14.12.2012

Päätös, josta valitetaan

Keskusverolautakunta 7.12.2011 nro 73/2011

Hakemus keskusverolautakunnalle

A Oy on pyytänyt ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:

Mikäli A-konserniin kuuluvaan sveitsiläiseen yhteisöön keskitetään hakemuksessa kuvatut toiminnot ja sveitsiläisen yhtiön tuloverotuksen tosiasiallinen taso on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä, katsotaanko sveitsiläinen yhtiö B hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain (myöhemmin väliyhteisölain) 2 §:n mukaisesti A Oy:n määräämisvallassa olevaksi väliyhteisöksi?

A-konserni suunnittelee perustavansa uuden yhtiön B, johon keskitetään liiketoimintoja hakemuksessa kuvatussa laajuudessa. Yhtiö sijaitsisi Sveitsissä, olisi A Oy:n määräysvallassa ja sen verotuksen tosiasiallinen taso saattaisi olla alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

Kysymyksessä on konserni, joka toimii lähestulkoon maailmanlaajuisesti. Konserni myy valmistamiaan tuotteita sekä yritysasiakkaille että suoraan kuluttajille. Hakijayhtiö on C Oyj:n sataprosenttisesti suoraan omistama tytäryhtiö.

Konsernin palveluksessa oli viime tilikauden päättyessä yli 6 500 työntekijää. Tästä henkilömäärästä noin 33 prosenttia työskenteli myynti- ja jakelutehtävissä.

Tuotekehitys on keskeisessä osassa konsernin liiketoiminnassa. Konsernilla on yhteensä kahdeksan erillistä tuotekehityskeskusta, jotka palvelevat eri liiketoiminta-alueita maailmanlaajuisesti. Tuotekehitystoiminnoissa työskenteli viime vuoden lopussa noin kahdeksan prosenttia yhtiön henkilöstöstä.

A-konsernissa on pääasiassa kolmen tyyppisiä erilaisia yhtiöitä:

1. Brändiyhtiöt (Brand companies)
2. Myyntiyhtiöt (Sales companies)
3. Palveluyhtiöt (Service companies)

Brändiyhtiöiden olennaisimmat tehtävät ovat tuotekehitys ja valmistus. Lisäksi brändiyhtiöillä on näitä päätehtäviä tukevia logistiikka-, hankinta- ja markkinointitehtäviä. Brändeillä tarkoitetaan konsernin myymien tuotteiden eri tuotemerkkejä. Brändiyhtiöt omistavat pääasiassa myymiinsä tuotteisiin eli brändeihin liittyvän teknologian samoin kuin markkinointitoimintaan liittyvät aineettomat oikeudet, jotka yhdessä muodostavat konsernin merkittävimmän aineettoman omaisuuden. Brändiyhtiöt ovat täyden riskin valmistusyhtiöitä.

Myyntiyhtiöiden päätehtävä on paikallinen tuotteiden jakelu, myynti ja markkinointi, sekä näitä tukevat logistiikkatoiminnot. Myyntiyhtiöt toimivat rajoitetun riskin jakelijoina ja ostavat myymänsä tuotteet joko brändiyhtiöiltä, konserniin kuuluvilta sopimusvalmistajilta tai ulkopuolisilta sopimusvalmistajilta.

Palveluyhtiöt toimittavat muille konserniyhtiöille esimerkiksi logistiikka- ja IT-palveluja.

Suomessa A-konsernilla on yhdeksän yhtiötä. C Oyj tuottaa konsernin emoyhtiön roolissa johto- ja hallintopalveluja, mukaan lukien rahoituspalveluja, konsernin muille yhtiöille.

Yleisesti ottaen Suomen toiminnot vastaavat kooltaan noin kymmentä prosenttia koko konsernin toiminnasta. Vaikka kyseessä on siis suomalainen konserni sikäli, että emoyhtiö on suomalainen, on konsernin liiketoiminta melkein kokonaan Suomen ulkopuolella.

