia sovelletaan maksuvälineen liikkeeseenlaskuun ja 4 kohdan mukaan maksuvälineellä toteutettavaa maksutapahtumaa koskevaan tapahtumahyvitykseen.

Maksupalvelulain 8 §:n mukaan tässä laissa tarkoitetaan:
1) maksupalvelun käyttäjällä sitä, joka palveluntarjoajan kanssa tekemänsä sopimuksen perusteella voi käyttää maksupalvelua maksajana tai maksunsaajana;
2) palveluntarjoajalla luonnollista henkilöä taikka yksityistä tai julkista oikeushenkilöä, joka tuloa tai muuta taloudellista hyötyä saadakseen ammattimaisesti tarjoaa maksupalveluja;
- - -
9) maksuvälineellä maksukorttia tai muuta käyttäjäkohtaista välinettä tai menettelytapaa taikka näiden yhdistelmää, jonka käyttämisestä maksutoimeksiantoihin maksupalvelun käyttäjä ja palveluntarjoaja ovat sopineet;
10) maksuvälineen haltijalla sitä, jolle on myönnetty maksuvälineen käyttöoikeus;
- - - .

Maksupalvelulain 60 §:n 1 momentin mukaan palveluntarjoaja ei saa estää maksunsaajaa pyytämästä maksajalta maksua maksuvälineen käyttämisestä eikä tarjoamasta alennusta sen vuoksi, että maksuvälinettä käytetään. Saman pykälän 2 momentin mukaan maksunsaajan maksuvälineen käyttämisestä perimän maksun on oltava asianmukainen eikä se saa ylittää maksunsaajalle aiheutuvia tosiasiallisia kustannuksia.

Maksupalvelulakia koskevan hallituksen esityksen (HE 169/2009 vp) yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu, että lakiehdotuksen 1 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan lakia sovellettaisiin maksuvälineen liikkeeseenlaskuun (issuing) ja 4 kohdan mukaan maksuvälineellä toteutettavaa maksutapahtumaa koskevaan tapahtumahyvitykseen (acquiring). Maksuvälineen liikkeeseenlaskulla tarkoitetaan palvelua, jossa esimerkiksi luottolaitos tekee asiakkaansa kanssa sopimuksen, jonka ehtojen mukaisesti luottolaitos antaa asiakkaan käyttöön maksuvälineen, kuten maksukortin, jota asiakas voi käyttää tavaroiden ja palveluiden maksamiseen. Tapahtumahyvityksessä maksunsaajan palveluntarjoaja, joka useimmiten on luottolaitos, hyvittää maksunsaajan maksutilille maksuvälineellä maksetun tavaran tai palvelun arvon.

Lakiehdotuksen 60 §:n osalta edellä mainitun hallituksen esityksen yksityiskohtaisissa perusteluissa on todettu, että pykälän 1 momentin mukaan palveluntarjoaja ei saa estää maksunsaajaa pyytämästä maksajalta maksua tai tarjoamasta alennusta maksuvälineen käyttämisestä. Tällaisesta estämisestä on kysymys esimerkiksi silloin, kun palveluntarjoajan ja maksunsaajan välisessä sopimuksessa on nimenomainen kielto pyytää maksajalta maksua tai tarjoamasta alennusta maksuvälineen käyttämisestä. Momentissa tarkoitettua estämistä ovat kuitenkin myös muunlaiset toimenpiteet, jotka tosiasiallisesti tekevät maksun pyytämisen tai alennuksen tarjoamisen maksuvälineen käyttämisestä mahdottomaksi tai hyvin vaikeaksi. Tällaisia toimenpiteitä saattavat olla esimerkiksi maksunsaajalle asetettavat ylimääräiset tiedonantovelvoitteet. Säännös koskee vain palveluntarjoajan ja maksunsaajan välistä suhdetta. Se ei näin ollen sääntele sitä, saako ja jos niin milloin maksunsaaja pyytää maksajalta maksua tai tarjota alennusta tietyn maksuvälineen tai muun maksutavan käyttämisestä. Kuluttaja-asiamies valvoo kuluttajansuojalain nojalla sitä, milloin maksuja ja alennuksia voidaan käyttää.