A-konserni suunnittelee tiettyjen toimintojensa uudelleenjärjestelyä. Tavoitteena järjestelyssä on koota konsernin keskeisiä liiketoimintoja voimakkaammin keskitetyn johdon alaisuuteen. Tavoitteen saavuttamiseksi tiettyjä keskeisiä tehtäviä suunnitellaan keskitettäväksi samaan yhtiöön. Kuten edellä on mainittu, brändiyhtiöt ovat tällä hetkellä varsin itsenäisiä omalla riskillään operoivia yhtiöitä. Tämä johtuu pääasiassa historiallisista syistä konsernin kasvettua voimakkaasti myös yritysostoin. Brändiyhtiöt ovat aivan elintärkeässä asemassa konsernin menestyksen kannalta, koska ne vastaavat muun muassa brändeihin liittyvästä tuotekehityksestä.

Konsernin näkemyksen mukaan uudella alueellisesti konsernin liiketoimintoja keskitetysti johtavalla yhtiöllä saavutetaan ennen kaikkea merkittäviä integraatioetuja: uuden suunnitellun yhtiön tehtävänä olisi tiivistää ja tehostaa brändien kehittämisen ja hallinnoinnin, eri tuotekategorioiden johdon ja myyntitoimintojen välistä yhteistyötä ja päätöksentekoa synergiaetujen maksimoimiseksi.

Muutos ei koskisi aivan kaikkia konsernin brändejä globaalisti. Keskittäminen koskisi erityisesti konsernin Euroopan toimintoja ja eurooppalaisia brändejä.

Siirtyminen nykyisestä erityisesti brändien hallinnoinnin osalta hajautetusta mallista osittain keskitetympään toimintamalliin helpottaa liiketoimintojen ohjaamista tehokkaamman päätöksenteon ja yksinkertaisemman organisaatiorakenteen kautta. Uudelleenjärjestelyllä tavoitellaan myös muita toimintojen keskittämiseen aina liittyviä tehokkuusetuja, esimerkiksi päällekkäisten toimintojen eliminoimista ja suurempaa taloudellista ennustettavuutta. Keskitetympi malli vähentäisi myös konsernin sisäisten transaktioiden määrää nykyisestä.

Yhtenä keskeisenä ajatuksena järjestelylle on myös tuoda konsernin keskeisten toimintojen johtamista lähemmäs EMEA-alueen (Eurooppa, Lähi-itä, Afrikka) suurimpia markkinoita. Konsernin käsityksen mukaan ideaaliin johtamismalliin näin merkittävien liiketoimintojen kohdalla kuuluu toiminnan ohjaaminen mahdollisimman läheltä.

Toiminnot on suunniteltu keskitettäväksi perustettavaan uuteen sveitsiläiseen konserniyhtiöön, B. Sveitsi on todettu näille toiminnoille sopivimmaksi sijaintipaikaksi muun muassa siksi, että se on käytännössä keskellä Eurooppaa ja keskellä A-konsernin merkittävimpiä markkina-alueita Euroopassa (Saksa, Ranska, Itävalta ja myös Italia). Kansainvälisen konsernin johtaminen edellyttää myös diplomatiataitoja: Sveitsi on sopivin sijaintimaa uudelle yhtiölle myös koska se ei ole yhdenkään olemassa olevan eurooppalaisen brändin kotimaa. Tästä syystä Itävalta ja Ranska olivat heikompia sijaintimaakandidaatteja kuin Sveitsi. Lisäksi esimerkiksi Suomeen nähden Sveitsin etuna on muun muassa parhaan mahdollisen työvoiman parempi saatavuus sekä helpommat liikenneyhteydet.

Keskitettäviin toimintoihin lukeutuisi sekä muissa konsernin yhtiöissä tällä hetkellä sijaitsevia ja niistä siis Sveitsiin siirrettäviä funktioita että myös uusia toimenkuvia ja vastuualueita.

Päätös ylipäätään keskittää alla kuvattuja toimintoja sekä sijoittaa keskitetyt toiminnot nimenomaan Sveitsiin perustuu siis puhtaasti liiketaloudellisiin näkökohtiin; koko hankkeen kantava tarkoitus ja tavoite on aikaansaada merkittäviä liiketoiminnallisia etuja.

Konsernin sveitsiläiseen yhtiöön on tarkoitus keskittää riittävä määrä toimintoja, jotta saadaan luotua keskittämishankkeella tavoiteltu yksi vahva ohjausyksikkö Euroopan toiminnoille. Yhtiön B roolia voidaan kuvata toiminnoittain seuraavasti:

- Konsernin keskushallinto - Olennaisimpia keskitettyjä hallintotehtäviä olisi keskittämisen kohteena olevien brändien ja muun aineettoman omaisuuden hallinnointi ja omistus. Lisäksi yhtiöön olisi keskitetty eri tuotekategorioiden ja myynnin johtaminen.

- Brändit ja tuotanto - Tuotantoa sekä brändien kehittämistä ja hallintaa johdettaisiin jatkossa keskittämishankkeen piirissä olevien brändien osalta vahvasti Sveitsistä. Yhtiössä tehtäisiin merkittävimmät brändeihin liittyvät päätökset ja se kantaisi myös riskin brändikehityksen ja tuotannon onnistumisesta. A-konsernin myymien tuotteiden tuotantoon liittyvä valmistus ja sen yhteydessä toteutettava tuotekehitys muodostavat yhdessä konsernin tärkeimmän liiketoimintokokonaisuuden, sillä näiden toimintojen kautta varmistetaan konsernin tuotteiden tuoreus, kiinnostavuus ja laatu. Tämä kokonaisuus voidaan jakaa vielä seuraaviin osiin:

a) Brändien hallinta ja tuotekehitys - Vastuu järjestelyssä mukana olevien brändien kehityksestä sekä myös niiden omistus olisi jatkossa keskitetty Sveitsiin. Sveitsin ulkopuoliset brändiyhtiöt toteuttaisivat Sveitsissä laadittua strategiaa ja noudattaisivat yhtiön laatimia ohjeita. Paikallisella tasolla hoidettaisiin varsinainen toteutus yhtiöstä annettujen raamien ja ohjeiden puitteissa, eli esimerkiksi varsinainen tuotekehitystyö, tuotantolinjojen hallinta, ulkopuoliset hankinnat ja markkinointitoimenpiteet. Kyse olisi kuitenkin ainoastaan käytännön toteutuksesta; brändeihin liittyvä aineeton omaisuus olisi Sveitsin yhtiössä. Yhtiö kantaisi siten riskin brändien kehityksen onnistumisesta.

b) Valmistus - Yhtiö hankkisi keskitetysti valmistuspalvelut konsernin valmistusyhtiöiltä. Valmistusyhtiöt hankkisivat esimerkiksi materiaaleja paikallisesti omissa nimissään ja omistaisivat tarvittavan käyttöomaisuuden, mutta toimisivat yhtiön tarkan ohjeistuksen alaisina ja sen tekemien tilausten mukaan. Valmiit tuotteet omistaisi yhtiö ja näiden myynti hoidettaisiin myyntiyhtiöiden kautta. Valmistusyhtiöt toimisivat rajoitetulla riskillä ja yhtiö kantaisi siis vastuun myös valmistustoiminnoista.

c) Hankinta - Hankintastrategia ja hankintoihin, sekä tuotteiden valmistukseen tarvittavien raaka-aineiden hankintaan että tuotannon ulkoistamiseen liittyvien käytäntöjen ja sääntöjen vahvistaminen olisi yhtiön vastuulla. Hankintatoiminnot keskitettäisiin näillä näkymin yhtiölle Euroopan ja Afrikan hankintojen osalta.

- Myynti - Yhtiön myynti tapahtuisi paikallisten myyntiyhtiöiden kautta. Myyntiyhtiöt toimisivat rajoitetun riskin LRD-yhtiöinä, joiden riskejä olisi rajoitettu siten, että esimerkiksi varasto- ja valuuttakurssiriski olisi yhtiöllä. Varsinainen riski myynnistä olisi yhtiöllä. Yhtiö myös vastaisi myynnin ja markkinoinnin johtamisesta ja konsernin markkinointistrategiasta. Käytännön toteutus olisi paikallisten myyntiyhtiöiden vastuulla. Myyntiyhtiöt hoitaisivat paikallisen myynnin ja markkinoinnin Sveitsissä määritellyn strategian mukaisesti, eli esimerkiksi neuvottelisivat ja solmisivat myyntisopimukset sekä hoitaisivat asiakassuhteita. Kaikki toiminta tapahtuisi yhtiön taholta annetun tarkan ohjeistuksen puitteissa ja esimerkiksi hintaneuvottelujen osalta paikalliset yhtiöt joutuisivat toimimaan tarkkojen rajojen sisällä.