Niitä tilanteita silmällä pitäen, joissa maksunsaajalla on oikeus vaatia maksajalta maksua maksuvälineen käyttämisestä, 60 §:n 2 momentissa rajoitetaan sitä, minkä suuruisen maksun maksuvälineen käyttämisestä saa periä. Sen mukaan maksunsaajan maksuvälineen käyttämisestä perimän maksun on oltava asianmukainen eikä se saa ylittää maksunsaajalle aiheutuvia tosiasiallisia kustannuksia. Maksunsaaja saa toisin sanoen periä maksuvälineen käyttämisestä enintään sellaisen maksun, joka ainakin likimääräisesti vastaa niiden tosiasiallisten kustannusten määrää, jotka maksunsaajalle itselleen aiheutuvat siitä, että maksaja käyttää kyseistä maksuvälinettä maksun suorittamiseen. Maksunsaaja saa siirtää edelleen maksajalle esimerkiksi palveluntarjoajan korttimaksun perusteella perimän prosenttiperusteisen provision. Maksunsaaja ei sitä vastoin saa siirtää maksajille esimerkiksi maksupäätteiden hankkimisesta aiheutuvia kuluja tai palveluntarjoajan maksunsaajalta perimää kiinteää kuukausimaksua. Täydellistä vastaavuutta tosiasiallisten kustannusten kanssa ei kuitenkaan käytännön syistä voida edellyttää. Säännöksen vastaisena ei siis voida pitää esimerkiksi sitä, että kauppias perii maksuvälineen käyttämisestä asiakkaalta 50 sentin suuruisen maksun, vaikka siitä kauppiaalle aiheutuvien tosiasiallisten kustannusten määräksi voidaan laskea vain 48 senttiä.

Maksulaitoslain (297/2010) 1 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan lakia sovelletaan maksuvälineen liikkeeseenlaskuun ja 4 kohdan mukaan maksuvälineellä toteutettavaan maksutapahtumaa koskevaan tapahtumahyvitykseen. Lain 6 §:n 1 momentin mukaan maksupalvelua saa tarjota vain, jos toimintaan on saatu mainitussa laissa tarkoitettu toimilupa. Lain 11 §:n 1 momentin mukaan Finanssivalvonta myöntää hakemuksesta maksulaitoksen toimiluvan. Lain 12 §:n 2 momentin mukaan toimiluvassa on mainittava ne maksupalvelut, joita maksulaitoksella on oikeus tarjota. Maksupalvelulaki ja maksulaitoslaki ovat tulleet voimaan 1.5.2010.

2. Tosiseikat

Ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan matkatoimistoalalla toimiva A Oy tulee perimään asiakkailtaan lisämaksua luotto- tai maksukortin (jäljempänä maksukortti) käytöstä. Maksu veloitetaan silloin, kun asiakas maksaa yhtiölle maksukortillaan toisten elinkeinonharjoittajien tuottamia matkailupalveluja, esimerkiksi majoituspalvelun, ja yhtiö joutuu maksamaan rahoitusyhtiölle provisiota kyseisen maksutavan käyttömahdollisuuden antamisesta. Yhtiö veloittaa maksutapaan perustuvan lisämaksun myös silloin, kun asiakas maksaa yhtiön omissa nimissä myymiä palveluja tai matkapaketteja maksukortillaan. Yhtiön antaman selvityksen mukaan maksutapa vaikuttaa asiakkaalta veloitettavaan palvelun kokonaishintaan siten, että asiakkaalta veloitettava ja laskussa erikseen mainittava lisämaksu nostaa asiakkaalta veloitettavaa palvelun kokonaishintaa lisämaksun määrällä.

3. Asian oikeudellinen arviointi ja johtopäätökset

Myynnistä suoritettavan arvonlisäveron perusteesta yleisesti

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin pääsäännön mukaan myynnistä suoritettavan veron peruste on vastike ilman veron osuutta. Vastikkeella tarkoitetaan myyjän ja ostajan väliseen sopimukseen perustuvaa hintaa, joka sisältää kaikki hinnanlisät.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin veron perustetta koskeva säännös vastaa arvonlisäverodirektiivin 73 artiklaa, jonka yleissäännöksen mukaan tavaroiden luovutusten tai palvelujen suoritusten osalta veron peruste käsittää kaiken sen, mikä muodostaa luovuttajan tai suorittajan näistä liiketoimista hankkijalta tai kolmannelta saaman tai saatavan vastikkeen, mukaan lukien näiden liiketoimien hintaan suoraan liittyvät tuet.