- Palvelukeskusten ohjaus - Yhtiön tehtävänä olisi koordinoida A-konsernin shared service centereiden toimintaa.

Keskittäminen ei olisi koko konsernin laajuista, vaan keskittyisi Euroopan alueen toimintoihin. Keskittäminen ei esimerkiksi koskisi kaikkia brändejä ja ei-eurooppalaisten brändien osalta keskittäminen koskisi vain EMEA-alueen myyntiä. Yhtiö olisi siis tietynlainen alueellinen päämiesyhtiö. Edellä kuvatut muutoksen jälkeiset funktiot koskisivat siis vain keskittämisen kohteena olevia brändejä ja alueita.

Henkilökuntaa yhtiössä olisi näillä näkymin 40 - 80 henkilöä, mukaan lukien myös tukihenkilöstö. Henkilökunta toimisi Sveitsissä sijaitsevista toimitiloista.

Edellä mainittujen toimintojen keskittämisen myötä yhtiöllä B olisi hyvin vahva rooli konsernin tiettyjä brändejä ja Euroopan alueen myyntiä koskevassa liiketoiminnassa ja konsernin johtoakin olisi keskitetty Sveitsiin. Konsernin strategiaan, taloudelliseen suunnitteluun, brändeihin, tuotekehitykseen, markkinointiin ja sisäiseen vastuunjakoon liittyvä päätöksenteko ja johtaminen tapahtuisivat tältä osin jatkossa yhtiön B henkilökunnan toimesta.

Muutos merkitsisi sitä, että yhtiö B tulisi keskittämisen jälkeen kantamaan konsernin Euroopan alueen tuotantoon ja brändeihin sekä myös myyntiin liittyvät riskit. Muut yhtiöt, esimerkiksi myyntiyhtiöt, toimisivat rajoitetulla riskillä. Ehkä suurimpana erona aiempaan aiemmin täyden riskin yhtiöinä toimineista brandiyhtiöistä tulisi tämän keskittämishankkeen kautta rajoitetumman riskin toimijoita. Koska yhtiö B kantaisi suuren osan liiketoimintoihin liittyvistä riskeistä, kuuluisi sille myös huomattava osa ulkopuolisesta liikevaihdosta ja tuloksesta. Toisaalta yhtiö B:llä olisi tältä osin myös yhtiötasolla suurin riski, sillä esimerkiksi kokonaismyynnin tai -kannattavuuden lasku ei vaikuttaisi yhtä suoraan esimerkiksi sopimusvalmistajina toimiviin valmistusyhtiöihin.

A-konsernilla on Sveitsissä yhtiöitä jo nyt, mutta hakemuksessa kuvatut toiminnot keskitettäisiin siis perustettavaan uuteen yhtiöön. Nykyisten sveitsiläisten yhtiöiden liikevaihto oli viimeksi päättyneellä tilikaudella yli 60 miljoonaa euroa.

Hakijan käsityksen mukaan pelkästään Suomen verotuksen perspektiivistä tilanteessa ei voida nähdä piirteitä veron välttämisestä tai kiertämisestä. Nyt Sveitsiin mahdollisesti keskitettävien toimintojen, sikäli kuin kyse on muualta konsernista siirrettävistä toiminnoista, tulot ja menot eivät tälläkään hetkellä sijaitse Suomessa, vaan ulkomaisissa konserniyhtiöissä. Vaihtoehtona suunnitellulle toimintamallille ei siis olisi näiden toimintojen jääminen tai sijoittaminen Suomeen, vaan näiden toimintojen pysyminen edelleen ulkomailla ja siis myös Suomen verotusvallan ulottumattomissa. Kun väliyhteisölainsäädännön tarkoituksena on puuttua tapauksiin, joissa Suomen veroa kierretään ohjaamalla Suomessa muutoin verotettavaa tuloa ulkomaiselle väliyhteisölle, on selvää, ettei lainsäädännön tarkoituksena ole ollut puuttua hakemuksessa käsillä oleviin tilanteisiin. Tämä voidaan tässä käsillä olevissa olosuhteissa todeta jo objektiivisten tosiseikkojen perusteella.

Yksittäisten yhtiöiden tasolla suurimmat verovaikutukset järjestelyllä olisi lähestulkoon ainoastaan ulkomailla niissä yhtiöissä, mistä toimintoja siirtyisi Sveitsiin yhtiölle B. Näihin lukeutuisivat ennen kaikkea ne nykyiset brändiyhtiöt, jotka jatkossa toimisivat sopimusvalmistajina ja LRD-myyntiyhtiöinä. Koska yhtiöiden voidaan hakijan käsityksen mukaan katsoa luopuvan osittain liiketoiminnastaan niiden siirtyessä rajoitetumman riskin malliin, tultaisiin niille maksamaan luovutetusta toiminnasta käypä korvaus, joka verotettaisiin kussakin maassa voimassa olevien sääntöjen mukaisesti.

A on konserni, jonka tulot koostuvat sen valmistamien tuotteiden myynnistä. Kyseessä on siis kiistatta väliyhteisölain tarkoittamaa tuotantotoimintaa harjoittava konserni ja konsernin toiminta koostuu periaatteessa tämän tuotantotoiminnan tuloksena syntyneen aineellisen ja aineettoman omaisuuden kaupallisesta hyödyntämisestä.

Kuten edellä on kuvattu, konsernin johtotoimintoja olisi suunnitellun muutoksen jälkeen keskitetty Euroopan tasolla sveitsiläiseen yhtiöön B. Keskittämisen kohteena olleiden brändien valmistuksen ja myynnin osalta muutoksen jälkeen yhtiö B:

- omistaisi näihin brändeihin liittyvän aineettoman omaisuuden,
- ostaisi valmistuspalvelut sopimusvalmistusyhtiöiltä ja,
- ostaisi myyntipalvelut rajoitetun riskin myyntiyhtiöiltä.

Yhtiössä B määritettäisiin tarkasti parametrit, joiden sisällä rajoitetun riskin yhtiöiden tulisi toimia.

Yhtiö B olisi sekä täyden riskin brändiyhtiö, vastaten valmistus-/tuotantotoiminnasta ja tuotekehityksestä, että myös myyntiyhtiö useamman merkittävän brändin kohdalla.

Yhtiö B ei suppeassa mielessä harjoittaisi itse tuotantotoimintaa sikäli, ettei se itse suorittaisi käytännön tuotantoa. Hakemuksessa kuvatun muutoksen jälkeen yhtiö B kuitenkin osittain keskitettyyn liiketoimintamalliin siirtymisen jälkeen kantaisi näiltä osin riskin myös tuotantotoiminnasta. Keskittämisen piirissä olevat tuotantoyhtiöt olisivat jatkossa sopimusvalmistajia, jotka toimisivat näillä näkymin siirtohinnoittelumielessä cost plus -periaatteella. Tuotantoon ja sen lopputuloksena syntyvien tuotteiden myyntiin liittyvä riski kannettaisiin Sveitsissä ja siitä kertyvät voitot ja tappiot realisoituisivat myös siksi ensi sijassa yhtiölle B. Yhtiön B tulot muodostuisivat tältä osin teollisesta tuotantotoiminnasta saaduista tuloista.

A-konsernin liiketoiminta muodostuu sen valmistamien tuotteiden myynnistä, jossa keskeisessä osassa on tuotekehitystoiminnan kautta syntynyt brändeihin liittyvä aineeton omaisuus. Euroopan alueen osalta tämän aineettoman omaisuudenkin omistus olisi muutoksen jälkeen muun muassa yhtiössä tapahtuvan keskitetyn tuotekehitysjohdon kautta laajalti keskitetty yhtiöön B. Kyse on konsernin harjoittamaan tuotantotoimintaan elimellisesti kuuluvista toiminnoista.

Yhtiöllä B olisi myös raaka-aineiden ja palvelujen hankintaan liittyviä tehtäviä. Tällainen hankintatoimintakin palvelisi välittömästi teollista tuotantotoimintaa, sillä kyse on nimenomaan tuotantotoimintaa varten tehtävistä hankinnoista. Yhtiön B tähän toimintaan liittyvä tulo kertyisi tällöin varsinaista tuotantotoimintaa harjoittavilta yhtiöiltä ja sen toiminta olisi olennainen osa prosessia, jonka lopuksi A-konsernin tuotteet saadaan myyntiin. Hakijan käsityksen mukaan hankintatoiminnat tulisikin rinnastaa tuotantotoimintoihin.