Arvonlisäverolain 73 §:n 1 momentin säännös ilmentää periaatetta, jonka mukaan veron perusteeseen luetaan kaikki ne erät, jotka ostajan on suoritettava saadakseen hyödykkeen haltuunsa. Myyjälle syntyneet hyödykkeen myynnistä aiheutuneet kustannukset, jotka myyjä veloittaa ostajalta, ovat osa myytävän hyödykkeen hinnanmuodostusta ja siten osa veron perustetta. Tämän suhteen ei ole merkitystä sillä, veloitetaanko nämä kustannukset ostajalta hyödykkeen myyntihintaan sisältyvänä vai erillisenä eränä eikä myöskään sillä, veloitetaanko nämä kustannukset ostajalta samalla vai eri laskulla kuin muu osa hyödykkeen hinnasta.

Näin ollen hyödykkeen myyjän on pääsääntöisesti luettava veron perusteeseen kaikki ostajalta veloitettavat erät. Vastaavasti arvonlisäverolain 80 §:n 2 momentissa tarkoitettua matkatoimistopalvelun veron perustetta laskettaessa myynnistä saatuun vastikkeeseen luetaan kaikki ostajalta veloitettavat erät.

Neuvoston täytäntöönpanoasetusten säännösten vaikutus

Neuvoston täytäntöönpanoasetuksen (EU) N:o 282/2011 42 artiklan mukaan, jos tavaroiden luovuttaja tai palvelujen suorittaja vaatii luotto- tai pankkikortilla maksamisen edellytyksenä asiakasta maksamaan tietyn määrän itselleen tai toiselle yritykselle ja jos maksutapa ei vaikuta asiakkaalta veloitettavaan kokonaishintaan, myös kyseinen määrä kuuluu tavaroiden luovutuksen tai palvelujen suorituksen veron perusteeseen. Asetuksen johdanto-osan perustelukappaleessa 30 ja asetusta 1777/2005 koskevassa komission ehdotuksessa lausuttu huomioon ottaen mainitulla artiklalla on tarkoitus estää veron perusteen alentaminen silloin, kun sekä käteisellä että maksukortilla maksavilta asiakkailta perittävä vastike on yhtä suuri, mutta maksukortilla maksavilta asiakkailta perittävästä vastikkeesta osa erotetaan maksukortin käytöstä perittäväksi maksuksi.

Asetuksissa ei sen sijaan ole säännöksiä korttiyhtiölle maksettavan ja asiakkaalta veloitettavan palkkion arvonlisäverokohtelusta silloin, kun palkkiolla korotetaan hyödykkeen myyntihintaa. Tämän vuoksi asetuksella ei ole vaikutusta nyt kyseessä olevan asian ratkaisemiselle, vaan palkkion verokohtelu määräytyy arvonlisäverolain ja arvonlisäverodirektiivin yleisten myynnin verollisuutta ja veron perustetta koskevien säännösten perusteella.

Maksutapaan perustuvan lisämaksun luonne läpikulkueränä

A Oy on valituksessaan ensisijaisena vaatimuksenaan esittänyt, että sen maksukortin käytöstä asiakkaalta veloittamaa lisämaksua olisi pidettävä sellaisena läpikulkueränä, jota ei arvonlisäverotuksessa lueta myynnin veron perusteeseen.

Arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukaan veron perusteeseen ei sisällytetä verovelvollisen hankkijalta saamia eriä, jotka ovat jälkimmäisen nimissä ja lukuun kertyneiden kustannusten korvausta ja jotka verovelvollisen kirjanpidossa käsitellään läpikulkuerinä. Arvonlisäverolakiin ei sisälly arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohtaa vastaavaa säännöstä, mutta direktiivin tulkintavaikutus huomioon ottaen siitä ilmenevää periaatetta sovelletaan myös Suomessa. Arvioitaessa tämän periaatteen soveltuvuutta nyt kysymyksessä olevaan asiaan tulee ottaa huomioon myös maksukortilla tapahtuvan maksamisen oikeudellinen sääntely.