Edellä kuvattujen selvästi teolliseen tuotantotoimintaan kuuluvien tai sitä välittömästi tukevien toimintojen lisäksi yhtiöllä olisi siis myös myyntiin ja markkinointiin liittyviä tehtäviä. Paikalliset myyntiyhtiöt myisivät tuotteet edelleen omissa nimissään, mutta markkinariski, samoin kuin valuutta- ja varastoriski, olisi yhtiöllä B. Laajasti ymmärrettynä tällaisen yhtiön myynti- ja markkinointitoimintojenkin voitaisiin ehkä katsoa olevan ennemminkin osa tuotantotoimintaa tämän tyyppiselle toimintoja johtavalle yhtiölle, mutta näitä toimintoja arvioidaan alla myös erikseen, koska ne on väliyhteisölain sanamuodon mukaisessa systematiikassa eriytetty tuotantotoiminnasta.

Sveitsiläisen yhtiön B myynti- ja markkinointitoiminta tapahtuisi Sveitsistä käsin ja yhtiön toiminnot sijaitsisivat Sveitsissä. Yhtiöllä B ei olisi esimerkiksi sivuliikettä tai kiinteää toimipaikkaa missään toisessa valtiossa. Myynnistä ja markkinoinnista vastaavat sveitsiläisen yhtiön työntekijät olisivat yhtiön palkkalistoilla ja heidän pääasiallinen työskentelypaikkansa sijaitsisi yhtiön toimitiloissa. Selvää sinänsä on, että myynnin ja markkinoinnin parissa työskentelevien henkilöiden tehtävät eivät rajoittuisi vain Sveitsin alueen myyntiin, vaan kyse on useaan maahan kohdistuvaa myyntiä koskevista johtotehtävistä. Kyse on kuitenkin Sveitsistä käsin tapahtuvasta myynnistä. Yhtä lailla selvää on, että näin laajoilla toimenkuvilla työskentelevien henkilöiden työhön liittyy paljon matkustamista, eivätkä he tietenkään olisi koko ajan Sveitsissä. Myynti- ja markkinointityön suuntautumisen mittaaminen esimerkiksi matkustuspäivien perusteella olisi kuitenkin käytännössä mahdotonta ja johtaisi outoihin lopputuloksiin. Tällainen arviointi ei voi olla lainkohdan tarkoitus.

Edellä kuvatuissa olosuhteissa yhtiön B myynti- ja markkinointitoimienkin voisi hakijan käsityksen mukaan katsoa väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 1 kohdan mukaisesti suuntautuvan Sveitsin alueelle. Kyse olisi Sveitsissä työskentelevien henkilöiden suorittamasta työstä ja yhtiö B myös myy tuotteet muihin maihin. Hakijan käsityksen mukaan myös verotuskäytännössä tätä lainkohtaa on sovellettu joustavasti.

Hakija katsoo, että toimialapoikkeusta voitaisiin soveltaa tähän tilanteeseen jo sillä perusteella, että varsinaisiin tuotantotoimintoihin liittyvät funktiot muodostavat pääosan toiminnasta. Myyntitoiminnat voidaan kuitenkin myös erikseen arvioituina tulkita edellä kuvatulla tavalla väliyhteisölain toimialapoikkeuksen mukaiseksi toiminnaksi.

Yhtiöön B on keskitetty huomattava määrä toimintoja. Se kantaa käytännössä riskin A-konsernin Euroopan alueen toiminnoista. Yhtiöön on keskitetty myös konsernin arvokkaimpaan aineettomaan oikeuteen kuuluvia merkittäviä brändejä. Kyse on laajamittaisen liiketoiminnan harjoittamisesta, ei passiivisten tulojen ohjaamisesta Sveitsiin. Näissä olosuhteissa yhtiötä B ei hakijan käsityksen mukaan ole katsottava väliyhteisölain mukaiseksi väliyhteisöksi. Tuotantotoimintaan liittyvän aktiivisen toiminnan laajuus huomioon ottaen sen on katsottava harjoittavan väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin mukaista lain soveltamisalan ulkopuolella olevaa toimintaa.