Maksupalvelulakia sovelletaan lain 1 §:n 2 momentin 3 kohdan mukaan maksuvälineen liikkeeseenlaskuun ja 4 kohdan mukaan maksuvälineellä toteutettavaa maksutapahtumaa koskevaan tapahtumahyvitykseen. Maksupalvelulakia koskevan hallituksen esityksen (HE 169/2009 vp) mukaan maksuvälineen liikkeeseenlaskulla tarkoitetaan palvelua, jossa esimerkiksi luottolaitos tekee asiakkaansa kanssa sopimuksen, jonka ehtojen mukaisesti luottolaitos antaa asiakkaansa käyttöön maksuvälineen, kuten maksukortin, jota asiakas voi käyttää tavaroiden ja palvelujen maksamiseen. Tapahtumahyvityksessä maksunsaajan palveluntarjoaja hyvittää maksunsaajan maksutilille maksuvälineellä maksetun tavaran tai palvelun arvon.

Kortinhaltijalla on siis sopimus maksuvälineen liikkeeseenlaskijan kanssa ja tämä sopimus oikeuttaa häntä käyttämään maksuvälinettä sopimuksen mukaisesti ja sen asettamin ehdoin. Kauppiaalla eli tavaroiden tai palvelujen myyjällä puolestaan on sopimus tapahtumahyvityksen suorittavan palveluntarjoajan eli niin sanotun kauppiashankkijan kanssa, joka maksaa maksukortilla suoritetut ostokset kauppiaan tilille. Maksulaitoslain mukaan sekä maksuvälineiden liikkeeseenlasku että tapahtumahyvitysten suorittaminen (kauppiashankinta) edellyttävät Finanssivalvonnan antamaa toimilupaa. Maksuvälineiden liikkeeseenlaskuun myönnetty toimilupa ei oikeuta kauppiashankintatoimintaan eikä vastaavasti kauppiashankintatoimintaan myönnetty toimilupa maksuvälineiden liikkeeseenlaskuun, vaan kysymyksessä ovat erilliset toiminnot. Jos sama toimija harjoittaa molempia toimintoja, tällainen toimija tarvitsee siis molempiin omat erilliset toimilupansa.

Ostajalta veloitetun korvauksen käsitteleminen veron perusteen ulkopuolisena läpikulkueränä edellyttää arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukaan, että kysymys on myyjälle ostajan nimissä ja lukuun kertyneiden kustannusten korvauksesta. Tämän on katsottava tarkoittavan sitä, että korvauksen maksuvelvollisuus on ostajalla alkuperäisen myyjän ja ostajan välisen sopimuksen perusteella, ja alkuperäisen myyjän ja lopullisen ostajan välissä oleva taho toimii vain niin sanottuna läpilaskuttajana. Nyt kysymyksessä olevassa asiassa A Oy:n velvollisuus maksaa korvaus tapahtumahyvityksen suorittajalle eli kauppiashankkijalle maksukorttiostoksista sekä korvauksen määrä perustuvat A Oy:n ja kauppiashankkijana toimivan yhtiön välillä tehtyyn sopimukseen, ja kauppiashankkijaan nähden maksuvelvollisuus on yksinomaan A Oy:llä. Maksukortin haltijalla ei ole edes väitetty olevan sopimukseen perustuvaa maksuvelvollisuutta kauppiashankkijaa kohtaan. Näin ollen maksukortin käytöstä A Oy:lle syntyvää kustannusta ei voida pitää läpikulkuerän luonteisena veron perusteeseen kuulumattomana eränä, vaikka se veloitettaisiin sellaisenaan tai maksupalvelulain 60 §:ssä tarkoitetulla tavalla edelleen maksukortin haltijalta.

Se seikka, että arvonlisäverodirektiivin 79 artiklan ensimmäisen kohdan c alakohdan mukaan veron perusteen ulkopuolelle jäävänä eränä voidaan käsitellä vain sellaisia eriä, joiden maksuvelvollisuus on lopullisella maksajalla, käy ilmi muun muassa EUT:n asioissa C-106/10, Lidl & Companhia , C-433/09, komissio vastaan Itävalta , C-228/09, komissio vastaan Puola , ja C-98/05, De Danske Bilimportører , antamista tuomioista.

Rahoituspalvelun myynti tai välitys

A Oy on toissijaisesti vaatinut, että maksukortilla maksavilta ostajilta maksukortin käytöstä veloitettavat palkkiot on katsottava korvaukseksi rahoituspalvelujen myynnistä tai välityksestä ja että niistä ei tällä perusteella ole suoritettava arvonlisäveroa. Kantansa tueksi yhtiö on vedonnut arvonlisäverolakia koskevan hallituksen esityksen (HE 88/1993 vp) perusteluihin. Lisäksi yhtiö on vedonnut korkeimman hallinto-oikeuden 31.12.1998 antamaan päätökseen taltionumero 3251, jossa osamaksumyyjän osamaksuostajalta veloittamat luoton perustamiskustannukset ja käsittelymaksut, joita ei veloitettu käteisostajilta, katsottiin vastikkeiksi verottomana rahoituspalveluna pidettävästä luotonannosta.