Toimialapoikkeuksen soveltuminen edellyttää kyseisen toiminnan muodostavan pääasiallisen osan ulkomaisen yhtiön tulosta. Tässä tapauksessa pääasiallisuutta voitaisiin arvioida esimerkiksi henkilömäärän kautta. Kuten hakemuksen alussa on mainittu, noin 33 prosenttia konsernin henkilökunnasta työskentelee myyntitehtävissä. On odotettavissa, että myös yhtiössä B jako olisi samaa suuruusluokkaa. Näin voitaisiin ajatella yhtiön muun henkilökunnan, eli selvästi yli 50 prosenttia henkilökunnasta työskentelevän edellä mainittujen tuotteiden tuotantoon liittyvien tehtävien parissa. Verohallituksen yritysverotiedotteen 3/1999 mukaan ensisijainen arviointiperuste voisi kuitenkin olla liikevaihdon jakautuminen toiminnoittain, mikä tuntuukin lähtökohtaisesti perustellulta. Jakoa on kuitenkin varsin vaikea tehdä tällä perusteella tällaisen päämiesroolissa olevan yhtiön osalta. Yhtiö B vastaa sekä tuotannosta että myynnistä. Liikevaihtojakoa suoritettaessa kaikki toiminnot tulisi periaatteessa arvottaa ja arvioida funktioiden, omaisuuden ja riskien jakautumisen perspektiivistä, miltä osin liikevaihto syntyy mistäkin toiminnosta. Tällainen erottelu olisi kuitenkin vaikeasti sovellettavissa päämiehenä toimivaan yhtiöön B, jonka tulot ovat peräisin edellä kuvattujen liiketoiminta-alueiden johtamisesta ja joka kantaa näistä täyden vastuun. Sveitsiläisen yhtiön B:n toiminnot muodostuisivat tässä tapauksessa myyntitoimintoja lukuun ottamatta pelkästään tuotantotoimintaan välittömästi liittyvistä toiminnoista. Ottaen huomioon, että koko konsernin liiketoiminnan arvo riippuu viime kädessä nimenomaan brändien ja tuotannon laadusta, on hakijan käsityksen mukaan edellä esitetyn perusteella selvää, että yhtiön B tulo koostuisi väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin tarkoittamalla tavalla pääasiallisesti tuotantotoiminnasta tai siihen verrattavasta toiminnasta.

Hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa yhtiön B toimintaa konsernin keskeisten liiketoimintojen johtajana ei voida pitää passiivisena toimintana. Hakijan mukaan edellä esitetyistä syistä on yhtä selvää, ettei järjestelyn tarkoituksena olisi Suomen veron välttäminen tai kiertäminen. Näin ollen kuvatuissa olosuhteissa myös Suomen ja Sveitsin välisen verosopimuksen tulisi hakijan käsityksen mukaan estää Suomea verottamasta A Oy:tä yhtiön B tulosta.

Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu

A-konserniin kuuluva sveitsiläinen yhtiö katsotaan hakemuksessa kuvatuissa olosuhteissa väliyhteisölain 2 §:n mukaiseksi A Oy:n määräämisvallassa olevaksi väliyhteisöksi.

Ennakkoratkaisua on, jos hakija tekee siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuodelta 2012 toimitettavassa yhteisön tuloverotuksessa.

Keskusverolautakunta on perustellut päätöstään seuraavasti:

Väliyhteisölain 2 §:n mukaan ulkomaisella väliyhteisöllä tarkoitetaan tässä laissa Suomessa yleisesti verovelvollisten määräysvallassa olevaa yhteisöä, jonka tuloverotuksen tosiasiallinen taso yhteisön asuinvaltiossa on alhaisempi kuin 3/5 Suomessa asuvan yhteisön verotuksen tasosta täällä.