Maksukortin haltijan oikeus käyttää maksukorttia, johon liittyy oikeus maksaa kortilla suoritetut ostot jälkikäteen laskua vastaan, liittyy kortinhaltijan ja kortin liikkeeseenlaskijan tässä ominaisuudessaan tekemään sopimukseen. Kortinhaltijan oikeus saada maksuaikaa kortilla suoritetuille ostoille perustuu siis viimeksi mainittuun sopimukseen kortin liikkeeseenlaskijan kanssa, jolle kortinhaltija myös maksaa kortilla suoritetut ostot.

Maksukortin käyttäminen A Oy:n myymien palvelujen ostoihin edellyttää lisäksi, että A Oy on sopinut korttiyhtiön kanssa kelpuuttavansa maksukortin maksuvälineeksi, ja ostajan oikeus maksaa ostoksensa tällä maksuvälineellä perustuu osittain myös mainittuun sopimukseen. Tapahtumahyvitykset A Oy:lle suorittava kauppiashankkija tai A Oy eivät kuitenkaan myönnä ostajalle rahoitusta, vaan kortinhaltijan oikeus maksaa ostokset jälkikäteen laskua vastaan perustuu siis kortinhaltijan ja kortin liikkeeseenlaskijan tässä ominaisuudessa tekemään sopimukseen. Koska A Oy:n ostajalle myöntämän oikeuden käyttää vastiketta vastaan maksukorttia maksuvälineenä ei ole katsottava sisältävän rahoituksen järjestämistä tai muuta rahoituspalvelun myyntiä tai välitystä, A Oy:n kortinhaltijalta veloittamia kortin käytöstä aiheutuvia maksuja ei ole pidettävä vastikkeena yhtiön kortinhaltijalle myymistä tai välittämistä rahoituspalveluista.

Unionin tuomioistuimen oikeuskäytännön vaikutus tulkintaan

EUT:n asiassa C-34/99, Primback , sekä asiassa C-18/92, Bally , antamista tuomioista ilmenee, että veron peruste on myyjän ja ostajan sopima vastike, eikä sitä voida alentaa sillä määrällä, jonka ostot rahoittava yhtiö myyjän ja rahoittajan välisen sopimuksen perusteella pidättää itselleen. EUT:n tuomiosta asiassa C-276/09, Everything Everywhere , ilmenee, että veron perusteeseen luetaan myös myyjän ostajalta tietyn maksutavan käyttämisestä veloittama korvaus.

Näin ollen EUT:n oikeuskäytännöstä ei ole saatavissa tukea käsitykselle, jonka mukaan maksukortin käyttämisestä asiakkaalta veloitettavaa korvausta ei olisi luettava veron perusteeseen.

Johtopäätökset

A Oy:n maksupalvelulain 1 §:n 2 momentin 4 kohdassa tarkoitetusta maksuvälineellä toteutettavaan maksutapahtumaan liittyvästä tapahtumahyvityksestä palveluntarjoajalle maksama korvaus on yhtiön liiketoimintaan liittyvä kustannus, joka aiheutuu siitä, että yhtiö on sitoutunut hyväksymään tietyt maksukortit maksuvälineiksi ja siitä, että palveluntarjoaja hyvittää maksukortilla suoritetut ostot tapahtumahyvityksenä A Oy:lle. Mikäli yhtiö lisää tämän kustannuksen maksukortilla maksavien asiakkaiden tavarasta tai palvelusta maksamaan hintaan, kustannus muodostuu osaksi myytävän hyödykkeen hintaa. Koska arvonlisäverolain 73 §:n mukaan veron peruste on koko ostajalta perittävä vastike, A Oy:n on, myös liittymisperiaate huomioon ottaen, suoritettava arvonlisäveroa verolliseen myyntiin liittyvästä asiakkaalta maksukortin käyttämisestä veloitettavasta kustannuksesta. Mainittu kustannus on myös osa arvonlisäverolain 80 §:n 2 momentissa tarkoitettua myynnistä saatua vastiketta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Hannele Ranta-Lassila ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Marita Eeva.