Ulkomaisena väliyhteisönä ei kuitenkaan pidetä:
1) yhteisöä, jonka tulon on selvitetty pääasiallisesti kertyneen yhteisön asuinvaltiossaan harjoittamasta teollisesta tuotantotoiminnasta, siihen verrattavasta muusta tuotantotoiminnasta tai laivanvarustustoiminnasta taikka siellä harjoitetusta myynti- tai markkinointitoiminnasta, joka välittömästi palvelee teollista tuotantotoimintaa, siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa tai laivanvarustustoimintaa harjoittavaa yhteisöä ja joka suuntautuu pääasiallisesti yhteisön asuinvaltion alueelle, taikka suorituksista, joiden maksaja on siinä valtiossa asuva ja siellä mainitunlaista toimintaa harjoittava, samaan osakeyhtiölain (624/2006) 8 luvun 12 §:ssä tarkoitettuun konserniin kuuluva yhteisö; eikä
2) yhteisöä, jonka asuinvaltion kanssa Suomella on voimassa kaksinkertaisen verotuksen välttämistä koskeva sopimus, jos yhteisöä on sopimuksen mukaan pidettävä kyseisessä valtiossa asuvana ja sopimusta sovelletaan yhteisön saamaan tuloon, edellyttäen, että yhteisöt ovat kyseisessä valtiossa velvollisia suorittamaan tulostaan veroa, joka ei olennaisesti eroa verosta, jota yhteisöjen on Suomessa tulostaan suoritettava, ja että yhteisö ei ole saanut hyötyä kyseisen valtion erityisestä veronhuojennuslainsäädännöstä.

Veron, jota yhteisöjen on asuinvaltiossaan tulostaan suoritettava, katsotaan 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla olennaisesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava, jos yhteisöt asuvat Euroopan unionin ulkopuolella ja ovat asuinvaltiossaan voimassa olevan verolainsäädännön mukaan siellä velvollisia suorittamaan valtiolle tai sen osalle tulostaan veroa, jonka tosiasiallinen yhteismäärä on keskimääräisesti pienempi kuin 3/4 yhteisöjen Suomessa tulostaan tosiasiallisesti suorittaman veron määrästä. Valtiovarainministeriön asetuksella säädetään niistä verosopimusvaltioista, joissa veron katsotaan olennaisesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava.

A Oy aikoo perustaa Sveitsiin yhtiön B, johon keskitetään muun muassa konsernin tiettyjen brändien ja muun aineettoman omaisuuden hallinnointi ja omistus, tuotannon ja brändien johtaminen, sekä myynnin ja markkinoinnin johtaminen. Hakemuksen mukaan sveitsiläinen yhtiö B kantaa jatkossa tuotantoon, brändeihin ja myyntiin liittyvät riskit. Varsinainen tuotekehitystyö, tuotantolinjojen hallinta, ulkopuoliset hankinnat, markkinointi, valmistus ja myynti tapahtuvat konsernin valmistusyhtiöissä ja paikallisissa myyntiyhtiöissä. Hakemuksen mukaan yhtiö B ostaa valmistuspalvelut ja myyntipalvelut eri valtioissa sijaitsevilta sopimusvalmistusyhtiöiltä ja rajoitetun riskin myyntiyhtiöiltä.

Hakemuksessa tarkoitetun yhtiön B toiminta käsittää erilaisia hallinnointi-, johto- ja valvontatehtäviä. Yhtiö ei itse harjoita teollista tuotantotoimintaa tai siihen verrattavaa muuta tuotantotoimintaa eikä muutakaan väliyhteisölain 2 §:n 3 momentin 1 kohdassa tarkoitettua toimintaa. Mainitun lain 2 §:n 5 momentissa tarkoitetuista valtioista annetun valtiovarainministeriön asetuksen mukaan Sveitsi kuuluu niihin verosopimusvaltioihin, joissa veron katsotaan saman pykälän 3 momentin 2 kohdassa tarkoitetulla tavalla olennaisesti eroavan verosta, jota yhteisöjen on Suomessa suoritettava. Hakemuksessa tarkoitettua sveitsiläistä yhtiötä B on siten pidettävä väliyhteisölain 2 §:ssä tarkoitettuna A Oy:n määräysvallassa olevana väliyhteisönä.

Sovelletut oikeusohjeet

Laki ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta 2 §
Valtiovarainministeriön asetus ulkomaisten väliyhteisöjen osakkaiden verotuksesta annetun lain 2 §:n 5 momentissa tarkoitetuista valtioista 12.6.2009/541

Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu

Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöstä ei muuteta.

Perustelut

Kun otetaan huomioon edellä ilmenevät keskusverolautakunnan päätöksen perustelut ja perusteluissa mainitut oikeusohjeet sekä korkeimmassa hallinto-oikeudessa esitetyt vaatimukset ja asiassa saatu selvitys, keskusverolautakunnan päätöksen muuttamiseen ei ole aihetta.

Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Matti Halén, Eila Rother, Timo Viherkenttä ja Leena Äärilä. Asian esittelijä Liisa Tähtinen.